Zum Verhältnis der GoB (HGB) und dem IAS-Framework

GLIEDERUNGVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

EINLEITUNG

1. Die Rechnungslegungskonzeptionen im Überblick 3
1.1 Grundzüge der handelsrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

1.1.1 Allgemeines zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

1.1.2 Die Systematik der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1.2 Grundzüge des IAS/IFRS-Framework
1.2.1 Allgemeines zum Framework
1.2.2 Die Systematik des Framework

2. Gegenüberstellung der beiden Rechnungslegungskonzeptionen
2.1 Weitgehend übereinstimmende Rechnungslegungsgrundsätze
2.1.1 Das Prinzip der Unternehmensfortführung
2.1.2 Das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung
2.1.3 Die qualitativen Merkmale
2.2 Problemrelevanten Unterschiede
der beiden Rechnungslegungskonzeptionen

2.2.1 Der unterschiedliche Stellenwert des Vorsichtsprinzips
2.2.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
2.2.3 Das Realisationsprinzip
am Beispiel langfristiger Auftragsfertigung

2.2.4 Fair Value vs. Historical Cost
2.2.5 Unterschiedliche Gewinnausweisung
bzw. Gewinnrealisierung im Kontext steuerlicher Aspekte

2.3 Resümee und Würdigung

SCHLUSSBETRACHTUNG

LITERATURVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1 : Ausgewählte deutsche Rechnungslegungsgrundsätze und ihre Zusammenhänge

Abbildung 2 : Zentrale Rechnungslegungsgrundsätze des IASB-Framework

Abbildung 3 : Auslegung des Vorsichtsprinzips nach HGB und IAS/IFRS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Mit dem sich verschärfenden Wettbewerb auf den internationalen Kapitalmärkten, der zunehmenden Bedeutung der Informationsvermittlung für die internationalen Kapitalmarktteilnehmer und der immer stärkeren Vernetzung multinationaler Unternehmen, erlangt eine an internationalen Standards orientierte Rechnungslegung Weltweit immer mehr an Bedeutung. Der damit einhergehende Paradigmenwechsel in der Rechungslegung beschleunigt sich dabei mit der Ausbreitung der globalisierten Kapitalmärkte.^[1]

War die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland bisher nur auf die Möglichkeit einen befreienden Konzernabschluss nach § 292a aufzustellen beschränkt^[2], so sind ab dem 01.01.2005 alle börsennotierten europäischen Mutterunternehmen verpflichtet einen Konzernabschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) – ehemals International Accounting Standards (IAS)^[3] – aufzustellen.^[4] Ziel dieser EU-Verordnung ist es, eine transparente und vergleichbare Rechnungslegung innerhalb der europäischen Grenzen zu schaffen und mit ihr den Schutz der Kapitalanleger effektiver zu gewährleisten sowie die Wirtschaftlichkeit und Effizienz des Kapitalmarktes zu verbessern.^[5] Gleichzeitig soll es den Unternehmen auf diese Weise ermöglicht werden, „auf den Weltkapitalmärkten wie auf den gemeinschaftlichen Kapitalmärkten unter gleichen Wettbewerbsbedingungen um Finanzmittel zu konkurrieren.“^[6] Der zentrale Zweck der Rechungslegung soll künftig einzig in der Informationsversorgung des Kapitalmarktes liegen.^[7] Die beschriebene Entwicklung ist damit vorerst an ihrem Höhepunkt angelangt.

Da die Aufstellung nach internationalen Standards für börsennotierte Mutterunternehmen somit bindend ist, gibt die aktuelle Situation Anlass, die deutschen Bilanzierungsnormen in Form der handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung mit denen der Rahmengrundsätze der International Financial Reporting Standards zu vergleichen. Da die EU-Kommission den Mitgliedstaaten weiterhin empfiehlt, „die Anwendung der IAS auch bei nicht börsennotierten Unternehmen und bei der Aufstellung von Einzelabschlüssen“^[8] zu fördern bzw. vorzuschreiben, sind die Ergebnisse dieser Gegenüberstellung von entscheidendem Interesse.^[9]

Die angesprochene Aktualität rechtfertigt das Ziel dieser Arbeit, die grundlegenden Zielsetzungen der deutschen und die der internationalen Rechnungslegung anhand der GoB bzw. des Framework zu untersuchen, gegenüberzustellen und anschließend kritisch zu würdigen. So werden im ersten Kapitel die zu vergleichenden Rechnungslegungskonzeptionen getrennt voneinander im Kontext ihrer Entwicklung, ihrer Ziele und Zwecke sowie ihrer zugrunde liegenden Systematik dargestellt. Im zweiten Kapitel werden zunächst die weitgehend übereinstimmenden Rechnungslegungsgrundsätze herausgestellt. Daran anknüpfend sollen ausgewählte problemrelevante Unterschiede herausgearbeitet werden. Abschließend werden aus den erarbeiteten Ergebnissen Schlussfolgerungen gezogen, die dazu dienen, bewertend über die beiden Rechnungslegungskonzeptionen zu urteilen.

1. Die Rechnungslegungskonzeptionen im Überblick

1.1 Grundzüge der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

1.1.1 Allgemeines zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung „sind Ausdruck einer in Jahrhunderten gewachsenen und gepflegten Wirtschaftsgesinnung“^[10] und bilden den Kern des deutschen Bilanzrechts.^[11] Obwohl der Begriff der GoB mehrfach vom Gesetzgeber verwendet wird, wird er nirgendwo explizit definiert. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen somit einen unbestimmten Rechtsbegriff dar, der im Zusammenwirken von fachkundigen Praktikern, Vertretern der Betriebswirtschaftlehre sowie der Rechtssprechung konkretisiert wird. Durch den gesetzlichen Verweis auf die GoB konnte zum einen die Kodifizierung einer Reihe von konkreten und ausführlichen Einzelfallregelungen vermieden werden^[12], zum anderen lässt sich dadurch eine schnellere Anpassung an sich ändernde Umweltbedingungen umsetzen.^[13]

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beinhalten allgemein anerkannte Regeln zur Erstellung des Jahresabschlusses sowie zur Führung der für den Jahresabschluss notwendigen Handelsbücher.^[14] Die GoB tragen dabei insbesondere dem Gedanken der Dokumentation und der Rechenschaftslegung Rechnung.^[15] So schreibt die Generalnorm des § 238 Abs. 1 S. 1 HGB bzw. § 243 Abs. 1 HGB dem Kaufmann vor, seinen Jahresabschluss auf Grundlage der GoB aufzustellen.^[16] Damit haben auch die gewohnheitsrechtlichen ungeschriebenen GoB Gesetzesrang.^[17] Neben der Selbstinformationspflicht des Kaufmanns über „die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB) tritt die Pflicht, schutzbedürftige Dritte zu informieren.^[18]

Die Informationspflichtenkonkretisierung der GoB dienen dabei zum einen der Insolvenzvorsorge des Kaufmanns und zum anderen der Sicherung Dritter durch eine interessenwahrende Informationsversorgung.^[19] Die deutsche Rechungslegung ist in diesem Zusammenhang insbesondere dem Gläubigerschutz und damit der Kapitalerhaltung verpflichtet.^[20] Konkretisiert wird die Generalnorm durch die kodifizierten Jahresabschlussprinzipien (insb. § 252 Abs. 1 HGB) und durch die verschiedenen Einzelnormen (insb. §§ 238-263 HGB).^[21] Die GoB wirken dabei auch in das Steuerrecht (§ 5 Abs. 1 EStG, Maßgeblichkeitsgrundsatz). Mit dem § 264 Abs. 2 HGB bzw. § 297 Abs. 2 HGB trägt der deutsche Gesetzgeber zusätzlich dem „true and fair view“ Gedanken Rechnung.^[22]

1.1.2 Die Systematik der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Die GoB sollen nach h. M. mittels der deduktiven Methode aus den Zwecken des Jahresabschlusses abgeleitet werden.^[23] Die Grundsätze sind auf Grund zahlreicher Interdependenzen und Überschneidungen dabei schwerlich zu systematisieren. Leffson^[24] ordnet die Grundsätze in „obere“ und „untere“ Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein. Die oberen Grundsätze enthalten allgemeine Formulierungen, die erst mit den abgeleiteten unteren Grundsätzen konkretisiert werden. Die oberen Grundsätze werden von Leffson in Rahmengrundsätze (Grundsätze der Richtigkeit und Willkürfreiheit, Vollständigkeit sowie Klarheit) und in ergänzende Grundsätze (Abgrenzungsgrundsätze, Grundsatz der Stetigkeit sowie Grundsatz der Vorsicht) eingeteilt. Die unteren Grundsätze werden aus den oberen Grundsätzen für konkrete Vorschriften „zur Behandlung einzelner Geschäftsvorfälle in Buchhaltung, Inventar, Bilanz und GuV“^[25] abgeleitet.^[26]

Die GoB sind, wie bereits erwähnt, dem Gläubigerschutzprinzip, aus dem sich das Vorsichtsprinzip ergibt, verpflichtet. Dem Vorsichtsprinzip entspricht dabei in materialer Hinsicht das Vermögensprinzip und in formaler das Objektivierungsprinzip. Schwerpunkt der GoB bilden die Folgeprinzipien, die die Leitprinzipien konkretisieren. Dies sind das Realisations- und Imparitätsprinzip sowie das Anschaffungskostenprinzip.^[27] Eine besonders übersichtlich wie gelungene Abbildung, die den oberen Grundsätzen die jeweiligen unteren Grundsätze zuordnet, bildet die Abbildung 1. Aus der nachstehenden Abbildung 1 werden die besonderen Verflechtungen der GoB deutlich. Zusätzlich zu den bereits erwähnten Grundsätzen lässt sich der Grundsatz der Wesentlichkeit, der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sowie der kodifizierte Grundsatz der Unternehmensfortführung ablesen.

[...]

^[1] Vgl. B. Carsberg (1996), S. 43 ; C. Börsig (2001), S. 558 ; M. Niehues (2001), S. 1210 sowie R. Euler

(2002), S. 875

^[2] Bereits in Jahre 1998 hat der deutsche Gesetzgeber börsennotierten Mutterunternehmen mit Sitz in

Deutschland durch das Kapitalaufnahmenerleichterungsgesetz (KapAEG) die Möglichkeit eingeräumt, einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Standards aufzustellen.

^[3] Im Nachfolgenden wird der Begriff IAS/IFRS verwendet.

^[4] Vgl. H. Kahle (2002a), S. 178 sowie J. Baetge (2003), S. 230 ; Dies gilt für diejenigen Unternehmen,

deren Wertpapiere „am jeweiligen (Konzern-)Bilanzstichtag [...] in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.“ (J. Baetge, 2003, S. 230)

^[5] Vgl. H. Kahle (2003), S. 263 ; Dabei sollen die einzelnen IAS vor ihrer Übernahme in unmittelbar

geltendes Recht in der EU ein Kommitologieverfahren durchlaufen, welches die Übernahme auf einer politischen und durchführenden Ebene prüft und anordnet. (vgl. R. Heyd, 2003, S. 23)

^[6] H. Kahle (2003), S. 263

^[7] Vgl. H. Kahle (2002), S. 96

^[8] H. Kahle (2002), S. 96 ; Einen Einbezug des deutschen Einzelabschlusses in die

Harmonisierungsbestrebungen lehnen die Unternehmen dabei tendenziell ab, da damit die Verquickung des Handels- und Steuerrechts aufgehoben und damit das Maßgeblichkeitsprinzip der deutschen Rechnungslegung hinfällig wäre. (vgl. S. J. Arndt, 1999, S. 17)

^[9] Es stehen sich hierbei die konträren Rechnungslegungssysteme der handelsrechtlichen GoB und die des

IAS/IFRS-Framework gegenüber. Zu befürchten ist, dass der Gesetzgeber die GoB zu Gunsten des internationalen Rahmenkonzeptes aufgibt, bzw. die GoB den immer stärker werdenden Internationalisierungsbestrebungen der Rechnungslegung zum Opfer fallen.

^[10] H. Beisse (2001), S. 4 - 5

^[11] Vgl. H. Beisse (2001), S. 5 ; Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung fußen dabei „auf

Gesetzen, die in Deutschland lediglich durch die Legislative erlassen werden können und neben denen, anders als in den USA, keine gleichrangigen Verordnungen / Standards o.ä. existieren.“ (S. J. Arndt, 1999, S. 20) Man spricht in diesem Zusammenhang vom Code Law System. (vgl. B. Pellens, 2001,

S. 37)

^[12] Dadurch das die Bilanzierungsvorschriften Bezug auf die GoB nehmen, kann für den Fall das keine

spezielle Vorschrift für den Einzelfall vorliegt, auf die GoB zurückgegriffen werden. (vgl. R. Heno, 2003, S. 53) ; Nach Beisse gibt es „keine bilanzrechtliche Frage, die sich nicht durch die vorliegenden GoB oder durch Ableitung aus diesen lösen ließe.“ (H. Beisse, 2001, S. 4)

^[13] Kritisch wird in diesem Zusammenhang indes angemerkt, dass die Unbestimmtheit der GoB zu

Unklarheiten und Meinungsverschiedenheiten führen kann. (vgl. hierzu A. G. Coenenberg, 2001, S. 59 sowie R. Heno, 2003, S. 53)

^[14] Historisch gesehen wurden die Rechnungslegungsvorschriften maßgeblich von der Selbstinformation

des Kaufmanns bestimmt, der seine Handelsbücher ordnungsgemäß zu führen hatte. (vgl. A. Moxter, 2003, S. 5)

^[15] Vgl. A. G. Coenenberg (2001), S. 59

^[16] Vgl. R. Euler (2002), S. 875

^[17] Vgl. H. Beisse (2001), S. 3

^[18] Der Adressatenschutz wird dabei von den jeweiligen vertraglichen oder gesetzlichen Regelungen

bestimmt. Die GoB können, wenn sie über die Forderungen der Bilanzwahrheit oder Bilanzklarheit hinausgehen, nur auf Grundlage der entsprechenden vertraglichen oder gesetzlichen Vorschriften bestimmt werden. In diesem Sinne müssen Gesetze bzw. Verträge festlegen in welchem Ausmaß Informationsinteressen zu rechtlich durchsetzbaren Informationsansprüchen umgesetzt werden sollen. (vgl. A. Moxter, 2003, S. 5 - 6)

^[19] Vgl. A. Moxter (2003), S. 4 - 7

^[20] Vgl. A. Bardenz (1998), S. 139

^[21] Vgl. R. Euler (2002), S. 875

^[22] Vgl. A. Bardenz (1998), S. 118 sowie H. Beisse (2001), S. 3 ; Allerdings ist § 264 Abs. 2 HGB auf

Kapitalgesellschaften und über Verweisung des § 297 Abs. 2 HGB „auch auf Konzerne bezogen und kann als rechtsformspezifische Regelung keinen unmittelbaren Einfluß auf die GoB haben.“ (K. Kuhn, 1997, S. 304) Christiansen merkt jedoch an: „Da die Forderung nach einer entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft aber einerseits „unter Beachtung der GoB“ zu erfüllen ist, kann § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB andererseits zumindest als Maßgabe für eine Auslegung und Anwendung der GoB gewertet werden, die einer den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung des Unternehmens jedenfalls nicht zuwiderläuft.“ (A. Christiansen, 2003, S. 265)

^[23] Vgl. A. G. Coenenberg (2001), S. 59

^[24] Vgl. im Folgenden U. Leffson (1987), insb. S. 157 ff.

^[25] A. G. Coenenberg (2001), S. 60

^[26] Vgl. A. G. Coenenberg (2001), S. 59 - 60 sowie B. Kremin-Buch (2002), S. 11

^[27] Vgl. H. Beisse (2001), S. 4