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Auswirkungen auf die Bilanzierung von Leasingverhältnissen im Hinblick auf den neuen Standard IFRS 16 Leases

Projektarbeit 2017 37 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Grundlagen und Definition des Leasingbegriffs
1.2 Problemstellung
1.3 Vorgehensweise und Zielsetzung

2 Bisherige Bilanzierung des Leasings nach IAS
2.1 Definition und Identifizierung von Leasingverhältnissen
2.2 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
2.3 Bilanzierung
2.4 Leasingnehmer
2.4.1 Finance Leasing
2.4.2 Operating Leasing
2.5 Leasinggeber
2.5.1 Finance Leasing
2.5.2 Operating Leasing
2.6 Kritikpunkte und Reformbestreben
2.6.1 Bilanzpolitik
2.6.2 Kritik und Notwendigkeit zur Reform

3 Neue Leasingbilanzierung nach IFRS
3.1 Entwicklung des neuen Standards IFRS
3.1.1 Exposure Draft ED/2013/6
3.1.2 Wesentliche Änderungen
3.2 Identifizierung von Leasingverhältnissen
3.2.1 Identifizierung
3.2.2 Wesentliche Definitionen
3.3 Klassifizierung
3.4 Auswirkungen auf die zukünftige Bilanzierung
3.4.1 Anwendungsbereich
3.4.2 Bilanzierungswahlrechte
3.4.2.1 Kurzfristige Leasingverhältnisse
3.4.2.2 Leasingverhältnisse mit geringwertigen Vermögenswert
3.4.2.3 Portfolio-Betrachtung
3.4.3 Auswirkungen für Bilanzansatz und Bewertung
3.4.3.1 Leasingnehmer
3.4.3.2 Leasinggeber
3.4.4 Anhangangaben
3.4.4.1 Leasingnehmer
3.4.4.2 Leasinggeber
3.4.5 Trennung von Vertragsbestandteilen
3.4.6 Sale and Leaseback – Transaktionen

4 Zusammenfassendes Fazit
4.1 Inkrafttreten und Übergangsregelungen
4.1.1 Übergangsregelungen für Leasingnehmer
4.1.2 Übergangsregelungen für Leasinggeber
4.2 Kritikpunkte
4.3 Beurteilung und Ausblick

5 Literaturverzeichnis

6 Verzeichnis der Rechnungslegungsnormen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Identifizierung eines Leasingverhältnisses nach ED/2016/6

Tabellenverzeichnis

Tab. 1 Vorschriften zum Bilanzausweis (All-Or-Nothing-Approach)

Tab. 2 Beispiel über den Verlauf der Leasingverbindlichkeiten

Tab. 3 Auswirkungen auf die Leasingnehmer-Bilanz

Tab. 4 Auswirkungen auf die GuV-Rechnung des Leasingnehmers

1 Einleitung

1.1 Grundlagen und Definition des Leasingbegriffs

Der Oberbegriff „Leasing“ stammt aus dem angloamerikanischen Raum und steht übersetzt für „mieten“ bzw. „pachten“. Er ist jedoch im deutschen Zivil- und Steuerrecht nicht zu finden und auch nicht eindeutig definiert.[1]

Im Allgemeinen handelt es sich beim Leasing um eine eigenständige Finanzierungsmethode. Bei dem hierbei auftretenden Leasingverhältnis treten der sog. Leasinggeber und Leasingnehmer auf. Im Rahmen eines Leasingverhältnisses überlässt eine Vertragspartei (Leasinggeber) der anderen Vertragspartei (Leasingnehmer) das wirtschaftliche Nutzungsrecht an einem Leasinggegenstand. Dieser kann beispielsweise Maschinen, Immobilien und diverse andere materielle und immaterielle Vermögensgegenstände umfassen.[2] Der Leasingnehmer zahlt als Gegenleistung i.d.R. ein regelmäßiges Entgelt (Leasingrate und Leasingzins) ohne dabei das zivilrechtliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut zu erwerben, wobei die Haftung für Instandsetzung, Mängel, Beschädigung oder Untergang des Leasinggutes ebenfalls der Leasingnehmer zu tragen hat.[3] Charakteristisch für einen Leasingvertrag ist die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsgutes.[4]

Grundsätzlich lassen sich bei Leasinggeschäften nunmehr Charakterzüge aus Mietverträgen, Pachtverträgen, Ratenkaufverträgen sowie Darlehen erkennen. Mit der im deutschen Zivilrecht geltenden Vertragsfreiheit gem. Art. 2 Abs. 1 GG und § 311 BGB sind verschiedenste Zwischenformen mit diversen Vertragsausgestaltungen und Optionen denkbar. In der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes geht man jedoch allgemein von einem sog. „atypischen Mietvertrag“ aus, bei dem das Mietrecht Anwendung findet.[5]

Die Beweggründe dafür, dass Unternehmen sich bei Investitionen für Leasing entscheiden sind damit begründet, dass Leasing eine Alternative zur klassischen Kreditfinanzierung darstellt. Das verfügbare Kapital ist nicht fest gebunden und der Leasinggegenstand muss nicht im Voraus bezahlt werden. Vorteilhaft ist ebenso die Tatsache, dass die zu zahlenden Leasingraten durch den wirtschaftlichen Betrieb des Leasinggutes vom Leasingnehmer verdient werden können (Pay-as-you-earn-Effekt). Die Weiterverwertung des Leasinggegenstandes (Kauf, Rückgabe, Verlängerung, Austausch) nach Ablauf der Vertragslaufzeit ist frei verhandelbar. Darüber hinaus können die zu zahlenden Leasingraten vom Leasingnehmer steuerlich als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, während der Leasinggeber das Leasinggut, welches bei ihm bilanziert ist, über die Nutzungsdauer abschreiben kann. Für Privatpersonen jedoch, die als Leasingnehmer die Leasingraten nicht steuerlich absetzen können, ist Leasing im Vergleich zur Darlehensfinanzierung i.d.R. kostspieliger.[6]

Aufgrund der genannten Aspekte können die allgemeinen Motive für Unternehmen, sich des Leasings zu bedienen, nicht nur auf die Vermeidung hoher Liquiditätsbelastung gründen, sondern auch auf den steuerlichen und bilanziellen Vorteilen sowie der vertraglichen Flexibilität dieser Finanzierungsform.

1.2 Problemstellung

„One of my great ambitions before I die is to fly in an aircraft that is on an airline’s balance sheet.”[7] Dieser oft zitierte Satz stammt vom ehemaligen Chairman des IASB Sir David Tweedie und beschreibt recht anschaulich die Probleme, die mit dem IAS 17 einhergehen.[8]

Im derzeit geltenden Standard (IAS 17) besteht ein Gebot zur Klassifizierung von Leasingverhältnissen nach Finance Leasing und Operating Leasing. Die damit verbundene und auch komplexe Einordnungsregelung, gibt dem Bilanzierenden hohe Ermessensspielräume. Durch die individuellen Vertragsausgestaltungen werden Leasingverhältnisse beim Leasingnehmer in der Praxis meist als Operating Leasing behandelt. Diese werden weder als Vermögenswerte noch als zukünftige Verbindlichkeiten in der Bilanz erfasst. Dies führt folglich zu einer Verzerrung der Bilanz sowie der VFE-Lage für Abschlussadressaten, sodass entscheidungsrelevante Tatsachen ggf. nur schwer vermittelt würden.[9]

Die genannte Problematik haben das International Accounting Standards Board (IASB) nach langer Zeit der Reformbestrebungen sowie Kontroversen im Januar 2016 zur Verabschiedung des neuen Leasingbilanzierungsstandards IFRS 16 bewogen. Dieser wird den bisher geltenden und oft kritisch behafteten Standard IAS 17 ersetzen.[10]

1.3 Vorgehensweise und Zielsetzung

Die vorliegende Arbeit soll einen Überblick über die grundlegenden Änderungen des IFRS 16 im Vergleich zum Vorgänger IAS 17 geben und die damit einhergehenden Konsequenzen in der Leasingnehmer- und Leasinggeberbilanzierung verdeutlichen. Schließlich soll auch erörtert werden inwieweit die von der IASB bestrebten Reformen hinsichtlich eines „true and fair view“ in der Leasingbilanzierung realisiert werden konnten.

Zu Anfang wird die bisher gültige Regelung nach IAS 17 ausführlich dargelegt. Es wird Bezug zur grundsätzlichen Definition und Identifizierung von Leasingverhältnissen genommen sowie zu den beiden Klassifizierungen des Leasings auf Leasingnehmer- und Leasingeberseite. Anschließend werden die wichtigsten Kritikpunkte sowie die Notwendigkeit zur Reformierung aufgezeigt.

Der nächste Teil beschäftigt sich hauptsächlich mit dem neuen Standard IFRS 16 und die damit verbundenen Neuerungen sowie den wesentlichen Merkmalen nach dem zugehörigen Exposure Draft ED/2013/6. Darauf aufbauend werden anschließend die Auswirkungen des neuen Standards für Leasingnehmer und Leasinggeber auf den Bilanzansatz, den Anhang und die GuV thematisiert sowie weitere Einzelheiten und Neuregelungen.

Schlussendlich folgt eine Zusammenfassung der wichtigsten Errungenschaften des IFRS 16. Neben einer Darstellung der aktuellen Übergangsregelungen erfolgt abschließend eine kritische Beurteilung inwieweit das IASB die bestrebten Reformziele in der Leasingbilanzierung verwirklichen konnte.

2 Bisherige Bilanzierung des Leasings nach IAS 17

Aktuell bildet IAS 17 die Grundlage für die gegenwärtige Bilanzierung und Bewertung von Leasingverhältnissen. Der Standard wurde erstmals 1982 veröffentlicht und trat ab 1984 in Kraft. Grundsätzlich orientiert sich dieser Standard an dem Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums, d.h. das Leasinggut wird bei demjenigen bilanziert, der die wesentlichen Chancen und Risiken aus seiner Nutzung übertragen bekommt (Risk-Reward-Ansatz).[11]

2.1 Definition und Identifizierung von Leasingverhältnissen

Ein Leasingverhältnis ist nach derzeit geltendem IAS 17.4 eine Vereinbarung bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen Zahlung (oder eine Reihe von Zahlungen) das Nutzungsrecht an einem Vermögenswert überträgt.[12] Wesentliches Merkmal zur Identifizierung ist hier also die Übertragung von Nutzungsrechten der Leasinggegenstände gegen Entgelt.

2.2 Klassifizierung von Leasingverhältnissen

Beim Leasing gilt es zunächst die beiden wesentlichen Erscheinungsformen zu unterscheiden. Dabei handelt es sich um das sog. Finance Leasing und das Operating Leasing.

Ein Leasingverhältnis wird als Finance Leasing klassifiziert, wenn die wesentlichen, mit dem Leasinggut verbundenen Chancen und Risiken, dem Nutzer mit übertragen werden. Dabei werden nach IAS 17.7 die Risiken als Möglichkeit von Verlusten durch Nichtausnutzung von Kapazitäten, technischen Fortschritt sowie geänderter wirtschaftlicher Rahmenbedingungen beschrieben. Zu den Chancen werden hingegen der zu erwartende Gewinn aus der betrieblichen und wirtschaftlichen Nutzung sowie auch ein Gewinn aus der Realisierung eines Restwertes gezählt.[13] Im Standard werden unter IAS 17.10 und 17.11 insgesamt acht Indikatoren beschrieben, die einzeln oder in Kombination zur Einstufung in ein Finance Leasing-Verhältnis führen können. Treten entsprechende Indikatoren nicht auf, sodass Chancen und Risiken nicht mit übertragen werden, ist als Negativabgrenzung die Einstufung in Operating Leasing vorzunehmen.[14]

Die im IAS verfassten Indikatoren lassen relativ viel Platz für Interpretation und Ermessensspielräume, sodass ein Vertragsverhältnis besonders gut untersucht werden sollte, um Chancen und Risiken so zu verteilen, sodass eine angemessene Klassifizierung erfolgen kann.

2.3 Bilanzierung

Vorab werden in der folgenden Tabelle die nach IAS 17 geltenden Vorschriften zum Bilanzausweis und der damit einher gehende „All-Or-Nothing-Approach“ übersichtlich dargestellt. Tab. 1: Vorschriften zum Bilanzausweis (All-Or-Nothing-Approach)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in enger Anlehnung an Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 762

2.4 Leasingnehmer

2.4.1 Finance Leasing

Im Falle einer Klassifizierung als Finance Leasing ist der Leasingnehmer, den vorangegangen Ausführungen nach, wirtschaftlicher Eigentümer. Er hat daher nach IAS 17.20 den Leasinggegenstand beim erstmaligen Ansatz als Vermögenswert und in gleicher Höhe als Verbindlichkeit in seiner Bilanz auszuweisen. Der Ansatz erfolgt in Höhe des beizulegenden Zeitwertes des Leasinggegenstandes oder dem Barwert der Mindestleasingzahlungen, soweit dieser niedriger ist.[15] Die anfänglich direkten Kosten, die für den Leasingnehmer in direktem Bezug zur Leasingaktivität stehen werden lediglich dem anzusetzenden Vermögenswert hinzugerechnet.[16]

Im Rahmen der Folgebewertung wird der aktivierte Vermögenswert abgeschrieben (Abschreibungsaufwand) und die passivierte Verbindlichkeit verzinst und getilgt (Finanzierungsaufwand). Dabei hat die Abschreibungsmethodik im Einklang mit IAS 16 (Sachanlagen) und IAS 38 (immaterielle Vermögenswerte) zu sein.[17] Im Bezug dazu werden zwei signifikante Zeiträume herangezogen, zum einen die Laufzeit des Leasingverhältnisses und zum anderen die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gegenstandes. Ist der Eigentumsübergang des Leasinggegenstandes nach Laufzeitende hinreichend sicher, so entspricht der Abschreibungszeitraum der wirtsch. Nutzungsdauer.[18] Falls gegenteiliges der Fall ist, ist immer der kürzere Zeitraum von beiden zu wählen.[19]

IAS 17.25 schreibt außerdem eine Aufspaltung der Mindestleasingzahlungen in einen Zinsteil und einen Tilgungsteil vor. Die Zinsaufwendungen müssen dabei über die Laufzeit so verteilt sein, dass sich ein über die Perioden konstanter Zinssatz auf die verbleibende Restschuld bildet.[20] Der Zinsteil wird erfolgswirksam in der GuV als Aufwand erfasst, wobei der Tilgungsteil erfolgsneutral ist und die Leasingverbindlichkeit mindert.

Zur Beurteilung ob eine Wertminderung des Leasinggegenstandes stattgefunden hat, wird gem. IAS 17.30 auf den Standard IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) verwiesen. Aufgrund der genannten Aufspaltung werden Abschreibungen und Tilgungen sich i.d.R. nicht entsprechen, sodass beide Bilanzpositionen (Leasinggegenstand und Verbindlichkeit) sich nicht gleich entwickeln und die Verbindlichkeit eher höher ausgewiesen wird.[21]

2.4.2 Operating Leasing

Im Gegensatz zum Finance Leasing, welches den Charakter einer Kreditfinanzierung aufweist, sind beim Operating Leasing große Ähnlichkeiten zum Mietvertrag zu erkennen.

Der Leasinggegenstand wird in der Bilanz des Leasingnehmers nicht berücksichtigt, da dieser nicht die wesentlichen Risiken und Chancen trägt und somit auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist. Die Leasingzahlungen werden erfolgswirksam linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses verteilt (ausgenommen Zahlungen für Versicherung und Instandhaltung). Hiervon wird dann abgewichen, wenn für den Leasingnehmer der Zeitverlauf seiner Nutzung einer anderen systematischen Grundlage entspricht.[22]

2.5 Leasinggeber

2.5.1 Finance Leasing

Als Leasinggeber ist beim Finance Leasing das wirtschaftliche Eigentum an den Leasingnehmer abgetreten. Folglich wird der Leasinggegenstand in der Bilanz des Leasinggebers nicht aktiviert. Er muss stattdessen gem. IAS 17.36 eine Forderung in Höhe des Nettoinvestitionswertes [23] in seiner Bilanz ansetzen, welcher aus dem Barwert aller garantierten und nicht garantierten Zahlungen besteht, die der Leasinggeber für gewöhnlich in seine Vertragskalkulation mit einbezieht. Der Sachverhalt ähnelt hierbei einem Verkauf auf Ziel. Die ausstehenden Leasingzahlungen fließen als Kapitalrückzahlung (erfolgsneutrale Minderung der Forderung) sowie als Finanzertrag (Zinsertrag) dem Leasinggeber zur Entlohnung seiner Dienstleistungen zu.[24]

Die erhaltenen Finanzerträge werden so erfasst und über die Laufzeit des Leasingverhältnisses verteilt, dass sich eine konstante periodische Verzinsung auf den ausstehenden Nettoinvestitionswert ergibt.[25] Mit in dem zugrunde liegenden Zinssatz des Leasingverhältnisses werden die anfänglich direkten Kosten[26] einbezogen, sodass diese nicht noch zusätzlich den Forderungen hinzu addiert werden müssen. Die in der Berichtsperiode erhaltenen Leasingzahlungen werden mit der Bruttoinvestition verrechnet, womit sowohl Nominalbetrag als auch nicht realisierter Finanzertrag reduziert werden.[27]

2.5.2 Operating Leasing

Im Falle von Operating Leasing verbleibt der Leasinggegenstand in der Bilanz des Leasinggebers, welcher auch wirtschaftlicher und rechtlicher Eigentümer ist. Zum Buchwert werden die anfänglich direkten Kosten hinzugerechnet, die über die Laufzeit als Aufwand erfasst werden. Die Abschreibung ergibt sich aus den Grundsätzen von IAS 16 und IAS 38. Daneben wird für einen Impairment-Test IAS 36 herangezogen, um einer Wertminderung des Leasinggegenstandes Rechnung zu tragen.[28]

Leasingerträge sind erfolgswirksam linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen. Nebenher auftretende sonstige Kosten (Versicherung oder Instandhaltung) werden unmittelbar als Aufwand erfasst.[29]

2.6 Kritikpunkte und Reformbestreben

2.6.1 Bilanzpolitik

Im Rahmen bilanzpolitischer Entscheidungen bei Leasingverhältnissen spielt der, in Tabelle 1 aufgezeigte, „ All-Or-Nothing-Approach“ eine wichtige Rolle, denn die Wahl zur Einstufung als Finance Leasing oder Operating Leasing führt dann zur Konsequenz „Alles“ oder „Nichts“ bilanzwirksam zu erfassen. So führt das Finance Leasing zur Bilanzierung eines Vermögenswerts und einer Verbindlichkeit, was eine Bilanzverlängerung und einen höheren Verschuldungsgrad zur Folge hat. Im Gegensatz dazu führt die Wahl von Operating Leasing, welche meistens bevorzugt wird, zum „Off-Balance-Sheet“-Effekt. Dies bedeutet, dass das Leasingverhältnis den Charakter eines Mietvertrags bekommt.[30] Folglich wird die Fremdkapitalquote bzw. Eigenkapitalquote nicht negativ beeinflusst, da Operating Leasing-Verhältnisse nicht bilanziert werden.

2.6.2 Kritik und Notwendigkeit zur Reform

Die bereits erwähnten Ermessensspielräume bezüglich der Indikatoren für Finance Leasing im IAS 17 sowie geschickte Vertragsausgestaltungen (etwa der Wegfall einer Kaufoption) lassen dem Leasingnehmer Platz das - für ihn vorteilhaftere - Operating Leasing zu wählen.[31] Dieser Vorteil ist dann besonders nützlich für Unternehmen, die ihre Bilanzen gegenüber Ratingagenturen sowie Banken im Rahmen von Kreditvergaben möglichst positiv darstellen wollen.

In der Praxis führt dies dazu, dass ein hoher Teil der Leasingverhältnisse als Operating Leasing klassifiziert wird und nicht in der Bilanz (off-balance) des Leasingnehmers dargestellt wird. Der damit verbundene „All-Or-Nothing-Approach“ bzw. der „Off-Balance-Sheet“-Effekt ist daher seit Jahren starker Kritik ausgesetzt. Nach Auffassung der Kritiker werden so Nutzungsrechte und Verpflichtungen aus Leasingverhältnissen, die nach Übereinstimmung mit dem Rahmenkonzept (Conceptual Framework) Vermögenswerte und Schulden darstellen nicht bilanziell abgebildet.[32] Dies geht folglich zu Lasten der Transparenz sowie der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und führt zu einer Verzerrung der VFE-Lage. Abschlussadressaten sowie Bilanzanalytiker werden so nur über Umwege auf langjährige Leasingverpflichtungen aufmerksam, als diese direkt aus der Bilanz zu entnehmen. Internationale Rechnungslegungsvorschriften sollen dem Abschlussadressaten einen „true and fair view“ ermöglichen sowie Vergleichbarkeit und Verlässlichkeit schaffen. Ob diesem Ziel trotz der kritischen Nichterfassung von Vermögenswerten (Nutzungsrechte) und Schulden (Leasingverbindlichkeiten) Rechnung getragen wird ist daher zweifelhaft.

3 Neue Leasingbilanzierung nach IFRS 16

3.1 Entwicklung des neuen Standards IFRS 16

3.1.1 Exposure Draft ED/2013/6

Im Rahmen eines Konvergenzprojekts von IASB und FASB (Standardsetter der US-GAAP) zur Neuregelung der Leasingbilanzierung hat man sich im Juli 2006 mit der Abkehr vom kritisierten „All-Or-Nothing-Approach“ und zur Hinwendung zum sog. „Right-Of-Use“ (Nutzungsrechte-Konzept) befasst, um benannten Kritikpunkten zu begegnen. Nach langen Jahren der Entwicklung wurde mit dem finalen Exposure Draft ED/2013/6 im Januar 2016 der neue Leasingstandard IFRS 16 von der IASB verabschiedet. Er soll ab 2019 verpflichtend für die IFRS Rechnungslegung gelten und die so oft kritisierte Nichtbilanzierung von Leasingverhältnissen auf Leasingnehmerseite eliminieren.

3.1.2 Wesentliche Änderungen

Eine der wohl signifikantesten Neuerungen im Hinblick auf den neuen Leasingstandard ist die Abkehr vom sog. „Risk-And-Reward-Ansatz“ bzw. dem „All-Or-Nothing-Approach“ und der künftigen Anwendung des Nutzungsrechte-Konzepts (Right-Of-Use). Dieser Ansatz besagt, dass gem. Rahmenkonzept das Nutzungsrecht des Leasinggegenstandes einen Vermögenswert darstellt und die künftig zu zahlenden Leasingraten Schulden darstellen, die zu bilanzieren sind.[33] Dies führt zur Vermeidung der bisherigen Off-Balance-Sheet-Bilanzierung beim Leasingnehmer. Der Leasingnehmer hat nun in Zukunft alle Leasingverhältnisse, unabhängig von der Vertragsausgestaltung, bilanziell darzustellen.[34]

Es wird demnach nicht mehr der Fokus auf das wirtschaftliche Eigentum und die Allokation von Chancen und Risiken gelegt. Vielmehr kommt nun die Bilanzierung von Nutzungsrechten und Zahlungsverpflichtungen (Leasingraten) beim Leasingnehmer zum Tragen, was bei diesem so gesehen zum Wegfall der Unterscheidung zwischen Finance Leasing und Operating Leasing führt. Diese Neuregelung führt zu einer fundamentalen Neuausrichtung in der bisherigen Bilanzierungs-praxis und beschreitet damit auch einen markanten Paradigmenwechsel.

3.2 Identifizierung von Leasingverhältnissen

3.2.1 Identifizierung

Ein Leasingverhältnis wird von ED/2013/6 als ein Vertrag definiert, der das Recht zur Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswerts für einen vereinbarten Zeitraum gegen Entgelt überträgt. Folglich muss zu Beginn des Leasingverhältnisses bestimmt werden, ob es sich um ein Leasingverhältnis handelt. Es sind daher zwei wesentliche Aspekte zu prüfen, die dem Leasingnehmer in Verbindung mit dem Leasinggegenstand zustehen müssen. Im Vertrag muss ein identifizierbarer Gegenstand deklariert werden, der bestimmbar ist, physisch abgrenzbar und den Leasingnehmer zu seiner Nutzung berechtigt. Dies kann auch ein bestimmter Teil eines ganzen Vermögenswertes sein.[35] Als zweiter wesentlicher Aspekt muss der Leasingnehmer die Kontrolle über die Nutzung des identifizierbaren Leasinggegenstandes haben. Dies ist dann gegeben, wenn er über die gesamte Vertragslaufzeit über die Nutzung bestimmen kann sowie den ökonomischen Nutzen und die Vorteile aus dem Gegenstand ziehen kann.[36]

Abb. 1: Identifizierung eines Leasingverhältnisses nach ED/2013/6

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle : Eigene Darstellung

Besteht im Rahmen des Vertrags beim Anbieter bzw. Leasinggeber ein sog. substanzielles Austauschrecht für den zur Verfügung gestellten Leasinggegenstand (Austauschkriterium), gilt dieser nicht als Leasingvertrag i.S.v. IFRS 16. Dieses ist substanziell, wenn der Anbieter die Möglichkeit zum Austausch des Vermögenswerts hat, diese für ihn ökonomisch vorteilhaft ist und der Leasingnehmer diese Substitution nicht verhindern kann.[37]

3.2.2 Wesentliche Definitionen

Hinsichtlich des Leasingverhältnisses gilt es noch wichtige Definitionen bezüglich Zinssätzen und der Laufzeit zu erläutern. Diese sind im Anhang A des IFRS 16 dargelegt.

Hier wird zum einen die Laufzeit eines Leasingverhältnisses definiert. Diese entspricht dem unkündbaren Zeitraum, in dem der Leasingnehmer das Recht zur Nutzung des Leasinggegenstandes hat, zuzüglich der Zeiträume, die Teil einer Verlängerungs- oder/und Kündigungsoption sind, soweit es hinreichend sicher ist, dass diese Option ausgeübt wird.

Wie auch im alten Standard ist hier der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz dieser, der den Barwert der Leasingzahlungen und den nicht garantierten Restwert gleichsetzt mit der Summe des beizulegenden Zeitwertes des Leasinggegenstandes und etwaiger anfänglicher direkter Kosten des Leasinggebers. Der Grenzfremdkapitalzinssatz, der alternativ auch herangezogen werden kann, stellt auch in IFRS 16 den Zinssatz dar, für eine Mittelaufnahme mit ähnlicher Laufzeit und Besicherung, um den Vermögenswert in einer vergleichbaren wirtschaftlichen Situation finanzieren zu können.[38]

3.3 Klassifizierung

Bezüglich der zukünftigen Klassifizierung von Leasingverhältnissen haben sich in IFRS 16 Änderungen ergeben und zwar insoweit, dass diese nun in Typ A- und Typ B-Leasingverhältnisse zu unterteilen sind. Die Unterteilung erfolgt einmalig zu Vertragsbeginn und orientiert sich an der Art des Leasinggegenstandes sowie am Umfang des wirtschaftlichen Nutzens.[39]

Gemäß ED/2013/6.29 wird ein Leasingverhältnis als Typ A klassifiziert soweit es sich um Mobilien handelt. Des Weiteren muss hierbei die Vertragslaufzeit einen wesentlichen Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer einnehmen und der Barwert der Leasingzahlungen im Wesentlichen dem beizulegendem Zeitwert des Leasinggegenstandes entsprechen. Daneben wird auch von Typ A ausgegangen sofern eine Kaufoption im Vertrag und ein Anreiz zur Ausübung bestehen (ED/2013/6.31). Dem spiegelbildlich entgegenstehend wird ein Leasingverhältnis gem. ED/2013/6.30 als Typ B klassifiziert soweit es sich um Immobilien handelt, die Vertragslaufzeit nur einen unwesentlichen Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ausmacht und der Barwert der Leasingzahlungen dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes nicht im Wesentlichen entspricht.

Ein Typ A-Leasingverhältnis entspricht also eher einem Kauf mit Finanzierung während bei einem Typ B-Leasingverhältnis die Laufzeit und die Leasingzahlungen auf eine kurzfristige Nutzungsüberlassung hindeuten.[40]

3.4 Auswirkungen auf die zukünftige Bilanzierung

3.4.1 Anwendungsbereich

Nach IFRS 16.3 wird eine Anwendung auf sämtliche Leasingverhältnisse vorgesehen, wobei im Fokus der Anwendung auch Ausnahmen benannt sind. Hierzu zählen Leasingverhältnisse in Bezug auf Rohstoffe (Öl, Erdgas, biologische Vermögenswerte), Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen (unter IFRIC 12), Lizenzen über geistiges Eigentum und Lizenzvereinbarungen, die nach IAS 38 zu bilanzieren sind. Für andere als die genannten Leasingvereinbarungen bezüglich immaterieller Vermögenswerte wird in IFRS 16 dem Leasingnehmer die Option zur Anwendung offen gelassen.[41]

Als Neuerung sind in IFRS 16 zwei Anwendungswahlrechte (Recognition Exemptions) vorgesehen von denen der Leasingnehmer Gebrauch machen kann. Diese werden im nächsten Kapitel näher behandelt.

3.4.2 Bilanzierungswahlrechte

Das IASB hat dem Leasingnehmer im Rahmen des neuen Leasingbilanzierungsstandards zwei bedeutende Bilanzierungswahlrechte eingeräumt. Hierbei handelt es sich zum einen um kurzfristige Leasingverhältnisse (Short-Term Lease) und Leasingverhältnisse mit einem geringwertigen Vermögenswert. Diese beiden Arten von Leasingverhältnissen müssen vom Leasingnehmer bilanziell nicht berücksichtigt werden.[42]

Soweit von einem der beiden Wahlrechte Gebrauch gemacht wurde, ist der Leasingnehmer angewiesen die geleisteten Leasingzahlungen linear als Aufwand zu erfassen.[43]

3.4.2.1 Kurzfristige Leasingverhältnisse

Als kurzfristige Leasingverhältnisse werden solche gezählt, die eine Laufzeit von höchstens zwölf Monaten aufweisen und keine Kaufoption innehaben. Hierbei ist vom Beginn des Leasingverhältnisses auszugehen und nicht etwa vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Dieses Wahlrecht muss einheitlich nach Klassen der zugrunde liegenden Vermögenswerte angewendet werden. Falls sich ein kurzfristiges Leasingverhältnis modifiziert oder sich dessen Laufzeit ändert bzw. erhöht, muss dieses als neues Leasingverhältnis erfasst werden.[44]

3.4.2.2 Leasingverhältnisse mit geringwertigen Vermögenswert

Unabhängig von Bewertungszeitpunkt, Alter sowie Abnutzung des Leasinggegenstandes ist ausschließlicher Maßstab zur Beurteilung, ob es sich um einen geringwertigen Vermögenswert handelt, der Neuwert des Gegenstandes. Als quantitative Größenordnung nennt das IASB hier einen maximalen Neuwert von 5.000,00 USD je Vermögenswert.[45] Voraussetzung zur Nutzung dieses Wahlrechts ist, dass der Leasingnehmer mit dem Vermögenswert allein oder zusammen mit anderen leicht verfügbaren Vermögenswerten wirtschaftlichen Nutzen erlangen kann.[46]

3.4.2.3 Portfolio-Betrachtung

Eine weitere Regelung zur Anwendungserleichterung ist die Portfolio-Betrachtung. Die Regelungen des neuen Standards können demnach auf eine Gruppe gleichartiger Leasingverhältnisse angewendet werden, anstatt diese auf Einzelvertragsbasis zu bilanzieren, vorausgesetzt dass daraus keine Verzerrung der Bilanzabbildung folgt (IFRS 16.B1). Außerdem dürfen zeitgleich oder zeitnah abgeschlossene Einzelverträge mit der selbigen Vertragspartei zusammengefasst werden (IFRS 16.B2).[47]

3.4.3 Auswirkungen für Bilanzansatz und Bewertung

3.4.3.1 Leasingnehmer

Anders als im IAS 17 werden nach IFRS 16 alle Leasingverhältnisse in der Bilanz erfasst.[48] Der altbekannte Unterschied zwischen Operating Leasing und Finance Leasing fällt hier somit weg. Handelt es sich nun um ein Leasingverhältnis, das die Definitionskriterien erfüllt und wurden keine Bilanzierungswahlrechte in Anspruch genommen, ist dieses also beim Leasingnehmer bilanziell widerzuspiegeln.

Grundsätzlich ähnelt die Bilanzierung dem Finance Leasing nach IAS 17. Soweit kein Bilanzierungswahlrecht in Anspruch genommen wurde, erfasst der Leasingnehmer nun jedoch keinen konkreten Leasinggegenstand, stattdessen aktiviert er ein Nutzungsrecht. Dem gegenüber wird auf der Passivseite eine korrespondierende Verbindlichkeit erfasst (IFRS 16.22). Das aktivierte Nutzungsrecht ist außerdem separiert von den Vermögensgegenständen auszuweisen, die sich im rechtlichen Eigentum des Leasingnehmers befinden (IFRS 16.47). Für den Ausweis der Leasingverbindlichkeit gilt analoges.

Der Erstansatz der Verbindlichkeit wird in Höhe des Barwerts der ausstehenden Leasingzahlungen angegeben. Daneben sind auch an bestimmte Indexe gekoppelte variable Zahlungen, voraussichtlich zu zahlende Restwertgarantien sowie Zahlungen bezüglich Kaufoptionen und Kündigungsentschädigungen bei der Bemessung zu berücksichtigen.[49] Eine daraus abgeleitete Erkenntnis ist, dass der in IAS 17 befindliche Begriff Mindestleasingzahlungen nicht in IFRS 16 übernommen wurde, denn dieser schließt die oben aufgeführten variablen Zahlungen nicht mit ein. Die anfallenden Leasingzahlungen sind zu diskontieren. Dies geschieht mit dem Zinssatz, der dem Leasingverhältnis zu Grunde liegt.[50] Falls dieser Zinssatz nicht praktikabel ermittelt werden kann, ist der Grenzfremdkapitalzinssatz zu nutzen.[51] Im Rahmen der Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit wird diese gem. IFRS 16.26 anhand der Effektivzinsmethode fortgeführt und aufgezinst. Die regelmäßigen Leasingzahlungen werden in Tilgungsteil und Zinsteil zerlegt. Während der Tilgungsteil die Verbindlichkeit reduziert, wird der Zinsteil der Zahlungen erfolgswirksam in der GuV erfasst. Hierbei kommt es dann zum sog. „Front Loading“-Effekt, was bedeutet, dass die Zinsaufwendungen am Anfang höher sind als am Ende der Leasinglaufzeit.[52]

Tab. 2: Beispiel über den Verlauf der Leasingverbindlichkeiten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, S. 771.

Eine wesentliche Neuerung ist nach IFRS 16.40ff. die Neubewertung der Leasingverbindlichkeit (Reassesment). Hier ist im Zusammenhang mit der Fol-gebewertung zu untersuchen, ob sich bestimmte Ereignisse ergeben haben, die zur Neubewertung des Leasingverhältnisses in der Bilanz führen. Dazu gehören unter anderem Änderungen der Leasinglaufzeit, geänderte Schätzungen über eine Kaufoption oder veränderte Zahlungen die an einem Index bzw. Zins gekoppelt sind. Mit der daraus resultierenden Neubeurteilung der Leasingverbindlichkeit wird dabei das Nutzungsrecht korrespondierend mit angepasst (IFRS 16.39).[53]

Die Erstbewertung des Nutzungsrechts erfolgt gem. IFRS 16.23 mit den Anschaffungskosten. Jedoch wird diese maßgeblich von der Leasingverbindlichkeit bestimmt und entspricht dieser am Anfang. Werterhöhend bzw. wertmindernd wirken sich daneben noch beispielsweise Vorauszahlungen, anfänglich direkte Kosten im Bezug zum Vertragsabschluss sowie Montagekosten oder Wiederherstellung etc. aus.[54] In der Folgebewertung ist das Nutzungsrecht planmäßig abzuschreiben, wobei in der Regel eine lineare Abschreibung resultiert soweit keine andere Methode den zu erwarteten Verbrauch besser abbildet. Die Abschreibungsperiode beläuft sich auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gegenstandes bzw. auf die Leasinglaufzeit, falls diese kürzer ist. Zu jedem Bilanzstichtag hat außerdem ein Impairment-Test des Nutzungsrechts nach Maßgabe des IAS 36 zu erfolgen.[55]

Tab. 3 : Auswirkungen auf die Leasingnehmer-Bilanz

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in enger Anlehnung an Schnabl/Urschler/Wolf, IFRS 16 zur Leasingbilanzierung, S. 36

[...]


[1] Vgl. Kempf/Walter-Yadegardjam, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, §9 Sachkapitalüberlassung, 2008, Rn. 31.

[2] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 756.

[3] Vgl. Maier, in: Beck, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Leasing, Rn 1 – 32.

[4] Vgl. Beigler, Analyse der Vorteilhaftigkeit zwischen Leasing und kreditfinanziertem Kauf, 2011, S.15.

[5] Vgl. Maier, in: Beck, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Leasing, Rn 1 – 32.

[6] Vgl. Kempf/Walter-Yadegardjam, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, §9 Sachkapitalüberlassung, 2008, Rn. 44-45; Maier, in: Beck, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Leasing, Rn 1 – 32.

[7] Vgl. Tweedie, The Empire Club Of Canada, 2008.

[8] David Tweedie kritisiert damit vorrangig die Bilanzpolitik einiger Airlines, die durch Ermessensspielräume ihre Leasingverhältnisse so klassifizieren können, dass das Leasinggut (hier das Flugzeug) gar nicht erst in dessen Bilanzen auftaucht.

[9] Vgl. Tesche/Küting, in: Beck, DStR, IFRS 16: Paradigmenwechsel in der Leasing(nehmer)bilanzierung, 2016, S. 620.

[10] Vgl. Müller, in: Beck, BC, Das Mysterium Leasing und seine (richtige?) Abbildung in der Rechnungslegung, 2016, S. 227.

[11] Vgl. Stockinger, Auswirkungen der Reform der Leasingbilanzierung nach IFRS, 2015, S.6ff.

[12] Vgl. IAS 17.4.

[13] Vgl. IAS 17.7; IAS 17.8.

[14] Vgl. IAS 17.8; IAS 17.10-11.

[15] Sofern es praktikabel ist, errechnet sich der Barwert mit Hilfe des Zinssatzes, welcher dem Leasingverhältnis zugrunde liegt bzw. dem Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers.

[16] Vgl. IAS 17.20; IAS 17.24; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S.762-763.

[17] Vgl. IAS 17.27; Adolph/Gabor, in: Meyer/Pfaff, Jahrbuch Finanz- und Rechnungswesen, Bilanzierung von Leasingverträgen nach IFRS, S.147ff.

[18] Die Eigentumsübergang kann als hinreichend sicher gelten, wenn die sog. „Kaufkriterien“ gem. IAS 17.10 a) und b) zu einer Klassifizierung als Finance Leasing geführt haben.

[19] Vgl. IAS 17.28.

[20] In der Praxis sind hierzu Nährungsverfahren zulässig.

[21] Vgl. IAS 17.27; Adolph/Gabor, in: Meyer/Pfaff, Jahrbuch Finanz- und Rechnungswesen, Bilanzierung von Leasingverträgen nach IFRS, S.148.

[22] Vgl. IAS 17.33 – 17.34; SIC -15.

[23] Der Bruttoinvestitionswert setzt sich aus den Mindestleasingzahlungen zzgl. dem geschätzten nicht garantierten Restwert zusammen. Zieht man davon den noch nicht realisierten Finanz ertrag ab, erhält man den Nettoinvestitionswert.

[24] Vgl. IAS 17.37.

[25] Vgl. IAS 17.39 – 17.40.

[26] Zu den anfänglich direkten Kosten zählen beispielsweise Kosten der Rechtsberatung, Provisionen oder interne Kosten, vgl. hierzu IAS 17.38.

[27] Vgl. IAS 17.40.

[28] Vgl. IAS 17.49; IAS 17.52 – 17.54.

[29] Vgl. IAS 17.50.

[30] Vgl. Schmidt/Ries in: Beck, Beck’scher Bilanz-Kommentar, HGB § 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot, 2016, Rn. 38.

[31] Vgl. Amman/Hucke, in: Beck, iStR, Rechtliche Grundlagen des Leasing und dessen Bilanzierung nach HGB, US-GAAP sowie IAS, 2000, S. 93.

[32] Vgl. Tesche/Küting, in: Beck, DStR, IFRS 16: Paradigmenwechsel in der Leasing(nehmer)bilanzierung, 2016, S. 620 – 621.

[33] Vgl. Morfeld, in: Beck, Beck’sches IFRS-Handbuch, §22 Leasing, 2006, Rn. 202-204.

[34] Vgl. Beyhs/Labrenz, in: Beck, IRZ, Bilanzpolitische Spielräume für Leasingnehmer in IFRS 16, 2016, S. 453.

[35] Dies kann beispielsweise ein Nutzungsanteil eines Vermögenswertes sein wie z.B. ein Gebäudestockwerk.

[36] Vgl. Schnabl/Urschler/Wolf, IFRS 16 zur Leasingbilanzierung, 2017, S. 1-3.

[37] Vgl. Beyhs/Labrenz, in: Beck, IRZ, Bilanzpolitische Spielräume für Leasingnehmer in IFRS 16, 2016, S. 455.

[38] Vgl. IFRS 16, Anhang A.

[39] Vgl. IASB, Exposure Draft ED/2013/6, 2013, S.18, Rn 28ff.

[40] Vgl. Dinh Thi/Fink/Schultze, in: Neue Wirtschaftsbriefe, PIR , Leasingbilanzierung nach ED/2013/6, 2013, S. 369.

[41] Vgl. Tesche/Küting, in: Beck, DStR, IFRS 16: Paradigmenwechsel in der Leasing(nehmer)bilanzierung, 2016,S. 622.

[42] Vgl. IFRS 16.5.

[43] Vgl. IFRS 16.6.

[44] Vgl. IFRS 16 Appendix A; IFRS 16.7; Schnabl/Urschler/Wolf, IFRS 16 zur Leasingbilanzierung, 2017, S. 28.

[45] Die Wertobergrenze kann als unverbindlicher Richtwert gesehen werden, vgl. hierzu Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 784.

[46] Vgl. IFRS 16.B3-B5; IFRS 16.B7.

[47] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 784.

[48] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 787.

[49] Vgl. IFRS 16.26; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 787.

[50] In IAS 17 ist dieser ähnlich definiert als interner Zinsfuß, bei dem die Summe aus Barwert der Leasingzahlungen zzgl. nicht garantiertem Restwert gleich der Summe aus beizulegendem Zeitwert und den anfänglich direkten Kosten ist.

[51] Dieser repräsentiert den Zins für eine vergleichbare Mittelaufnahme in einer ähnlichen wirtschaftlichen Situation, vgl. hierzu IFRS 16.26.

[52] Vgl. Ewelt-Knauer, in: Schäffer/Poeschel, Rechnungslegung nach IFRS, IFRS16 Leasingverhältnisse (Leases), 2017, S. 22, Rn 61.

[53] Vgl. hierzu das ausführliche Beispiel in : Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 790.

[54] Vgl. Ewelt-Knauer, in: Schäffer/Poeschel, Rechnungslegung nach IFRS, IFRS16 Leasingverhältnisse (Leases), 2017, S.22, Rn 66.

[55] Vgl. IFRS 16.29; IFRS 16.31-33.

Details

Seiten
37
Jahr
2017
ISBN (eBook)
9783668645110
ISBN (Buch)
9783668645127
Dateigröße
3.3 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v413002
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Villingen-Schwenningen, früher: Berufsakademie Villingen-Schwenningen – Fakultät für Wirtschaft
Note
1,9
Schlagworte
Rechnungslegung IFRS 16 IFRS Leasing Bilanzierung Leasingbilanzierung Sale-And-Lease-Back Finanzierungsleasing Finanzierung Operating Lease Leasingverhältnis

Autor

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Titel: Auswirkungen auf die Bilanzierung von Leasingverhältnissen im Hinblick auf den neuen Standard IFRS 16 Leases