Die ertragsteuerliche Behandlung des Ehrenamts unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 26 und Nr. 26a EStG

Gliederung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I Bedeutung der Vorschrift

II Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG
1 Allgemeines
2 Begünstigte Tätigkeiten
2.1 Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher und Vergleichbare
2.2 Pflege
2.3 Künstlerische Tätigkeit
2.4 Gemischte Tätigkeit
3 Nebenberuflichkeit
4 Begünstigte Auftraggeber
4.1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts
4.2 Einrichtungen i.s.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
5 Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke
6 Höhe der Befreiung
6.1 Höchstbetrag
6.2 Abzug von Betriebsausgaben / Werbungskosten

III Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG
1 Gemeinsamkeiten / Unterschiede zu § 3 Nr. 26 EStG
2 Höhe der Befreiung
2.1 Höchstbetrag
2.2 Abzug von Betriebsausgaben / Werbungskosten
3 Ehrenamtlicher Vorstand

IV Ehrenamtsstärkungsgesetz

V Auswirkungen im Vereinsrecht

VI Fazit

Literaturverzeichnis

Fachliteratur

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Abkürzungsverzeichnis

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I Bedeutung der Vorschrift ״Die größten Menschen sind jene, die anderen Hoffnung geben können.“^[1]

Das Ehrenamt wird in Deutschland groß geschrieben. Freiwilliges Engagement als selbst gewählte, gemeinnützige Tätigkeit, die außerhalb von Familie, Arbeit und Wirtschaft geleistet wird, ist ein wichtiger Grundpfeiler unseres Miteinanders. Für junge Leute ist es schon fast zur Grundvoraussetzung geworden, den Lebenslauf mit ehrenamtlichem und sozialem Engagement zu füllen, um bessere Chancen auf einen Beruf zu haben. Studenten nutzen eine Tätigkeit im Ehrenamt, um ihre Freizeit zu füllen. Rentner finden neue Lebensinhalte und sogar die vielbeschäftigte Arbeiterklasse schafft sich Möglichkeiten, um ehrenamtlich zu agieren.

Bei Ehrenämtern handelt es sich zwar in erster Linie um Freizeitbeschäftigungen, allerdings ist ihr sozialer und wirtschaftlicher Wert nicht zu unterschätzen. Viele Vereine und Organisationen sind auf die Mitarbeit von ehrenamtlich Tätigen angewiesen. Ohne sie könnten kleinere Vereine gar nicht bestehen.

Aufgrund dieser Umstände hat der Gesetzgeber mit den Regelungen in § 3 Nr. 26 und § 3 Nr. 26a EStG die Möglichkeit geschaffen, geringfügige Entschädigungen, die Ehrenamtliche zum Teil für ihre Arbeit erhalten, von der Steuerbelastung freizustellen. Davon profitieren sowohl die Finanzverwaltung aufgrund der Verwaltungserleichterung die ermöglicht, dass Einnahmen, die unter den Freibeträgen liegen, nicht versteuert werden müssen, als auch die steuerpflichtigen, die sich dadurch motiviert und befreit von steuerlichen Verpflichtungen ihrem Ehrenamt widmen können.

II Steuerbefreiung nach ξ 3 Nr. 26 EStG

1 Allgemeines

Durch den in § 3 Nr. 26 EStG geregelten ״Übungsleiter-Freibetrag“^[2] werden Einnahmen, die einer Person in Ausübung einer ehrenamtlichen Tätigkeit zufließen, bis zu einem Betrag von 2.400 € pro Kalenderjahr steuerfrei gestellt. Dadurch werden Personen, die sich in ihrer Freizeit besonders für das Allgemeinwohl engagieren und dafür geringfügig entschädigt werden, von der Steuer entlastet.

2 Begünstigte Tätigkeiten

Erste Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags ist, dass die Art der Tätigkeit in eine der in § 3 Nr. 26 EStG aufgezählten Bereiche eingeordnet werden kann. Hierzu gehören die nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher und vergleichbare Tätigkeiten, die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen und die nebenberufliche künstlerische Tätigkeit.

2.1 Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer und Vergleichbare

Der erste Tätigkeitsbereich, in dem Einnahmen erzielt werden können, ist die Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder Ähnliches.

Dabei kommt es darauf an, dass die Tätigkeit auf den pädagogischen Dienst am Menschen ausgerichtet ist. Sie muss also unmittelbar ihrer Ausbildung, Unterrichtung oder der Steigerung ihrer persönlichen Kenntnisse, Fähigkeiten und Fertigkeiten dienen. Eine solche ״pädagogische Prägung“^[3] ist unabdinglich.

Übungsleiter in diesem Sinne ist somit, wer andere Personen in ihrer sportlichen, persönlichen und sozialen Entwicklung anleitet und unterstützt. Als Ausbilder wird tätig, wer die Entwicklung geistiger und körperlicher Fähigkeiten anderer Menschen durch Ausbildung vorhandener Anlagen fördert.^[4] Der Begriffeines Erziehers ist weiter auszulegen. Hierzu gehört sowohl die Erziehung allgemein als auch die Betreuung von in öffentlichen Einrichtungen lebenden Jugendlichen. Auch die reine Beaufsichtigung von Kindern und die Tätigkeit als Ferienhelfer für Kinder- und Jugendgruppen sind begünstigt. Unter den Begriff Betreuer fallen - entgegen der allgemeinen Verkehrsauffassung - die Personen, die im Sport- oder Jugendbereich durch direkten persönlichen Kontakt zu anderen Menschen ehrenamtlich tätig werden.

Dazu gehören keine Personen, die vom Vormundschaftsgericht eingesetzt wurden oder die ohne persönlichen Einfluss auf andere tätig werden, wie zum Beispiel Platzwarte, Kassierer oder Vereinsvorstände.

2.2 Pflege

Tätigkeiten im Bereich der Pflege sind nur begünstigt, wenn sie unmittelbar dem Wohl alter, kranker oder behinderter Menschen zugute kommen. Die Personen, auf die sich die Pflege bezieht, müssen also pflegebedürftig sein. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn sie unter altersspezifischen Gebrechen leiden bzw. körperlich, geistig oder seelisch beeinträchtigt sind.^[5] Gemäß R 3.26 Abs. 1 s. 4 LStR gehören auch die Altenhilfe, die Tätigkeit als Rettungssanitäter oder als Ersthelfer zum Bereich der Pflege.

2.3 Künstlerische Tätigkeit

Die Betätigung als Künstler fällt unter § 3 Nr. 26 EStG, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen.^[6] Hierzu gehören unter anderem Chorleiter, Dirigenten oder Solisten. Eine Tätigkeit, die einer künstlerischen Darbietung lediglich ähnlich ist, wird jedoch nicht begünstigt.

2.4 Gemischte Tätigkeit

Oft beziehen ehrenamtlich Tätige Einnahmen, die teilweise für eine nach § 3 Nr. 26 EStG steuerbefreite und teilweise für eine andere Tätigkeit gezahlt werden.

In diesem Fall wird der Freibetrag nur anteilig für die begünstigte Tätigkeit gewährt.

Ein Beispiel dafür ist der ehrenamtliche Vereinsvorstand, der sich auch als Übungsleiter eines Sportvereins engagiert. Hier findet der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG für den Übungsleiter Anwendung, insofern die weiteren Voraussetzungen vorliegen. Die Einnahmen für die Tätigkeit als Vereinsvorstand fallen, auch wenn sie vom selben Verein gezahlt werden, nicht unter diesen Freibetrag. Hier käme maximal § 3 Nr. 26a EStG in Betracht.

3 Nebenberuflichkeit

Eine zweite Tatbestandsvoraussetzung für die Gewährung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG ist die Nebenberuflichkeit. Sofern keine Nebenberuflichkeit vorliegt, entfällt die Steuerbefreiung insgesamt, da der Anwendungsbereich der Vorschrift dann gar nicht eröffnet wird.

Nach Auffassung des BFH ist eine Tätigkeit dann als nebenberuflich anzusehen, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt.^[7] Der zeitliche Rahmen ist als ausschlaggebendes Kriterium anzusehen.

Es ist dabei nicht maßgeblich, ob tatsächlich ein Hauptberuf ausgeübt wird. Somit können auch Erwerbslose, Hausfrauen oder Rentner nebenberuflich tätig werden. Wird die 1/3 - Grenze überschritten, entfällt die Steuerbefreiung vollständig und die Zahlungen sind als Arbeitsentgelt i.s.d. § 14 SGB IV anzusehen. Schädlich für die Anwendung von § 3 Nr. 26 EStG ist es auch, wenn die Nebenberuflichkeit als Bestandteil des Hauptberufs anzusehen ist, wie Z.B. bei der Notarzttätigkeit von Hausärzten.^[8]

Bei der Beurteilung ist zu berücksichtigen, dass nebenberufliche Tätigkeiten nicht zwangsläufig ehrenamtlich sind. In der Praxis ist dies zwar häufig der Fall, aber es gilt: ״Eine Nebenberuflichkeit kann ehrenamtlich ausgeübt werden, muss aber nicht.“^[9]

Insbesondere die Frage, ob es sich um eine nebenberufliche Tätigkeit handelt oder nicht ist viel diskutiert. Das größte Kriterium dabei ist, ob das Zeitelement als zuverlässiges Unterscheidungsmerkmal gesehen werden kann. Bei Teilzeitkräften zum Beispiel ist nicht eindeutig zu sagen, was nun der Hauptberuf ist. Eine Teilzeitkraft, die 20 Stunden in der Woche arbeitet und 20 stunden nebenberuflich tätig ist würde nach Auffassung des BFH somit zwei Hauptberufe ausüben, was allerdings unmöglich ist.

Es ist somit eine Auslegung vorzunehmen. Die 1/3 - Grenze ist als Anhaltspunkt zu sehen, bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass Beschäftigungen, die zwar über 1/3 aber unter 50 % der Arbeitskraft in Anspruch nehmen, nicht als nebenberuflich anzusehen sind. Auch ist eine Auslegung der Begriffe ״vergleichbare Vollzeitarbeit“ notwendig. Dies lässt sich am besten an einem Beispiel erklären. Angenommen, zwei in Teilzeit arbeitende Lehrer engagieren sich ehrenamtlich. A ist dabei einmal im Jahr für zwei Stunden an einer pädagogischen Einrichtung für Jugendliche aus sozial schwachen Familien tätig und erhält dafür 2.400 €. Da der Zeitumfang offensichtlich unter der Drittel-Grenze eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs liegt, bekommt er den vollen Freibetrag, в engagiert sich derweil in einem Sportverein als Übungsleiter und arbeitet von Montag bis Samstag jeweils 3 stunden. Das macht jährlich 936 stunden (3 Stunden X 6 Tage X 52 Wochen). Dafür erhält er pro Monat 120 € Aufwandsentschädigung.

Im Vergleich mit einer Vollzeitkraft (40 stunden X 52 Wochen = 2.080 stunden pro Jahr, davon ein Drittel = 693 stunden) liegt er wesentlich über der Drittel-Grenze.

Mithin wären die Einnahmen zu 100 % steuerpflichtig.

Als Fazit wäre daraus zu schließen, dass Personen, die sich nur gering ehrenamtlich engagieren besser gestellt sind, als Personen, die dafür fast ihre gesamte Freizeit aufwenden. Das führt absurderweise dazu, dass die Organisationen darauf achten, dass sich Ehrenamtliche nicht zu viel engagieren.

Der Zweck der Vorschrift, das Engagement zu fördern, ist somit nicht erfüllt.

Es ist zwar verständlich, dass der BFH ein festes Abgrenzungsmerkmal setzen wollte, aber ob die starre zeitliche Betrachtung den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit entspricht, bleibt zunächst offen.

4 Begünstigte Auftraggeber

Um den Freibetrag § 3 Nr. 26 EStG geltend machen zu können, muss die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung ausgeübt werden.

Eine Tätigkeit wird im Dienst ausgeübt, wenn der nebenberuflich Tätige als Arbeitnehmer anzusehen ist. Im Gegensatz dazu werden Freiberufler oder Gewerbetreibende im Auftrag tätig.

4.1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören Gebietskörperschaften, wie Bund, Länder, Kommunen und Gemeindeverbände sowie dem Deutschen Recht unterliegende öffentliche Einrichtungen, wie Handels- und Handwerkskammern, Universitäten oder Sozialversicherungsträger. Als nicht begünstigte Einrichtungen sind derweil Berufsverbände oder Parteien anzusehen, R 3.26 Abs. 3 s. 4 LStR.

4.2 Einrichtungen i.s.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Einrichtungen i.s.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind von der Körperschaftssteuer befreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen und dies in ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung verankert haben.

5 Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke

Nicht nur der Auftraggeber, auch die Tätigkeit selbst muss auf die Förderung steuerbegünstigter Zwecke ausgerichtet sein. Die Begriffe der gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecke sind in § 52 - § 54 АО definiert.

Gemeinnützigkeit i.s.d. § 52 Abs. 1 s. 1 AO setzt voraus, dass eine Tätigkeit dem Allgemeinwohl zugute kommt. Darunter fallen Z.B. die Jugend- und Altenhilfe, die Förderung des Sports und die Bildungsförderung. Mildtätigkeit umfasst Tätigkeiten, deren Zweck darauf ausgerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, § 53 s. 1 АО. In § 54 АО ist geregelt, dass eine Tätigkeit kirchlichen Zwecken dient, wenn sie darauf ausgerichtet ist, Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts zu fördern.

Wird die Tätigkeit im Rahmen der Erfüllung der Satzungszwecke des Auftraggebers ausgeübt, so ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass die Tätigkeit ebenfalls der Förderung dieser Zwecke dient, R 3.26 Abs. 5 s. 1 LStR. Dies gilt auch bei der Ausübung einer solchen Tätigkeit im Zweckbetrieb. Im Gegensatz dazu sind Tätigkeiten, die einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen bzw. mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, nicht begünstigt.

6 Höhe der Befreiung

Liegen alle der oben genannten Voraussetzungen vor, gelten 2.400 € der Einnahmen als steuerfrei. Beträge, die den Freibetrag übersteigen, sind in vollem Umfang steuerpflichtig, es sei denn, es besteht die Möglichkeit, sie durch den Ansatz von Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu mindern.

6.1 Höchstbetrag

Der nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfreie Betrag von 2.400 € ist ein Jahresbetrag. Er ist auf die Summe der Tätigkeiten des steuerpflichtigen bezogen, das heißt, er wird nur einmal gewährt, auch wenn mehrere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt werden. Auch wenn die gleiche Tätigkeit für unterschiedliche Auftraggeber ausgeübt wird, kann er nur einmal berücksichtigt werden.^[10] Bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten kommt es nicht zu einer Verdopplung des Freibetrags, allerdings kann er von jedem Ehegatten in voller Höhe in Anspruch genommen werden, der die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG erfüllt. Gemäß R 3.26 Abs. 8 s. 3 LStR ist der Freibetrag nicht zeitanteilig aufzuteilen, auch wenn die begünstigte Tätigkeit nicht während des gesamten Kalenderjahres ausgeübt wurde.

6.2 Abzug von Betriebsausgaben / Werbungskosten

Aufwendungen im Zusammenhang mit der ehrenamtlichen Betätigung können nur in eingeschränktem Umfang abgezogen werden. Gemäß § 3c Abs. 1 EStG besteht ein Abzugsverbot für Aufwendungen, die unmittelbar mit den steuerfreien Einnahmen Zusammenhängen. Somit wären also Aufwendungen, die mit den steuerpflichtigen Einnahmen in Zusammenhang stehen, anteilig im Verhältnis abzugsfähig.

[...]

^[1] Jaurès, Jean, französischer Politiker

^[2] Schnitter, Praxis Kommentar EStG zu § 3 Nr. 26 EStG, s. 1

^[3] Schnitter, Praxis Kommentar EStG zu § 3 Nr. 26 EStG, s. 6

^[4] BFH-Urteil vom 23.1.1986 (IV R 24/84) BStBl. 1986 II s. 398

^[5] vgl. Definition Behinderung § 2 Abs. 1 SGB IX

^[6] H 15.6 EStH ״Künstlerische Tätigkeit" i.v.m. BFH vom 11.07.1991, BStBl 1992 II s. 353

^[7] BFH vom 30.03.1990, BStBl 1990 II, s. 854

^[8] BFH vom 20.02.2002, BFH / NV 2002, s. 784

^[9] vgl. DStR 41/ 2015 s. 2258 zitiert: Tegelkamp / Krüger ZErb 2011, s. 125 - 4 -

^[10] BFH vom 23.06.1988, BStBl II 1988, s. 890