Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Vorgehensweise

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Betriebliche Altersversorgung
2.2 Funktionen des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS
2.3 Relevanz internationaler Rechnungslegungsnormen für deutsche Unternehmen

3 Synopse der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB und IFRS
3.1 Bilanzansatz
3.2 Bewertungsverfahren
3.3 Versicherungsmathematische Bewertungsparameter
3.4 Diskontierungszinssatz
3.5 Abbildung in der Gewinn- und Verlustrechnung

4 Vergleichende Beurteilung der handelsrechtlichen und internationalen Vorschriften
4.1 Systematik der Aufwandserfassung
4.2 Gestaltungsspielräume hinsichtlich des Diskontierungszinssatzes
4.3 Kritische Würdigung

5 Fazit

Quellenverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Pensionsrückstellungen zählen nicht nur zu den komplexesten Themen der Bilanzierung, sondern stellen i. d. R. auch einen nicht unerheblichen Teil der Unternehmensbilanzen dar und sind deshalb im Fokus von Analysten und Investoren.^[1] Dabei unterscheidet sich das Vorgehen in der internationalen Rechnungslegung nach den IFRS deutlich von der Systematik der handelsrechtlichen Rechnungslegung.^[2] Somit ist eine vertiefte Kenntnis der Unterschiede zwischen HGB und IFRS zum Vergleich des Aussagegehalts von Jahresabschlüssen zwingend notwendig. Insbesondere im Bereich der unmittelbaren Pensionsverpflichtungen werden die Unterschiede zwischen diesen beiden Rechnungslegungsnormensystemen deutlich.^[3] Ziel dieser Arbeit ist eine vergleichende Gegenüberstellung der bilanziellen Abbildung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS. Es werden die wesentlichen Unterschiede in der Bilanzierungspraxis der beiden Rechnungslegungssysteme dargestellt und die sich eröffnenden Bewertungsspielräume kritisch analysiert.

1.2 Vorgehensweise

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Nach dem einführenden ersten Kapitel befasst sich das zweite Kapitel mit den theoretischen Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung und der beiden relevanten Rechnungslegungsnormensysteme. Das dritte Kapitel widmet sich ausführlich der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS. Dabei wird ein Vergleich des Bilanzansatzes, der Bewertung und der Abbildung in der Gewinn- und Verlustrechnung von Pensionsrückstellungen vorgenommen. Im darauffolgenden Kapitel erfolgt eine Beurteilung der nationalen und internationalen Bilanzierungsvorschriften hinsichtlich des Diskontierungszinssatzes und der Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie eine kritische Würdigung der sich ergebenden Bewertungsspielräume. Ein Fazit mit Ausblick in Kapitel fünf schließt die Arbeit ab.

2 Theoretische Grundlagen

2.1 Betriebliche Altersversorgung

Erst im Jahr 1974 wurden durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG), kurz Betriebsrentengesetz, Mindestanforderungen an eine betriebliche Versorgungszusage geregelt.^[4] Eine Definition der betrieblichen Altersversorgung ist dem § 1 Abs. 1 BetrAVG zu entnehmen. Demnach zeichnet sich die betriebliche Altersversorgung dadurch aus, dass:

- ein Arbeitgeber
- einem Beschäftigten
- Leistungen zwecks Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung
- aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses

zusagt.^[5] Die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann entweder unmittelbar über den Arbeitgeber (Direktzusage) oder mittelbar über einen der gesetzlich zulässigen Versorgungsträger erfolgen. Für die Erfüllung der zugesagten Leistungen haftet der Arbeitgeber, auch wenn die Durchführung mittelbar erfolgt.^[6] Bei allen mittelbaren Durchführungswegen haftet das zusagende Unternehmen subsidiär gem. § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG, wodurch im Falle einer vorliegenden Deckungslücke eine unmittelbare Verpflichtung entsteht.^[7] Die Art der Durchführung entfaltet wesentliche Auswirkungen auf die Darstellung im Jahresabschluss.^[8] Die Direktzusage führt gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB i. V. m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Bildung einer Rückstellung in Höhe der während der Laufzeit des Versorgungsvertrages entstehenden Ansprüche.^[9] Für mittelbare Pensionsverpflichtungen braucht eine Rückstellung gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB in keinem Fall gebildet werden. Folglich wird im weiteren Verlauf der Arbeit ausschließlich die Direktzusage betrachtet. Ebenfalls von Bedeutung für den weiteren Verlauf der Arbeit ist die Unterscheidung hinsichtlich der Verpflichtungserfüllung des Arbeitgebers. Hier kann zwischen einer Beitrags- und Leistungszusage sowie Mischformen unterschieden werden, je nachdem ob eine zu leistende Prämie oder spätere Leistung vereinbart wird.^[10] Diese Unterteilung kommt insbesondere in den internationalen Rechnungslegungsstandards zur Anwendung, die eine Einteilung in leistungsorientierte (defined benefit plans) und beitragsorientierte (defined contribution plans) Pläne vornehmen, während der Durchführungsweg generell für die Bilanzierung keine Bedeutung hat.^[11] Bei der reinen Leistungszusage garantiert der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine zuvor vereinbarte Versorgungshöhe in Form einer Einmalzahlung oder einer monatlichen Rente unabhängig vom erforderlichen Versorgungsaufwand.^[12] Somit trägt der Arbeitgeber das gesamte Kapitalanlagerisiko.^[13] Bei der reinen Beitragszusage wird der vom Arbeitgeber zu entrichtende Beitrag festgelegt, während der daraus resultierende Anlageerfolg dem Arbeitnehmer zusteht.^[14] Noch bis letztes Jahr war hierzulande lediglich die reine Leistungszusage sowie Mischformen i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG zulässig. Mit Inkrafttreten des Betriebsrentenstärkungsgesetzes zum 01.01.2018 wurde § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG eingefügt, der erstmals auch rein beitragsorientierte Betriebsrentensystem auf der Basis eines Tarifvertrags zulässt.^[15] Dabei ist vorgesehen, dass Unternehmen und Gewerkschaften auf Branchenebene gemeinsam Pensionskassen oder Pensionsfonds gründen, denen die Unternehmen dann beitreten können.^[16] Durch eine reine Beitragszusage entfallen für den Arbeitgeber Haftungsrisiken, die mit den anderen Zusageformen verbunden sind. Die ausbleibende Mindestleistung eröffnet die Möglichkeit einer ertragreicheren Anlagepolitik.^[17] Dadurch soll eine stärkere Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland erreicht werden.^[18] Darüber hinaus ist neben der Notwendigkeit des Arbeitsverhältnisses und dem Versprechen auf Leistung auch ein biologisches Ereignis, wie das Erreichen einer Altersgrenze, Invalidität oder Tod, erforderlich, um eine betriebliche Altersversorgung zu begründen.^[19]

2.2 Funktionen des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS

Der handelsrechtliche Jahresabschluss hat zwei große Hauptfunktionen, die Informationsfunktion und die Zahlungsbemessungsfunktion.^[20] Im Rahmen der Informationsfunktion dient er dazu, allen direkt oder indirekt von der Entwicklung des Unternehmens betroffenen Interessengruppen (Stakeholder) möglichst verlässliche und aussagefähige Informationen bereitzustellen, die eine Einschätzung der wirtschaftliche Verhältnisse des Unternehmens in der Berichtsperiode ermöglichen.^[21] Dabei strebt das Handelsrecht eine Gleichbehandlung aller Adressaten und somit einen angemessenen Interessenausgleich an. Bezüglich der Zahlungsbemessungsfunktion hat der Jahresabschluss die Aufgabe der Gewinnermittlung als Grundlage zur Feststellung von Steuerzahlungen und ergebnisabhängigen Einkommenszahlungen.^[22] Im Rahmen der Zahlungsbemessungsfunktion kommt im Handelsrecht, im Gegensatz zur internationalen Rechnungslegung, dem Gläubigerschutz eine größere Bedeutung zu. Dieser stark ausgeprägte Gläubigerschutzgedanke, der sich über das Vorsichtsprinzip in den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsbestimmungen niederschlägt, begründet sich in der überwiegenden Bankenfinanzierung deutscher Unternehmen.^[23] Dieser institutionelle Gläubigerschutz führt auch zu Ausschüttungssperrvorschriften^[24] in den handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln, wodurch ein Mindesthaftungsvermögen erhalten bleiben soll. Ob der handelsrechtlich angestrebte Interessenausgleich zwischen allen Adressaten trotz des Primats des Gläubigerschutzes auch stets gelingt, bleibt zumindest fraglich.^[25]

Die IFRS, welche vom International Accounting Standards Board (IASB) als supranationalem Standardsetter für Rechnungslegungsstandards entwickelt und verabschiedet werden, sollen weltweit anerkannte und qualitativ hochwertige Rechnungslegungsstandards, insbesondere für die Gruppe der Investoren darstellen.^[26] Im Gegensatz zum Handelsrecht geht der IASB davon aus, dass mit der Befriedigung der Informationsbedürfnisse der Investoren auch die Informationsforderungen der meisten anderen Stakeholder befriedigt werden.^[27] Die zentrale Zielsetzung der IFRS ist die Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und der Cashflows des Unternehmens sowie deren Veränderung.^[28] Dabei soll der Jahresabschluss so aufbereitet werden, dass er für derzeitige und potenzielle Investoren und Kreditgeber nützliche Informationen für deren spezifische, mit dem Unternehmen verbundene Entscheidungsfindung liefert (Decision Usefulness).^[29] Dem IFRS-Abschluss kommt daher eine reine Informationsfunktion zu und nicht wie im Fall des handelsrechtlichen Jahresabschlusses eine zusätzliche Zahlungsbemessungsfunktion. Folglich hat der IFRS-Abschluss auch keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Bewertung. Das Festhalten am handelsrechtlichen Einzelabschluss ist laut Gesetzgeber auf die starke fair value-Orientierung der IFRS und dem damit verbundenen Ausweis von nach deutscher Bilanzierungstradition als unrealisiert geltenden Gewinnen zurückzuführen, wodurch sich die IFRS nicht zur Zahlungsbemessung eignen.^[30] Ebenfalls sieht das Regelwerk der IFRS keine unmittelbar gläubigerschutzorientierten Vorschriften, wie etwa Ausschüttungssperren, vor. Darüber hinaus bezieht sich der IFRS-Abschluss auf Grund seiner Informationsfunktion immer auf die wirtschaftliche Einheit, sodass im Falle eines Konzerns zwangsläufig ein Konzernabschluss zu erstellen ist. Eine gleichzeitige Abschlusserstellung von Jahres- und Konzernabschluss ergibt sich aus den IFRS, im Gegensatz zum HGB, grundsätzlich nicht.^[31]

2.3 Relevanz internationaler Rechnungslegungsnormen für deutsche Unternehmen

Durch die zunehmende Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit und -finanzierung in den 1990er Jahren stieg die Nachfrage deutscher Unternehmen nach internationalen Rechnungslegungsregeln an.^[32] Um ihre Attraktivität für internationale Kapitalanleger zu erhöhen, boten sich für deutsche Unternehmen die vom International Accounting Standards Committee (IASC) veröffentlichten Rechnungslegungsregeln an.^[33] Auf diesen zunehmenden Trend der Internationalisierung und die wachsende Notwendigkeit einer stärkeren Orientierung der Rechnungslegung an den Informationsbedürfnissen der Kapitalmärkte reagierte der deutsche Gesetzgeber, indem er 1998 das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) verabschiedete.^[34] Damit erhielten internationale Normen erstmals Einzug in die deutsche Rechnungslegung, indem kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen unter bestimmten Voraussetzungen von der Pflicht zur Aufstellung und Veröffentlichung eines HGB-Konzernabschlusses entbunden wurden, sofern stattdessen ein nach international anerkannten Bilanzierungsregeln erstellter Konzernabschluss publiziert wurde.^[35] Im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) vom 04.12.2004 wurde dann die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards forciert, indem dieses Änderungsgesetz die im Jahr 2002 erlassene EG-Verordnung 1606/2002 in deutsches Recht übernahm. Mit Inkrafttreten der EG-Verordnung 1606/2002 vom 19.07.2002 wurden die IFRS für die konsolidierten Abschlüsse kapitalmarktorientierter^[36] Unternehmen für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2004 verpflichtend.^[37] Diese Pflicht hat der deutsche Gesetzgeber auf Mutterunternehmen erweitert, die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG an einem organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG im Inland beantragt haben.^[38] Darüber hinaus können Mutterunternehmen, die nicht verpflichtet sind einen IFRS-Abschluss zu erstellen, gem. § 315a Abs. 3 HGB freiwillig einen Konzernabschluss nach den IFRS erstellen.

3 Synopse der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB und IFRS

3.1 Bilanzansatz

Im deutschen Handelsgesetzbuch existieren keine gesonderten Vorschriften zur Bilanzierung von Pensionsrückstellungen.^[39] Da diese Verbindlichkeiten des Unternehmens darstellen, die bezüglich der Höhe und des Zeitpunkts der Leistungserfüllung ungewiss sind, greift § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Demnach besteht für Pensionsrückstellungen prinzipiell eine handelsrechtliche Passivierungspflicht.^[40] Die Notwendigkeit zur Passivierung von Pensionsverpflichtungen ergibt sich aus dem für die handelsrechtliche Bilanzierung zentralen Grundsatz der Vorsicht und dem daraus abgeleiteten Imparitätsprinzip. Danach hat der vorsichtige Kaufmann sämtliche zu erwartende Lasten im Jahresabschluss auszuweisen.^[41]

Diese grundsätzliche Ansatzpflicht der Pensionsrückstellungen wird durch Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB für Altzusagen und mittelbare Pensionsverpflichtungen eingeschränkt, für die ein Passivierungswahlrecht besteht^[42] Gleiches gilt für später eintretende Erhöhungen von Altzusagen. Für den Fall, dass der Bilanzierende das Passivierungswahlrecht ausübt, muss dieser die nicht bilanzierten Pensionsrückstellungen im Anhang anführen, sofern er zur Aufstellung eines solchen verpflichtet ist.^[43] Auch bei Pensionszusagen gilt das Auflösungsverbot der passivierten Rückstellung gem. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, soweit der Grund für die Bildung der Rückstellung nicht entfallen ist.

Wie eingangs erwähnt, wird die bilanzielle Behandlung von mittelbaren Versorgungszusagen im weiteren Verlauf der Arbeit nicht näher behandelt. Ebenfalls unberücksichtigt bleibt in dieser Arbeit der Einsatz von Deckungs- bzw. Planvermögen zur Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen und die damit verbundenen bilanziellen Auswirkungen.

Die bilanzielle Behandlung von Leistungsverpflichtungen an Arbeitnehmer im Rahmen des IFRS-Abschlusses wird im International Accounting Standard 19 (IAS 19) geregelt. Das Ziel des IAS 19 ist es, dass Unternehmen Aufwendungen aufgrund von Pensionszusagen in den Perioden erfolgswirksam zu verrechnen haben, in denen der Arbeitnehmer durch seine Arbeitsleistung den Anspruch auf die künftige Leistung erwirbt.^[44] Anders als im Handelsrecht unterscheidet IAS 19 nicht zwischen mittelbaren und unmittelbaren Pensionszusagen, sondern zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Pensionsplänen.^[45] Bei beitragsorientierten Versorgungszusagen haftet der Arbeitgeber lediglich für die zu leistenden Beiträge an einen externen Versorgungsträger.^[46] Folglich werden vom Unternehmen grundsätzlich nur die aufgewendeten Beiträge erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.^[47] Die Notwendigkeit einer Rückstellungsbildung entfällt daher. Diese Form der betrieblichen Altersversorgung entspricht weitestgehend der auch in Deutschland gebräuchlichen Form der mittelbaren Pensionszusage^[48] und ist damit für die in dieser Arbeit behandelte Problemstellung nicht relevant. Alle Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die nicht unter die Definition der beitragsorientierten Versorgungspläne fallen, sind leistungsorientierte Versorgungszusagen.^[49] Lediglich bei Leistungszusagen liegt das Risiko beim Arbeitgeber, da er dem Pensionsberechtigten die Zahlung einer konkreten späteren Leistung zusichert. Demnach erfüllen nur diese leistungsorientierten Pensionspläne den Tatbestand einer Rückstellung nach IFRS und müssen in der Bilanz passiviert werden.^[50]

[...]

^[1] Vgl. Thurnes/Rasch/Geilenkothen (2017), S. 2945.

^[2] Vgl. Keßler (2010), S. 4.

^[3] Vgl. Küting/Keßler (2006), S. 192.

^[4] Vgl. Klein (2016), S. 9.

^[5] Vgl. Hagemann (2004), S. 1.

^[6] Vgl. §1 Abs.1 BetrAVG.

^[7] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 438.

^[8] Vgl. Keßler (2010), S. 85.

^[9] Vgl. Grottel/Riehl (2016), § 249 Rn. 166.

^[10] Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger (2012), S. 28.

^[11] Vgl. Keßler (2010), S. 85.

^[12] Vgl. Höfer (2013), S. 288.

^[13] Vgl. Neuhaus (2009), S. 19–20.

^[14] Vgl. Klein (2016), S. 11.

^[15] Vgl. Art. 1 Nr. 1 Betriebsrentenstärkungsgesetz.

^[16] Vgl. Hefeker (2016), S. 546.

^[17] Vgl. RefE (2016), S. 27.

^[18] Vgl. o. V. (2016), S. M17.

^[19] Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger (2012), S. 28.

^[20] Vgl. Becker (2014), S. 7.

^[21] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 19.

^[22] Vgl. Jahn/Lamprecht (2012), S. 1.

^[23] Vgl. Neuhaus (2009), S. 76.

^[24] Vgl. § 268 (8) S. 1 HGB, § 268 (8) S. 2 HGB, § 268 (8) S. 3 HGB, § 272 (5) HGB.

^[25] Vgl. Gräfer (2016), S. 7.

^[26] Vgl. Hüfner/Meyer (2018), S. 165.

^[27] Vgl. IASB Rahmenkonzept Rn. 10.

^[28] Vgl. IASB Rahmenkonzept Rn. 12.

^[29] Vgl. Kühnberger (2017), S.3.

^[30] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 14.

^[31] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 20.

^[32] Vgl. Buchholz (2016), S. 9.

^[33] Vgl. Neuhaus (2009), S. 76.

^[34] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 12.

^[35] Vgl. Neuhaus (2009), S. 77.

^[36] Als kapitalmarktorientierte Unternehmen werden hier gem. Art. 4 der EG-Verordnung 1606/2002 solche Unternehmen verstanden, deren Wertpapiere am jeweiligen Bilanzstichtag in einem beliebigen EG-Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.

^[37] Vgl. Art. 4 der EG-Verordnung 1606/2002 vom 19.07.2002.

^[38] Vgl. § 315a (2) HGB.

^[39] Vgl. Hagemann (2004), S. 11.

^[40] Vgl. IDW RS HFA 30 n. F. (2016), Rn. 11.

^[41] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 430.

^[42] Vgl. IDW RS HFA 30 n. F. (2016), Rn. 12.

^[43] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 452.

^[44] Vgl. Küting/Keßler (2006), S. 196.

^[45] Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger (2012), S. 132.

^[46] Vgl. IAS 19.28.

^[47] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2014), S. 480.

^[48] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2016), S. 462.

^[49] Vgl. IAS 19.8.

^[50] Vgl. Mahlstedt (2008), S. 112.