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Kritische Würdigung der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38. Eldorado bilanzpolitischer Möglichkeiten?

Eine empirische Untersuchung kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften in Deutschland

Bachelorarbeit 2017 79 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbol- und Formelverzeichnis

1 Problemstellung

2 Die Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten im Kontext bilanzpolitischer Gestaltungsmöglichkeiten
2.1 Grundlagen der Bilanzpolitik
2.1.1 Einordnung, Objekte und Träger der Rechnungslegungspolitik
2.1.2 Bilanzpolitisches Instrumentarium
2.2 Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS
2.2.1 Einordnung von Forschung und Entwicklung in den Anwendungsbereich des IAS
2.2.2 Bestimmung des Ansatzes von Forschungs- und Entwicklungskosten mithilfe der Vierstufenkonzeption
2.2.2.1 Erste Stufe - Allgemeine Definitionskriterien für Vermögenswerte
2.2.2.2 Zweite Stufe - Spezifische Definitions- und Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte
2.2.2.3 Dritte Stufe - Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase
2.2.2.4 Vierte Stufe - Ergänzende Ansatzkriterien für Entwicklungskosten
2.2.3 Zugangsbewertung
2.2.4 Ausweispflichten im Anhang
2.2.5 Einschränkung bilanzpolitischer Gestaltungsmöglichkeiten
2.3 Zwischenfazit

3 Empirische Untersuchung zur aktuellen Rechnungslegungspraxis
3.1 Ziel der Untersuchung
3.2 Methodische Vorgehensweise
3.2.1 Bestimmung der Stichprobe
3.2.2 Datenerhebung
3.3 Auswertung und Interpretation der Ergebnisse
3.3.1 Bedeutung von Forschung und Entwicklung
3.3.2 Aktivierungsverhalten
3.4 Kritische Würdigung der Untersuchung

4 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Gesetzes- und Regelwerksverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Materielle bilanzpolitische Instrumente

Abbildung 2: Vierstufenkonzeption zum Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte

Abbildung 3: Forschungs- und Entwicklungsprozess

Abbildung 4: Entwicklung der Forschungs- und Entwicklungsintensität im Untersuchungszeitraum

Abbildung 5: Entwicklung der Aktivierungsquote im Zeitablauf

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Verteilung der Unternehmen der finalen Stichprobe nach Haupt- und Subbranchen und Aktienindizes

Tabelle 2: Forschungs- und Entwicklungskosten im Beobachtungszeitraum nach Aktienindizes (in Mio. €)

Tabelle 3: Übersicht der zehn Unternehmen mit den höchsten Gesamtkosten für Forschung und Entwicklung im Beobachtungszeitraum

Tabelle 4: Entwicklung der Forschungs- und Entwicklungsintensität der Gesamtstichprobe im Untersuchungszeitraum

Tabelle 5: Entwicklung der Forschungs- und Entwicklungsintensität während des Untersuchungszeitraumes nach Branchen

Tabelle 6: Entwicklung der Forschungs- und Entwicklungsintensität im Untersuchungszeitraum im verarbeitenden Gewerbe

Tabelle 7: Übersicht über die fünf Unternehmen mit der höchsten bzw. niedrigsten durchschnittlichen Forschungs- und Entwicklungs­intensität

Tabelle 8: Aktivierungsverhalten der Stichprobenunternehmen nach Branchen

Tabelle 9: Aktivierungsmuster der Unternehmen mit wechselndem Bilanzierungsverhalten im Zeitablauf

Tabelle 10: Entwicklung der Aktivierungsquote im Zeitablauf

Tabelle 11: Entwicklung der Aktivierungsquote im Untersuchungszeitraum nach Branche

Tabelle 12: Entwicklung der Aktivierungsquote im Untersuchungszeitraum im verarbeitenden Gewerbe

Tabelle 13: Übersicht über die fünf Aktivierer mit der höchsten bzw. niedrigsten durchschnittlichen Aktivierungsquote

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbol- und Formelverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Die grenzüberschreitende Finanzierung unternehmerischer Tätigkeiten gewinnt im Kontext der Globalisierung und der damit einhergehenden Integration der Kapitalmärkte zunehmend an Bedeutung. Anlegern als auch Kreditgebern bietet sich dadurch ein breit gefächertes Investitionsspektrum. Damit diese ihre finanziellen Ressourcen nutzenmaximierend einsetzen können, benötigen sie im Rahmen ihrer Anlageentscheidung Angaben bezüglich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.[1] Die internationale Rechnungs­legung hat sich daher zum Ziel gesetzt, bestehende Informationsasymmetrien zwischen Unternehmen und Jahresabschlussadressaten durch Vermittlung entscheidungs- relevanter Informationen zu minimieren. Mithilfe einer global einheitlichen Bilanzierung nach qualitativ hochwertigen Rechnungslegungsnormen verfolgt sie den Auftrag, eine zwischenbetriebliche und interperiodische Vergleichbarkeit internationaler Unternehmen zu schaffen.[2] Insbesondere sollen zu diesem Zweck bilanzpolitische Spielräume, wie sie beispielsweise in Form von Wahlrechten auftreten, reduziert werden.[3] Letztlich soll die verbesserte Informationslage insbesondere den Eigenkapitalgebern eine Prognose zukünftiger Unternehmensentwicklungen ermöglichen und somit eine effiziente Ressourcenallokation gewährleisten.[4] Eine langfristige Prognose der Geschäftsentwicklung von Unternehmen gestaltet sich in Anbetracht der aktuellen wirtschaftlichen Entwicklungen jedoch eher schwierig. Verkürzte Produktlebenszyklen, rasante technologische Fortschritte und der Einzug der Digitalisierung fordern von den Betrieben eine erhöhte Risikobereitschaft und immer neue Produkt­innovationen in immer kürzerer Zeit ab. Insbesondere die Transformation der „Industrie- zur Wissensgesellschaft“[5] fördert dabei den Nimbus immaterieller Vermögenswerte als ökonomische Werttreiber der Unternehmen.[6] Der Forschung und Entwicklung kommt bei der Erstellung dieser eine herausragende Rolle zu.[7] Verdeutlicht werden kann dies durch Betrachtung des Anteils der Forschungs- und Entwicklungskosten gemessen an den Umsatzerlösen eines Unternehmens. Während diese sogenannte Forschungs- und Entwicklungsintensität zum Beispiel bei dem Berufsportal XING SE 2012 noch 16,01 % betrug, konnte bis 2016 ein Anstieg auf 34,96 % verzeichnet werden.[8] Im Kontext der gesamtwirtschaftlich wachsenden Bedeutung von Forschung und Entwicklung und den damit verbundenen steigenden Ausgaben aufUnternehmensebene stellt sich aus Sicht der Rechnungs­legung die zentrale Frage, inwieweit die aktuellen Bilanzierungsvorschriften den Informations­bedürfnissen der Jahresabschlussadressaten bezüglich des „zentralen Erfolgsfaktor[s]“[9] der Zukunft nachkommen.

Tatsächlich herrscht im Rechnungswesen ein Dissens über den „richtigen“ Bilanzierungsansatz von Forschungs- und Entwicklungkosten. Während in der deutschen Rechnungslegung nach HGB Forschungsaufwendungen nicht aktiviert und Entwicklungskosten wahlweise bilanziert oder als Aufwand erfasst werden können, gilt beispielsweise nach US-GAAP grundsätzlich ein Aktivierungsverbot für Forschungs- und Entwicklungskosten.[10] Die für die vorliegende Arbeit betrachteten IFRS hingegen schreiben eine zwingende Aktivierungspflicht für Entwicklungs­aufwendungen bei Erfüllung spezifischer Kriterien vor.[11] Diese Meinungsdivergenz zwischen Gesetzgeber und den Standardsettern zeigt deutlich, dass die selbst erstellten immateriellen Vermögenswerte nach wie vor „ewige Sorgenkinder der Bilanzierung“ sind.[12] Aufgrund der Ungewissheit des Ausgangs von Forschungsprojekten ist in der Praxis oft schwierig zu konstatieren, wann oder ob überhaupt ein identifizierbarer immaterieller Vermögenswert besteht, der ein Nettoeinnahmepotential verkörpert. Die vom IASB diktierten Vorschriften für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte stellen in ihrer Suche nach dem Ausgleich zwischen Relevanz und Objektivierung eine Kompromisslösung dar, die Anwendern jedoch eine Vielzahl bilanzpolitischer Gestaltungsräume gewährt.[13] Dabei ermöglichen insbesondere die rudimentären Vorschriften zur Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase sowie die Objektivierungskriterien des IAS 38.57 derart viele Ermessens­spielräume, dass die Aktivierungspflicht für Entwicklungskosten letztlich zu einem verdecktem Ansatzwahlrecht verkümmert.[14] Aus bilanzpolitischer Perspektive ist dabei das Ziel der Nicht­Aktivierung einfacher zu erreichen als umgekehrt.[15] Der „heilige Gral des Rechnungswesens“[16] verkommt nach den Bilanzierungsvorschriften des IAS 38 somit zum „Eldorado bilanz­politischer Möglichkeiten“[17] und konterkariert die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen erheblich.

Die vorliegende Arbeit verfolgt zwei Zielsetzungen. In Kapitel zwei arbeitet sie im Rahmen einer theoretischen Analyse die Ursachen heraus, die bei der bilanziellen Ersterfassung von Forschungs- und Entwicklungskosten letztlich zu einem faktischen Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten führen. Dazu wirft sie zunächst ein Blick auf die wesentlichen Instrumente der Bilanzpolitik. Darauf aufbauend wird der bilanzielle Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten in Form einer Vierstufenkonzeption diskutiert. Anschließend sollen die Zugangsbewertung sowie Ausweispflichten abgehandelt und Restriktionen bilanzpolitischer Maßnahmen aufgezeigt werden. Ein Zwischenfazit beschließt die theoretische Analyse. Das zweite Ziel ist die Herausarbeitung des Umgangs IFRS-bilanzierender Unternehmen mit dem faktischen Aktivierungswahlrecht in praxi. Dieses Ziel soll in Kapitel drei im Rahmen einer empirischen Untersuchung von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften in Deutschland realisiert werden. Dabei wird insbesondere ein möglicher Einfluss der Bedeutung von Forschung und Entwicklung auf das branchenspezifische Bilanzierungsverhalten untersucht. Nach Definierung der Untersuchungsfragen und Darlegung des Modus Procedendi erfolgt die Auswertung der deskriptiven Untersuchungsergebnisse. Hiernach soll die eigene Vorgehens­weise kritisch reflektiert werden. Die aus der Arbeit gewonnen Erkenntnisse werden im vierten Kapitel abschließend in thesenförmiger Zusammenfassung dargestellt.

2 Die Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten im Kontext bilanzpolitischer Gestaltungsmöglichkeiten

2.1 Grundlagen der Bilanzpolitik

2.1.1 Einordnung, Objekte und Träger der Rechnungslegungspolitik

Unter dem Terminus Bilanzpolitik lassen sich alle bewussten Gestaltungen und Transformationen zu publizierender Unternehmensdaten subsumieren, die zielgerichtet im Rahmen der geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften erfolgen.[18] Sinn und Zweck dieser Maßnahmen ist das Aussenden von Signalen, die das Verhalten der Jahresabschluss­adressaten in einer vom Unternehmen gewünschten Art und Weise beeinflussen sollen.[19] Das Fundament der Bilanzpolitik bilden dabei die in der zugrundeliegenden Rechnungslegung inhärenten Entscheidungsfreiheiten, beispielsweise in Form von Wahlrechten.[20] Sie kann als „double sided coin“[21] verstanden werden, da sie als Instrument der Kapitalmarkt­kommunikation zum Abbau von Informationsasymmetrien genutzt werden, gleichzeitig aber auch die interperiodische und zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit hemmen kann. Die Rechnungslegungspolitik umfasst neben der Gestaltung der Bilanz im engeren Sinne auch die Bilanz im weiteren Sinne, d.h. alle anderen Bestandteile des Einzel- und Konzernabschlusses[22] und den Lagebericht.

Träger bilanzpolitischer Maßnahmen ist bei Aktiengesellschaften in Deutschland vor allem der Vorstand als vertretendes Organ der Gesellschaft. Ihm obliegt die gesetzliche Verantwortung für die Aufstellung des IFRS-konformen Konzernabschlusses.[23] Zudem ist er für die Einhaltung der Buchführungspflichten verantwortlich.[24] Damit liegt auch die Wahrnehmung bilan­zpolitischer Maßnahmen in den Händen des Top-Managements.

2.1.2 Bilanzpolitisches Instrumentarium

Die bilanzpolitischen Instrumente lassen sich prinzipiell in formelle und materielle Hilfsmittel differenzieren. Formelle Instrumente nehmen keinen Einfluss auf die Höhe des Jahres­überschusses und beschäftigen sich mit Ausweis, Gliederung und Erläuterung angefallener Geschäftsvorfälle.[25] Für die vorliegende Arbeit stehen die den Periodenerfolg beeinflussenden materiellen Instrumente im Mittelpunkt. Zeitlich betrachtet werden dabei Maßnahmen, die vor dem Bilanzstichtag ergriffen werden können (Sachverhaltsgestaltungen) von solchen unterschieden, die nach diesem Datum Anwendung finden (Sachverhaltsabbildungen).[26] Eine weitere Segmentierung dieser Instrumente kann wie nachstehend erfolgen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Materielle bilanzpolitische Instrumente[27]

Sachverhaltsgestaltungen zielen auf die situative Applikation meist kurzfristiger Maßnahmen ab, um eine reale Einflussnahme auf (erfolgswirksame) Geschäfts-vorfälle vor dem Bilanz­stichtag auszuüben.[28] Beispielsweise können kurz vor Periodenende Ausgaben für Forschungs­projekte gekürzt oder in spätere Perioden verschoben werden, um eine Belastung des Jahres­überschusses zu verringen und diesen zu „glätten“. Bei Sachverhaltsgestaltungen handelt es sich folglich um Einmal-Effekte, die der Bilanzleser in der Regel nur schwer identifizieren kann.[29]

Als Sachverhaltsabbildungen werden bilanzpolitische Maßnahmen bezeichnet, die nach dem Bilanzstichtag stattfinden und sich deshalb auf die bilanzielle Darstellung bereits erfolgter Geschäftsvorfälle konzentrieren. Dabei ist zwischen Wahlrechten und Ermessensspielräumen zu differenzieren. Wahlrechte können vom IASB als Standardsetter explizit durch entsprechende Formulierungen eingeräumt werden. Dennoch sind in den IFRS überwiegend

faktische Wahlrechte gegeben.[30] Diese sind nicht explizit vom Standardsetter gewollt und resultieren aus Ermessensspielräumen, die durch unzureichend definierte Rechtsnormen und - begriffe sowie deren individueller Auslegung durch das Management ermöglicht werden.[31] Bestehen Interpretationsmöglichkeiten, ob ein vorliegender Sachverhalt einem spezifischen Tatbestand zuzuordnen ist, so wird hierbei von einem Subsumtionsspielraum gesprochen.[32] Konklusionsspielräume liegen hingegen vor, falls bei einem gegebenen Tatbestand Auslegungsmöglichkeiten hinsichtlich der Zurechenbarkeit zu einer bestimmten Rechtsfolge existieren.[33] Ermessensspielräume können weiter in Verfahrens- und Individualspielräume untergliedert werden. Erstere liegen vor, wenn bei Ansatz- oder Wertermittlung verschiedene, meist durch Bilanzierungspraxis und Fachliteratur entwickelte Verfahren anwendbar sind.[34] Individualspielräume entstehen immer dann, wenn infolge einer unvollständigen Informations­lage oder aufgrund von Unsicherheiten über künftige Entwicklungen eine Entscheidung der subjektiven Beurteilung durch den Jahresabschlussersteller unterliegt.[35] In der Theorie stehen dem Jahresabschlussersteller somit eine Vielzahl bilanzpolitischer Instrumente zur Disposition, deren Anwendung die interbetriebliche und zwischenperiodische Vergleichbarkeit erschwert. Nachfolgend soll deren Einsatzfähigkeit im Rahmen der internationalen Rechnungslegung anhand der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungs­kosten überprüft werden.

2.2 Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38

2.2.1 Einordnung von Forschung und Entwicklung in den Anwendungsbereich des IAS 38

Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens wird in der internationalen Rechnungslegung durch IAS 38 geregelt. Ein immaterieller Vermögenswert ist nach IAS 38.8 ein „identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“. Beispiele für solche Vermögenswerte sind laut IAS 38.9 Computersoftware, Lizenzen, Patente oder Urheberrechte. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten sind integraler Bestandteil zur Schaffung originärer immaterieller Vermögenswerte und fallen nach IAS 38.5 ebenfalls in den Anwendungsbereich des IAS 38. Dennoch sind nicht alle mit diesen Tätigkeiten verbundenen Ausgaben unter die Vorschriften des IAS 38 zu subsumieren. So verweist IAS 38.3(a) bei Forschungs- und Enwicklungskosten, die für kundenspezifische Aufträge anfallen, auf die Regelungen des IAS 11. Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten, die zum Verkauf im üblichen Geschäftskreislauf eingeplant sind, verweist die gleiche Vorschrift auf den IAS 2. Letztlich sind gemäß IAS 38.3(c) orginäre immaterielle Vermögenswerte, bei denen das Unternehmen das Nutzungsrecht an Dritte vergibt, durch IAS 17 zu bilanzieren. Abgesehen von diesen Abgrenzungen werden in der vorliegenden Arbeit auch die von IAS 38 geregelten Forschungs- und Entwicklungskosten, die im Rahmen von Kooperationsprojekten mit anderen Unternehmen oder durch Fremdvergabe entstehen, nicht behandelt. Dieses Vorgehen kann damit begründet werden, dass es sich bei den genannten Beispielen um Sonderfälle handelt, die nicht mit der hier zu diskutierenden Problematik in Verbindung stehen.[36] Der Fokus der vorliegenden Arbeit richtet sich deshalb auf die Ausgaben, die im Rahmen von selbständig durchgeführten Forschungs- und Entwicklungsprojekten anfallen und vollständig durch unternehmensinterne Kapazitäten abgedeckt werden. Dies betrifft sowohl solche, die zur Erstellung intern genutzter Vermögenswerte (z.B. einer Steuerungssoftware für Logistikprozesse) oder im Rahmen einer Serienfertigung (beispiels­weise bei modularen Baukästen in der Automobilbranche) entstehen.[37]

2.2.2 Bestimmung des Ansatzes von Forschungs- und Entwicklungskosten mithilfe der Vierstufenkonzeption

2.2.2.1 Erste Stufe - Allgemeine Definitionskriterien für Vermögenswerte

Nach den IFRS sind selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte zwingend aktivierungs­pflichtig, wenn alle dafür nötigen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Der Ansatz originärer immaterieller Vermögenswerte kann mithilfe eines Vierstufenkonzeptes strukturiert und geprüft werden.[38] Um aktivierungsfähig zu sein, muss ein Sachverhalt auf der 1. Stufe die allgemeinen Definitionskriterien des Conceptual Frameworks für Vermögenswerte erfüllen.[39] Ein Vermögenswert liegt nach diesen Kriterien vor, wenn eine vom Unternehmen kontrollierte Ressource aufgrund vergangener Ereignisse zukünftige wirtschaftliche Nutzenzuflüsse erwarten lässt.

Das Kriterium der Verfügungsmacht oder Kontrolle drückt sich nach IAS 38.13 dadurch aus, dass das Unternehmen Dritte von der Nutzung des Vermögenswertes und den daraus resultierenden wirtschaftlichen Vorteilen ausschließen darf. Bei Verstoß Dritter gegen die

Verfügungsmacht kann das Unternehmen typischerweise rechtliche Ansprüche geltend machen. Bezogen auf Forschung und Entwicklung gilt dies beispielsweise bei den von Lüdenbach genannten Urheberrechten.[40] Diese juristische Durchsetzbarkeit ist jedoch nur hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Verfügungsgewalt, da nach dem Grundsatz der substance over form die wirtschaftliche Betrachtungsweise relevant ist.[41] So kann beispielsweise laut IAS 38.16 auch das Bestehen von Tauschtransaktionen bei nicht vertrags­gebundenen Sachverhalten als Nachweis der Kontrolle dienen. Sind solche Tausch­transaktionen möglich, können gegebenfalls auch die von IAS 38.16 ausgeschlossenen Sach­verhalte wie Kundenstämme und -loyalität und Marktanteile einen Vermögenswert darstellen, da durch den Tausch die Verfügungsgewalt bewiesen wird.[42]

Außerdem muss die Ressource das Ergebnis vergangener Ereignisse sein. Dieses Objektivierungskriterium kann als überflüssig betrachtet werden, da ohne ein solches Ereignis „kaum irgendein ökonomischer Effekt entstehen“ kann.[43]

Das Kriterium des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens nach IAS 38.17 ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und fordert von dem Vermögenswert die Eigenschaft des Nettoeinnahmepotentials ab. Dies kann laut IAS 38.17 durch Umsatzsteigerung in Form von Verkaufs- oder Dienstleistungserlösen oder qua Kosteneinsparungen in Form von Selbst­nutzung, zum Beispiel infolge einer Effizienzsteigerung in der Produktion, bestehen. Ansonsten erfüllen nach IAS 38.17 auch „andere Vorteile“, die nicht näher spezifiziert werden, das Kriterium des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens. Letztlich verdeutlicht dieses Definitions­kriterium, dass die Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögenswertes weniger von seinen der­zeitigen Eigenschaften abhängig ist, als von dem zukünftigen Nutzen, den er dem Unternehmen bringen soll.[44]

Anhand der vorhergehenden Ausführungen wird deutlich, dass die allgemeinen Definitions­kriterien für Vermögenswerte nur begrenzt für die bilanzielle Erfassung originärer immaterieller Vermögenswerte von Nutzen sind. Man könnte sogar sagen, dass die Vermögens­wertdefinition „ohne größere Aussagekraft“[45] und „completely circular“[46] ist. Nachstehend werden deshalb die spezifischen Definitions- und Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte betrachtet.

2.2.2.2 Zweite Stufe - Spezifische Definitions- und Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte

Um dem speziellen Charakter immaterieller Vermögenswerte Rechnung zu tragen, werden die allgemeinen Vermögenswertkriterien um spezifische Kriterien ergänzt. Wie bereits im Punkt

2.2.1 festgehalten wurde, ist ein immaterieller Vermögens-wert laut IAS 38.8

ein „identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“. Identifizierbarkeit, also laut IAS 38.11 die Abgrenzbarkeit vom Goodwill, besteht nach IAS 38.12, wenn der Vermögenswert das Merkmal der Separierbarkeit erfüllt. Um separierbar zu sein, muss der Vermögenswert (hypothetisch) einzeln oder in Verbindung mit einem anderen Vermögenswert oder einer Schuld durch Verkauf, Vermietung, Lizenzierung, Tausch oder Übertragung vom Unternehmen abtrennbar sein. Ansonsten ist er gemäß IAS 38.12(b) auch bei Nicht-Separierbarkeit identifizierbar, wenn er aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Regelungen über eine rechtliche Eigenständigkeit verfügt.

Das Definitionskriterium der nicht monetären Beschaffenheit besagt in IAS 38.8 per Negativ­definition, dass die zugrundeliegende Ressource weder ein sich im Bestand befindliches Geld­mittel noch ein Vermögenswert, für den das Unternehmen einen klar bestimmbaren Geldbetrag erhalten kann, sein darf. Forschungs- und Entwicklungskosten, die unter IAS 38 fallen, bleiben von diesem Kriterium jedoch unberührt, da eventuelle zukünftige Zahlungsmittelrückflüsse in der Regel nicht ex ante bestimmt werden können.[47]

Das letzte Definitionskriterium charakterisiert die Substanz immaterieller Vermögenswerte als nicht physisch. Tatsächlich erweist sich dieses Kriterium als erste größere Hürde für die bilanzielle Ansatzfähigkeit von Forschungs- und Entwicklungskosten, da das Ergebnis von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten eher selten zu einem völlig immateriellen Vermögenswert führen wird.[48] Beispielsweise nennt IAS 38.5 den Prototyp, der aus Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten resultiert oder die Computersoftware, die zur Steuerung einer Produktionsmaschine dient. Das Ergebnis von Forschung und Entwicklung ist also oftmals ein physischer Vermögenswert, dessen Nutzung mit einer immateriellen Komponente verbunden ist. Zur Lösung dieser Problematik für die Bilanzierung soll der Jahresabschlussersteller nach IAS 38.4 bestimmen, welche Komponente wesentlich für die Funktionsfähigkeit des Vermögenswertes ist. Im Falle des Prototyps ist die materielle Komponente unwesentlich im Vergleich zu dem durch ihn verkörperten neuen Wissens, es gelten daher die Vorschriften des IAS 38.[49] Ist die Produktionsmaschine jedoch ohne die Computersoftware nicht betriebsfähig, so wird die Software als integraler Bestandteil dieser gesehen und wird laut IAS 38.4 nach IAS 16 als Sachanlage bilanziert. Abgesehen davon können auch mehrere Vermögenswerte vorliegen, wenn der immaterielle Vermögenswert kein integraler Bestandteil eines physischen Vermögenswertes darstellt.[50] Ist die Bestimmung der Dominanz einer Komponente über andere Komponenten nicht eindeutig möglich, eröffnen sich dem Anwender Subsumtionsspielräume hinsichtlich der Klassifizierung des zugrundeliegenden Vermögenswertes als Sachanlage oder immaterieller Vermögenswert. Kavvadias führt hierzu aus, dass die Klassifizierung nach IAS 38 in solchen Fällen aufgrund der strikten Ansatz­bedingungen sowie Nachteilen bei der Bewertung im Vergleich zu IAS 16 für Unternehmen eher unattraktiv sein kann.[51]

Erfüllt eine Ressource nur eine der genannten Definitionskriterien nicht, so handelt es sich bei ihr nicht um einen immateriellen Vermögenswert nach IAS 38.[52] IAS 38.10 folgend müssen dann alle mit der Ressource in Verbindung stehenden Ausgaben erfolgswirksam in der Periode erfasst werden, in der sie anfallen. Erfüllt sie jedoch alle Kriterien kumulativ, so entscheiden im nächsten Schritt die abstrakten Ansatzkriterien über eine mögliche Aktivierungspflicht des immateriellen Vermögenswertes. IAS 38.21 unterscheidet bei diesen Objektivierungskriterien zwischen der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und der verlässlichen Bewertbarkeit der aufgewendeten Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Anhand des ersten Ansatzkriteriums wird deutlich, dass die Aktivierungsfähigkeit eines immateriellen Vermögenswertes nicht nur von den bloßen Annahmen des Managements hin­sichtlich eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses abhängig sein darf. Vielmehr muss der Nutzenzufluss auch wahrscheinlich sein. Das IASB gibt jedoch keinerlei quantitative Angaben hinsichtlich einer erforderlichen Mindestwahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses vor. Grundsätzlich kann aber davon ausgegangen werden, dass sie „more likely than not“, also größer als 50% sein muss.[53] Die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses soll das Management anhand vernünftiger und begründeter Annahmen einschätzen und dabei die ökonomischen Verhältnisse während der gesamten Nutzungsdauer des Vermögenswertes berücksichtigen.[54] Den damit einhergehenden Individualspielraum versucht das IASB einzuschränken, indem es „externen substanziellen Hinweisen“ in IAS 38.23 Vorrang auf die Beurteilung der Wert- haltigkeit des immateriellen Vermögenswertes gibt. Auch wenn eine Spezifizierung dieser Informationen unterbleibt, können darunter beispielsweise unabhängige Expertengutachten oder Branchenstudien subsumiert werden.[55] Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit soll gemäß IAS 38.23 zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes erfolgen. Dies legt nahe, dass künftige Zahlungsmittelüberschüsse während der Phase der Grundlagenforschung aufgrund der Unklarheit des Ausgangs der Forschungstätigkeiten ungewiss sind. Von einer ausreichenden Wahrscheinlichkeit kann deshalb frühestens nach erfolgreichem Abschluss einer ersten Testphase ausgegangen werden.[56]

Das letzte Ansatzkriterium schreibt nach IAS 38.21(b) eine verlässliche Bewertbarkeit der Herstellungskosten des immateriellen Vermögenswertes vor. Im Standard finden sich jedoch keine näheren Angaben, wie eine verlässliche Bewertung gewährleistet werden soll (Subsumtionsspielraum). Mit Blick auf den Framework, insbesondere den Primärgrundsatz der glaubwürdigen Darstellung, kann aber eine Approximation an die verlässliche Bewertbarkeit gewagt werden.[57] So ist eine glaubwürdige Darstellung gemäß F.QC 12 erfüllt, wenn sie vollständig, neutral und fehlerfrei ist. Neutral bedeutet nach F.QC 14 dabei, dass die Herstellungskosten zur Vermeidung von Wertverzerrungen weder zu hoch noch zu niedrig aus­gewiesen werden sollen. Dennoch werden hierbei Schätzungsverfahren nicht ausgeschlossen, solange sie objektiv nachweisbar sind.[58] Dem IASB ist dabei bewusst, dass die verlässliche Ermittlung der Herstellungskosten und damit eigenständige Bewertbarkeit originärer immaterieller Vermögenswerte Schwierigkeiten mit sich bringt. So wird in IAS 38.51(b) verdeutlicht, dass eine Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen von Ausgaben für die Erhaltung oder Steigerung des originären Goodwills oder Ausgaben für das operative Geschäft teilweise schwer möglich ist. Kavvadias weist deshalb darauf hin, dass es für die verlässliche Bestimmung der Herstellungskosten in praxi auf das Vorhandensein einer „projektscharfen Kostenträgerrechnung“, und damit auf die Beschaffenheit des internen Rechnungswesens ankommt.[59]

Erfüllt ein originärer immaterieller Vermögenswert alle genannten Definitions- und Ansatz­kriterien, so ist er gemäß IAS 38.21 zwingend aktivierungspflichtig. Wie aus den bisherigen Ausführungen deutlich wird, bestehen beim Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten aber einige Unklarheiten bei der Erfüllung der Definitions- und Ansatzkriterien. So ist beispielsweise fraglich, ob das Kriterium des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens bei Forschungsaufwendungen erfüllt ist oder inwieweit Forschungs- und Entwicklungskosten verlässlich bewertet werden können. Mit IAS 38.51 trägt das IASB diesen Unsicherheiten Rechnung, indem es neben den allgemeinen Anwendungsvorschriften zusätzliche objektivierende Leitlinen für den erstmaligen Ansatz und die Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten einführt. Diese sollen nachfolgend besprochen werden.

2.2.2.3 Dritte Stufe - Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase

Da die Herstellung immaterieller Vermögenswerte in der Regel im Wesentlichen auf Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten beruht[60], sollen zunächst die Begriffe „Forschung“ und „Entwicklung“ näher beleuchtet werden. Laut IAS 38.8 kann unter Forschung „die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen“ verstanden werden. Im Rahmen von Forschungs­aktivitäten kann das Unternehmen gemäß IAS 38.56(c) nach Alternativen für verwendete Materialien, bestehende Produkte oder Dienstleistungen, aber auch für genutzte Verfahren, Systeme oder Vorrichtungen suchen. Nach IAS 38.56(b) werden zudem innerhalb der Forschungsphase Entscheidungen über die Auswahl geeigneter Alternativen getroffen und über Anwendungen der Forschungsergebnisse bestimmt. Im Mittelpunkt steht dabei laut IAS 38.56(a) stets das Streben nach dem Erlangen neuer Erkenntnisse. Entwicklung ist gemäß IAS 38.8 die „Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen“. Als Beispiele für Entwicklungstätigkeiten nennt IAS 38.59 das Entwerfen, Konstruieren und Testen von Prototypen oder Pilotanlagen oder einer anderen Alternative für neue Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen.

Um prüfen zu können, ob ein originärer Vermögenswert die diskutierten Definitions- und Ansatzkriterien erfüllt, muss der Herstellungsvorgang laut IAS 38.52 in eine Forschungs- und Entwicklungsphase segmentiert werden. Obwohl das IASB Definitionen für Forschung und Entwicklung vorgibt, können die Begriffe „Forschungsphase“ und „Entwicklungsphase“ durch IAS 38.52 in umfassenderer Bedeutung jenseits der festgelegten Definitionen ausgelegt werden. Begründet werden kann dieses Vorgehen mit Blick auf die Zielsetzung der Verallgemeinerung der beiden Termini.[61] Da IAS 38 grundsätzlich die Bilanzierung nahezu aller immateriellen Vermögensgegenstände umfasst, können somit auch nicht-technologie basierende Prozesse, wie beispielsweise die Humankapitalentwicklung im Profisport, mit einbezogen werden.[62] Während die Forschungsphase folglich eine „frühe, konzeptionelle Phase“ im Herstellungsvorgang eines originären immateriellen Vermögenswertes einnimmt, stellt die Entwicklungsphase eine „fortgeschrittene, verwertungsnahe Phase“[63] dar, die nach IAS 38.8 zeitlich noch vor der kommerziellen Produktion oder Nutzung stattfindet.

Die Ursache für die Aufteilung des Herstellungsprozesses in zwei Phasen liegt in der unterschiedlichen bilanziellen Erfassung von anfallenden Ausgaben. In IAS 38.55 wird verdeutlicht, dass ein Unternehmen während der Forschungsphase noch nicht nachweisen kann, dass ein Vermögenswert existiert, der das Definitionskriterium des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens erfüllt. Daher gilt ein Aktivierungsverbot für Forschungskosten. Dies erscheint logisch, da Forschungsaktivitäten per Definition zunächst lediglich dazu dienen, zu neuen Erkenntnissen zu führen. Sie müssen noch lange nicht in verwertbaren Ergebnissen resultieren. Dem Konzept der Periodenabgrenzung und IAS 38.54 folgend müssen Ausgaben, die im Rahmen der Forschungsphase entstehen, deshalb als Aufwand in der Periode verbucht werden, in der sie anfallen. Im Gegensatz dazu gilt eine Aktivierungspflicht für Entwicklungs­kosten, sofern die ergänzenden Kriterien des IAS 38 erfüllt sind. Aufgrund dieser konträren Bilanzierungsweise besteht bei Forschungsprojekten die Notwendigkeit einer klaren Phasen­trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. Ist eine solche jedoch nicht ein­deutig möglich, wird die Tür für bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten geöffnet.

Im Kontext der Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten ergeben sich zwei Arten von Komplikationen, die als Problem der Phasenabgrenzung subsumiert werden können.[64] Zum einen muss das Management für jedes Projekt einschätzen, ob überhaupt die Möglichkeit der Trennung in Forschungs- und Entwicklungsphase besteht. In der Theorie wurden dazu zwei Modelle entwickelt, die typische Phasenverläufe im Herstellungsprozess immaterieller Vermögenswerte darstellen sollen. Laut der klassischen Sichtweise des Wasserfall-Modells treten zuerst Forschungsaktivitäten auf, die zu einem feststehenden Zeitpunkt enden und mit ihrer Beendigung den Beginn der Entwicklungsphase einläuten.[65] Da hiermit eine klare Phasentrennung vorliegt, sind Forschungskosten erfolgswirksam zu erfassen, während die Entwicklungskosten nach Erfüllung der ergänzenden Ansatzkriterien aktivierungspflichtig sind. Einen solchen sequenziellen Phasenverlauf unterstellt offensichtlich auch das IASB, wie aus den Regelungen des IAS 3 8 deutlich wird. Da Produktentwicklung jedoch „in den seltensten Fällen ein geradliniger Prozess“[66] ist, es oftmals zu Anpassungen und erneutem Forschungs­bedarf kommen kann, ist es auch möglich, dass der sequenzielle Phasenverlauf nicht mehr eingehalten werden kann.[67] Eine verlässliche Trennung von Forschungs- und Entwicklungs­phase wäre somit ex post nicht mehr diskutabel. Dieses Risiko erkennt der Standardsetter in IAS 38.53 und fordert in solchen Fällen, dass alle mit dem Projekt verbunden Ausgaben der Forschungsphase zugeordnet und somit erfolgswirksam verbucht werden.

Das zweite Modell wiederum erlaubt dem Management dem Herstellungsvorgang einen iterativen Phasenverlauf zu unterstellen. Die essenzielle Annahme ist dabei, dass Forschungs­und Entwicklungsprojekte mehreren Forschungs- und Entwicklungsphasen unterliegen, welche sich zyklisch abwechseln.[68] Wird ein solcher Phasenverlauf angenommen, so ist die Phasen­abgrenzung von vornherein unmöglich.[69] Deshalb werden IAS 38.53 folgend von Beginn des Projektes an alle verbundenen Ausgaben periodengerecht als Aufwand erfasst. Eine Aktivierung wird damit über die gesamte Projektlaufzeit verneint.

Die sich daraus ergebenden Verfahrensspielräume können am Beispiel selbst geschaffener Software, die für betriebsinterne Zwecke verwendet werden soll, veranschaulicht werden.[70] Die Herstellung einer solchen Software kann von einem sequenziellen Phasenverlauf gekennzeichnet sein. Dabei findet zunächst eine ruhigere, grundlegende Phase der konzeptionellen Ideenfindung und Definierung von Lösungsansätzen statt. Anschließend erfolgt eine rapide, klar strukturierte Phase der Umsetzung der entwickelten Lösungsansätze. Zuletzt tritt erneut eine ruhigere Phase der Produktpflege und Weiterentwicklung ein. Die Isolation der Forschungs- von der Entwicklungsphase ist hier deutlich erkennbar. Während die Ausgaben innerhalb der ersten und dritten Phase aufwandswirksam zu erfassen sind, unterliegen die Kosten der Entwicklungsphase einer Aktivierungspflicht. Aus bilanzpolitischen Aspekten scheint die Unterstellung eines solchen Phasenverlaufs insbesondere dann interessant, wenn der Jahresüberschuss durch geringere Aufwandsbelastungen maximiert werden soll. Der Effekt auf das Periodenergebnis verstärkt sich dabei, je forschungs- und entwicklungsintensiver das Unternehmen ist. Jedoch kann die Softwareherstellung auch einem iterativen Phasenverlauf folgen. Im Rahmen des sogenannten Extreme Programmings verlaufen Forschungstätigkeiten zur Ideenfindung und Entwicklungtätigkeiten, die diese Ideen umsetzen, alternierend ab. Die vom IASB vorausgesetzte Möglichkeit der Phasentrennung ist also von

Beginn an nicht möglich, sodass alle mit dem Projekt verbundenen Ausgaben ergebniswirksam zu erfassen sind. Die Verwendung dieses Modells kann also systematisch den Jahresüberschuss mindern und zeitgleich Publikationspflichten durch Nicht-Aktivierung minimieren.[71] Auch wenn Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach die steigende Bedeutung des iterativen Phasenverlaufs in der Praxis betonen und das Wasserfallmodell als „überholt“[72] bezeichnen, so scheint dessen Verwendung in praxi immer noch relevant zu sein. Andernfalls wäre die Aktivierung selbst erschaffener Software nicht erklärbar.[73]

Ist eine Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase möglich, was folglich nur bei Unterstellung eines sequenziellen Phasenverlaufs gewährleistet werden kann, besteht das zweite Problem in der Bestimmung des Übergangs von der Forschungs- in die Entwicklungs­phase.[74] Da die Begriffe „Forschungsphase“ und „Entwicklungsphase“ durch IAS 38 weit gefasst sind und der Standard sich auch sonst eher mit rudimentären Ausführungen zur Separierung der beiden Phasen begnügt, liegt die Beurteilung des Transitionszeitpunktes im Ermessen des Managements.[75] In letzter Konsequenz wird dem Unternehmen hierbei selbst bei Erfüllung der vom Standard geforderten verlässlichen Phasentrennung ein Individualspielraum gelassen, bis zu welchem Zeitpunkt Ausgaben aufwandswirksam erfasst werden müssen und ab wann sie grundsätzlich bilanzierungsfähig sind. Von der stets vom IASB geforderten Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen kann somit keine Rede mehr sein. Diese Problematik wird beim Blick auf die sogenannte angewandte Forschung weiter verschärft. Angewandte Forschung subsumiert alle Tätigkeiten, welche auf das Erlangen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse für spezifische praktische Ziele ausgerichtet sind, also nicht der Grundlagen­forschung zugerechnet werden können.[76] In einem Industriestaat wie Deutschland, in dem die Bruttowertschöpfung der Industrie über 22% des Bruttoinlandsproduktes beträgt, nimmt die angewandte Forschung als Schwerpunkt der industriellen Forschung eine bedeutende Stellung ein.[77] Als Beispiel kann hier die Entwicklung von Elektrofahrzeugen in der Automobilbranche genannt werden. Problematisch ist dabei hingegen, dass IAS 38 keinerlei Vorgaben für die bilanzielle Erfassung dieses wichtigen Sonderfalls gibt. Aktivitäten im Bereich der angewandten Forschung sind letztlich keiner der beiden Phasen eindeutig zuordenbar, was dem Management beträchtliche Individualspielräume bei der Beurteilung des Transitions­zeitpunktes zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase gewährt.[78] Letztlich kann aufgrund der zahlreichen Gestaltungsmöglichkeiten bereits an dieser Stelle von einem verdeckten Ansatzwahlrecht für Entwicklungskosten gesprochen werden.[79]

2.2.2.4 Vierte Stufe - Ergänzende Ansatzkriterien für Entwicklungskosten

IAS 38.51 betont, dass die Bestimmung des Ansatzes selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte mit Schwierigkeiten verbunden sein kann. So gestaltet sich einerseits die Feststellung, wann und ob überhaupt ein identifizierbarer Vermögenswert, der ein Netto­einnahmepotential verkörpert, existiert und andererseits die verlässliche Bestimmung der Herstellungskosten als problembehaftet.[80] Zudem besteht oftmals eine fließende Grenze zwischen Herstellungskosten interner Entwicklungsprojekte und Ausgaben, die für die Erhaltung oder Steigerung des originären Goodwills oder Kosten des Tagesgeschäfts anfallen.[81] Ist die ermessensbehaftete Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase möglich, so sollen auf der letzten Stufe die genannten Probleme durch zusätzliche Objektivierungs­kriterien für Entwicklungskosten gelindert werden. Entwicklungskosten dürfen laut IAS 38.57 erst zu dem Zeitpunkt aktiviert werden, an dem das Unternehmen ausnahmslos nachweisen kann, dass:

a) die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes technisch realisierbar ist, sodass die Veräußerung oder Selbstnutzung möglich ist,
b) das Unternehmen die Absicht hat, den immateriellen Vermögenswert fertigzustellen und zu veräußern oder selbst zu nutzen,
c) die Möglichkeit besteht, den fertigen Vermögenswert zu veräußern oder selbst zu nutzen,
d) die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses qua Veräußerungsfähigkeit an einem potentiellen Markt oder bei Selbstverwendung durch einen konkreten Nutzen nachgewiesen werden kann,
e) adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen verfügbar sind, um die Entwicklung fertigzustellen und den immateriellen Vermögenswert zu veräußern oder selbst zu nutzen sowie
f) die dem Vermögenswert zuzurechnenden Entwicklungskosten verlässlich bewertet werden können.

Die ersten fünf Ansatzkriterien sollen gemeinsam das auf Stufe zwei genannte Kriterium der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses präzisieren.[82] Das Kriterium der verlässlichen Bewertbarkeit der Entwicklungskosten stellt hingegen eine weitere Konkretisierung des Kriteriums der zuverlässigen Ermittlung der Herstellungskosten dar.[83] Erfüllt ein aus der Entwicklung hervorgehender immaterieller Vermögenswert alle diese Kriterien kumulativ, so gilt für ihn zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung eine Aktivierungs­pflicht, wenn das Unternehmen die Erfüllung auch nachweisen kann.[84] Nachstehend soll auf die benannten Objektivierungsvorschriften näher eingegangen werden.

Mit IAS 38.57(a) will der Standardsetter die Wahrscheinlichkeit des künftigen wirtschaftlichen Nutzens präzisieren, indem die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes technisch so gewährleistet sein muss, dass er anschließend zur Veräußerung oder Selbstnutzung zur Disposition steht. Wie das Unternehmen den dazugehörigen Nachweis erbringen soll, lässt der Standard jedoch offen. Dies kann vermutlich damit begründet werden, dass IAS 38 für eine Vielzahl immaterieller Vermögenswerte gilt, die das Produkt heterogener Herstellungs­vorgänge darstellen und zudem die technische Realisierbarkeit von branchenspezifischen Faktoren beeinflusst wird. Bei dem daraus resultierenden Subsumtionsspielraum könnte von einer Erfüllung des Kriteriums bei einer weiten Interpretation bereits durch Vorhandensein der für die Herstellung benötigten allgemeinen finanziellen und technischen Ausstattung gesprochen werden.[85] Bei einer engen Auslegung hingegen könnte der Nachweis erst bei Bestehen eines Prototyps oder einer Machbarkeitsstudie vorliegen.[86] Zudem wird der Beweis in praxi nicht allein von der technischen Fähigkeit des Unternehmens zur Herstellung abhängig gemacht. Die technische Realisierbarkeit wird beispielsweise in der Pharmaziebranche oftmals erst nach erfolgreicher behördlicher Zulassung als erfüllt betrachtet, da erst zu diesem Zeitpunkt eine spätere Produktion und Vermarktung hinreichend sicher erscheinen.[87] In der Automobil­branche hingegen wird das Kriterium oft bereits vor erteilter Verkehrszulassung als erfüllt betrachtet.[88] Die größte „diversity in praxis“ findet sich jedoch innerhalb der IT-Branche.[89] Während einige Softwarehersteller die technische Realisierbarkeit aufgrund ihrer langjährigen

Erfahrungen mit der Softwareerstellung als erfüllt betrachten, begründen andere die Nicht­aktivierung teilweise mit der Erfüllung des Kriteriums erst kurz vor Marktreife, wobei die aktivierungsfähigen Kosten nur noch unwesentlich seien.[90] Das Kriterium der technischen Realisierbarkeit bietet in praxi folglich multiple Auslegungsmöglichkeiten und ist stark vom branchenabhängigen Unternehmensumfeld geprägt.[91] Die Bestimmung des Erfüllungs­zeitpunktes erfolgt deshalb nicht nach den Regelungen das IAS 38, sondern wird im Allgemeinen durch unternehmensinterne Direktiven gesteuert.[92] Da diese nach Einschätzungen des Managements erfolgen, ergeben sich für das Unternehmen erhebliche Individualpielräume für den Zeitpunkt der Nachweiserbringung.

Das zweite Kriterium verlangt nach IAS 38.57(b) einen Nachweis für die Absicht des Unternehmens, den immateriellen Vermögenswert fertigzustellen und ihn anschließend zu vermarkten oder selbst zu nutzen. Eine Vorschrift, wodurch dieser Nachweis erbracht werden soll, ist im Standard jedoch auch hier unauffindbar (Subsumtionsspielraum). Im Schrifttum wird teilweise die Ansicht vertreten, dass die Fortführung der Entwicklungstätigkeiten bis zum Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung bereits den Nachweis für die Absicht der Fertigstellung erbringt.[93] Durch Unterstellung wirtschaftlichen Denkens auf Unternehmensseite ließen sich demnach weitere Ausgaben für Entwicklungen ausschließen, wenn das Unternehmen keine Fertigstellung beabsichtigen würde.[94] Ein intersubjektiver Nachweis kann deshalb etwa durch Vorhandensein von Investitions- und Entwicklungsplänen sowie freigegebenen Projektbudgets, die die Kosten für die Fertigstellung implizieren, erfolgen.[95] Falls das Unternehmen jedoch nicht mehr plant, das angefangene Entwicklungsprojekt fortzuführen, müssen für den Abbruch plausible Begründungen gefunden werden, insbesondere dann, wenn bereits andere Kriterien des IAS 38.57 erfüllt sind.[96] Zur Gewährleistung der Planungstreue sind Unternehmen deshalb angehalten, sich an Erfahrungen vergangener Entwicklungsprojekte zu orientieren. So können zum einen frühere Fehlannahmen als auch die Anzahl tatsächlicher Projektabbrüche dazu dienen, plausibilisierende Begründungen über die Absicht der Fertigstellung der aktuellen Projekte zu geben.[97] Zum bilanzpolitischen Gestaltungsrahmen dieses Kriteriums finden sich in der Literatur konträre Auffassungen.

[...]


[1] Vgl. American Institute of Certified Public Accountants (1994), S. 22.

[2] Vgl. Ballwieser (2013), S. 12.

[3] Vgl. Zülch (2004), S. 153.

[4] Vgl. Fischer (2015), S. 146.

[5] Hebestreit (2013), S. 37.

[6] Vgl. Ocean Tomo (o.J.).

[7] Vgl. Gassmann (2016).

[8] Eigene Berechnung basierend auf den Geschäftsberichten der XING SE. Vgl. XING SE (2014), S. 71 bzw. S. 92 sowie XING SE (2017), S. 83 bzw. S. 105.

[9] Burger/Knoblauch/Ulbrich (2006), S. 729.

[10] Vgl. §§248 Absatz 2, 255 Absatz 2 sowie 2a HGB bzw. US-GAAP ASC 350-20-25-3 und US-GAAP ASC 730-10-25-1.

[11] Vgl. IAS 38.54 beziehungsweise IAS 38.57.

[12] Moxter (1979), S. 1102.

[13] Vgl. Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), § 13 Rz. 35.

[14] Vgl. Kümpel/Link/Oldewurtel (2014), S. 240.

[15] Vgl. Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), § 13 Rz. 35.

[16] Kaplan/Norton (2004), S. 19.

[17] Vater (2002), S. 2094. Zwar spielt dieses Zitat auf die Bilanzierung von Leasingverhältnissen an,jedoch erscheint es auch für die hier dargestellte Thematik passend.

[18] Vgl. Freidank (2016), S. 1 sowie Küting/Weber (2015), S. 33.

[19] Vgl. Kropff (1983), S. 184.

[20] Vgl. Wohlgemuth (2007), S. 50.

[21] Oyedokun (2016), S. 0.

[22] Dazu zählen die Gesamtergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung und Anhang sowie Segmentberichterstattung und Eigenkapitalentwicklung, vgl. Hilke (2002), S. 11.

[23] Vgl. Zur Aufstellung des Konzernabschlusses §§ 290 Absatz 1 und 315e HGB.

[24] Vgl. § 91 AktGi.V.m. §§ 6 Absatz 1, 238 Absatz 1 HGB. Der Vorstand kann die Durchführung der Buchführung und die Erstellung des Konzernabschlusses zwar an andere interne oder externe Personen übertragen, die Verantwortung für die Darstellung des Jahresabschlusses nach den „tatsächlichen Verhältnissen“ nach §264 Absatz 2 HGB jedoch nicht.

[25] Vgl. Bitz u.a. (2014), S. 730.

[26] Vgl. Houben u.a. (2012), S. 49.

[27] Quelle: In Anlehnung an Burger/Knoblauch/Ulbrich (2006), S. 731.

[28] Vgl. Scheffler (2016), S. 247.

[29] Vgl. Wohlgemuth (2007), S. 66.

[30] Vgl. Küting/Weber (2015), S. 43.

[31] Vgl. Bauer (1981), S. 74.

[32] Vgl. Bauer (1981a), S. 767.

[33] Ebd.

[34] Vgl. Ziesemer (2002), S. 20-21.

[35] Vgl. Ewert/Wagenhofer (2015), S. 270.

[36] Vgl. Kavvadias (2014), S. 40.

[37] a.a.O.,S. 38-39.

[38] a.a.O., S. 44-73. Das Vierstufenkonzept wird in der Dissertation von Kavvadias zum Ansatz immaterieller Vermögenswerte genutzt. Dieses wird nachfolgend modifiziert verwendet. Eine zusammenfassende grafische Darstellung erfolgt durch Abbildung 2 im Anhang.

[39] Vgl. Conceptual Framework 4.4a sowie 4.38.

[40] Vgl. Lüdenbach (2013), S. 76.

[41] Vgl. Fülbieru.a. (2017), S. 111-112.

[42] Vgl. Fuchs (2011), Rz. 23.

[43] Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), §1 Rz. 89.

[44] Vgl. Theile (2014), S. 27.

[45] Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), §1 Rz. 89.

[46] Bonham/Ernst & Young (2008), S. 120.

[47] Vgl. Kavvadias (2014), S. 46.

[48] Vgl. Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), §13 Rz. 10.

[49] Vgl. IAS 38.4 und IAS 38.5.

[50] Vgl. Christian/Lüdenbach (2015), S. 325.

[51] Vgl. Kavvadias (2014), S. 47.

[52] Vgl. Fülbier u.a. (2017), S. 390.

[53] Dies ist zumindest die Definition, die das IASB in IFRS 5.BC81 für „wahrscheinlich“ gibt. Vgl. dazu auch Hendler/Zülch (2009), S. 91.

[54] Vgl. IAS 38.22 und IAS 38.23.

[55] Vgl. Fülbier u.a. (2017), S. 391.

[56] Vgl. Kavvadias (2014), S. 48.

[57] Vgl. Fülbier u.a. (2017), S. 107-108.

[58] Vgl. Ballwieser (2013), S. 54.

[59] Vgl. Kavvadias (2014), S. 49.

[60] Vgl. Rohatschek (2017), S. 196.

[61] Vgl. Christian/Lüdenbach (2015), S. 328.

[62] Vgl. Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), §13 Rz. 43.

[63] Christian/Lüdenbach (2015), S. 328.

[64] Vgl. Christian/Kern (2014), S. 169.

[65] Vgl. Christian/Lüdenbach (2015), S. 329.

[66] Burger/Knoblauch/Ulbrich (2006), S. 732.

[67] Vgl. Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), §13 Rz. 28.

[68] Vgl. Ellmann/Küting/Pfirmann (2008), S. 691.

[69] Vgl. Lüdenbach (2013), S. 85.

[70] Vgl. zu diesem Absatz Freiberg/Hofifimann/Lüdenbach (2015), §13 Rz. 40.

[71] Bei Nicht-Aktivierung besteht gemäß IAS 38.126 lediglich die Pflicht, die während der Berichtsperiode angefallenen Ausgaben für Forschung und Entwicklung anzugeben.

[72] Freiberg/Hoffmann/Lüdenbach (2015), § 13 Rz. 40.

[73] So führt beispielsweise die Bechtle AG selbst erstellte Software im Wert von 4,8 Mio. € unter den immateriellen Vermögenswerten in ihrer Bilanz auf. Vgl. Bechtle AG (2017), S. 141.

[74] Vgl. Christian/Kern (2014), S. 169.

[75] a.a.O, S. 170.

[76] Ebd.

[77] Vgl. Statistisches Bundesamt (2015).

[78] Vgl. Burger/Knoblauch/Ulbrich (2006), S. 732.

[79] Vgl. Haaker/Hoffmann (2009), S. 141 oder Christian/Kern (2014), S. 170.

[80] Vgl. IAS 38.51(a) und (b).

[81] Vgl. Leibfried/Pfanzelt (2004), S. 492.

[82] Vgl. Gerlach/Rossmanith (2008), S. 166.

[83] Vgl. Wohlgemuth (2007), S. 115.

[84] Vgl. Burger/Knoblauch/Ulbrich (2006), S. 732.

[85] Vgl. Ziesemer (2002), S. 66.

[86] Vgl. von Eitzen/Moog/Pyschny (2010), S. 359.

[87] So argumentieren z.B. die Bayer AG (2017), S. 219 und die Biotest AG (2017), S. 31-32.

[88] Vgl. Behrendt-Geisler/Weißenberger (2012), S. 56.

[89] a.a.O., S. 62.

[90] Ebd.

[91] Vgl. Kavvadias (2014), S. 56.

[92] Vgl. Christian/Kern (2014), S. 171.

[93] Vgl. Wohlgemuth (2007), S. 117.

[94] Vgl. Gerlach/Rossmanith (2008), S. 168.

[95] Vgl. von Eitzen/Moog/Pyschny (2010), S. 359.

[96] Vgl. Christian/Kern (2014), S. 171-172.

[97] Ebd.

Details

Seiten
79
Jahr
2017
ISBN (eBook)
9783668723771
ISBN (Buch)
9783668723788
Dateigröße
2 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v428426
Institution / Hochschule
Hochschule Harz - Hochschule für angewandte Wissenschaften (FH) – Lehrstuhl für allgemeine BWL, insbesondere Rechnungswesen
Note
1,3
Schlagworte
IAS 38 IAS IFRS Forschung und Entwicklung Bilanzpolitik empirische Forschung Bilanzierung Internationale Rechnungslegung Rechnungswesen immaterielle Vermögenswerte immaterielle Vermögensgegenstände Ermessensspielräume

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Titel: Kritische Würdigung der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38. Eldorado bilanzpolitischer Möglichkeiten?