Informationsvermittlung und Realisationsprinzip - Versuch der Ableitung der grundlegenden Anforderungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Das Realisationsprinzip
2. 1. Zweck und Inhalt
2. 2. Das Realisationsprinzip im IAS/IFRS (Informationsvermittlung)
2. 2. 1. Regelungen der Ertragsrealisierung nach IAS
2. 2. 2. Ertragsrealisierung bei langfristigen Fertigungs- und Dienstleistungsaufträgen nach IAS
2. 3. Das Realisationsprinzip im HGB (Zahlungsbemessung)

3. Eignung der Anforderungen an die Ertragsrealisierung zur Informationsvermittlung

4. Vertragsabschluss als alternativer Realisationszeitpunkt

5. Revenue-Recognition

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Sonstige Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Nach der Auffassung der IASB ist die Zielsetzung eines Abschlusses nach IAS/IFRS die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie über die Cashflows eines Unternehmens, für einen weiten Adressatenkreis^[1]. Dies geht aus dem Rahmenkonzept (F. 12) als auch aus IAS 1 (IAS 1.7) hervor. Als primären Adressatenkreis nennt das Framework (F.10) die Investoren. Man kann den Begriff „investor“ mit Kapitalgeber (Eigen- und Fremdkapitalgeber) gleichsetzen^[2]. Daraus folgt, dass die alleinige Zwecksetzung der Rechnungslegung nach IAS/IFRS Schutz der Kapitalgeber durch Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen ist^[3]. Auch das andere sehr relevante internationale Rechnungslegungssystem US-GAAP verfolgt das Ziel der Informationsvermittlung. Im Gegensatz hierzu will ein HGB-Abschluss einen Beitrag zum Kapitalgeberschutz leisten, indem es einen Gewinn zur Zahlungsbemessung bzw. Ausschüttungsbemessung ermittelt. Auf der einen Seite steht Informationsvermittlung und auf der anderen Seite Zahlungsbemessung als Ziel. Jedes Rechnungslegungssystem benötigt Rechnungslegungsgrundsätze deren Auslegungen die Erreichung der genannten Ziele ermöglichen. Trotz der unterschiedlichen Zielsetzung kommt das Realisationsprinzip in den hier erwähnten Rechnungslegungswerken zur Anwendung, wenn auch mit unterschiedlicher Gewichtung. Es stellt sich also die Frage inwieweit die Auslegungen bzw. die Anforderungen, welche dieser Grundsatz stellt für die Erreichung der jeweiligen Ziele geeignet sind. In dieser Arbeit soll sich unser Augenmerk auf die IAS/IFRS richten. Wie eng oder wie weit ist das Realisationsprinzip hier ausgelegt und wie sollte es sein? Es soll versucht werden die grundlegenden Anforderungen eines Realisationsprinzips abzuleiten, so dass sie der Informationsvermittlung gerecht werden. Hierzu werden zunächst einmal das Realisationsprinzip und die Auslegung des Realisationsprinzips im IAS/IFRS bzw. die Anforderungen, die es an die Ertragsrealisierung stellt, dargestellt. Es folgt ein kurzer Vergleich mit dem HGB. Im dritten Kapitel wird die Ertragsrealisierung nach IAS/IFRS näher betrachtet und hinsichtlich ihrer Eignung zur Informationsvermittlung analysiert. Dafür wird eine Zweckmäßigkeitsanalyse durchgeführt. Im vierten Kapitel wird eine mögliche Alternative als Realisationszeitpunkt dargestellt und darauf folgend schauen wir uns Lösungsversuche der IASB und FASB näher an. Die Arbeit schließt mit einem kurzen Fazit.

2. Das Realisationsprinzip

2. 1. Zweck und Inhalt

Eine Aufteilung des Totalerfolgs (der während der gesamten Lebensdauer des Unternehmens erzielt wird) einer Unternehmung ist zwar fraglich^[4], aber aus Praktikabilitätsgründen ist es erforderlich Periodengewinne zu ermitteln. Theoretisch exakt könnte man den Gewinn eines Unternehmens erst am Ende seiner Lebensdauer, also bei der Liquidation, wenn alle im Unternehmen steckenden Werte monetärisiert und alle Umsätze abgewickelt wurden, bestimmen. Welchem Ziel auch immer die Ermittlung des Gewinns dienen soll (Gewinnermittlung zum Zwecke der Informationsvermittlung oder Ausschüttungsbemessung), ist eine Aufteilung des Totalerfolgs, somit auch der Totalperiode auf Teilperioden notwendig, denn niemand mag bis zur Unternehmensbeendigung mit der Ermittlung des erzielten Erfolgs warten^[5]. Es werden somit Stichtage eingeführt, welche die einzelnen Perioden voneinander abgrenzen. Für die Abgrenzung dieser aufeinander folgenden Teilperioden bedarf es nun eines Grundsatzes, der festlegt, wie noch nicht realisierte Erzeugnisse bzw. Leistungen eines Unternehmens in der Bilanz auszuweisen sind und wann Erträge realisiert werden^[6]. Seine grundlegende Bedeutung findet das Realisationsprinzip als ein Abgrenzungsprinzip. Denn, wenn es nicht das Problem der Abgrenzung der Teilperioden geben würde, müsste man auch nicht über die Gewinnrealisierung bzw. Ertragsrealisierung sprechen^[7]. Zur Bestimmung, wann ein Ertrag als realisiert gilt, kommen mehrere Realisationszeitpunkte in Frage. Ein Realisationszeitpunkt kann dem jeweiligen Ziel entsprechend formuliert werden. Das Realisationsprinzip muss nicht unbedingt den Ertrag an den Umsatzakt im Sinne des so gut wie sicheren Zugangs einer Forderung, wie es Moxter formuliert^[8], anknüpfen. Zu erwähnen ist noch, dass das Realisationsprinzip breiter gefasst werden kann und somit nicht nur die Ertragsrealisation bestimmt, sondern auch die Aufwandsrealisierung. Moxter interpretiert das Realisationsprinzip gemäß dem Wortlaut im HGB^[9] als ein Gewinnrealisierungsprinzip und somit auch als Aufwandsrealisierungsprinzip. Gegenüber dieser Inhaltsbestimmung des Realisationsprinzips hat Leffson bedenken und stellt die Definition des Realisationsprinzips nur auf die Realisation der Erträge ab^[10]. Dem wird auch in dieser Arbeit gefolgt.

Als wesentliche Ausprägung wird im weiteren Verlauf der Arbeit die Ertragsrealisierung bzw. die Festlegung von Art und Zeitpunkt der Realisation von Erträgen behandelt. Andere mögliche Ausprägungen, wie der Anschaffungskosten- und Herstellungskostenansatz müssen hier ausgeklammert werden^[11].

2. 2. Das Realisationsprinzip im IAS/ IFRS (Informationsvermittlung)

2. 2. 1. Regelungen der Ertragsrealisierung nach IAS 18

Nach IAS/IFRS ist das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual basis) dem Realisationsprinzip (realization principle) übergestellt. Dies geht aus dem

Framework (F. 92 f.) und IAS 1 (IAS 1.25 f.) hervor. Vielmehr umfasst das accrual basis zudem noch den Grundsatz der sachlichen Abgrenzung (matching principle), sowie den Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung (defferal principle). Das accrual basis ist als ein allgemeines Abgrenzungskonzept zu sehen^[12]. Auffällig ist die stärkere Gewichtung des Prinzips der Periodenabgrenzung im Vergleich zum HGB.

Die Auslegungen des Realisationsprinzips lassen sich in mehreren IAS/IFRS finden. Von eigenen Standards werden geregelt^[13]: Erträge aus Fertigungsaufträgen (IAS 11)^[14], Gewinne und Verluste im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten (IAS 39), Erträge aus Leasing (IAS 17), Subventionen (IAS 20) und Gewinne oder Verluste aus

Beteiligungen (IAS 28). Die grundsätzliche Regelung enthält IAS 18, Erträge (Revenue)^[15]. Nach dem Framework stellen Erträge (income) eine Zunahme wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf Kapitalzuführungen von Anteilseignern zurückzuführen sind^[16]. Das Framework differenziert dabei zwischen Erlösen (revenue) und anderen Erträgen (gains). IAS 18 definiert einen Ertrag in Übereinstimmung mit IAS 1 und dem Framework als ein aus der gewöhnlichen Unternehmenstätigkeit resultierende Bruttokapitalzufluss während der Berichtsperiode, der nicht aus einer Einlage resultiert^[17]. Wie schon vorher erwähnt, beschränkt sich diese Arbeit auf die Betrachtung der Realisation von Erträgen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Nach IASB ist eine Erfassung von anderen Erträgen in der GuV in einem gesonderten Posten explizit untersagt^[18].

[...]

^[1] Als Adressaten werden Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Kunden, Regierungen und ihre Institutionen und die Öffentlichkeit aufgezählt (F.9)

^[2] Vgl. Streim (2000), S. 113

^[3] Vgl. Streim/ Bieker/ Leippe/ Schmidt (2002), S. 15

^[4] Vgl. Moxter (1984), S. 1785

^[5] Vgl. Hoffmann & Lüdenbach (2004), S. 1758

^[6] Vgl. Leffson (1987), S. 247

^[7] Vgl. Hoffmann & Lüdenbach (2004), S. 1758

^[8] Vgl. Moxter (2003), S. 41

^[9] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

^[10] Vgl. hierzu Leffson (1987), S. 248 f.

^[11] Vgl. hierzu Leffson (1987), S. 252 ff.

^[12] Vgl. Plock (2004), S. 43

^[13] Vgl. Wagenhofer (2001), S. 101

^[14] Vgl. hierzu Kapitel 2. 2. 2

^[15] Vgl. Wagenhofer (2001), S. 89

^[16] Vgl. Framework 70(a)

^[17] Vgl. Pellens/ Fülbier/ Gassen (2004), S. 215

^[18] Vgl. IAS 1.85