Die Diskussion um den Zins im Sinne von § 223a Abgabenordnung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verwaltungsanweisungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

B. Hauptteil
I. Grundkonzept des § 233a AO
1. Historische Entwicklung des § 233a AO
2. Sinn und Zweck der Verzinsung
a) Zinsen
b) Gebot der Steuergerechtigkeit
3. Anwendungsbereich des § 233a AO
a) Sachlicher
b) Zeitlicher
II. Grundlagen der Vollverzinsung
1. Zinsberechnung
a) Soll-Verzinsung
b) Ist-Verzinsung
2. Berücksichtigung der Zinsentwicklung
a) Kapitalmarktzins
aa) Kapitalanlagen
bb) Darlehen und Kredit
cc) Ausblick
b) Zinsvorschriften im Zivilrecht
c) Zinsvorschriften im Verwaltungsrecht
III. Stand der Rechtsprechung
1. BFH
a) Zinszeitraum bis 2011
b) Zinszeitraum bis 2013
c) Zinszeitraum ab 2013
d) Anhängige Verfahren
2. FG
3. BVerfG
4. Finanzverwaltung
IV. Verfassungsrechtliche Bewertung unter Berücksichtigung der Zinsentwicklung
1. Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung
2. Verletzung des Gleichheitssatzes, gem. Art. 3 I GG
a) Maßstab des BVerfG
b) Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers
c) Typisierender Vergleichsmaßstab der Verzinsung
3. Verletzung des Übermaßverbotes
a) Betroffenheit von Grundrechten
b) Verhältnismäßigkeit
4. Rechtsfolgen der Verfassungswidrigkeit
5. Auswirkungen auf den Steuergläubiger
V. Reformvorschläge
1. Variabler Zinssatz
a) Bezugsgröße
b) Basiszinsaufschlag
aa) Einheitlicher vs. Differenzierender Aufschlag
bb) Bemessung des Aufschlags
2. Ist-Verzinsung ohne Karenzzeit
3. Fester Zinssatz

C. Zusammenfassung

Anhang 1

Anhang 2

Anhang 3

Anhang 4

Anhang 5

Anhang 6

Anhang 7

Abkürzungsverzeichnis

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Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verwaltungsanweisungsverzeichnis

Verwaltungsanweisungen

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Amtliche Drucksachen

BT-Drucks. 8/1410

Drucksache des Deutschen Bundestages 8/1410 vom 06.01.1978: Bericht der Bundesregierung über die Möglichkeit der Einführung einer Vollverzinsung im Steuerrecht, Bericht über die Vollverzinsung

BT-Drucks. 14/1514

Drucksache des Deutschen Bundestages 14/1514 vom 27.08.1999: Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 – StBereinG 1999)

BT-Drucks. 6/1982

Drucksache des Deutschen Bundestages vom 19.03.1971: Entwurf einer Abgabenordnung (AO 1974)

BT-Drucks. 11/2157

Drucksache des Deutschen Bundestages vom 19.04.1988: Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990

BT-Drucks. 14/6040

Drucksache des Deutschen Bundestages vom 14.05.2001: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts

BT-Drucks. 14/23

Drucksache des Deutschen Bundestages vom 09.11.1998: Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002

BT-Drucks. 324/18

Drucksache des Deutschen Bundestages vom 04.07.2018: Entschließung des Bundesrates zur Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes nach § 238 Abgabenordnung (AO)

Literaturverzeichnis

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A Einleitung

Die Verzinsung von steuerlichen Nachzahlungs- und Erstattungszinsen gem. § 233a AO ist durch die andauernde Niedrigzinsphase zunehmend in die Kritik geraten. Schon die Einführung des § 233a AO wurde kritisch gesehen. Auf Grund anhaltender Marktzinsen bei 0 % scheint eine starre Verzinsung i.H.v. 6 % nicht mehr angebracht. Auch der Bundesfinanzhof folgt nicht mehr seiner ständigen Rechtsprechung und zweifelt in seinem Urteil vom 14.05.2018 an der Verfassungsmäßigkeit der steuerlichen Verzinsung.¹ Weitere BFH-Urteile sind zudem anhängig.

Im Folgenden werde ich mich daher der möglichen Verfassungswidrigkeit des Zinses im Sinne von § 233a AO widmen. Zunächst werden das Grundkonzept des § 233a AO und die Grundlagen der Vollverzinsung, sowie der Stand der Rechtsprechung dargestellt. Nachfolgend wird die mögliche Verfassungswidrigkeit der AO-Zinsen in Höhe von 6 % p.a. vor allem bezüglich des Gleichheitsgrundsatzes und des Übermaßverbots bezogen auf § 233a AO kritisch betrachtet. Am Ende dieser Arbeit werden Reformvorschläge erörtert.

A. Hauptteil

I. Grundkonzept des § 233a AO

1. Historische Entwicklung des § 233a AO

Die steuerliche Verzinsung für Steuerzahler ist ein immer wieder kehrendes Thema des Gesetzgebers.² Bereits die Reichsabgabenordnung von 1919 schrieb Verzugszinsen i.H.v. 5 %-Punkten vor.³ Zwischen 1931 und 1933 wurde das steuerliche Zinssystem durch ständige Gesetzesänderung jedoch letztendlich so stark verändert, dass es, durch seine Unüberschaubarkeit und zunehmenden Unstimmigkeiten, zu starken Auseinandersetzungen zwischen Finanzämtern und Steuerpflichtigen kam.⁴ Als Folge dessen, wurde 1934 durch den sog. Antizinsparagraph eine zinslose Phase eingeführt.⁵ Begrün- det wurde dieser Schritt mit der Vereinfachung der Verwaltung.⁶ Die zinslose Zeit währte jedoch nur kurz. Mit Einführung des Steuersäumnisgesetzes Ende 1934 wurde das immer noch bestehende Nebeneinander der Ansprüche von Zinsen und Säumniszuschlägen geregelt.⁷ Während Säumniszuschläge eingeführt wurden, wurden die Verzugszinsen untersagt.⁸ 1961 wurde durch das Steueränderungsgesetz der noch heute geltende Zinssatz i.H.v. 0,5 % pro Monat, für die Verzinsung von Steuer-, Erstattungs- und Vergütungsansprüchen, sowie Ansprüchen auf Rückzahlung hinterlegter Gelder, eingeführt.⁹ Durch den Erlass der AO 1977 wurden zunächst Stundungs-, Hinterziehungs- und Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge, sowie Zinsen auf Aussetzung der Vollziehung i.H.v. 0,5 % pro Monat aufgeführt. Die diskutierte Einführung einer Vollverzinsung blieb aus Praktikabilitätsgründen aus.¹⁰ Durch das Steuerreformgesetz 1990 wurde schließlich, zum Ausgleich unterschiedlicher Fälligkeiten und Festsetzungen von Steuern, das Prinzip der Vollverzinsung mit einer Karenzzeit von 15 Monaten durch Erlass des § 233a AO in das Steuersystem aufgenommen.¹¹ Der Zinslauf endete zunächst gem. § 233a II 3 AO noch nach 4 Jahren.¹² Diese Begrenzung wurde 1999¹³ aus Praktikabilitätsgründen abgeschafft.¹⁴ Die Verzinsung i.S.d. § 233a AO wurde seitdem ausschließlich hinsichtlich der Berechnung bearbeitet.

2. Sinn und Zweck der Verzinsung

a) Zinsen

Die steuerrechtliche Definition der Zinsen lehnt sich stark an die des Zivilrechts an. Zivilrechtlich sind Zinsen eine der Laufzeit nach bemessene, gewinn- und umsatzunabhängige Vergütung, des auf Zeit und zum Gebrauch überlassenen Kapitals.¹⁵ Auch steuerrechtlich sind Zinsen die Vergütung einer laufzeitabhängigen Gegenleistung für überlassenes Geldkapital.¹⁶ Diese Definition greift nicht ausschließlich bei Kapital, welches durch Vertragsverhältnis überlassen oder vorenthalten wird, sondern berücksichtigt auch Kapital, welches, ggf. unwillentlich, durch sonstige Weise genutzt oder vorenthalten wird.¹⁷ Zinsen dürfen weder als Druckmittel noch als Strafe genutzt werden.¹⁸ Eine geringe Sanktionierung darf allenfalls als Nebeneffekt eintreten, wobei der Hauptzweck, des Ausgleiches von Zinsvorteilen des Schuldners und den Zinsnachteilen des Gläubigers, stets im Fokus stehen muss.¹⁹ Schuldner ist hierbei grundsätzlich derjenige, der die Hauptforderungen schuldet. Im Steuerrecht ist dies der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis.²⁰ Die Verzinsung gem. § 233a AO ist gesetzlich normiert. Somit besteht diesbezüglich für die Finanzbehörden kein Ermessensspielraum.²¹

b) Gebot der Steuergerechtigkeit

In § 233a AO ist die Vollverzinsung geregelt. Durch die Vollverzinsung soll eine Ausgleichsschaffung der unterschiedlichen zeitlichen Heranziehung von Steuergläubigern und -pflichtigen und der hierdurch entstandenen finanziellen Zinsvor- und Zinsnachteilen geschaffen werden.²² Ziel soll die gleichmäßige Besteuerung jedes einzelnen sein.²³ Bereits vor ihrer Einführung wurde die Vollverzinsung unter dem Aspekt der Steuergerechtigkeit diskutiert.²⁴ Der zu verzinsende Zeitraum erstreckt sich gem. § 233a AO von der Entstehung des Steueranspruches, zzgl. im Regelfall 15 Monate, bis zur Festsetzung des Anspruches.²⁵ Vermieden werden soll damit, dass durch späte Steuererhebung bei einem Steuerpflichtigen ein Vorteil dadurch entsteht, dass er sein Kapital bis zur Steuerbegleichung gewinnbringend am Kapitalmarkt anlegen kann und damit durch den Kapitalmarktzins Vorteile generieren kann.²⁶ Diese Möglichkeit bleibt jedoch demjenigen verwehrt, der frühzeitig zur Besteuerung herangezogen werden soll. Andersherum soll auch vermieden werden, dass keiner, durch eine frühe Steuererstattung und damit einhergehender Möglichkeit das Kapital gewinnbringend anzulegen, benachteiligt wird.²⁷ Durch das Gebot der Steuergerechtigkeit sollen eben diese beiden Vor- bzw. Nachteile ausgeglichen werden.²⁸ Zudem soll die Vollverzinsung general-präventiv vor Überzinsung wirken und den Steuerzahler zu einer rechtzeitigen Steuerzahlung und Abgabe der Steuererklärung anhalten.²⁹ Die Lösung der Vollverzinsung wurde bereits 1977 als die gerechteste empfunden, wurde damals jedoch mangels Berechnungsautomaten, wie Computern, nicht umgesetzt.³⁰

3. Anwendungsbereich des § 233a AO

Die Anwendbarkeit des § 233a AO ist sowohl in sachlicher, als auch in zeitlicher Hinsicht beschränkt.

a) Sachlicher

Der sachliche Anwendungsbereich des § 233a AO ist auf die regelmäßig, jährlich und vom Umfang von großer Bedeutung zu entrichtenden Steuer beschränkt.³¹ Die Vollverzinsung gilt somit gem. § 233a I 1 AO bei der Zinsfestsetzung der Einkommen-, Gewerbe-, Körperschaft-, Umsatz- und Vermögensteuer. Bezüglich des Lohnsteuerjahresausgleichs ist die Vollverzinsung gem. § 233a AO entsprechend anzuwenden.³² Die von § 233a AO umfassten Steuerarten haben, durch das zeitliche Auseinanderfallen zwischen Entstehung und erstmaliger Fälligkeit der Steuer, ein großes Bedürfnis der Ver- zinsung.³³ Dies wird vor allem durch eine mögliche Herauszögerung der Betriebsprüfungen notwendig.³⁴ Nicht von § 233a AO abgedeckt sind hingegen Zölle, Verbrauchsteuern und Verkehrsteuern. Eine Verzinsung dieser, würde durch die zeitnahe Fälligkeit, dem Zweck nach fehlschlagen.³⁵

b) Zeitlicher

Eine zeitliche Beschränkung der Verzinsung besteht nicht mehr.³⁶ Für die Vollverzinsung besteht gem. § 233a II 1 AO eine zinsfreie Karenzzeit von im Regelfall 15 Monaten. Sollten vorwiegend Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft besteuert werden, dann erweitert sich die Karenzzeit gem. § 233a II 2 AO auf 23 Monate. In diesem Zeitraum werden auf Grund geringer Zeitunterschiede zwischen Steuerentstehung und -entrichtung keine Zinsen erhoben.³⁷ Dies dient vor allem der Arbeitsentlastung von Finanzämtern und Steuerberatern.³⁸

II. Grundlagen der Vollverzinsung

Die Grundlage der Vollverzinsung bildet die abstrakte Steuererhebung. Unabhängig von Verschulden und der Fälligkeit von Steuern wird diese durchgeführt.³⁹

1. Zinsberechnung

Der Vollverzinsung liegen zwei unterschiedliche Prinzipien zu Grunde.

a) Soll-Verzinsung

Namensgebend für das Prinzip der Soll-Verzinsung ist die festgesetzte Steuer, das sogenannte „Soll“.⁴⁰ Bei dieser Zinsberechnungsmethode ergeben sich die Zinsen aus der festgesetzten Steuer (Soll), abzüglich anzurechnendem Steuerabzugsbetrag und der festgelegten Vorauszahlung.⁴¹ Im Nachzahlungsfall wird somit das Steuersoll verzinst.⁴²

b) Ist-Verzinsung

Bei Erstattungsfällen werden die Zinsen jedoch nach dem Prinzip der Ist-Verzinsung berechnet. Der Zins wird hierbei durch den Unterschied zwischen der tatsächlich entstandenen Steuer, bzw. zuletzt festgesetzten Steuer, und der vom Steuerpflichtigen zu viel getätigten Zahlung zugunsten dessen (Vorsoll) berechnet.⁴³ Somit richtet sich der Zins nach der tatsächlich entstandenen Erstattung.⁴⁴

2. Berücksichtigung der Zinsentwicklung

Der feste Zinssatz für Steuerzahlungen wurde bereits 1961 durch das Steueränderungsgesetz eingeführt. Das BVerfG entschied 1984, dass sich der feste Zinssatz immer realitätsgerecht an den herrschenden allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen messen lassen müsse.⁴⁵ Sobald sich dieser ändere, muss der Zinssatz den Gegebenheiten angepasst werden.⁴⁶ Eine Anpassung des nunmehr in der AO normierten festen Zinssatzes hat es seit 1977 nicht mehr gegeben, obwohl sich die Zinsentwicklung am freien Kapitalmarkt seitdem stark verändert hat.⁴⁷ Somit ist ein Vergleich der heutige und der damaligen Zinslage geboten. Da sich der Zinssatz der Vollverzinsung sowohl zu Gunsten, als auch zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirkt, ist nicht nur eine ausschließliche Betrachtung der Festanlagezinsen geboten, sondern auch des Darlehenszinses.⁴⁸

a) Kapitalmarktzins

Der von der Europäischen Zentralbank festgesetzte Leitzins betrug 2000 noch 3 % p.a. Nachdem der Zinssatz 2001 auf seinen Höchstsatz von 4,75 % p.a. kletterte, sank dieser in den darauffolgenden beiden Jahren auf 2 % p.a. Der Leitzins erholte sich erst ab 2006 wieder ein wenig und erreichte Anfang 2008 wieder die 4 %- Marke.⁴⁹ Mario Draghi, der EZB-Präsident, versuchte die Rettung des Euros durch die Absenkung des Zinssatzes und kommentierte diese mit den Worten „Whatever it takes“.⁵⁰ Durch die daraus entstandenen Finanzkriese 2008/2009 und der daraus resultierenden Niedrigzinsphase sank der Zins innerhalb von Monaten kontinuierlich auf 1 % p.a. Bis heute fiel der Leitzins auf seinen historischen Negativrekord von 0 % p.a..⁵¹ Folglich befindet sich der EZB-Leitzins mehr als 18 Jahre unter dem Zinssatz des § 233a AO.⁵²

aa) Kapitalanlagen

Neben dem Kapitalmarktzins ging auch der Zinssatz der 10-jährigen Bundesanleihen stetig zurück. 1995 befand sich dieser Zinssatz letztmalig über 9 % p.a. Seit diesem Zeitpunkt fiel er stetig und seit 2016 erstmalig auf unter 0 % p.a. (-0,003 % p.a.).⁵³ Bisher hat sich dieser Zinssatz nicht wieder erholt und liegt bei um die 0%.⁵⁴

bb) Darlehen und Kredit

Als Vergleichspunkt der Erstattungszinsen ist der Effektivzins für Hypothekendarlehen mit einer Zinsfestschreibung von 10 Jahren heranzuziehen.⁵⁵ Bemerkenswert ist vor allem, dass sich der Effektivzins ähnlich, wenn auch nicht so extrem, wie der EZB-Leitzins verhält. 2009 lag der Effektivzins für Hypothekendarlehen letztmalig auf mehr als 6 % p.a. Seitdem ist auch hier ein stetiger Zinsrückgang zu beobachten. Im Juni 2017 erreichte der Effektivzins mit ca. 1,4 % p.a. seinen Negativrekord und bewegt sich seitdem bei ca. 1,5 % p.a.⁵⁶

cc) Ausblick

Um die Finanzkrise aus 2008/ 2009 zu kompensieren strebte die EZB eine Niedrigzinsphase an.⁵⁷ Des Weiteren verkündete Finanzminister Draghi im Sommer 2018, dass der EZB-Leitzins bis mindestens zum Sommer 2019 bei 0% verbleiben.⁵⁸ Im November 2019 endet die Amtszeit Draghis. Aber auch danach wird mittelfristig lediglich mit einer Steigung des Zinses auf etwa 2 % p.a. gerechnet.⁵⁹ Ein Ende der Niedrigzinsphase ist somit noch nicht absehbar.⁶⁰

b) Zinsvorschriften im Zivilrecht

Im Zivilrecht sind die Vorschriften der Verzugszinsen in den §§ 247, 288 BGB und § 352 HGB geregelt. Bis zum 30.4.2000 galt im Zivilrecht ein fester Zinssatz von 4 % für Verbraucher- und 5 % bei Handelsgeschäften.⁶¹ Seit 1.5.2000 ist der Verzugszins im Zivilrecht an den aktuellen Basiszinssatz gekoppelt. Zunächst lag dieser 5 %-Punkte oberhalb des Basiszinssatzes.⁶² Der Verzugszins wurde 2002 letztmalig für Verbrauchergeschäfte auf 5 %-Punkte und 2014 für alle weiteren Geschäfte auf 9 %-Punkte über dem Basiszins abgeändert.⁶³ Die Umsetzung des flexiblen Zinssatzes hat sich vor allem auch bei wechselndem Basiszinssätzen in der täglichen Praxis bewährt und durch den Einsatz moderner Technik und EDV als praxistauglich erwiesen.⁶⁴

c) Zinsvorschriften im Verwaltungsrecht

Auf kommunaler Ebene wurden im Verwaltungsrechtsbereich durch den Gesetzgeber im Kommunalabgabengesetz bereits flexible Zinssätze normiert.⁶⁵ Grundsätzlich wird in den Zinsvorschriften der betroffenen Länder (Baden-Württemberg, Brandenburg, Hessen, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen, Nordrhein-Westfahlen, Rheinland-Pfalz, Saarland, Sachsen und Schleswig-Holstein) auf Bundesrecht verwiesen,⁶⁶ wobei jedoch § 13 I Nr. 5 b) KAG Sachsen-Anhalt explizit nicht auf die Verzinsung gem. § 238 AO verweist. Grundlage der Zinssätze in den genannten KAG ist überwiegend der Basiszinssatz gem. §247 BGB. Beachtenswert ist vor allem, dass die Einführung der flexiblen Zinssätze bereits in Brandenburg im Jahr 2004, in Schleswig-Holstein im Jahr 2005 und im Land Rheinland-Pfalz im Jahr 2009 erfolgte und somit eine Umsetzung in kleinen Kommunalverwaltungen mit einer wesentlich kleineren Verwaltungskapazität als der der Bundesfinanzverwaltung vor mehr als 10 Jahren möglich war.⁶⁷

III. Stand der Rechtsprechung

Die meisten der durch den BFH und das BVerfG entschiedenen Verfahren, betreffen die Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO auf Steuernachzahlungen.⁶⁸

1. BFH

Vor allem der BFH hat sich in den letzten Jahren vermehrt mit Entscheidungen über den Zins aus der AO befassen müssen.⁶⁹ Dabei wurde bis zur Entscheidung im April 2018 die Verfassungsmäßigkeit der AO-Zinsen nicht beanstandet.⁷⁰

a) Zinszeitraum bis 2011

Bereits im Juli 2014 hat der BFH über die Zinsen der AO entschieden. In seiner Entscheidung befasste sich der IX. Senat mit den zunehmenden Zweifeln des Schrifttums an der Verfassungsrechtlichkeit des § 233a AO i.V.m. § 238 AO durch das anhaltende Niedrigzinsniveau.⁷¹ Der Senat stellte die Entscheidung des BVerfG im Jahr 2009 in Frage, welche die Verfassungsmäßigkeit der AO-Zinsen für die Jahre 2003 bis 2006 bestätigte. Die damalige BVerfG Entscheidung basierte auf dem Argument der praktischen Schwierigkeiten der Umsetzung eines flexiblen Zinssatzes mangels EDV-Technik.⁷² Letztendlich sprach sich der BFH jedoch 2014 für die Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung gem. § 233a AO bis zum 21.3.2001 aus. Begründet hat der Senat die Entscheidung vor allem durch den Vergleich mit dem Darlehenszinssatz, welcher durch den Effektivzins dargestellt wird. Dieser lag in dem betroffenen Zeitraum zwischen 7,14 % und 5,32 % p.a.⁷³ Der Senat sah somit keine wesentliche Abweichung der AO-Zinsen i.H.v. 6 % p.a. von der wirtschaftlichen Realität.⁷⁴ Er merkte jedoch an, dass sich das Marktzinsniveau auf einem relativ niedrigen Niveau stabilisiert habe.⁷⁵ Zusätzlich merkte der Senat an, dass der Gesetzgeber zu einem späteren Zeitpunkt Anpassungen tätigen könne und dem BFH für die Zukunft ein Beobachtungszeitraum zur Verfügung stünde.⁷⁶ Bemerkenswert ist, dass der Senat trotz seiner Zweifel an der BVerfG-Entscheidung, seine Entscheidung auch mit der Schwierigkeit der Umsetzung durch die EDV-Technik begründete.⁷⁷ In den zwei weiteren Entscheidung des BFH im Jahr 2015 über den Zinszeitraum bis November 2011, bestätigte dieser, seine bisherigen Entscheidungsgründe.⁷⁸ Auffallend in den beiden Entscheidungen ist jedoch die stets geringe Begründungstiefe dieser.⁷⁹

b) Zinszeitraum bis 2013

In einem weiteren Urteil 2017 entschied der II. Senat des BFH über die AO-Zinsen für den Zinszeitraum bis 2013. Hierbei wurde die Entscheidung auf eine umfassende Betrachtung der Anlage- und Finanzierungsmöglichkeiten gestützt. Grund hierfür sind vor allem die potentiellen Liquiditätsnachteile, welche ein Steuerpflichtiger durch Nachzahlungszinsen erlangen kann.⁸⁰ Für eine genaue Bewertung erstellte der BFH ausführliche Tabellen über Kredit- und Anlagezinsen, aus welchen hervor geht, dass sich die vergleichbaren Zinssätze in einem Bereich von 0,15 % bis 14,7 % p.a. bewegen.⁸¹ Der vergleichbare EZB-Leitzins ist zudem auf unter 0,1 % p.a. gefallen.⁸² Der Senat sah jedoch trotz dessen keinen Handlungsbedarf und verweist darauf, dass die Voraussetzungen einer BVerfG-Vorlage nicht erfüllt sind.⁸³ Trotzdem wird angemerkt, dass ein variabler Zinssatz mit der neuen Technik möglich sei.⁸⁴ Der Senat lässt diesbezüglich jedoch offen, ob ein fester oder flexibler Zinssatz sinnvoller und geeignet sei.⁸⁵ Weiter geht der Senat auf die Karenzzeit ein, welche die Zinsbelastung rechnerisch senkt und somit zu einer Entlastung des Steuerpflichtigen führt.⁸⁶ Letztendlich kommt der III. Senat auch bei dieser Entscheidung zu dem Ergebnis der Verfassungsmäßigkeit der Zinsen der AO. Bezüglich der Verfassungsmäßigkeit der Zinsen in dem Einzelfall nimmt der Senat jedoch keine Stellung.⁸⁷

c) Zinszeitraum ab 2013

Eine Entscheidung des BFH für den Zinszeitraum ab 2013 ist lange ausgeblieben.⁸⁸ Ein Wendepunkt in der stetigen Rechtsprechung des BFH stellen jedoch die Beschlüsse vom 25. April 2018 und 3. September 2018 dar.⁸⁹ In den beiden Entscheidungen erkennen die Senate erstmalig eine Verfassungswidrigkeit der Zinsen der AO an und gewähren für den Zinszeitraum ab dem 1. April 2015, später ab dem 1. November 2012 eine Aussetzung des Verfahren.⁹⁰ Die Aussetzung des Verfahrens kann jedoch nur auf Antrag des Zinsschuldners, somit des Steuerpflichtigen, erfolgen.⁹¹ Die Entscheidung stützt der BFH unter anderem auf die unbegründete Höhe der Zinsen gem. § 238 I AO.⁹² Des Weiteren sehen die Senate keine Möglichkeit mehr, dass ein Steuerpflichtiger durch die zwischenzeitliche Anlage von nicht oder zu spät gezahlter Steuern einen Zinsvorteil erlangen kann.⁹³ Demnach ist der Telos der AO-Zinsen, eine Steuergleichheit zu schaffen, verfehlt. Durch die sehr niedrigen Kapital- und Anlagezinsen sieht der BFH bei der Nichtzahlung von Steuern auch ferner keine potentielle Zinsbenachteiligung des Fiskus mehr.⁹⁴ Darüber hinaus wird angemerkt, dass der zuvor in Beschlüssen gezogene Vergleich mit Haushalts- und Konsumkreditzinsen nicht tragbar ist, da bei diesen Kreditzinsen Sonderfaktoren berücksichtigt werden und diese somit nicht mit dem Steuerzins vergleichbar sind.⁹⁵ Weiter spricht sich der Senat gegen seine vorangegangene Begründung der Urteile aus, indem er anmerkt, dass die Typisierung des Zinssatzes nicht mehr allein durch die Praktikabilität und die Verwaltungsvereinfachung begründet werden kann.⁹⁶ Vor allem unter dem Verweis, unter anderem auf die KAG Bayern, wird deutlich, dass eine Umsetzung von flexiblen Zinssätzen nicht mehr an der EDV scheitern kann.⁹⁷ Schlussendlich wird in den beiden Entscheidungen der Gesetzgeber zum Handeln aufgefordert und eine Lösung der Zinsproblematik gefordert.⁹⁸

d) Anhängige Verfahren

Für den Zinszeitraum 2011 bis 2016 sind noch einige Verfahren an-

hängig.⁹⁹ Das BMF geht davon aus, dass in diesen Verfahren eine Verfassungsmäßigkeit der AO-Zinsen bis 2012 angenommen wird.¹⁰⁰ Für Zinsen in den darauffolgenden Zinszeiträumen wird jedoch von einer Verfassungswidrigkeit ausgegangen und eine damit einhergehende Aussetzung des Verfahrens erwartet.¹⁰¹ Somit wird mit einer Vorlage gem. Art. 100 I GG vor dem BVerfG gerechnet.¹⁰²

2. FG

Unter anderem die Finanz- und Verwaltungsgerichte Minden, Schwerin, Münster, Köln und Sachsen-Anhalt haben die AO-Zinsen für den Zeitraum bis 2015 als verfassungsgemäß erkannt.¹⁰³ Die Entscheidungen der FG Sachsen-Anhalts und Münsters können jedoch auf Grund der Aussetzung der Verfahren rechtswidrig werden.¹⁰⁴ Das FG Hamburg hingegen zweifelte in seinem Urteil aus 2013 jedoch an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsen gem. § 233a AO i.V.m. § 238 AO.¹⁰⁵

3. BVerfG

In seinem Nichtzulassungsbeschluss vom 3.9.2009 erklärte das BVerfG die AO-Zinsen für verfassungsgemäß.¹⁰⁶ Die Entscheidung betraf jedoch nur den vor der Finanzkrise liegenden Verzinsungszeitraum 2003 bis 2006.¹⁰⁷ Nach der Auffassung des 1. Senats verstößt die Vollverzinsung weder gegen den Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 I GG, noch gegen das Übermaßverbot gem. Art. 20 III GG. Vielmehr halte sich der Gesetzgeber bezüglich der Zinshöhe an die ihm zustehende Gestaltungs- und Typisierungsspielräume.¹⁰⁸ Weiter führt das Gericht aus, dass es praktische Schwierigkeiten bezüglich der Einführung eines flexiblen Zinssatzes sehe, da eine Bestimmung des individuellen Zinssatzes nicht möglich sei.¹⁰⁹ Zwei weitere Verfahren des BVerfG sind bislang anhängig.¹¹⁰ Eine für 2018 angekündigte Entscheidung blieb aus.¹¹¹

4. Finanzverwaltung

Als Reaktion auf die BFH Urteile vom 25.2.2018 und 3 9.2018 erklärte das BMF in dem Schreiben vom 14. Juni 2018 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) für Zinszeiträume ab dem 1. April 2015 auf Grund ernstlicher verfassungsmäßiger Zweifel.¹¹² Mit dem Schreiben vom 14. Dezember 2018 erweiterte das BMF den Zeitraum zur AdV bis zum November 2012.¹¹³ Die Aussetzung des Verfahrens ist jedoch nur auf Antrag des Zinsschuldners hin geltend zu machen. Für die Zinszeiträume bis 2012 wurden Zurückweisungen der Anträge beschlossen.¹¹⁴ Des Weiteren wird von der Bundesregierung momentan kein Gesetzesentwurf bezüglich einer Neuregelung der AO-Zinsen geplant. Hier geht man von der Verfassungsmäßigkeit des geltenden Rechts aus.¹¹⁵

[...]

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¹ BFH v. 14.5.2018 - IX 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 31.

² Krabbe, Vollverzinsung, S. 15.

³ vgl. RGBl. 1919, S. 1993 f.; Schultz, Vollverzinsung, S. 74.

⁴ Seer/ Klemke, ifst, S. 14.

⁵ Krabbe, Vollverzinsung, S. 15.

⁶ Schultz, Vollverzinsung, S. 75.

⁷ Seer/ Klemke, ifst, S. 15.

⁸ Verordnung zum Steuersäumnisgesetz v. 15.8.1961, BGBl. I 1961, S. 1299.

⁹ Seer/ Klemke, ifst, S. 16.

¹⁰ Krabbe, Vollverzinsung, S. 17.

¹¹ Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.990, BGBl. I 1988, S. 1127.

¹² Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (857).

¹³ Steuerbereinigungsgesetz 1999 v. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601 (2619).

¹⁴ BT-Drucks. 14/1514, S. 48.

^[15] Grundmann, in: Münch-Komm-BGB, § 246, Rn. 3.

¹⁶ Melchior, in: AO und FGO, Rn. 1834.

¹⁷ Krabbe, Vollverzinsung, S. 18.

¹⁸ vgl. AEAO zu § 233a AO, Rn. 3.

¹⁹ Krabbe, Vollverzinsung, S. 18.

²⁰ Baum, § 233a AO, Rn. 18.

²¹ Baum, § 233a AO, Rn. 13.

²² BT-Drucks. 8/1410, S. 4; BT-Drucks. 11/2157, S. 118.

²³ BT-Drucks. 8/1410, S. 4 f.

²⁴ Drüen, FR 2014, 218 (218f.).

²⁵ Seer/ Klemke, ifst, S. 21.

²⁶ Rüsken, in: Klein, § 233a, Rn. 1.

²⁷ König, in: König, § 233a, Rn. 7.

²⁸ BT-Drucks. 14/1514, S. 48.

²⁹ Melan, DStR 2017, 2088 (2091).

³⁰ BT-Drucks. 6/1982, S. 96.

³¹ Baum, § 233a AO, Rn. 21.

³² Krabbe, Vollverzinsung, S. 20.

³³ Seer/ Klemke, ifst, S. 23.

³⁴ Krabbe, Vollverzinsung, S. 20.

³⁵ vgl. BT-Drucks. 11/2157, S. 195.

³⁶ Vvgl. Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 – StBereinG 1999) v. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601 (2619).

³⁷ Rüsken, in: Klein, § 233a, Rn. 12.

³⁸ vgl. Neumann-Tomm, DB 2015, 1011 (1011 f.).

³⁹ Seer/ Klemke, ifst, S. 23.

⁴⁰ Schultz, Vollverzinsung, S. 60.

⁴¹ Rüsken in: Klein, § 233a, Rn. 9.

⁴² Seer, in: Tipke/ Lang, § 21, Rn. 350 f.

⁴³ Baum, § 233a AO, Rn. 53.

⁴⁴ BVerfG v. 28.11.1984 - 1 BvR 1157/ 82, BStBl. II 1985, 181 (181).

⁴⁵ BVerfG v. 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82, BStBl. II 1985, 181 (183f.).

⁴⁶ BVerfG v. 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82, BStBl. II 1985, 181 (183f.).

⁴⁷ Seer, DB 2014, 1945 (1945).

⁴⁸ BVerfG v. 3.9.2009 - 1 BvR 2539/07, BFH/ NV 2009, S. 2115; BFH v. 29.5.2013 - X B 233/12, BFH/NV 2013, S. 1380 f.

⁴⁹ European Central Bank, Key ECB interest rates, https://www.ecb.europa.eu

/stats/policy_and_exchange_rates/key_ecb_interest_rates/html/index.en.html, abgerufen am 13.01.2019.

⁵⁰ Jonas, DStR 2018, 545 (546).

⁵¹ European Central Bank, Key ECB interest rates, https://www.ecb.europa.eu/stats/policy_and_exchange_rates/key_ecb_interest_rates/html/index.en.

html, abgerufen am 13.01.2019.

⁵² vgl. Anhang 1; Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (860).

⁵³ Börse Frankfurt, Bundesanleihen, http://www.boerse-frankfurt.de/anleihen, abgerufen am 31.12.2018.

⁵⁴ vgl. Anhang 2.

⁵⁵ vgl. Anhang 3; Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (860).

⁵⁶ Deutsche Bundesbank, Zinsstatistik 8.1.2019, https://www.bundesbank.de/resource/blob/650658/37cb55d2ef4ef928d87d0ba951ab5d36/mL/s510atsuhde-data.pdf, abgerufen am 14.01.2019.

⁵⁷ vgl. Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (860).

⁵⁸ Pressemitteilung der EZB vom 9.3.2017, https://www.ecb.europa.eu/press/pr

/date/2017/html/pr170309.en.html, abgerufen am 6.1.2019.

⁵⁹ European Central Bank, Monetary policy decisions, https://www.ecb.europa.eu-

/press/pr/date/2018/html/ecb.mp180913.en.html, abgerufen am 13.01.2019.

⁶⁰ Dziadkowski, DStR 2016, 2303 (2304).

⁶¹ Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (861).

⁶² BT-Drucks. 14/6040, S. 6 ff.

⁶³ vgl. ABl. EG Nr. L 200, S. 35.

⁶⁴ Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (861).

⁶⁵ vgl. BFH v. 25.4.2018 - IX 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 19.

⁶⁶ Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (869).

⁶⁷ BFH v. 25.4.2018 - IX 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 20.

⁶⁸ Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (861).

⁶⁹ BFH v. 1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193; BFH v. 14.4.2015 - IX R 5/14, BStBl. II 2015, S. 986; BFH v. 21.10.2015 - V B 36/15, BFH/ NV 2016, 223; BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255; BFH v. 25.4.2018 - IX B 21/18, BStBl. II 2018, S. 415; BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279.

⁷⁰ BFH v. 25.4.2018 - IX B 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 31.

⁷¹ BFH v.1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193, Rn. 19.

⁷² BFH v.1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193, Rn. 16.

⁷³ BFH v.1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193, Rn. 18.

⁷⁴ BFH v.1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193, Rn. 19.

⁷⁵ BFH v.1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193, Rn. 21.

⁷⁶ BFH v.1.7.2014 - IX R 5/14, BFHE 246, S. 193, Rn. 28.

⁷⁷ Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (863).

⁷⁸ BFH v. 14.4.2015 - IX R 5/14, BStBl. II 2015, 986 (986 ff.); BFH v. 21.10.2015 - V B 36/15, BFH/ NV 2016, 223 (224 f.).

⁷⁹ vgl. Seer, DB 2014, 1945 (1955).

⁸⁰ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 32 ff.

⁸¹ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S.255, Rn. 35 ff.

⁸² BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 35.

⁸³ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 13.

⁸⁴ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 42.

⁸⁵ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 43 ff.

⁸⁶ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 45.

⁸⁷ BFH v. 9.11.2017 - III R 10/16, BStBl. II 2018, S. 255, Rn. 62 f.

⁸⁸ vgl. Lindwurm, NWB 2018, 2350 (2352).

⁸⁹ BFH, 25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, S. 431; BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279.

⁹⁰ BFH v. 25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, S. 431, Rn. 12; BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279, Rn. 5.

⁹¹ vgl. BMF-Schreiben v. 14.12.2018, IV A 3 - S 0465/18/10005-01, DStR 2018, 2702 (2703).

[91] Rätke, in: Klein, § 361, Rn. 13 f.

⁹² BMF-Schreiben v. 14.12.2018, IV A 3 - S 0465/18/10005-01, DStR 2018, 2702 (2702).

⁹³ BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279, Rn. 13.

⁹⁴ BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279, Rn. 13.

⁹⁵ BFH v. 25.4.2018 - IX B 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 18.

⁹⁶ BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279, Rn. 22.

⁹⁷ BFH v. 25.4.2018 - IX B 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 20.

⁹⁸ BFH v. 25.4.2018 - IX B 21/18, BStBl. II 2018, S. 415, Rn. 38; BFH v. 3.9.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, S. 1279, Rn. 26.

⁹⁹ BFH - VIII R 36/16, zuvor III R 16/16; BFH - V R 15/17; BFH - VIII R 19/17; BFH - VIII R 25/17, zuvor 15/17; BFH - III R 25/17; BFH - IX R 42/17.

¹⁰⁰ BMF-Schreiben v. 14.12.2018, IV A 3 - S 0465/18/10005-01, DStR 2018, 2702 (2702).

¹⁰¹ BMF-Schreiben v. 14.12.2018, IV A 3 - S 0465/18/10005-01, DStR 2018, 2702 (2704).

¹⁰² vgl. BMF-Schreiben v. 14.12.2018, IV A 3 - S 0465/18/10005-01, DStR 2018, 2702 (2702 f.).

¹⁰³ VG Minden v. 18.2.2014 - 5 K 1818/13, juris; VG Schwerin v. 24.8.2016 - 6 A 1223/13, juris; FG Münster v. 4.4.2017 - 15 K 2127/14 AO, EFG 2017, 960 (960 f.); FG Münster v. 13. 12.2017 - 7 K 715/15 E, EFG 2018, 174 (174 f.); VG Köln v. 8.1.2015 - 24 K 3933/14, juris; FG Sachsen-Anhalt v. 2017.2016 - 3 V 401/16, juris.

¹⁰⁴ vgl. Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (865).

¹⁰⁵ FG Hamburg v. 23.5.2013 - 2 K 50/12, BB 2013, 2518; BFH v. 1.7.2014 - IX R 31/13, BStBl II 2014, 925 (926 f.).

¹⁰⁶ BVerfG v. 3.9.2009 - 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (III.).

¹⁰⁷ vgl. Seer, DB 2018, 1945 (1945).

¹⁰⁸ BVerfG v. 3.9.2009 - 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (III. 2. b).

¹⁰⁹ BVerfG v. 3.9.2009 - 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, S. 2115 (III. 1. b. bb).

¹¹⁰ BVerfG - 1 BvR 2237/14, juris, Vorinstanz OVG NW v. 10.7.2014 – 14 A 1196/13, Versorgungswirtschaft 2015, 93 f.; BVerfG - 1 BvR 2422/17, juris, Vorinstanz Bayerischer Verwaltungsgerichtshof v. 10.8.2017 - 4 ZB 17.279 KStZ 2018, 90 ff.

¹¹¹ Borggräfe/ Staud, FR 2018, 857 (862).

¹¹² BMF-Schreiben v. 14.6.2018 – IV A 3 - S 0465/18/10005-01 - BStBl. I, 722 (722 f.).

¹¹³ BMF-Schreiben v. 14.12.2018 - IV A 3 - S 0465/18/10005-01, DStR 2018, 2702 (2702).

¹¹⁴ BMF-Schreiben v. 14.6.2018 - IV A 3 - S 0465/18/10005-01 - DOK 2015/1143818, BStBl. I, 722 (722f.).

¹¹⁵ BT-Drucks. 19/2766, S. 11.