Die Prozesskostenrechnung. Historische Entwicklung, Zielsetzung und Einsatzbereiche

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Situation der Unternehmen
2.1 Veränderung des Unternehmensumfelds
2.2 Auswirkung auf die Kosten
2.3 Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme

3 Die Prozesskostenrechnung
3.1 Entwicklung der Prozesskostenrechnung
3.2 Vorgehen der Prozesskostenrechnung
3.3 Charakterisierung und Zielsetzung der Prozesskostenrechnung
3.4 Einsatzbereiche
3.5 Vergleich zum Activity-Based Costing

4 Modifikationen der Prozesskostenrechnung
4.1 Defizite der klassischen Prozesskostenrechnung
4.2 Weiterentwicklungen

5 Zusammenfassung und Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Veränderung der Kostenstrukturen

Abbildung 2: Beispiel einer Hauptprozessverdichtung

Abbildung 3: Prozesskostenstellenrechnung am Beispiel der Kostenstelle "Versand"

Abbildung 4: Abgrenzung der Einsatzfelder der Prozesskostenrechnung und des Activity Based Costing

Abbildung 5: Beispielhafte Darstellung eines Nomogramms

Abbildung 6: Aufbau der differenzierten Prozesskostenrechnung

Abbildung 7: Beispiel einer Kostenkurve

Abbildung 8: Gegenüberstellung der vorgestellten Kostenrechnungssysteme

1 Einleitung

Im Zuge der Globalisierung entwickelte sich in den vergangenen Jahrzehnten ein stetig steigender Wettbewerbsdruck. Die Vielzahl heterogener Nachfragegruppen fordern komplexe Bündel aus Sach- und Dienstleistungen. Unternehmen begegnen diesen Veränderungen mit einer zunehmenden Variantenvielfalt, komplexeren Produkten, kürzeren Produktlebenszyklen sowie einer stetig verbesserten Produktqualität. Durch einen steigenden Automatisierungsgrad verschiebt sich der Kostenschwerpunkt in Richtung Produktvorbereitung, -planung, -steuerung und -überwachung. Der Anteil der Gemeinkosten wächst stark an, dass „traditionelle Kostenverfahren“ nicht Schritt halten können. Neue Kostenrechnungssysteme sind gefragt, mit denen es gelingt, die Kosten transparent darzustellen und sie exakt den jeweiligen Leistungen zuzurechnen.

Im Jahre 1985 geben Miller und Vollman mit ihrem Aufsatz „The hidden factory“ den entscheidenden Auslöser zur Entwicklung eines prozessorientierten Kostenrechnungssystems. Basierend darauf entwickeln Johnson, Kaplan und Cooper das so genannte Activity-Based Costing für den US-amerikanischen Markt. In Deutschland wird das Konzept der Prozesskostenrechnung durch Horváth und Mayer geprägt. Diese nehmen die notwendigen Veränderungen am Activity-Based Costing für die deutschen Gegebenheiten vor.

Die Prozesskostenrechnung ist seither in der Literatur eines der am meisten und intensivsten diskutierten Themen im Bereich des betrieblichen Rechnungswesens.¹ Verfechter des Verfahrens stellen heraus, dass durch die Einführung eine erheblich verbesserte Gemeinkostenplanung und -kontrolle möglich ist und sich die Gemeinkosten verursachungsgerechter auf die Produkte verrechnen lassen.² Kritisch dagegen wird u.a. die Schlüsselung der Gemeinkosten oder die Nichtberücksichtigung von Leerkosten gesehen. Zudem wird das Verfahren für innovative Geschäftsmodelle als ungeeignet betrachtet.³ Vor dem Hintergrund eines erheblichen Aufwands zur Implementierung der Prozesskostenrechnung stellt sich damit die Frage nach der Höhe des Kosten-Nutzen-Faktors.

Aufgrund der Kritik finden sich in der Literatur Weiterentwicklungen der Prozesskostenrechnung, die im Rahmen dieser Bachelorarbeit aus einer theoriebasierten Literaturrecherche beleuchtet werden. Im ersten Teil der Arbeit werden zunächst die Umstände beschrieben, welche zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung geführt haben. Anschließend wird das Konzept der Prozesskostenrechnung genauer dargestellt, wobei der Fokus auf der historischen Entwicklung, der Vorgehensweise, der Zielsetzung sowie den Einsatzbereichen der Prozesskostenrechnung liegt. Abschließend wird das Verfahren von dem in den USA verbreitetem Activity-Based Costing abgegrenzt. Im dritten Teil werden zunächst die Defizite der Prozesskostenrechnung herausgearbeitet, um dann auf Basis dieser die in der Literatur vorgestellte Weiterentwicklungen zu beschreiben. Es werden Auslöser, sowie Nutzen von Veränderungen systematisch erläutert und die daraus resultierenden Folgen bei der Kostenverrechnung verdeutlicht. Kapitel fünf fasst die im Rahmen der Bachelorarbeit gewonnenen Ergebnisse zusammen, stellt diese einander gegenüber und gibt final einen Ausblick über mögliche zukünftige Forschungsansätze.

2 Situation der Unternehmen

2.1 Veränderung des Unternehmensumfelds

Seit den 1980er Jahren hat sich in Deutschland, wie in fast allen anderen Industrienationen der Welt, das Unternehmensumfeld stark verändert. Erhöhte Dynamik, Komplexität sowie Diskontinuität⁴ haben zu einer starken Veränderung der Wettbewerbsbedingungen, der Nachfrageverhältnisse und der Produktionsbedingungen geführt.

Im Zuge der Globalisierung haben sich die Wettbewerbsbedingungen insofern geändert, als dass Unternehmen jeder Größe umdenken mussten, um sich am Markt zu behaupten.⁵ Durch den seit 1993 existierenden und mittlerweile 28 souveräne Staaten umfassenden europäischen Binnenmarkt und die damit einher gehenden weitreichenden Liberalisierungs- und Deregulierungsprozesse hat sich der Wettbewerbsdruck erheblich erhöht. Auch die Verknappung strategisch wichtiger Ressourcen, das Imitationsverhalten etwaiger Konkurrenten, die Wirkung neuer Technologien, sowie die Verringerung von Informations- und Wissensvorsprüngen tragen zu dieser Entwicklung bei.⁶ All diese Faktoren haben zur Folge, dass es für Unternehmen immer schwieriger ist, sich in teils stark gesättigten Märkten durchzusetzen.⁷ Um sich den ständig ändernden Bedingungen anzupassen und sich damit im Wettbewerb behaupten zu können, müssen sie sich fortlaufend über Nachfrage und Konkurrenz informieren. Das Sammeln und Auswerten von Daten ist ein wesentliches Fundament des Unternehmenserfolgs geworden. Es muss zunehmend mehr in Forschung und Entwicklung investiert werden. In immer kürzer werdenden Lebenszyklen werden Produkte überarbeitet oder ganz ersetzt⁸ und durch eine Steigerung der Produktvielfalt sowie durch vertikale Integration wird versucht, den Herausforderungen zu begegnen.⁹

Auch die Nachfragebedingungen befinden sich in einem fortlaufenden Wandel und stellen Unternehmen vor immer neue Herausforderungen. Die Wünsche und Bedürfnisse der Kunden werden, mitunter durch ein stetig steigendes Einkommen seit den 1960er Jahren, immer spezifischer und daher bieten Unternehmen zunehmend individuelle Produkte an.¹⁰ Die Vielzahl heterogener Nachfragegruppen fordern komplexe Bündel aus Sach- und Dienstleistungen, die entsprechend individuell abgestimmt werden. Viele Märkte haben sich von Verkäufer- zu Käufermärkten entwickelt.¹¹ Neben dem komplexen und flexiblen Angebot verlangen die Kunden ebenso qualitativ fehlerfreie und hochwertige Produkte. All diese zunehmenden Ansprüche fordern Unternehmen auf der einen Seite heraus ihre Teile-, Material-, und Variantenvielfalt zu erhöhen und auf der anderen Seite ein hohes Maß an Flexibilität und Qualität zu wahren.¹² Auch die Marketing- und Vertriebsabteilungen müssen zunehmend auf individuelle Kundenwünsche eingehen und die potenziellen Käufer mit speziell zugeschnittenen Produkten ansprechen.¹³

Durch die Veränderung des Wettbewerbs, aber vor allem durch die Veränderung der Nachfragebedingungen, die bei einer Erhöhung der aufgelegten Losgröße gleichzeitig geringere Stückzahlen fordert, müssen sich die Produktionsbedingungen stetig verbessern. Die technischen Möglichkeiten dazu sind vorhanden und Unternehmen können die oben genannten Kundenansprüche durch den Einsatz flexibler Fertigungssysteme mit relativ geringen Rüstzeiten kompensieren.¹⁴ Auch Konzepte wie Computer Integrated Manufacturing, Just-in-Time-Dipositionen und Total Quality Management haben an Bedeutung gewonnen¹⁵ und tragen dazu bei, dass die Produktionsbedingungen durch fortlaufenden technischen und wissenschaftlichen Fortschritt von Flexibilisierung, Integration und Automatisierung geprägt sind¹⁶. Vor allem die Automatisierung hat zur Folge, dass klassische Arbeitsplätze in der Fertigung und Produktion weg fallen und planende, steuernde und kontrollierende Tätigkeiten zunehmend an Bedeutung gewinnen.¹⁷ Diese Veränderung wird durch den ständig wachsenden Kostendruck und dem einhergehenden Rationalisierungszwang weiter erhöht¹⁸, so dass Arbeit langfristig durch Kapital ersetzt wird.¹⁹

2.2 Auswirkung auf die Kosten

Die aufgeführten Veränderungen haben einen erheblichen Einfluss auf die Strukturen in Unternehmen und damit unmittelbare Auswirkungen auf die Kostenverteilung. Betrachtet man die Kosten nach der Zurechenbarkeit, so gewinnen die indirekten Kosten bzw. die Gemeinkosten immer mehr an Gewicht. Wie Abbildung 1 zeigt, lag das Verhältnis von Einzelkosten zu Gemeinkosten in den 1960er Jahren noch bei 30% zu 70%. In den 1990er Jahren war schon beinahe umgekehrt, mit einem Gemeinkostenanteil von 60% an den Gesamtkosten²⁰ - Tendenz steigend.²¹ 1985 bezeichneten Miller und Vollmann diese indirekten Leistungsbereiche als „Hidden Factory“²², also als „verborgene Fabrik“, zu der insbesondere vorbereitende, planende, koordinierende, steuernde und überwachende, kurz gesagt verwaltende Tätigkeiten zählen. Neue Kostenarten wie zum Beispiel Kosten durch Qualitätssicherung, Forschung & Entwicklung, Logistik, Vertrieb oder Kundendienst gewinnen zunehmend an Bedeutung.²³ Genau dieser Trend schlägt sich in den Gemeinkosten nieder, denn ein Großteil dieser Kosten sind Personalkosten, also Gehälter sowie Gehaltsnebenkosten der Angestellten.²⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Veränderung der Kostenstrukturen²⁵

Hinzu kommt, dass ein Großteil der Kosten, wie beispielsweise die Abschreibungen von Maschinen oder der Aufwand für Forschung und Entwicklung unabhängig von der Ausbringungsmenge – also beschäftigungsfix – ist.²⁶ Das hat für hochtechnisierte Unternehmen zur Folge, dass der Anteil mit der Ausbringungsmenge variierenden Kosten teilweise niedriger als 10% ist.²⁷

Dieser Anstieg der Gemeinkosten und die zunehmende Schwierigkeit der Zurechenbarkeit stellt das Management vor neue Herausforderungen. Neben den Versuchen zur Reduktion der Gemeinkosten durch Maßnahmen wie beispielsweise das Business Process Reengineering, Lean Management oder Outsourcing²⁸, müssen vor allem die Kosten der indirekten Leistungsbereiche transparent gemacht werden. Es besteht also eine besondere Herausforderung an die Kostenrechnung, denn neben den Ursachen der Kostenentstehung bedarf es auch eines Kostenrechnungssystems, das Informationen zur Sicherung des kurz- bis langfristigen Erfolgs bereitstellt.²⁹ Dass das traditionelle Kostenrechnungssystem diesen Aufgaben nur bedingt gewachsen ist, soll im folgenden Abschnitt dargestellt werden.

2.3 Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme

Im Rahmen der traditionellen Kostenrechnungssysteme wird nach dem Umfang der verrechneten Kosten auf die Kostenträger in Voll- und Teilkostenrechnungssysteme unterschieden.³⁰ In der Literatur zur Prozesskostenrechnung fällt auf, dass fast ausschließlich von erst genannter Kostenrechnungsart gesprochen wird, was an der Entstehungsgeschichte der prozessorientierten Kostenrechnungssysteme in den USA liegt. Dort war die undifferenzierte Vollkostenrechnung vorherrschend und die in Europa bekannte Verfahren der Teilkostenrechnung wie beispielsweise die Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung haben bis heute wenig Anklang gefunden.³¹

Horváth und Renner weisen darauf hin, dass das traditionelle Kostenrechnungssystem eine Vielzahl an Mängeln aufweist, die immer vorhanden waren, jedoch erst durch die aufgezeigten Veränderungen zu Tage getreten sind.³² Im Folgenden sollen daher nur die Mängel beleuchtet werden, die mit Hilfe der Prozesskostenrechnung gelöst werden sollen.

2.3.1 Mängel der traditionellen Vollkostenrechnung

Die Vollkostenrechnung ist durch die Verrechnung aller Kosten einer Periode auf die jeweiligen Kostenträger charakterisiert.³³ Das Betriebsergebnis wird durch die Kostenstellen- und Kostenträger- und Kostenartenrechnung ermittelt. Während sich die Einzelkosten den Kostenträgern unmittelbar zurechnen lassen, erfolgt die Zuordnung der Gemeinkosten nach bestimmten Zuschlagssätzen. Für die drei verschieden Varianten der Zuschlagskalkulation, auf die hier nicht genauer eigegangen werden soll, werden die Zuschlagssätze ermittelt, indem die Gemeinkosten durch eine Zuschlagsbasis beziehungsweise Bezugsgröße dividiert werden.³⁴

Der größte Kritikpunkt laut Reckenfelderbäumer liegt darin, dass proportionale Verhältnisse zwischen Gemeinkosten und den Einzelkosten unterstellt werden.³⁵ Diese pauschale und undifferenzierte Kostenverteilung führt zu einer Verzerrung der Produktkosten.³⁶ So wird z. B. fälschlicherweise angenommen, dass die Verwaltungsgemeinkosten proportional abhängig von den Produktherstellkosten sind³⁷, was dazu führt, dass gigantische Zuschlagssätze von mehreren hundert oder sogar tausend Prozent entstehen können. Der immer kleiner werdende Anteil der direkt zurechenbaren Kosten wirkt also wie ein Kostenhebel, sodass minimale Veränderungen der Einzelkosten zu einem gänzlich anderen Ergebnis führen.³⁸

Im Ergebnis führt dieses Vorgehen dazu, dass es zu Quersubventionierungen kommt, denn weder Produktionsmengen oder Variantenvielfalt noch die Komplexität der Produkte werden berücksichtigt. Bei Produkten mit hohen Losgrößen, Produkten mit hohem Wert oder einfachen Produkten aus wenigen aber kostenintensiven Einzelteilen kommt es durch Arbeitsvorgänge wie beispielsweise die Materialbestellung, die Qualitätsprüfung oder die Lieferantenbetreuung zu einer teils deutlich zu hohen Zuteilung der Gemeinkosten. Zusammengefasst führt die Verwendung von Zuschlagssätzen dazu, dass Standard- und Massenprodukte im Gegensatz zu Individualprodukten zu hoch kalkuliert werden und dadurch einen zu geringen Deckungsbeitrag aufweisen.³⁹

Des Weiteren ist die traditionelle Vollkostenrechnung zwar für die langfristige Planung einsetzbar, für kurzfristige Unternehmensentscheidungen aber gänzlich ungeeignet.⁴⁰ Beispielsweise fehlt durch die nicht vorhandene Differenzierung zwischen fixen und variablen Kosten in stark gesättigten Märkten die wichtige Information einer kurzfristigen Preisuntergrenze, um Marktanteile vor der Konkurrenz zu schützen.

2.3.2 Mängel der traditionellen Teilkostenrechnung

Um einigen der erläuterten Mängeln entgegenzuwirken, wurde das Konzept der Vollkostenrechnung um die Teilkostenrechnung erweitert. Fixe und variable Kosten werden durch Verfahren wie das Direct Costing, die Grenzplankosten- oder Deckungsbeitragsrechnung getrennt und stellen damit die Einzelkosten sowie die variablen Gemeinkosten in den Mittelpunkt. Den Kostenträgern werden die variablen Kosten bzw. Einzelkosten sowie die variablen Gemeinkosten über differenzierte Bezugsgrößen zugerechnet, wodurch versucht wird auf die nicht verursachungsgerechten Zuschlagsbasen zu verzichten. Die Fixkosten hingegen werden als Block in der kurzfristigen Ergebnisrechnung ausgewiesen oder im Rahmen der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung anderen Kalkulationsobjekten zugeordnet.⁴¹

Trotz dieser Maßnahmen wird der Teilkostenrechnung vorgeworfen, die produktionsfernen Bereiche zu vernachlässigen.⁴² Die kostentreibenden Faktoren, gerade der enorm gewachsene Anstieg der fixen Gemeinkosten, werden nicht ausreichend analysiert und somit mangelt es auch hier an einer verursachungsgerechten Verrechnung. Ein weiterer Kritikpunkt ist, dass die traditionelle Kostenrechnung zu kurzfristig orientiert ist. Auch wenn sich mit diesem Verfahren kurzfristige Preisuntergrenzen sowie Deckungsbeiträge bestimmen lassen, ist es für langfristige Entscheidungen wenig zu gebrauchen, weil nicht alle Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden.⁴³

2.3.3 Beurteilung der traditionellen Kostenrechnung

Die traditionelle Kostenrechnung überzeugt heute nicht mehr, da sie Anfang des letzten Jahrhunderts in erster Linie für die Fertigungsbereiche konzipiert wurde. Der Fokus liegt auf der Zurechnung der direkten Kosten wohingegen die Kosten der produktionsfernen Bereiche vernachlässigt werden.⁴⁴ Der immer größer werdende Anteil der indirekten Leistungsbereiche an den Gesamtkosten, wie beispielsweise die Arbeitsvorbereitung oder fernere Bereiche wie Finanz- und Rechnungswesen wurden immer mehr zu „schwarzen Löchern“ bei denen sowohl Voll- als auch Teilkostenrechnungssysteme versagten.⁴⁵

Damit lässt sich feststellen, dass die traditionellen Verfahren die gestiegenen Gemeinkosten in den indirekten Leistungsbereichen nicht transparent darstellen und nicht verursachergerecht verteilen können. Wichtige Informationen, die zur Rationalisierung und damit zu Wettbewerbsvorteilen beitragen können, gehen somit verloren. Aus den beschriebenen Veränderungen, denen Unternehmen ausgesetzt waren und der Tatsache, dass traditionelle Kostenrechnungssysteme diesen nicht ausreichend entsprechen, kam es zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung.

3 Die Prozesskostenrechnung

3.1 Entwicklung der Prozesskostenrechnung

Den entscheidenden Anstoß zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung (PKR) gaben Miller und Vollmann 1985 mit ihrem Aufsatz „The hidden factory“⁴⁶. Zu dieser Zeit dominierte in den USA insbesondere das Absorption Costing, welches einer Form der starren Vollkostenrechnung gleichkommt, sowie das Standard Costing, das etwa der Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis entspricht.⁴⁷ In ihrem Aufsatz stellen die Autoren kein neues Kostenrechnungssystem vor, sondern machen auf die in den vorherigen Kapiteln beschriebenen Probleme der steigenden Gemeinkosten sowie die Mängel der traditionellen Kostenrechnungssysteme aufmerksam und fordern eine Berücksichtigung der kostentreibenden Faktoren.⁴⁸

Fortan wurde in der amerikanischen Literatur über mögliche Ansätze diskutiert, bis Johnson und Kaplan Ende der 80er Jahre die erste konzeptionelle Umsetzung der zuvor gemachten Vorschläge vorstellten. Zusammen mit Cooper schufen sie, durch eine Vielzahl individueller sowie gemeinsamer Veröffentlichungen die Grundlage des heute in den USA verwendeten Activity-Based Costing (ABC).⁴⁹

Auch wenn der wissenschaftliche Ursprung in den USA liegt, muss angemerkt werden, dass zur gleichen Zeit und teilweise schon früher, in Deutschland prozessorientierte Rechnungssätze entworfen und eingesetzt wurden.⁵⁰ Die Firma SIEMENS beschäftigte bereits 1975 eine Arbeitsgruppe, die sich mit der Entwicklung einer „prozessorientierten Kostenrechnung“ auseinandersetzte⁵¹ und führte diese etwa sechs Jahre später in einem Werk für Elektromotoren ein.⁵² Auch die Firma Schlafhorst verfolgt seit Anfang der 80er Jahre – also beinahe zehn Jahre vor Veröffentlichung der Arbeiten von Johnson, Kaplan und Cooper – ein internes Prozesskostenrechnungssystem.

Trotz dieser praxisnahen Ansätze schaffte die Prozesskostenrechnung ihren Durchbruch im deutschsprachigen Raum erst 1989⁵³ durch den von Horváth und Mayer veröffentlichten Beitrag „Prozesskostenrechnung - Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien“.⁵⁴ In dem Aufsatz beschreiben sie die PKR, aufbauend auf dem ABC von Johnson, Kaplan und Cooper, als ein System, das die Kostentransparenz der indirekten Leistungsbereiche erhöht, den effizienten Einsatz von Ressourcen sicherstellt und die Produktkalkulation optimiert, um infolgedessen strategische Fehlentscheidungen zu unterbinden.⁵⁵ Die verzögerte Verbreitung in Deutschland ist darauf zurückzuführen, dass Unternehmen durch die Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung laut Stoi über ein durchaus differenziertes Kostenrechnungssystem verfügten und die Notwendigkeit geringer als in den USA war.⁵⁶

Seit der Veröffentlichung des Aufsatzes von Horváth und Mayer haben sich zahlreiche andere Autoren der prozessorientierten Kostenrechnung zugewandt und diese weiterentwickelt. Demzufolge existiert heute eine große Bandbreite an – teils sehr kontroversen – Literaturmeinungen.⁵⁷

3.2 Vorgehen der Prozesskostenrechnung

Die Prozesskostenrechnung im weiteren Sinne umfasst alle Kostenrechnungssysteme, die Gemeinkosten prozessbezogen durch adäquate Bezugsgrößen verrechnet. Unter der Prozesskostenrechnung im engeren Sinne wird der Grundgedanke von Horváth und Mayer verstanden.⁵⁸ Um die Unterschiede zum Activity-Based Costing in Abschnitt 3.5, die Kritik am Verfahren und die daraus folgenden Modifikationen an einzelnen Stellen der Prozesskostenrechnung im Kapitel 4 verstehen zu können, werden im Folgenden die einzelnen Schritte der klassischen Prozesskostenrechnung in engeren Sinne beschrieben. In der Literatur findet sich eine Vielzahl verschiedener Herangehensweisen zur Erklärung des Verfahrens. Der hier beschriebene Aufbau richtet sich nach Horváth und Mayer und ist in fünf Teilschritte unterteilt:⁵⁹

1. Schritt: Bestimmung der einzubeziehenden Bereiche und Definition der Zielsetzung

Weil es nicht ratsam ist, die Prozesskostenrechnung sofort im ganzen Unternehmen zu implementieren,⁶⁰ besteht der erste Schritt in der Auswahl geeigneter Bereiche. Eine Integration macht zu Anfang in den Bereichen Sinn, deren Gemeinkostenvolumen hoch ist, die Kostenstrukturen undurchsichtig sind⁶¹ und in denen ein hohes Rationalisierungspotenzial vermutet wird.⁶² Sollen bspw. zunächst „schnelle Ergebnisse mit geringem Aufwand“ erzielt werden, so ist eine Analyse der produktionsnahen Bereiche wie der Arbeitsvorbereitung oder der Qualitätssicherung empfehlenswert.⁶³ In Abschnitt 3.4 werden die Entscheidungskriterien und Anwendungsbereiche der Prozesskostenrechnung noch einmal genauer beleuchtet, so dass hier auf eine weitere Ausführung verzichtet wird.

2. Schritt: Bestimmung möglicher Hauptprozesse und Kostentreiber

Bevor die eigentliche Analyse stattfindet, ist eine vorläufige Hauptprozessstruktur mit den Kostentreibern zu bestimmen.⁶⁴ Ein Hauptprozess kann allgemein als eine Abfolge von logisch zusammenhängenden, homogenen sowie kostenstellenübergreifenden Tätigkeiten verstanden werden, die demselben Kosteneinflussfaktor angehören.⁶⁵ Die sogenannten Kostentreiber dienen als Maßgrößen, um die Anzahl der Prozessdurchführungen und damit das Leistungsvermögen der Hauptprozesse messen zu können.⁶⁶ So ist der Kostentreiber für den Hauptprozess „Abwicklung Wareneingang“ bspw. „die Anzahl der Eingangspositionen“. Hoitsch gibt jedoch zu bedenken, dass die beanspruchten Kapazitätsanteile aufgrund von unterschiedlichen Maßgrößeneinheiten nicht vergleichbar sind und schlägt die Bezugsgröße „Mitarbeitsjahre“ vor, um dem Problem einheitlich entgegen zu wirken.⁶⁷

Im Zuge der Tätigkeitsanalyse im folgenden Schritt kann es durch neue Erkenntnisse immer wieder zu Beeinflussungen der Prozessstruktur und -hierachie kommen, was dazu führt, dass sich andere Hauptprozesse möglicherweise als logischer erweisen.⁶⁸ Nichtsdestotrotz ist eine Teilprozesserhebung in der Tätigkeitsanalyse schwierig ohne eine Vorstellung über die Hauptprozesse zu haben, denn es gibt keine Indizien zur Strukturierung und Aufteilung des Aufgabenvolumens der Kostenstellen in Teilprozesse.⁶⁹ Aus diesem Grund ist eine Hypothese zu möglichen Hauptprozessen und deren Kostentreibern bereits zu Beginn notwendig, wenngleich aus wirtschaftlichen Gründen keine übermäßige Differenzierung vorgenommen werden sollte.⁷⁰

3. Schritt: Analyse der Tätigkeiten und Teilprozesse

Um die jeweiligen Tätigkeiten einer Kostenstelle zu identifizieren und diese einem Verbrauch von Ressourcen zuordnen zu können, folgt im dritten Schritt die Tätigkeitsanalyse auf Basis der zuvor festgelegten Hauptprozesse und Kostentreiber.⁷¹ Dazu bieten sich Verfahren wie bspw. die Befragung der Kostenstellenleiter, die Dokumentenanalyse oder bereits vorhandene Erkenntnisse einer Gemeinkostenwertanalyse an.⁷² Wie Abbildung 2 dargestellt, werden im nächsten Schritt die gefundenen Tätigkeiten, deren Anzahl je nach Komplexität der analysierten Kostenstelle sowie dem Genauigkeitsgrad der Erhebung variiert, strukturiert und den kostenstelleninternen Teilprozessen zugeordnet⁷³. Ein Teilprozess ist eine Bündelung aus sachlich zusammenhängenden Tätigkeiten der gleichen Kostenstelle und damit ein Bindeglied zwischen Kostenstellenkosten und den kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen.⁷⁴

Im Anschluss an die Identifizierung aller Teilprozesse erfolgt eine Untersuchung der Abhängigkeit von dem zu erbringendem Leistungsvolumen der Kostenstelle.⁷⁵ Es wird zwischen lmi- und lmn-Prozessen unterschieden. lmi-Prozesse sind sogenannte leistungsmengeninduzierte Prozesse, deren Kosten proportional zur Ausbringungsmenge steigen. lmn-Prozesse hingegen sind leistungsmengenneutrale Prozesse, was bedeutet, dass die anfallenden Kosten unabhängig vom Leistungsvolumen sind.⁷⁶

Nach dieser Unterteilung werden für die lmi-Prozesse adäquate Maßgrößen ermittelt. Weil sie im Gegensatz zu lmn-Prozessen durch Repetitivität, einen geringeren Entscheidungsspielraum und einen gleichmäßigen Ressourcenbedarf gekennzeichnet sind, vor allem aber weil sie sich vom Leistungsvolumen der Kostenstelle mengenvariabel verhalten, können sie durch Prozessgrößen quantifiziert werden. Diese Maßgrößen sollen den quantitativ wertmäßigen Ressourcenverbrauch abbilden und damit die präzise Verteilung der Ressourcenkosten jeder Kostenstelle gewährleisten.⁷⁷

Anzumerken gilt, dass die zuvor beschriebenen Kostentreiber der Hauptprozesse nicht gleichzusetzen sind mit den kostenstelleninternen Maßgrößen für die lmi-Teilprozesse. In Abbildung 2 ist dieser Unterschied an einem Fallbeispiel veranschaulicht. Der Hauptprozess „Abwicklung Wareneingang“, in der obersten Ebene dargestellt, ist abhängig vom Kostentreiber „Anzahl Eingangspositionen“. Die Maßgröße „Anzahl Eingangspositionen“ hat hingegen Einfluss auf den eine Ebene tiefer liegenden Teilprozess „Wareneingabe bearbeiten“.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Beispiel einer Hauptprozessverdichtung⁷⁸

4. Schritt: Kapazitäts- und Kostenzuordnung

Im vierten Schritt erfolgt die Verteilung der gesamten zuvor ermittelten Kosten der Kostenstellen auf die Teilprozesse des jeweiligen Leistungsbereichs.⁷⁹ Im Rahmen der sogenannten Prozesskostenstellenrechnung werden die Kosten, wie bereits erwähnt mit Hilfe der Personalkosten verteilt. Weil diese Kostenart den größten Anteil der Gemeinkosten bilden, erweist sich die Methode als naheliegend, wobei für andere Kostenstrukturen weitere Verrechnungsbasen verwendet werden.⁸⁰ Weil die Beschreibung der weiteren Verfahren diese Arbeit übersteigt, wird auf darauf nicht weiter eingegangen.

Im ersten Schritt erfolgt die Analyse der Mannjahre (MJ) die pro Kostenstelle benötigt werden. Ein MJ ist die tatsächliche Arbeitszeit eines Mitarbeiters, die dem Unternehmen innerhalb eines Jahres zur Verfügung steht. Durch die Division der insgesamt anfallenden Kosten der jeweiligen Kostenstelle durch die Anzahl der Mitarbeiter erhält man die Kosten eines MJ. Im folgenden Schritt wird der Anteil der Mittarbeiterkapazität der Teilprozesse je Kostenstelle ermittelt, um letztendlich durch die Multiplikation der Kosten pro MJ und dem Anteil des Teilprozesses die jährlichen Prozesskosten des Teilprozesses zu errechnen.⁸¹

Auch die angefallenen Kosten der leistungsneutralen Prozesse wie bspw. Raum-, Wasser- oder Büromaterialkosten müssen in die Kalkulation aufgenommen werden. Weil diese Kosten in der Regel im Verhältnis relativ gering ausfallen und sich meist verhältnisgleich zu den lmi-Prozesskosten verhalten, werden sie klassischerweise proportional zur Höhe der lmi-Prozesskosten auf die Teilprozesse umgelegt. Wie in Abbildung 3 zu erkennen wird ein Umlagesatz ermittelt, indem die lmn-Kosten durch die lmi-Kosten eines Prozesses dividiert werden.⁸² Alternativ werden die Kosten der lmn-Prozesse in einer stellenübergreifenden Sammelposition aggregiert und die Kostenträger nachfolgend im Rahmen der Kalkulation mit einem prozentualen Aufschlag auf die Gesamtsumme der Produkteinzel- und -prozesskosten belastet.⁸³

[...]

---

¹ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), Vorwort.

² Vgl. Müller (1992), S. 1.

³ Vgl. Soth (2011), S. 66.

⁴ Vgl. Serfling (1992), S. 12ff.

⁵ Vgl. Rumer (1994), S. 13.

⁶ Vgl. Picot (1990), S. 121.

⁷ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 5.

⁸ Vgl. Kleinaltenkamp/Fließ (1995), S. 958.

⁹ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 6.

¹⁰ Vgl. Johnson/Kaplan (1987), S. 217.

¹¹ Vgl. Remer (2005), S. 15.

¹² Vgl. Remer (2005), S. 13f.

¹³ Vgl. Braun (1999), S. 23.

¹⁴ Vgl. Olshagen (1991), S. 27.

¹⁵ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 7.

¹⁶ Vgl. Horváth/Renner (1990), S. 100.

¹⁷ Vgl. Johnson/Kaplan (1987), S. 210.

¹⁸ Vgl. Braun (1999), S. 10f.

¹⁹ Vgl. Remer (2005), S. 12.

²⁰ Vgl. Remer (2005), S. 10.

²¹ Vgl. Erben (1991), S. 40.

²² Vgl. Miller/Vollmann (1985), S. 142.

²³ Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 214.

²⁴ Vgl. Müller (1992), S. 4.

²⁵ Leicht modifiziert nach Böhler (1995), S. 330.

²⁶ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 10.

²⁷ Vgl. Drury (1989), S. 60.

²⁸ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 8.

²⁹ Vgl. Mayer/Glaser (1991), S. 303.

³⁰ Vgl. Schroeter (2002), S. 188.

³¹ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 12f.

³² Vgl. Horváth/Renner (1990), S. 100.

³³ Vgl. Schweikart (1997), S. 41.

³⁴ Vgl. Brühl (2012), S. 122.

³⁵ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 14.

³⁶ Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 215.

³⁷ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther (2012), S. 147.

³⁸ Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 23.

³⁹ Vgl. Remer (2005), S. 21.

⁴⁰ Vgl. Horváth (2011), S. 410f.

⁴¹ Vgl. Eberlein (2010), S. 157.

⁴² Vgl. Horváth/Mayer (1989), S. 215.

⁴³ Vgl. Remer (2005), S. 25.

⁴⁴ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 13.

⁴⁵ Vgl. Kieninger (1991), S. 131.

⁴⁶ Vgl. Miller/Vollmann (1985), S. 142-150.

⁴⁷ Vgl. Stoi (1999), S. 8.

⁴⁸ Vgl. Miller/Vollmann (1985), S. 142-150.

⁴⁹ Vgl. Soth (2011), S. 14.

⁵⁰ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 20.

⁵¹ Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 59.

⁵² Vgl. Müller (1992), S. 56.

⁵³ Vgl. Stoi (1999), S. 14f.

⁵⁴ Vgl. Horváth/Mayer (1989), S. 214-219.

⁵⁵ Vgl. Horváth/Mayer (1989), S. 216.

⁵⁶ Vgl. Stoi (1999), S. 12.

⁵⁷ Vgl. Reckenfelderbäumer (1998), S. 20.

⁵⁸ Vgl. Götze (2010), S. 218.

⁵⁹ Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 70ff.

⁶⁰ Vgl. Stoi (1999), S. 25.

⁶¹ Vgl. Stoi (1999), S. 25.

⁶² Vgl. Horváth/Renner (1990), S. 102.

⁶³ Vgl. Olshagen (1991), S. 36f.

⁶⁴ Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 71.

⁶⁵ Vgl. Mayer (1998), S. 8; Stoi (1999), S. 25.

⁶⁶ Vgl. Dobrindt (2003), S. 7-11.

⁶⁷ Vgl. Hoitsch/Lingnau (2007), S. 202.

⁶⁸ Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 71.

⁶⁹ Vgl. Mayer (1990), S. 310.

⁷⁰ Vgl. Barth/Barth (2008), S. 325.

⁷¹ Vgl. Remer (2005), S. 101.

⁷² Vgl. Horváth/Renner (1990), S. 102.

⁷³ Vgl. Stoi (1999), S. 25.

⁷⁴ Vgl. Coners/von der Hardt (2004), S. 108f.

⁷⁵ Vgl. Horváth et al., 1993, S. 613.

⁷⁶ Vgl. Stoi (1999), S. 25f.

⁷⁷ Vgl. Remer (2005), S. 115f.

⁷⁸ Leicht modifiziert nach Horsch (2010), S. 255.

⁷⁹ Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 72f.

⁸⁰ Vgl. Stoi (1999), S. 27.

⁸¹ Vgl. Stoi (1999), S. 27.

⁸² Vgl. Stoi (1999), S. 27.

⁸³ Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 30f; Reckenfelderb�umer (1995), S. 95.