Bilanzierung von Humankapital im Profisport

Gliederung

Abkürzungsverzeichniz

1 Problemstellung

2 Humankapital – Begriffsklärung und Anwendung im Profisport

3 Bilanzierung von Humankapital
3.1 Einführung – Grundlagen nach HGB und IFRS
3.2 Anwendung im Profifußball – Spieler als immaterielles Vermögen
3.2.1 Anwendung nach HGB – Ansatz und Bewertung
3.2.1.1 Bilanzierung nach dem BFH-Urteil von 1992
3.2.1.2 Veränderung durch das „Bosman-Urteil“
3.2.2 Anwendung nach IFRS – Ansatz und Bewertung
3.3 Kurzer Praxisblick: Die Bilanzierung von Borussia Dortmund

4 Kritische Würdigung
4.1 Zweifel an der Aktivierbarkeit:
4.2 Problemkreis: „Selbst erstelltes“ Spielervermögen
4.3 Verwirklichung des Informationsziels
4.4 Ausblick

5 Thesenartige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

6 Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Die Praxis der externen Rechnungslegung hat sich für deutsche Unternehmen aufgrund ihrer zunehmenden Frequentierung von ausländischen Kapitalmärkten sowie der Reformen der Zulassungsbestimmungen zu inländischen Börsen seit den 90er Jahren einem tief greifenden Wandel unterzogen.^[1] Dabei hat das gewandelte Informationsbedürfnis von Stakeholdern verbunden mit der zunehmenden Suche nach internationalen Kapitalgebern zu einer immer stärker werdenden Eigentümerorientierung der Bilanzierung geführt. Zentraler Ansatzpunkt ist hierfür die Bilanzierung von immateriellen Vermögensobjekten, insbesondere die von Humankapital.

Eine eindeutige, einheitliche Begriffsdefinition für Humankapital hat sich bis dato noch nicht etabliert, erste zutreffende Versuche wurden aber bereits getätigt. Nach den Vorstellungen des AKIWSG umfasst Humankapital „die immateriellen Werte eines Unternehmens im Personalbereich. Hierzu zählen [u. a.] das im Personal und Management inhärente Wissen (und) deren Kompetenz …“.^[2]

Humankapital stellt für viele Branchen ein wesentlicher, in manchen der wichtigste wirtschaftliche Faktor dar.^[3] Ein besonders interessantes Beispiel ist die Welt des professionellen Sports, insbesondere die des Fußballsports.^[4] Der Wert der vereinseigenen Fußballspieler stellt das zentrale Vermögen eines Fußball-Bundesligisten dar und beeinflusst folglich in hohem Maße das durch den Jahresabschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.^[5] Insbesondere im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Vereine der Fußball-Bundesliga wird die Bedeutung der Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzierung von Humankapital respektive Spielervermögen offensichtlich. So beläuft sich mittlerweile der Schuldenstand der 36 Proficlubs auf über 600 Millionen Euro.^[6]

Bedingt durch die überproportionale Einnahmen- und Ausgabensteigerung der letzten Jahre haben viele Bundesligavereine mittlerweile die Größe von mittelständischen Unternehmen erreicht.^[7] Der DFB hat darauf reagiert und es den Vereinen unter bestimmten Vorraussetzungen erlaubt, ihren Lizenzspielerbereich auszugliedern und als eigenständige Kapitalgesellschaft zu führen. Bezeichnend wurde Ende 2001 ein Dow Jones Stoxx Football Aktienindex etabliert, in dem die ca. 30 europäischen, börsennotierten Fußballvereine geführt werden.^[8]

Zusätzlich wirft die Zukunft im Hinblick auf die Bedeutung des Spielervermögens im Profifußball vor dem Hintergrund der Internationalisierung der Rechnungslegung interessante Aspekte auf. Mit der IAS-Verordnung der EU^[9] müssen ab Geschäftsjahren beginnend mit dem 1.1.2005 europaweit kapitalmarktorientierte Unternehmen, und damit auch die börsennotierten Kapitalgesellschaften des professionellen Fußballs ihre Rechnungslegung auf IFRS umstellen.

De lege lata drängen sich insbesondere folgende vier Fragen auf:

- Wie wird der Begriff Humankapital definiert bzw. kategorisiert und inwieweit beeinflusst der Profisport dieses Begriffsverständnis?
- Wie ist konkret das Spielervermögen der Profivereine nach HGB bzw. IFRS zu bilanzieren und ist dieses Vorgehen gerechtfertigt?
- Gibt es fußballspezifische Überlegungen/Anpassungen hinsichtlich der Bilanzierung, insbesondere auch bezüglich einer möglichen Bilanzierung von vereinseigenen Nachwuchsspielern?
- Kann die beschriebene Vorgehensweise dem Informationsziel gerecht werden?

Bei der folgenden Analyse soll sich diesen Fragen genähert werden, um insbesondere die Besonderheiten der Thematik aufzuzeigen und diese entsprechend zu würdigen.

2 Humankapital – Begriffsklärung und Anwendung im Profisport

Aufgrund der Tatsache, dass der gesamte Themenkomplex des Human Ressource Accounting noch in den Anfängen steht, existiert bis dato noch keine allgemein anerkannte Terminologie.^[10] Eine Definition oder zumindest eine Umschreibung bildet jedoch die Grundlage für eine entsprechende Analyse.

Bereits der Oberbegriff „immaterielle Werte“ ist nicht einheitlich. Synonyme in der Literatur sind z. B. „intellektuelles Kapital“ oder auch „intangible Assets“. Oftmals findet eine Negativabgrenzung statt, beispielsweise definiert DRS 12^[11] immaterielle Vermögenswerte als „identifizierbare, in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende, nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, welche für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen (…) verwendet werden können“ (Tz. 7). Nach der wohl am häufigsten verwendeten Auffassung nach Edvison/Malone setzt sich das intellektuelle Kapital aus den Bestandteilen Innovations-, Human-, Kunden-, Lieferanten-, Investoren-, Prozess- und Standortkapital zusammen.^[12] Dieser Systematik schloss sich auch der AKIWSG an.^[13]

Humankapital als ein Teilbereich des intellektuellen Kapitals beschreibt das Wertschöpfungspotenzial, das in den Mitarbeitern als Personen liegt.^[14] Ein weiter reichendes Begriffsverständnis erfasst zusätzlich die Prozesse und die Strukturen, die der Entwicklung des in dem Mitarbeiter vorhandenen Potenzials dienen.

Ein philosophisches Problem entsteht in der Anwendung des dargelegten Begriffsverständnisses im Bereich des Profifußballs, denn schließlich erwerbe der Verein keinen juristischen Anspruch auf den Spieler selbst. Folglich entstand eine Vielzahl von Begrifflichkeiten wie z. B. Spielerwerte oder Transferentschädigung^[15]. Entscheidend ist jedoch nur der wirtschaftliche Gehalt der Transaktion, denn dem Verein steht durch den Kauf des Spielers ein juristischer Anspruch auf Leistungserbringung zu. Somit lässt sich letztlich die Leistungsfähigkeit des Mitarbeiters sprich alle sportlichen Fähigkeiten als Vermögen kennzeichnen und die verschiedenen Begriffe spielen bei der Bilanzierung keine tragende Rolle.^[16]

3 Bilanzierung von Humankapital

3.1 Einführung – Grundlagen nach HGB und IFRS

Eine Legaldefinition von immateriellem Vermögen existiert nicht. Eine Untergliederung des immateriellen Vermögens des AV erfolgt gem. § 266 HGB in drei Gruppen: Konzessionen, Goodwill und geleistete Anzahlungen auf solche Werte.^[17]

Auch für immaterielles AV gilt das Vollständigkeitsgebot nach § 246 I HGB, welches allerdings explizit durch § 248 II HGB für unentgeltlich erworbenes immaterielles AV umterminiert wird. Maßgeblich für den Ansatz und der Bewertung von immateriellem Vermögen sind auch die Vorschriften des DSR Nr. 12^[18]. Hiernach ist ein immaterieller Vermögensgegenstand dann anzusetzen, wenn er entgeltlich erworben wurde und es zudem wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert zufließt. Außerdem muss der Vermögenswert zuverlässig bewertbar sein (DRS 12.8).^[19] Bei Ansatz ist ein solcher immaterieller Vermögensgegenstand zu seinen Anschaffungskosten zu bewerten (DRS 12.13) und bei zeitlich begrenzter Nutzung hat über die geschätzte Nutzungsdauer eine planmäßige Abschreibung zu erfolgen (DRS 12.14). Zudem erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung, falls am Ende der Berichtsperiode der beizulegende Zeitwert unterhalb des Buchwertes liegt (DRS 12.22).

Demgegenüber regelt IAS 38 die Bilanzierung von immateriellem Vermögen für Abschlüsse nach IFRS in einem zweistufigen Entscheidungsprozess. Auf der Ebene der abstrakten Aktivierungsfähigkeit wird die Erfüllung der definitorischen Begriffsmerkmale geprüft (IAS 38.8).

Für die konkrete Aktivierungsfähigkeit eines immateriellen Vermögenswertes verlangt IAS 38.21 die kumulative Erfüllung der folgenden zwei Voraussetzungen: die Wahrscheinlichkeit eines mit dem Vermögenswert verbundenen erwarteten Nutzenzuflusses und die verlässliche Bestimmung der AK/HK.^[20]

Zentraler Unterschied zur deutschen Rechnungslegung ist die Möglichkeit, dass nach IFRS grundsätzlich auch selbst geschaffene Intangibles aktiviert werden können.^[21] Allerdings wird dies durch das Kriterium der Verfügensmacht und der Problematik der verlässlichen Ermittlung der HK (IAS 38.19) oftmals stark eingeschränkt.^[22]

3.2 Anwendung im Profifußball – Spieler als immaterielles Vermögen

3.2.1 Anwendung nach HGB – Ansatz und Bewertung

3.2.1.1 Bilanzierung nach dem BFH-Urteil von 1992

Am 26.8.1992^[23] wurde ein jahrelanger Rechtstreit um die bilanzielle Behandlung von Transferentschädigungen im Profifußball letztinstanzlich durch den I. Senat des BFH entschieden.^[24]

Nach dem Urteil stellt die Spielerlaubnis, die der DFB gem. § 26a LSpSt einem Verein der Fußball-Bundesliga nach Abschluss eines Arbeitsvertrages mit einem Fußballspieler erteilt, ein Vermögensgegenstand i. S. des § 266 II Alt. I. 1 HGB dar.^[25] Dem folgend ist das neu erworbene Spielervermögen nach den Vorschriften des HGB mit den gezahlten Anschaffungskosten, ausgedrückt durch die Transferentschädigung, die ein Verein nach § 29 LSpSt beim Vereinswechsel zu zahlen hat, in der Bilanz als immaterieller Vermögensgegenstand im Sinne eines konzessionsähnlichen Rechts zu aktivieren. Der BFH begründet die Bewertung zu geleisteten Anschaffungskosten mit der Tatsache, dass die Transferzahlung zwischen den betreffenden Vereinen frei verhandelbar sei.^[26]

In diesem Sinne spricht der BFH der Spielerlaubnis als immaterieller Vermögensgegenstand die notwendigen Eigenschaften der Verkehrsfähigkeit und der selbständigen Bewertbarkeit zu. Dieses ist in der Literatur höchst umstritten. So bezweifeln Littkemann und Schaarschmidt sowohl die Verkehrsfähigkeit als auch die selbständige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis und sprechen somit der Spielerlaubnis generell die Eigenschaft eines Vermögensgegenstandes ab.^[27]

Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Vermögensgegenstand ein abnutzbarer Vermögensgegenstand des AV und i. S. d. § 253 II S. 1 HGB planmäßig abzuschreiben. Dabei bemisst sich ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ausschließlich nach der Laufzeit des Arbeitsvertrages des Spielers, da die Spielerlaubnis mit Ablauf der Vertragsdauer ihre Gültigkeit verliert.^[28] Bei einer dauernden Wertminderung muss zudem nach § 252 II S. 3 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden^[29], ein Abschreibungswahlrecht besteht bei nur vorübergehender Wertminderung, was zu einem erheblichen bilanzpolitischen Gestaltungsspielraum führt.

„Selbst erstelltes“ Spielervermögen, sprich Spieler aus der vereinseigenen Jugend- bzw. Amateurmannschaft, dürfen i. S. d. Aktivierungsverbotes für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des AV nach § 248 II HGB nicht aktiviert werden.^[30]

3.2.1.2 Veränderungen durch das „Bosman-Urteil“

Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 15.12.1995 festgestellt, dass „Art. 48 EWG-V (…) der Anwendung von durch Sportverbänden aufgestellten Regeln entgegensteht, nach denen ein Berufsfußballspieler (…) bei Ablauf des Vertrages, der ihn an einen Verein bindet, nur dann von einem anderen Verein beschäftigt werden kann, wenn dieser dem bisherigen Verein eine Transferentschädigung (…) bezahlt.“^[31]

[...]

^[1] Vgl. Schäfer, H./Lindenmayer, P., Externe Rechnungslegung von Humankapital, S.8

^[2] AKIWSG, Kategorisierung immaterieller Werte, S. 990

^[3] Vgl. Homberg, A./Elter, V./Rothenburger, M., Bilanzierung von Humankapital nach IFRS, S. 249

^[4] Es sei hier kurz angemerkt, dass aufgrund der Strukturen und der Bedeutung bei der Arbeit die Konzentration auf den Profifußball gelegt wird

^[5] S. dazu Abb. 1 im Anhang

^[6] Vgl. Kaiser, T., Behandlung von Spielerwerten, S. 1109

^[7] Vgl. Littkemann, J./Brast, C./Stübinger, T., Neuregelung der Rechnungslegungsvorschriften, S. 1196

^[8] Vgl. dazu Abb. 2 im Anhang

^[9] Verordnung EG Nr. 1606/2002 des europäischen Parlaments und des Rates v. 19.7.2002

^[10] Vgl. Schäfer, H./Lindenmayer, P., Externe Rechnungslegung von Humankapital, S.8

^[11] DRSC, Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 12 v. 17.9.2002, in: Bundesanzeiger Nr. 197a

^[12] Vgl. Schütte, M., Externe Berichterstattung zu Wissen, S. 240 und Fn. 5

^[13] S. dazu die verschiedenen Auffassungen in Abb. 3 im Anhang

^[14] Vgl. Schütte, M., Externe Berichterstattung zu Wissen, S. 241

^[15] Vgl. z. B. BFH – Urteil v. 26.8.1992 – IR 24/91 in BStBl. II 1992, S. 977

^[16] Vgl. Schäfer, H./Lindenmayer, P., Externe Rechnungslegung von Humankapital, S.15

^[17] Vgl. Schäfer, H./Lindenmayer, P., Externe Rechnungslegung von Humankapital, S.21

^[18] DRSC, Deutscher Rechnungslegungs Standard Nr. 12 v. 17.9.2002, in: Bundesanzeiger Nr. 197a

^[19] Vgl. Bentele, M., Immaterielle Vermögenswerte in der Berichterstattung, S. 43

^[20] Vgl. Esser, M./Hackenberger, J., Immaterielle Vermögenswerte des AV, S. 709

^[21] Vgl. Schäfer, H./Lindenmayer, P., Externe Rechnungslegung von Humankapital, S.26

^[22] Vgl. Homberg, A./Elter, V./Rothenburger, M., Bilanzierung von Humankapital nach IFRS, S. 261

^[23] BFH-Urteil I R 24/91 vom 26.8.1992, BStBl. II 1992, S. 977

^[24] Vgl. Littkemann, J./Schaarschmidt, P., Probleme der bilanziellen Behandlung, S. 374

^[25] BFH-Urteil I R 24/91 vom 26.8.1992, BStBl. II 1992, S. 977

^[26] Vgl. Reiter, G., Bilanzierbarkeit einer Spielerlaubnis, S. 56

^[27] Vgl. Littkemann, J./Schaarschmidt, P., Probleme der bilanziellen Behandlung, S. 376 f, dazu auch Homberg, A./Elter, V./Rothenburger, M., Bilanzierung von Humankapital nach IFRS, S. 251

^[28] Vgl. Castadello, M./Elter, V., Der Fußballtransfermarkt, S. 4

^[29] Sportinvalidität führt demnach z. B. zu einer solchen außerplanmäßigen Abschreibung

^[30] Eine Zusammenfassung der Bilanzierung nach dem BFH-Urteil v. 26.8.1992 s. Abb. 4 im Anhang

^[31] EuGH vom 15.12.1995 Rs. C-415/93, Rn. 68 ff