Die steuerliche Behandlung von Alterseinkünften

Gliederung

1. Einführung
1.1 Historische Entwicklung der Besteuerung der Alterseinkünfte
1.2 Problemstellung

2. Das Urteil vom vom 06.03.2002
2.1 Steuerrechtsimmanente Betrachtungsweise
2.2 Ertragsanteilbesteuerung als Rentensubvention?
2.3 Gründe für die Entscheidung
2.4 Vorgaben durch das BVerfG
2.4.1 Allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze
2.4.2 Besondere die Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung betreffende Vorgaben
2.4.3 Schaffung von Übergangsregelungen

3. Das AltEinkG
3.1 Gründe für das System der nachgelagerten Besteuerung
3.2. Zu den Vorschriften im Einzelnen
3.2.1 Zu § 10 EStG
3.2.1.1 Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen
3.2.1.2 Behandlung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen
3.2.1.3 Günstigerprüfung
3.2.2 Änderungen des § 22 EStG
3.2.3 Änderungen des § 19 II EStG
3.2.4 Änderungen des § 9a EStG

4. Umsetzung der Vorgaben des BVerfG durch das AltEinkG
4.1 Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips
4.2 Ausübung der Befugnis zur Typisierung
4.3 Werden Doppelbesteuerungen vermieden?
4.4 Schaffung von Übergangsregelungen

5. Alternativen zum AltEinkG
5.1 Niedrigere Besteuerung der Pensionen
5.2 Höhere Besteuerung der Renten aus der GRV
5.2.1 Erhöhung der Ertragsanteile für Renten aus der GRV
5.2.2 Behandlung der Renten aus der GRV analog der Veräußerungsleibrenten
5.2.3 Das System der vorgelagerten Besteuerung

6. Ist das AltEinkG die richtige Regelung?

7. Ausblick

Anhang
1. Erklärung
2. Anlagen:
Anlage 1: Das Ausmaß der Doppelbesteuerung nach den Berechnungen des VDR
Anlage 2: Gegenüberstellung der Berechnungen des BMF und des VDR

1. Einführung

Mit Urteil vom 06.03.2002¹ hat das BVerfG entschieden, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) nach § 22 Nr. 1 S. 3 Bu. a EStG seit 1996 verfassungswidrig ist, da sie gegen den Gleichheitssatz nach Art 3 I GG verstößt. Damit hat das BVerfG gleichzeitig einen seit 1956 andauernden Rechtsstreit über die ungleichmäßige Besteuerung der Renten aus der GRV und der Beamtenpensionen beendet.

1.1 Historische Entwicklung der Besteuerung der Alterseinkünfte

Ausgangspunkt für diesen Streit war die 1955, aufgrund eines BFH- Urteils,² in das EStG aufgenommene Ertragsanteilbesteuerung der Renten. Während die Beamtenpensionen weiterhin voll der Besteuerung unterlagen, wurden die Renten aus der GRV, welche bis 1955 auch voll besteuert wurden, nun nur noch mit einem Ertragsanteil besteuert.

Bereits 1956 ging beim BFH die erste Klage³ hinsichtlich der ungleichen Besteuerung ein. Der BFH wies diese, wie auch alle anderen,⁴ die ungleiche Besteuerung betreffenden Klagen, mit der Begründung, die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der GRV verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 I GG, als unbegründet zurück.

Im Jahre 1980 hatte dann das BVerfG erstmals über die unterschied- liche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV zu entscheiden.⁵ Nach damaliger Auffassung des BVerfG war die ungleichmäßige Besteuerung mit dem Gleichheitssatz gem. Art. 3 I GG noch vereinbar. Aber der Gesetzgeber wurde bereits dazu aufgefordert die inzwischen eingetretenen Unstimmigkeiten zu beseitigen.

Mit Beschluss vom 24.06.1992⁶ hat das BVerfG entschieden, dass die 1980 gesetzte Frist zur Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV noch nicht abgelaufen war. Mit dem Urteil vom 06.03.2002 wurde dem Gesetzgeber, zur Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV, vom BVerfG eine Frist bis zum 31.12.2004 gesetzt. Spätestens bis zu diesem Zeitpunkt musste der Gesetzgeber die bestehende Gesetzeslage geändert haben.

1.2 Problemstellung

Als Reaktion auf dieses Urteil trat zum 01.01.2005 das Altersein- künftegesetz (AltEinkG) in Kraft.⁷ Dieses wurde aber bereits vor Inkrafttreten zum Teil heftig kritisiert.⁸,⁹,¹⁰ Einige Stimmen gehen sogar davon aus, dass das AltEinkG verfassungswidrig sei.¹¹,¹² Ziel dieser Arbeit ist es herauszuarbeiten welche Vorgaben des BVerfG der Gesetzgeber bei der Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV beachten musste und inwieweit es ihm gelungen ist, diese unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG umzusetzen. Dabei soll nur auf die wichtigsten Änderungen durch das AltEinkG eingegangen werden. Abschließend wird untersucht ob mögliche Alternativen zum AltEinkG bestanden und ob diese nicht eventuell die bessere Lösung gewesen wären.

2. Das Urteil vom 06.03.2002

Vorweg ist festzustellen, dass das BVerfG die Ertragsanteilbesteuerung grundsätzlich als zulässig anerkannt hat. Sie ist nur insoweit verfassungswidrig, wie sie Bezüge aus unversteuertem Einkommen steuerlich nicht erfasst.

2.1 Steuerrechtsimmanente Betrachtungsweise

Bei der Prüfung ob der Gleichheitssatz durch die ungleiche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV verletzt wird, ist das BVerfG von einer steuerrechtsimmanenten Betrachtungsweise ausgegangen. Das BVerfG hat demnach nur geprüft inwieweit die Bruttobezüge der Personenkreise (Pensionäre/ Rentner) einkommensteuerlich be- bzw. entlastet werden. Die Netto- versorgung der beiden Personengruppen wurde nicht miteinander verglichen.¹³

2.2 Ertragsanteilbesteuerung als Rentensubvention?

Als erstes hat das BVerfG in seiner Urteilsbegründung sehr ausführlich untersucht ob es außersteuerliche Gründe gibt die für eine begünstigte Besteuerung der Renten aus der GRV sprechen.¹⁴ Letztlich kommt das BVerfG zu dem Entschluss, dass mit der Ertragsanteil- besteuerung keine rentenrechtlichen Nacheile kompensiert werden sollen. Vielmehr trage das System der Ertragsanteilbesteuerung dem Korrespondenzprinzip Rechnung, wonach bereits versteuertes Einkommen nicht nochmals besteuert werden dürfe.¹⁵ Da für die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV keine Gründe bestehen, ist die höhere Besteuerung der Beamtenpensionen mit Art. 3 I GG nicht vereinbar.

2.3 Gründe für die Entscheidung

Ausgehend von dem der Ertragsanteilbesteuerung zu Grunde liegenden Leitbild (Leibrentenerwerb aus versteuertem Einkommen), hat das BVerfG die Herkunft der Rente aus der GRV in die folgenden drei Quellen zerlegt:

- Arbeitgeberanteil,
- Arbeitnehmeranteil und
- Bundeszuschuss.

Anschließend wurde untersucht inwieweit die drei Finanzierungs- anteile dem Leitbild der Ertragsanteilbesteuerung entsprechen. Der Arbeitgeberanteil sei nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Der

Bundeszuschuss unterliege, mangels Zufluss gem. § 11 EStG, ebenfalls nicht der ESt.¹⁶ Lediglich der Arbeitnehmeranteil sei als aus versteuertem Einkommen geleistet anzusehen.¹⁷ Somit entspreche nur der Arbeitnehmeranteil dem Leitbild der Ertragsanteilbesteuerung. Hinsichtlich des Arbeitgeberanteils und des Bundeszuschusses liege keine aus versteuertem Einkommen erworbene Leibrente vor. Insoweit widerspreche die Ertragsanteilbesteuerung dem gesetzlich vorausgesetzten Leitbild¹⁸ und sei verfassungswidrig.

2.4 Vorgaben durch das BVerfG

Das BVerfG hat dem Gesetzgeber für die Umsetzung einer verfassungsgemäßen Neuregelung der Besteuerung der Beamten- pensionen und der Renten aus der GRV keine bestimmte(n) Besteuerungsform(en) vorgegeben bzw. vorgeschlagen.¹⁹ Damit wurden die Erwartungen derer enttäuscht, die sich die Vorgabe eines bestimmten Besteuerungsmodells oder Hinweise auf ein solches erhofft hatten.²⁰ Somit oblag es dem Gesetzgeber im Rahmen seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit eine gerechte und verfassungs- konforme Lösung zu finden.

Allerdings wurden dieser gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, durch verfassungsrechtliche Grundsätze und bestimmte Vorgaben des BVerfG, Grenzen gesetzt.

2.4.1 Allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze

Zum einen beinhaltet das Urteil allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze. Diese finden sich insbesondere im letzten Satz des Urteils, welcher eine Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und einfacher praktikabler Lösungen verlangt,²¹ wieder.

Dieser Satz impliziert folgende Grundsätze:

- Das Leistungsfähigkeitsprinzip, welches verlangt dass sich die Steuerlast an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen orientieren soll.²²
- Das Gebot der Folgerichtigkeit, das an einen vorherigen Rechtsgedanken in dem Sinne bindet, dass bei weiteren Regelungen für eine Abweichung ein vernünftiger oder plausibler Grund zu fordern ist.²³
- Die beiden oben genannten verfassungsrechtlichen Grundsätze werden durch das Gebot der realitätsgerechten Tatbestands- gestaltung ergänzt und unterstützt. Dieses Gebot verlangt, dass die einkommensteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen in Einnahmen und Aufwand die erfassten wirtschaftlichen Vorgänge sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht wiedergeben.²⁴
- Die Forderung nach einer einfachen, praktikablen und gesamt- wirtschaftlich tragfähigen Neuregelung beinhaltet die Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung. Diese Befugnis ist auch notwendig, denn es ist dem Gesetzgeber nicht möglich jeden Einzelfall in einer Neuregelung zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber muss zwangsläufig verallgemeinern. Deshalb darf er unter Berücksichtigung, der seiner Meinung nach regelungs- bedürftigsten Sachverhalte, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen erlassen, auch wenn es hierdurch zu unvermeidlichen individuellen Härten kommt. Dennoch verstößt der Gesetzgeber durch allgemeine Regelungen nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.²⁵

2.4.2 Besondere die Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung betreffende Vorgaben

Neben den allgemeinen verfassungsrechtlichen Grundsätzen enthält das Urteil aber auch spezielle, die Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV betreffende Vorgaben.

Zum einen musste sich der Gesetzgeber für ein Lösungsmodell entscheiden und dieses folgerichtig umsetzen.²⁶

Zum anderen verlangt das BVerfG, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufein- ander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.²⁷

2.4.3 Schaffung von Übergangsregelungen

Zusätzlich wurde der Gesetzgeber dazu aufgefordert nach Art und Maß vertrauensschützende Übergangsregelungen zu schaffen.²⁸ Das BVerfG hat allerdings nicht erläutert was „nach Art und Maß vertrauensschützende Übergangsregelungen“ sind.

Somit besaß der Gesetzgeber in diesem Bereich ebenfalls einen weiten Gestaltungsspielraum, welcher aber auch wieder durch die oben genannten allgemeinen verfassungsrechtlichen Grundsätze und die besonderen Vorgaben begrenzt war.

Eine wichtige Aussage trifft das BVerfG in diesem Zusammenhang aber doch. Es weist nämlich ausdrücklich daraufhin, dass es aus Verfassungsgründen (Vertrauensschutz) weder möglich sei die begünstigte Besteuerung der Renten aus der GRV rückwirkend ab dem Veranlagungsjahr 1996 abzubauen, noch sei es möglich die Ruhestandsbeamten rückwirkend besser zu stellen.²⁹

3. Das AltEinkG

Bei der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ist der Gesetzgeber weitesgehendst den Vorschlägen der „Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen“ (im Folgenden: „Rürup-Kommission“) gefolgt. Hiernach ist die Altersvorsorge künftig in die folgenden drei Schichten einzuteilen:

- Die erste Schicht (Basisversorgung) besteht aus Produkten bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind. Hierzu zählen insbesondere die gesetzliche Rentenversicherung, die Alterskassen, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen und neu zu entwickelnde private kapitalgedeckte Lebensversicherungen („Rürup-Renten“).
- Die zweite Schicht (Zusatzversorgung) umfasst die sog. Riester- Rente (§ 10a EStG und §§ 79 ff EStG) und die betriebliche Altersvorsorge.
- In die dritte Schicht gehören alle Produkte, die nicht die Voraus- setzungen der ersten oder zweiten Schicht erfüllen. Dies sind Produkte, welche der Altersversorgung dienen können, aber nicht müssen. Hierunter fällt u.a. die Kapitallebensversicherung, die in den wenigsten Fällen der Altersversorgung, sondern vielmehr der Kapitalanlage dient.

Bei den Vorsorgeprodukten der ersten Schicht soll schrittweise zu einer nachgelagerten Besteuerung übergegangen werden. Das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung besteht darin, dass die Beiträge zu den Produkten der Basisversorgung von der Steuer freigestellt werden, während die Bezüge aus diesen Produkten später zu 100 % besteuert werden. Da eine sofortige Umsetzung der nachgelagerten Besteuerung aus fiskalischen und verfassungsrechtlichen Gründen aber nicht möglich war, hat der Gesetzgeber eine 35jährige Übergangsphase („Stufenmodell“) in das AltEinkG eingefügt.

Beiträge zu Produkten der zweiten Schicht sind begrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig, z.B. § 10a EStG. Die Bezüge aus diesen Produkten werden wie bisher nachgelagert besteuert.

Produkte der dritten Schicht werden vorgelagert besteuert, d.h. die Beiträge zu diesen Produkten werden nicht von der ESt befreit, dafür werden die Zuflüsse aus diesen Produkten später aber nur mit einem Ertragsanteil besteuert.³⁰

3.1 Gründe für das System der nachgelagerten Besteuerung

Da der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei den Vorsorgeprodukten der Basisversorgung das Kernelement des AltEinkG darstellt, ist es wichtig auf die Gründe einzugehen, die den Gesetzgeber zu dieser Entscheidung bewogen haben.

In erster Linie solle durch die nachgelagerte Besteuerung die ungleiche Behandlung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV beseitigt werden. Dieses Ziel werde mit der vollen Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV ab dem Jahr 2040 erreicht. Gleichzeitig könnten sowohl Beamte als auch Pflicht- versicherte gleich hohe Aufwendungen für ihre Altersversorgung steuerlich geltend machen.³¹

Außerdem sollen den Steuerpflichtigen durch die erhöhten Abzugsmöglichkeiten für Altersvorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase mehr Möglichkeiten gegeben werden etwas für ihre private Altersvorsorge zu tun. Durch die demographischen Änderungen sei es notwendig, dass die künftigen Generationen zusätzlich zur gesetzlichen Rente auch privat vorsorgen, damit sie im Ruhestand auf ein angemessenes finanzielles Fundament aufbauen könnten.³² Dieser Ansatz ist auch richtig, denn die gesetzliche Rente allein wird in der Zukunft für die Altersversorgung nicht mehr reichen. Im Jahr 2030 wird das Nettorentenniveau nur noch bei ca. 58,5 % liegen.³³ Private Vorsorge tut somit Not. Ferner trage das System der nachgelagerten Besteuerung zur Steuersenkung bei, da die Steuerentlastung durch die Freistellung der Altersvorsorge- aufwendungen größer sei als die Steuerbelastung durch die volle Besteuerung der Alterseinkünfte. Dies werde durch die i.d.R. niedrigeren Steuersätze im Ruhestand bedingt. Nach Angaben des Gesetzgebers steige die Steuerentlastung ab dem Jahr 2005 jeweils jährlich um 1 Milliarde Euro auf 20 Milliarden Euro im Jahr 2025.³⁴

[...]

¹ BVerfGE 105, 73.

² BStBl 1952 III, 290.

³ BStBl 1960 III, 105.

⁴ Z.B. BStBl 1976 II, 228.

⁵ BVerfGE 54, 11.

⁶ BVerfGE 86, 369.

⁷ Art. 18 III AltEinkG.

⁸ Vgl. Fuchs, Rolf-Michael, Mitteilungen der bayrischen Landesversicherungsanstalten 08/2004, 307 (319 ff).

⁹ Vgl. Künstle, Albrecht, Konzepte der betrieblichen Altersversorgung, 1, URL:http://www.zveh.de/Offener_Bereich/PDF_2004/Brichta/04-07- AVmG_AltEinkG.pdf.

¹⁰ Vgl. BStBK, Neues Unrecht durch Alterseinkünftegesetz - Selbstständige und Freiberufler im Nachteil, URL:http://praesenzen.datevstadt.de/106/display/showpage.jsp?PageID=234012 &customer=4053.

¹¹ Vgl. Neufang, Bernd, Vortrag am 17.11.2004 Alterseinkünftegesetz, 18, URL:http://www.khs-calw.de/hgs/inhalt/vortrag_altersEG.pdf.

¹² Vgl. Reiche, Lutz, Die Crux der doppelten Steuer, URL:http://www.manager-magazin.de/geld/geldanlage/0,2828,316651,00.html.

¹³ BVerfGE 105, 73 (111).

¹⁴ BVerfGE 105, 73 (113-122).

¹⁵ BVerfGE 105, 73 (120 f).

¹⁶ BVerfGE 105, 73 (130 f).

¹⁷ BVerfGE 105, 73 (128 f).

¹⁸ BVerfGE 105, 73 (131 f).

¹⁹ Vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, 10.

²⁰ Vgl. Heger, Heinz-Josef, Betriebs-Berater 2003, 130 (130).

²¹ BVerfGE 105, 73 (135).

²² BVerfGE 82, 60 (89); BVerfGE 99, 246 (260).

²³ BVerfGE 81, 156 (207).

²⁴ BVerfGE 99, 280 (290).

²⁵ BVerfGE 99, 280 (290).

²⁶ BVerfGE 105, 73 (134).

²⁷ BVerfGE 105, 73 (134 f).

²⁸ BVerfGE 105, 73 (134).

²⁹ BVerfGE 105, 73 (134).

³⁰ Vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, 16.

³¹ BT-Drucksache 15/2150, 22.

³² Vgl. BMF, Broschüre: Das Alterseinkünftegesetz - Gerecht für Jung und Alt, 20.

³³ Vgl. Verband Deutscher Rentenversicherungsträger, Stellungnahme des Verbandes Deutscher Rentenversicherungsträger, 28, URL:http://www.vdr.de/internet/vdr/infopool.nsf/0/6490360F94BFAAA0C1256 E3C00588EF9/$FILE/VDR-Stellungnahme+AltEinkG+20-1-04.pdf.

³⁴ Vgl. BMF, Broschüre: Das Alterseinkünftegesetz - Gerecht für Jung und Alt, 7.