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Einkommensteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmensnachfolge insbesondere bei Einzelunternehmen

Kritischer Vergleich von Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebsverpachtung

Projektarbeit 2017 36 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung / Zielsetzung dieser Arbeit

2 Begriffsbestimmung / Grundzüge der Unternehmensbesteuerung
2.1 Der Betrieb
2.2 Die Bedeutung des Einzelunternehmens
2.3 Die Unternehmensbesteuerung
2.4 Wesentliche Betriebsgrundlage

3 Die einkommensteuerliche Betrachtung der Unternehmensnachfolge
3.1 Die Betriebsveräußerung
3.1.1 Definition und Veräußerungszeitpunkt
3.1.2 Die ertragsteuerliche Ermittlung des Veräußerungsgewinns
3.2 Die Betriebsaufgabe
3.2.1 Definition und Aufgabezeitraum
3.2.2 Die ertragsteuerliche Ermittlung des Aufgabegewinns
3.3 Die Betriebsverpachtung im Ganzen
3.3.1 Definition
3.3.2 Die ertragsteuerliche Beurteilung
3.4 Begünstigung und Tarifermäßigung
3.4.1 Begünstigung nach § 16 IV EStG
3.4.2 Tarifbegünstigung i.S.d. § 34 EStG

4 Beispielhafte Darstellung der Fallgestaltung

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 (Steuersätze gem. § 32a EStG mit SolZ)

Abbildung 2 (Ermittlung des Veräußerungsgewinns)

Abbildung 3 (Objektive Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufgabe)

Abbildung 4 (Ermittlung des Aufgabegewinns)

Abbildung 5 (Voraussetzung der Betriebsverpachtung im Ganzen)

Abbildung 6 (Begünstigte Betriebsveräußerung)

Abbildung 7 (Gewährung des Freibetrages)

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 (Unternehmen nach zusammengefassten Rechtsformen)

Tabelle 2 (Angemessener Zeitraum der Betriebsaufgabe)

1 Einleitung / Zielsetzung dieser Arbeit

Nach dem zweiten Weltkrieg und während des Wiederaufbaus Deutschlands entstand ein souveräner Staat, die Bundesrepublik Deutschland (BRD). Durch die hohen Wirtschaftswachstumsraten in den 1950er Jahren, erreicht u.a. durch die Währungsreform, den Marschallplan und die Einführung der sozialen Marktwirtschaft, entstanden im Gebiet der BRD neue erfolgreiche Unternehmen.

Im Laufe der Zeit wurden die meisten dieser Unternehmen an die Kinder der damaligen Gründer übertragen. In dieser Generation gehörte es zum guten Ton bzw. war es Pflicht, das Unternehmen des Vaters fortzuführen. In der heutigen Zeit, in der Individualismus und die Selbstverwirklichung im Vordergrund der Lebensgestaltung und der Berufswahl stehen, haben Familienunternehmen oftmals das Problem der Betriebsfortführung. Aufgrund dieser Umstände gewinnt die Frage nach der optimalen Unternehmensveräußerung bzw. Betriebsaufgabe in die Berufspraxis des Gesellschafters / Geschäftsführers bzw. des Steuerberaters an Bedeutung in der tägliche Arbeit.

Diese Arbeit wird sich mit den unterschiedlichen Fallkonstrukten der Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebsverpachtung im Ganzen beschäftigen. Grundlage für diese Arbeit bilden die §§ 15 und 16 EStG. Hierbei wird nur auf die einkommensteuerliche Besteuerung der gewerblich tätigen Einzelunternehmen Bezug genommen.

Im Kapitel 4 wird anhand eins ausgewählten Beispiels ein möglicher Gestaltungsvorschlag angedacht.

2 Begriffsbestimmung / Grundzüge der Unternehmens­besteuerung

2.1 Der Betrieb

Der Begriff des „Unternehmens“ ist dem EStG fremd. Er entspringt dem UStG und ist im § 2 UStG geregelt. Demnach ist Unternehmer, wer selbständig eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt. Weiter definiert das UStG, dass ein Unternehmer nur ein Unternehmen betreiben kann, da das Unternehmen die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit umfasst. Dementsprechend kann ein Unternehmen aus mehreren Teilbetrieben, bspw. Metzgerei, Restaurant und Hotel bestehen, umsatzsteuerlich bilden sie jedoch ein Unternehmen.

Gegensätzlich hierzu besagt das EStG gem. § 2 EStG, dass jede Vermögensmehrung in sogenannte Einkunftsarten eingeteilt werden soll. Zu welcher Einkunftsart entsprechende Einkünfte gehören regeln die §§ 13 bis 24 EStG.

Ferner wird jeder Teilbetrieb als eigenständiger Betrieb (im allgemeinen Sprachmund: „Unternehmen“) angesehen. Dementsprechend werden ertragsteuerlich alle Betriebe des Steuerpflichtigen in separate Töpfe aufgeteilt bzw. der Gewinn eigenständig ermittelt.

2.2 Die Bedeutung des Einzelunternehmens

Unternehmen können in Deutschland ihre Rechtsform frei wählen. Zur Auswahl stehen hierbei Einzelunternehmen, Personengesellschaften (OHG, KG) sowie Kapitalgesellschaften (GmbH, AG).

2015 gliederten sich die deutschen Unternehmen in folgenden Rechtsformen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1 (Unternehmen nach zusammengefassten Rechtsformen)[1]

Hieraus wird deutlich, dass das Einzelunternehmen in Deutschland die meist vertretene Rechtsform ist. Von den ca. 3,5 Mio. deutschen Unternehmen sind 62,39 % in der Rechtsform des Einzelunternehmens geführt. Die Bedeutung des Einzelunternehmens ist dadurch für die deutsche Volkswirtschaft enorm.

2.3 Die Unternehmensbesteuerung

Grundsätzlich wird ein Unternehmen nach dem Einkommensteuergesetz besteuert. Ausnahmen stellen die Kapitalgesellschaften dar, für die das Körperschaftsteuergesetz einschlägig ist. Gem. § 8 I 1 KStG wird jedoch zur Ermittlung des Einkommens das EStG herangezogen. Damit ist für die Ermittlung des Einkommens das EStG unabdingbar.

Das Einkommen wird zur Messung der Leistungsfähigkeit maßgebend eingesetzt. Bereits Smith erkannte 1789, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip zu einer gerechten Besteuerung führt.[2] Das EStG jedoch prägt eine eigenständige Begriffsdefinition des Einkommens.[3] Nach § 2 IV EStG besteht das Einkommen aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte vermindert um die Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastungen.

Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuerten Einkommen. Auf dem Weg zum zu versteuernden Einkommen wird das Einkommen um die Freibeträge der Kinder (§§ 31, 32 VI EStG) und dem Härteausgleich nach § 46 III EStG, § 70 EStDV vermindert.[4]

Nach den obigen Erläuterungen spricht man von der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Der Abzug von Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen ist die Umsetzung dieses objektiven Nettoprinzips – Ermittlung des Gewinns –. Mittels der Verminderung des Einkommens durch existenzsichernden Aufwendungen, wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, wird das subjektive Nettoprinzip bezweckt. Dies hat zur Folge, dass jeder Steuerpflichtiger nach seiner ganz persönlichen Leistungsfähigkeit, abhängig von seiner wirtschaftlichen Leistung als auch nach seiner persönlichen Lebenssituation, besteuert wird.[5]

Maßgeblich im Einkommensteuerrecht ist auch der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG. Aus diesem geht hervor, dass wesentlich gleiche Sachverhalte gleich, und wesentlich ungleiche Sachverhalte ungleich zu beurteilen sind. Auch die Belastung durch Steuern fällt unter die Schutzpflicht des Staates gegenüber den Bürgern nach Art. 14 GG.[6] Die Finanzbehörden und Finanzgerichte sind gem. Art. 3 I GG zur gleichmäßigen Anwendung des Steuergesetzes verpflichtet. Auch die Gesetzgebung wird mittels der Art. 1 III und 20 III GG in die Pflicht des Gerechtigkeitsgrundsatzes des GG gebunden.[7]

Steuern im Allgemeinen werden in § 3 AO definiert. Es sind Geldleistungen, denen keine Gegenleistung gegenüber steht. Wichtig für ein Steuergesetz ist nach dem Bundesverfassungsgericht auch, dass es keine erdrosselnde Wirkung auf den Steuerpflichtigen hat.[8]

Durch die Gebote der individuellen Leistungsfähigkeit, der Steuergerechtigkeit, des objektiven und subjektiven Nettoprinzips und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wird die verfassungsmäßige Besteuerung garantiert.[9]

Der tarifliche Steuersatz gem. § 32a EStG verläuft progressiv. Mittels der nachfolgenden Abbildung wird dieser progressive Verlauf dargestellt. Nach einer Statistik aus dem Jahr 2013 des statistischen Bundesamts (Destatis) erzielen 16.260.468 Steuerpflichtige einen Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. € 30.000 bis € 175.000. Die kumulierte festgesetzte Einkommensteuer hierauf beträgt € 163,898 Mrd. und damit 66,55% des gesamten Einkommensteueraufkommens.[10] Daraus kann hergeleitet werden, dass der deutsche Mittelstand mehr als die Hälfte des Einkommensteueraufkommens trägt und damit ein essentieller Träger der Deutschen Bundesrepublik darstellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 (Steuersätze gem. § 32a EStG mit SolZ)

2.4 Wesentliche Betriebsgrundlage

Die Definition einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist nicht im EStG erläutert und die Rechtsprechung sehr einzelfallbezogen. Nach teleologischer und grammatikalischer Gesetzesauslegung bestimmt sich der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage nach zwei Merkmalen. Zum einen die funktionale Betrachtungsweise, zum anderen die quantitative Betrachtungsweise. Beide Tatbestände müssen jedoch nicht immer erfüllt sein.[11]

Zunächst müssen Wirtschaftsgüter nach Art und Funktion dem Betrieb in dem Sinne dienen, dass die Fortführung des Betriebes maßgeblich davon abhängt. Nach herrschender Meinung wird vorwiegend auf dieses Kriterium abgestellt.[12]

Gegensätzlich hierzu kann auch von einer wesentlichen Betriebsgrundlage gesprochen werden, wenn in dem entsprechenden Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven stecken.[13] Hierunter können auch Wirtschaftsgüter subsumiert werden, die nicht grundsätzlich mittels der Funktion als wesentliche Betriebsgrundlage gelten.[14]

Zu den wesentlichen Grundlagen gehört das Anlagevermögen, darunter zu verstehen sind insbesondere Grundstücke, Gebäude, immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Organisation, Patente sowie Kundenstamm etc., Maschinen, Fuhrpark und Betriebseinrichtung. Jedoch mit wesentlicher funktionaler oder quantitativer betrieblicher Bedeutung. Im Einzelfall ist zu entscheiden inwieweit das Umlaufvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählt.[15]

3 Die einkommensteuerliche Betrachtung der Unternehmens­nachfolge

Wie unter Kapitel 1 erläutert, ist die persönliche Selbstverwirklichung im Beruf in der heutigen Zeit von großer Bedeutung. Aufgrund dessen wird sich das nachfolgende Kapitel mit der Unternehmensnachfolge (Veräußerung und Verpachtung) bzw. mit der Unternehmensaufgabe in einkommensteuerlicher Betrachtungsweise beschäftigen.

3.1 Die Betriebsveräußerung

Der Einzelunternehmer kann seinen Gewerbebetrieb durch Veräußerung beenden (§ 16 I Nr. 1 EStG). Hierbei wird überwiegend das gesamte Betriebsvermögen an den Erwerber verkauft.[16]

3.1.1 Definition und Veräußerungszeitpunkt

Nach der teleologischen Auslegung des § 16 EStG liegt eine Betriebsveräußerung in dem Falle vor, in dem alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb eines einheitlichen Vorganges an einen oder unterschiedliche Erwerber übergehen. Hierbei ist es notwendig, dass dieser Vorgang entgeltlicher Natur ist. Ferner setzt eine Betriebsveräußerung voraus, dass zum Zeitpunkt des Verkaufes der Betrieb noch besteht.[17] Da bei einer Betriebsveräußerung alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter saldiert werden, spricht man von der Einheitstheorie. Des Weiteren ist es notwendig, dass der Betrieb selbständig von dem Erwerber weitergeführt werden kann.[18] Ob der Erwerber diesen tatsächlich fortführt ist gem. R 16 I EStR unerheblich. Notwendig ist hingegen, dass der Veräußerer seine bisherige Tätigkeit aufgibt.[19]

Betriebliche Schulden können auf den Erwerber entweder nicht, nicht vollständig oder im Ganzen übertragen werden. Für die Begünstigung ist keiner dieser Vorgänge schädlich.[20]

Exkurs: Bringt ein Steuerpflichtiger einen Betrieb in eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ein, und erhält als Ausgleich hierzu Gesellschaftsanteile, so gilt dieser Vorgang als entgeltlich und als Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG.[21]

Eine Betriebsveräußerung liegt im Falle eines Übertrages auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen nicht vor. Dieser Vorgang unterliegt nicht der begünstigten Veräußerung. Hierbei werden die Wirtschaftsgüter nach Buchwerten im anderen Betrieb fortgeführt.

Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu besteuern, in dem das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. Dies ist der Zeitpunkt, an dem Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Der Zufluss ist unerheblich.[22]

3.1.2 Die ertragsteuerliche Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Der Gesetzgeber regelt den Veräußerungsgewinn speziell in § 16 EStG. Demnach stellt dieser einen Bestandteil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.[23] Nach § 16 II EStG ist „[der] Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 .. der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens … oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögens … übersteigt.“ Dieser Gewinn ist mittels des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 I i.V.m. § 5 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln (§ 16 II 2 EStG).

Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns lässt sich folgendes Schema erstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 (Ermittlung des Veräußerungsgewinns)[24]

3.1.2.1 Der Veräußerungspreis

Im Allgemeinen ist der Veräußerungspreis die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für seinen Betrieb erlangt. Hierzu gehören auch alle weiteren Leistungen, die der Erwerber offen oder verdeckt dem Veräußerer zukommen lässt.[25] Daher ist der Veräußerungspreis die Summe aus dem Kaufpreis, den der Erwerbe zahlt zuzüglich sonstigen Entschädigungen und Vorteile. Daher kann auch eine Freistellung von Verbindlichkeiten (privater und betrieblicher Natur) zum Veräußerungspreis gehören. Ferner können auch Entschädigungen für ein Wettbewerbsverbot dazugezählt werden. Bar- und/oder Buchgeld sind mit dem Nennwert zu bewerten. Jedes andere Entgelt, das nicht in Geld besteht, ist mittels des BewG zu bewerten.[26] Wird diese Forderung, die der Veräußerer gegenüber dem Erwerber besitzt, gestundet, muss diese mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Dieser gemeine Wert stellt die abgezinste Forderung dar, wenn diese nicht verzinst oder niedrigverzinst wird. Werden hingegen diese gestundeten Forderungen zum marktüblichen Zins verzinst, stellen diese Einnahmen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 i.V.m § 16 EStG dar, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG.[27] Werden einzelne Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen übertragen, werden diese dem Veräußerungsgewinn in Höhe des gemeinen Wertes gutgeschrieben.[28] Im Kapitel 3.2.2.1 wird eine Definition des gemeinen Wertes und die Ermittlung des zuzurechnenden Betrages wiedergegeben.

Wird der Veräußerungspreis mittels einer Einmalzahlung gutgeschrieben ist der Besteuerungszeitraum, der Veranlagungszeitraum des Zuflusses gem. § 11 EStG.

3.1.2.2 Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge

Veräußert der bisherige Gewerbetreibende seinen Betrieb gegen eine wiederkehrende Leistung – Leibrente – hat dieser ein Wahlrecht, wie diese Einkünfte zur Besteuerung gebracht werden. Der Steuerpflichtige hat die Wahl ob der Barwert der Forderung zum Zeitpunkt der Veräußerung besteuert wird und damit nach § 34 EStG zum begünstigten Veräußerungsgewinn zählt, oder mit dem Zufluss und damit als nachträgliche Einkünfte gem. § 24 Nr. 2 EStG (nicht begünstigt) versteuert werden.[29]

An dieses Wahlrecht sind jedoch noch einige Hürden gebunden. So muss solch ein Veräußerungsakt folgende Kriterien erfüllen:[30]

I. Der Kaufpreis muss gegen Raten zahlbar sein;
II. Die Laufzeit des Vertrages muss zehn Jahre übersteigen;
III. Der Vertrag muss zum Ausdruck bringen, dass die Versorgung des Veräußerers im Vordergrund der Gestaltung ist.

3.1.2.2.1 Besteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung

Übt er sein Wahlrecht im Sinne der Begünstigung aus, und besteuert damit im Zeitpunkt der Veräußerung, ermittelt sich der Veräußerungsgewinn gem. R 16 XI EStR aus der Differenz zwischen dem nach den Vorschriften des BewG ermittelten Barwert der Rente, vermindert um etwaige Veräußerungskosten und dem Buchwert des Betriebsvermögens. Der hierbei enthaltene Ertragsanteil ist gem. § 22 Nr. 1 3 a bb EStG als sonstige Einkünfte zu qualifizieren. Wenn kein anderer Zinssatz im Vertrag ausgestaltet wurde, ist dieser mit 5,5% anzusetzen (R 16 XI 10 EStR). §§ 16 IV und 34 EStG begünstigen diesen Veräußerungsgewinn.

3.1.2.2.2 Besteuerung nach dem Zufluss

Wählt der Steuerpflichtige die Besteuerung nach dem Zufluss, gelten die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen und werden mittels § 24 Nr. 2 EStG zur Besteuerung gebracht. Diese Einnahmen sind nicht begünstigungsfähig.[31] Zur Entstehung des Gewinns kann auf R 16 XI 7 EStR zurückgegriffen werden. Dieser stellt den Zeitpunkt mit dem Break-Even-Point der kumulierten wiederkehrenden Leistung und dem steuerlichen Kapitalkonto zuzüglich etwaiger Veräußerungskosten gleich. Übersteigen demnach die erhaltenen Bezüge die Veräußerungskosten zuzüglich dem Eigenkapital im Zeitpunkt der Veräußerung, entsteht der zu besteuernde Gewinn, der als nachträgliche Betriebseinnahme gilt. Jede weitere Rate wird in voller Höhe als nachträgliche Betriebseinnahme gewertet und besteuert. Der enthaltene Zinsanteil stellt bereits bei jeweiligem Zufluss eine nachträgliche Betriebseinnahme dar (R 16 XI 7 EStR).

Auch eine „Mischveräußerung“, also gegen einen festen Barpreis und eine Leibrente, ist möglich. Hierbei gilt das oben dargestellte Wahlrecht sinngemäß. Der Veräußerungspreis ist jedoch die Summe aus dem Barwert der Leibrente zuzüglich des Barpreises. Der Freibetrag gem. § 16 IV EStG kann jedoch nur auf den festen realisierten Kaufpreis gewährt werden.[32]

3.1.2.3 Veräußerungskosten

Wie oben erläutert, können vom Veräußerungspreis die Veräußerungskosten abgezogen werden. Diese müssen jedoch mit der Betriebsveräußerung in sachlicher Verflechtung stehen.[33] Diese Aufwendungen sind in der vereinbarten Höhe abziehbar. Dementsprechend können Veräußerungskosten, die dem Steuerpflichtigen erst im Nachhinein abfließen, seinen Veräußerungspreis mindern. Es kommt hierbei also nicht auf den Zeitpunkt der Verausgabung an. Auch der Veräußerung vorangegangene Leistungen können den Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 II EStG vermindern.[34]

So sind typische Veräußerungskosten bspw. Vermittlungsprovisionen, Grundbuchgebühren, Notariat-, Inserat-, Reise-, Beratungs-, Gutachterkosten, Verkehrssteuern, ggf. Prozesskosten, usw. auch Kosten, die anfallen, wenn Darlehensschulden vor der eigentlichen Fälligkeit abgelöst werden, sogenannte Vorfälligkeitsentschädigungen abzugsfähig. Steuern können ebenfalls unter die Veräußerungskosten fallen. Ferner sind auch Abfindungen zur Beendigung von Dauerschuldverhältnisse wie bspw. Arbeitsverträge oder Pachtverträge oder Gebäudeabbruchprämien unter diese Kosten zu subsumieren.[35]

3.1.2.4 Gewinnermittlungsart und Wert des Betriebsvermögens

§ 16 II 2 EStG stellt klar, dass der Wert des Betriebsvermögens für den Zeitpunkt der Veräußerung gem. §§ 4 I i.V.m. 5 EStG nach dem sogenannten Betriebsvermögensvergleich ermittelt werden soll. Maßgebend ist daher der buchmäßige Wert des Betriebsvermögens. Wird der Betrieb unterjährig veräußert, muss dementsprechend ein Zwischenabschluss, der den laufenden Gewinn dem Betriebsvermögen zurechnet, durchgeführt werden. Ist der Gewerbetreibe nicht buchführungspflichtig, sondern ermittelt er seinen Gewinn mittels der § 4 III EStG – Rechnung, so ist es notwendig, dass er zunächst seine Gewinnermittlungsart wechselt und damit zur Bilanzierung übergeht. Dieser Übergangsgewinn ist nicht dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen, sondern ist Bestandteil des laufenden Gewinns.[36]

3.2 Die Betriebsaufgabe

Die Besteuerung der Betriebsaufgabe ist ebenfalls in § 16 EStG geregelt. Konkret stellt § 16 III EStG die Aufgabe eines Betriebes mit der Veräußerung gleich. Welche Fälle unter die Betriebsaufgabe fallen, definiert das EStG direkt nicht. Um eine Subsumtion zur Betriebsaufgabe vornehmen zu können, ist es daher notwendig, andere Literaturquellen heranzuziehen.

3.2.1 Definition und Aufgabezeitraum

Im ertragsteuerlichen Kontext spricht man von einer Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige seine bisher gewerbliche Tätigkeit aufgibt und alle Wirtschaftsgüter, die die wesentliche Betriebsgrundlage des Unternehmens bilden, in den privaten Bereich des Steuerpflichtigen übergehen bzw. einzelne Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert werden.[37] Ein weiteres Merkmal für eine Betriebsaufgabe ist, dass der Inhaber den Entschluss, seinen Betrieb aufzugeben, tätigt und das Unternehmen als „selbständiger Organismus“ aufhört zu existieren.[38] Die unternehmerische Tätigkeit muss zum Erliegen kommen. Sobald eine Absicht des Steuerpflichtigen erkennbar wird, den Betrieb weiterzuführen bzw. in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen, spricht dies gegen eine Betriebsaufgabe.[39]

Der Steuerpflichtige unterhält seinen Gewerbebetrieb, solange er der Finanzverwaltung keine Aufgabeerklärung gem. § 16 IIIb 1 Nr. 1 EStG übermittelt bzw. dem Finanzamt keine Tatsachen bekannt werden, die die Voraussetzungen der Betriebsaufgabe gem. § 16 III 1 EStG erfüllen.[40]

Die Aufgabehandlung muss jedoch tatsächlich nach außen hin in Erscheinung treten und als einheitlicher Vorgang vollzogen werden. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Entschluss getätigt wurde und begonnen wird, unerlässliche Wirtschaftsgüter zu veräußern bzw. zu entnehmen ohne dessen Wiederbeschaffung zu planen und zu tätigen, beginnt der Aufgabezeitraum.[41] Der Gewerbetreibende hat demnach ein Wahlrecht, ob er die stillen Reserven in einen kurzen oder langen Zeitraum aufdeckt.[42] Grundsätzlich sollte die Betriebsaufgabe innerhalb von einer „kurzen Zeit“ abgewickelt werden, damit die Steuerbegünstigung der Betriebsaufgabe angewandt werden kann.[43] Hierzu wird im Kapitel 3.4 Stellung genommen. Im Einzelfall ist zu bestimmen, wie lange ein Zeitraum noch als angemessen gilt. Grundsätzlich ist es unschädlich, wenn sich die Aufgabe über mehrere Veranlagungszeiträume streckt, solange die Angemessenheit des Zeitraums gegeben ist. Entscheidungskriterien, ob ein angemessener Zeitraum eingehalten wurde, ist zu beurteilen nach der Verkehrsfähigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter in der Betrachtung der Gesamtheit der Wirtschaftsgüter, und ob der Steuerpflichtige alles dafür getan hat, die Wirtschaftsgüter schnellst möglich zu veräußern bzw. zu entnehmen. Die Verkürzung des Zeitraums durch zu nächste Entnahme in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen, mit der Absicht der anschließenden Veräußerung, ist nicht möglich. Die Betriebsaufgabe endet, sobald alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen wurden.[44] Folgende Tabelle stellt eine beispielhafte Darstellung der angemessenen Zeiträume dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2 (Angemessener Zeitraum der Betriebsaufgabe)[45]

Abzugrenzen ist eine Betriebsaufgabe von einer Betriebsunterbrechung, einem Strukturwandel, einer Betriebsverlegung oder Betriebsverpachtung.[46] In dieser Arbeit wird, bis auf die Betriebsverpachtung im Kapitel 3.3, keine dieser Fallkonstruktionen beleuchtet.

Abschließend lässt sich eine Betriebsaufgabe mittels folgend dargestellten oben erläuterten Tatbestandsmerkmalen subsumieren:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3 (Objektive Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufgabe)[47]

3.2.2 Die ertragsteuerliche Ermittlung des Aufgabegewinns

Da, wie im vorherigen Kapitel erläutert, die Aufgabe des Betriebes einer Veräußerung gleichsteht (Vgl. § 16 III EStG), ermittelt sich der Aufgabegewinn gem. § 16 II EStG. Jedoch müssen Sondervorschriften (§ 16 III 5 bis 8 EStG) angewandt werden.[48]

Da die Aufgabe sich aus mehreren Veräußerungs- bzw. Entnahmevorgängen zusammensetzt, die sich innerhalb von mehreren Monaten ereignen können, bildet der Aufgabegewinn eine Summe von mehreren Teilgewinnen bzw. Teilverlusten aus der Veräußerung bzw. Entnahme einzelner Gegenstände oder mehrere Gegenstände.[49]

Das Einkommensteuergesetz setzt mittels dem § 16 II 1 EStG den Veräußerungsgewinn mit dem Aufgabegewinn gleich. Hieraus ergibt sich folgende Definition: „Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt.“

Da, wie eben erläutert, die Aufgabehandlung aus mehreren Teilakten besteht, teilweise durch reine Veräußerungen und/oder Entnahmen in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen, ist die Anwendung dieser Vorschrift essentiell zur Ermittlung des Aufgabegewinns. Darüber hinaus ist es notwendig, den Wert der Entnahmen zu ermitteln.[50]

Für die Ermittlung des Aufgabegewinns lässt sich folgendes Schema erstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4 (Ermittlung des Aufgabegewinns)[51]

Grundlage hierfür bildeten die folgend erläuterten Untertitel.

3.2.2.1 Der Entnahmegewinn einzelner / mehrerer Wirtschaftsgüter

Im Allgemeinen werden Gegenstände, die der Steuerpflichtige für Zwecke außerhalb seines Gewerbebetriebes nutzt, gem. §§ 4 I 2 i.V.m. 6 I Nr. 4 1 EStG mit dem Teilwert bewertet. Sobald der Steuerpflichtige die Betriebsaufgabe eingeleitet hat, tritt die Sonderregelung § 16 III 7 EStG, die der Gesetzgeber hierbei vorgesehen hat, in Kraft. Demnach werden Wirtschaftsgüter, die nicht veräußert werden, mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Aufgabe angesetzt. Der gemeine Wert entspricht der Definition des § 9 II BewG.[52] Er entspricht dem Wert, der nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung am allgemeinen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre. Zeitpunkt der Ermittlung des gemeinen Wertes ist der Stichtag, an dem das jeweilige Wirtschaftsgut in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen übergeht. Auch eine spätere Wertänderung bleibt unschädlich.[53] Ein Geschäfts- oder Firmenwert wird bei einer Betriebsaufgabe nicht festgestellt und angesetzt.[54] Der Wert des Betriebsvermögens ist bis zu dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bzw. Übergang in das Privatvermögen fortzuschreiben.[55]

3.2.2.2 Der Veräußerungsgewinn einzelner / mehrerer Wirtschaftsgüter

„[Der] Veräußerungspreis ist die Gegenleistung, die der Veräußerer für die veräußerten Wirtschaftsgüter erlangt.“[56] Da die Ermittlung des Veräußerungsgewinns wesentlicher Bestandteil eines vorherigen Kapitels ist, wird in diesem Kapitel nur oberflächlich darauf eingegangen. Grundsätzlich gelten Gewinne oder auch Verluste aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern des aktiven oder auch passiven Vermögens fiktiv zum laufenden Gewinn des Gewerbetreibenden.[57] Um jedoch diese Teilergebnisse in den Aufgabegewinn einzugliedern, müssen diese Veräußerungsvorgänge im Zeitraum der Betriebsaufgabe stattfinden, sowie in dessen wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Werden diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, fallen diese unter den tarifbegünstigten Gewinn.[58] Der Gewinn aus der Veräußerung gem. § 16 II EstG setzt sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich des Buchwertes und abzüglich der Veräußerungskosten zusammen. Der Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt sich nach der Gewinnrealisierung und ist damit maßgebend für die Ermittlung des Buchwertes.[59] Bezüglich der Veräußerungskosten wird auf das Kapitel 3.1.2.3 verwiesen.

[...]


[1] Enthalten in: DESTATIS (2015)

[2] Vgl. Jesgarzewski/Schmittmann (2014), S. 19

[3] Vgl. Niemeier (2014), S. 57

[4] Vgl. Niemeier (2014), S. 57 f.

[5] Vgl. Niemeier (2014), S. 59

[6] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 31

[7] Vgl. Jesgarzewski/Schmittmann (2014), S. 17

[8] Vgl. Jesgarzewski/Schmittmann (2014), S. 21

[9] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 31

[10] Vgl. DESTATIS (2017), S. 9

[11] Vgl. Sinewe (2015), S. 107

[12] Vgl. Sinewe (2015), S. 107

[13] Vgl. Sinewe (2015), S. 107

[14] Vgl. Niemeier (2014), S. 867 f.

[15] Vgl. Sinewe (2015), S. 108

[16] Vgl. Schreiber (2012), S. 212

[17] Vgl. Brück/Sinewe (2008), S. 121 f.

[18] Vgl. Alber u.a. (2013), S. 265 ff.

[19] Vgl. Eggert (2016), S. 6

[20] Vgl. Eggert (2016), S. 10

[21] Vgl. Ebber (2017), S. 5

[22] Vgl. Eggert (2016), S. 11

[23] Vgl. Niemeier (2014), S. 882

[24] Enthalten in: Niemeier (2014), S. 882

[25] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1356 f.

[26] Vgl. Niemeier (2014), S. 883

[27] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1358

[28] Vgl. Niemeier (2014), S. 883

[29] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1351

[30] Vgl. Eggert (2016), S. 17

[31] Niemeier (2014), S. 886 f.

[32] Vgl. Niemeier (2014), S. 887

[33] Vgl. Eggert (2016), S. 20

[34] Vgl. Niemeier (2014), S. 884

[35] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1361 f.

[36] Vgl. Niemeier (2014), S. 884 f.

[37] Vgl. Lukas (2014), Rz 5

[38] Vgl. Deutsches Steuerberaterinstitut e.V. (2017), Rz 590

[39] Vgl. Niemeier (2014), S. 889

[40] Vgl. Lukas (2014), Rz 22

[41] Vgl. Niemeier (2014), S. 888 f.

[42] Vgl. Lukas (2014), Rz 6

[43] Vgl. Deutsches Steuerberaterinstitut e.V. (2017), Rz 593

[44] Vgl. Niemeier (2014), S. 890 f.

[45] Enthalten in: Niemeier (2014), S. 890

[46] Vgl. Niemeier (2014), S. 890

[47] Enthalten in: Lukas (2014), S. 14

[48] Vgl. Niemeier (2014), S. 902

[49] Vgl. Lukas (2014), Rz 75

[50] Vgl. Niemeier (2014), S. 902

[51] Enthalten in: Niemeier (2014), S. 902

[52] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1360

[53] Vgl. Niemeier (2014), S. 903

[54] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1361

[55] Vgl. Niemeier (2014), S. 903

[56] Niemeier (2014), S. 903

[57] Vgl. Deutsches Steuerberaterinstitut e.V. (2017), Rz 659

[58] Vgl. Niemeier (2014), S. 903

[59] Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 1350

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36
Jahr
2017
ISBN (eBook)
9783668689640
ISBN (Buch)
9783668689657
Dateigröße
656 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v421595
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart
Note
1,2
Schlagworte
einkommensteuerliche gestaltungsmöglichkeiten unternehmensnachfolge einzelunternehmen kritischer vergleich betriebsveräußerung betriebsaufgabe betriebsverpachtung ganzen fallkonstrukten

Autor

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Titel: Einkommensteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmensnachfolge insbesondere bei Einzelunternehmen