Die Betriebsstätte nach Art. 5 DBA-Australien. Eine Analyse unter Berücksichtigung der BEPS Maßnahme 7

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Grundlagen
2.1 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Maßnahme 7
2.2 Entstehung von Doppelbesteuerung bei Betriebsstätten im Ausland

3 Betriebsstätten nach Art. 5 DBA
3.1 Geschäftseinrichtung
3.2 Bau- und Montagetätigkeiten und in diesem Zusammenhang stehende Tätigkeiten
3.2.1 Bau- und Montagetätigkeiten
3.2.2 Aufsichts- und Beratungstätigkeiten als Bauausführung
3.2.3 Erforschung und Ausbeutung natürlicher Ressourcen
3.2.4 Einsetzung wesentlicher Ausrüstung
3.2.5 Hinzurechnung von Tätigkeiten verbundener Unternehmen
3.3 Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art
3.3.1 Negativkatalog
3.3.2 Antifragmentierungsregelung
3.4 Vertreterbetriebsstätte
3.4.1 Abhängige Vertreter
3.4.2 Unabhängige Vertreter
3.4.3 Anti-Organ-Klausel
3.5 Problematiken aufgrund der Änderungen des Art. 5 DBA und Analyse der Zielsetzung der OECD
3.5.1 Problematiken aufgrund der Änderungen des Art. 5 DBA
3.5.1.1 Hinzurechnung von Tätigkeiten verbundener Unternehmen
3.5.1.2 Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art
3.5.1.3 Antifragmentierungsregelung
3.5.1.4 Abhängige Vertreter
3.5.1.5 Beschränkungen der Abkommensvergünstigungen
3.5.1.6 Inkrafttreten der Regelungen
3.5.2 Analyse der Zielsetzung der OECD für die Betriebsstättendefinition
3.5.2.1 Erweiterung der Betriebsstättendefinition
3.5.2.2 Gestaltungsmöglichkeiten

4 Weiterführende Überlegungen bzgl. der Zurechnung der Betriebsstättengewinne
4.1 Gewinnzurechnung nach internationalen und nationalen Vorschriften
4.1.1 Gewinnzurechnung nach Art. 7 DBA
4.1.2 Gewinnermittlung nach nationalem Steuerrecht
4.2 Auswirkungen der Änderungen bei den Gewinnzurechnungen in Bezug auf die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs
4.2.1 Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art
4.2.2 Abhängige Vertreter

5 Schlussbetrachtung

Anhangverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Kommissionär handelt für mehrere (konzerneigene) Auftraggeber

Abbildung 2: Regelmäßig zu Standard-Vertragsabschlüssen führendes Handeln

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Seit dem 1.1.2017 ist ein neues Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Australien (DBA) anzuwenden. Das neue DBA wurde weitestgehend an das aktuelle Musterabkommen (MA) der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)^[1] angepasst. Darüber hinaus wurden bereits Ergebnisse des Base Erosion and Profit Shifting-Projekts (BEPS)^[2] zur Bekämpfung der Steuerverkürzung und Gewinnverlagerung berücksichtigt. Noch bevor die BEPS Maßnahmen in das OECD-MA oder einem multilateralen Übereinkommen eingearbeitet wurden, wurden in dem neuen DBA die Empfehlungen der BEPS Maßnahmen implementiert.^[3] Daher wurde ebenfalls die BEPS Maßnahme 7, welche die Verhinderung der künstlichen Vermeidung einer Betriebsstätte betrifft, umgesetzt. Die BEPS Maßnahme 7 zielt insbesondere darauf ab, den in Art. 5 des DBA definierten Betriebsstättenbegriff weiter zu fassen, sodass die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte eher erfüllt sind.^[4] Dadurch kann nach dem neuen DBA eine Betriebsstätte vorliegen, welche nach dem alten DBA nicht bestanden hat. Da das DBA als erstes Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde, in dem der Betriebsstättenbegriff nach der BEPS Maßnahme 7 aufgenommen wurde, bestehen Zweifelsfragen bzgl. der Auslegung und Anwendungsmöglichkeiten dieser Vorschrift. Zweifelhaft ist, ob die Umsetzung der BEPS Maßnahme 7 zu dem gewünschten Ziel führt und welche Probleme in der Praxis damit einhergehen.

Steht fest, dass eine Betriebsstätte vorliegt, ist zu bestimmen, wie die Betriebsstättengewinne auf die Betriebsstätte und das Stammhaus aufzuteilen sind. Für die Aufteilung hat die OECD 2008 den sog. Authorized OECD Approach (AOA) entwickelt. Der AOA wurde in Art. 7 des OECD-MA umgesetzt und zudem 2013 in das deutsche Recht in § 1 Abs. 4 bis 6 AStG implementiert. Zusätzlich wurde in 2014 eine Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) und zum 22.12.2016 ein BMF-Schreiben^[5] erlassen. Durch die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs führen bestimmte Aktivitäten zu einer Betriebsstätte, die es zuvor von der Art nicht gegeben hat. Darunter fallen insbesondere die Betriebsstätten abhängiger Agenten (z. B. durch Kommissionärs- oder ähnlichen Strukturen) und zukünftig nicht mehr befreite Hilfstätigkeiten bzw. Tätigkeiten vorbereitender Art.^[6] Es ist daher fraglich, wie bei diesen neu entstehenden Betriebsstätten nach BEPS eine Gewinnzurechnung vorzunehmen ist. Zudem ist zu prüfen, ob die entsprechenden Vorschriften für die Gewinnaufteilung auf diese Betriebsstätten anzuwenden bzw. wie diese auszulegen sind und ob es durch diese Neuerungen zu Nachteilen für den Steuerpflichtigen z. B. in Form von Doppelbesteuerung der Gewinne kommen kann. In dieser Arbeit werden diese Zweifelsfragen und Problemstellungen genauer betrachtet.

2 Grundlagen

2.1 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Maßnahme 7

Als Begriff wurde BEPS durch die für Steuerfragen zuständige Task Force der OECD eingeführt und bedeutet die geplante Verminderung steuerlicher Bemessungsgrundlagen und das grenzüberschreitende Verschieben von Gewinnen durch multinationale Konzerne.^[7] Die OECD hat im Februar 2013 mit dem Report „Adressing Base Erosion and Profit Shifting“^[8] erstmals Untersuchungsergebnisse zum Ausmaß und der Funktionsweise der Gewinnverlagerung herausgearbeitet. Demnach stelle BEPS eine Bedrohung für Steuereinkünfte, Steuersouveränität und Steuerfairness dar. Die Steuerplanung der multinationalen Unternehmen sei im Laufe der Zeit aggressiver geworden. Daher sei es notwendig, die steuerlichen Rahmenbedingungen auf internationaler Ebene bis zu einem gewissen Grad zu vereinheitlichen, um zu gewährleisten, dass jede Steuerjurisdiktion einen fairen Anteil an dem ihm jeweils zustehenden Steuersubstrat erhält.^[9] Im Juli 2013 wurde der BEPS-Aktionsplan im Rahmen des G20-Gipfels in Moskau durch die OECD veröffentlicht, in dem 15 konkrete Maßnahmen zur Bekämpfung von BEPS vorgeschlagen wurden. Bereits 2014 wurde der BEPS-Aktionsplan ausgearbeitet.^[10] Die meisten Maßnahmen des BEPS-Aktionsplans haben daher das Ziel, steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten zu identifizieren und zu verhindern.^[11] Außerdem wollen die Staaten die internationale Zusammenarbeit effizienter gestalten und grenzüberschreitende internationale steuerrechtliche Verordnungen zur Verhinderung eines Steuerwettbewerbs ausarbeiten.^[12]

Mittels der Maßnahme 7 soll die künstliche Umgehung des Status als Betriebsstätte verhindert werden, indem die Definition zur Begründung einer Betriebsstätte und demnach Art. 5 des OECD-MA überarbeitet wird. Obwohl in dem OECD-MA^[13] die Änderungen bis zum Abschluss und Inkrafttreten des DBA mit Australien nicht aufgenommen wurden,^[14] berücksichtigt dieses DBA, als erstes in Kraft getretenes Abkommen, die Betriebsstättendefinition nach den Empfehlungen, die aus dem BEPS-Projekt hervorgegangen sind.^[15]

2.2 Entstehung von Doppelbesteuerung bei Betriebsstätten im Ausland

Eine Doppelbesteuerung entsteht, wenn zwei Staaten dieselbe Person wegen desselben Steuerguts für denselben Besteuerungszeitraum zu einer gleichartigen Steuer heranziehen.^[16] Dies geschieht, wenn der Steuerpflichtige in mehreren Staaten gleichzeitig unbeschränkt bzw. beschränkt steuerpflichtig ist und sich die Staaten demnach auf das Welteinkommens- bzw. Territorialitätsprinzip berufen.^[17] Hat ein Unternehmen z. B. seinen Sitz und die Geschäftsleitung in Deutschland und führt Geschäftsaktivitäten in Australien aus, hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat einen persönlichen und Australien als Tätigkeitsstaat einen sachlichen Anknüpfungsmoment und beide Länder würden somit ein Besteuerungsrecht über die erzielten Einkünfte geltend machen.^[18] Das Unternehmen würde somit doppelt besteuert werden.^[19]

Besteht zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Tätigkeitsstaat ein DBA, soll eine Doppelbesteuerung dadurch vermieden werden, dass einem Staat das Besteuerungsrecht zugeordnet wird. Daher werden die Unternehmensgewinne grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers besteuert.^[20] Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit in einem anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, hat der Betriebsstättenstaat das Recht, die anteiligen Unternehmensgewinne zu besteuern.^[21] Um diese Besteuerungskompetenz zuordnen zu können, ist vorerst zu prüfen, ob eine Betriebsstätte vorliegt und anschließend zu bestimmen, in welcher Höhe dem Stammhaus im Ansässigkeitsstaat und der Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat der Gewinn aus der Geschäftsaktivität zugerechnet wird.^[22]

Ob es nach Einführung der BEPS-Maßnahme 7 zu einer Doppelbesteuerung von Betriebsstättengewinnen im Ausland kommen kann, wird im Folgenden durch die Analyse der Betriebsstättendefinition und Gewinnzurechnung an dem Beispiel Australiens dargestellt.

3 Betriebsstätten nach Art. 5 DBA

Der Betriebsstättenbegriff wird in Art. 5 DBA definiert. Ziel und Zweck des Betriebsstättenbegriffs ist, die Besteuerungsmöglichkeiten des Quellenstaates von einer bestimmten Intensität der geschäftlichen Beziehungen zum jeweiligen Territorium abhängig zu machen.^[23] Der Regelungszweck des Art. 5 DBA ergibt sich daraus, dass gem. Art. 7 DBA die Zuordnung des Besteuerungsrechts der Betriebsstättengewinne bestimmt wird und dies das Vorliegen einer Betriebsstätte voraussetzt.^[24] Die nationalen Vorschriften der Betriebsstättendefinition in §§ 12, 13 AO werden demnach allein für die Begriffsdefinition nach dem DBA nicht berücksichtigt.^[25] Zu beachten ist, dass eine Betriebsstätte keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt und somit das Stammhaus im Ausland das Steuersubjekt ist. Daraus folgt, dass keine Gesellschaftsgründung für eine Betriebsstätte erfolgt.^[26] Welche Tatbestandsmerkmale zu einer Betriebsstätte nach Art. 5 DBA führen und welche Problematiken aufgrund der Änderungen nach BEPS entstehen, sowie eine Analyse der Zielsetzung der OECD werden im Folgenden aufgezeigt.

3.1 Geschäftseinrichtung

Der Grundtatbestand einer Betriebsstätte ist in Art. 5 Abs. 1 DBA definiert. Demnach ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Ein Unternehmen muss nach der Definition des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f^[27] und g^[28] DBA eine Geschäftstätigkeit ausüben. Für jeden im Abkommen nicht definierte Ausdruck wird gem. Art. 3 Abs. 2 DBA i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG auf das nationale Recht zurückgegriffen.^[29] Daher ist für die Geschäftstätigkeit entscheidend, ob die Tätigkeit zu originär gewerblichen Einkünften führt. Zudem zählen hierzu Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sowie freiberuflicher und selbstständiger Arbeit, da es hierzu keinen speziellen Art. in dem DBA gibt, der diese Einkunftsarten aufgreift.^[30]

Soweit eine Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, ist zu prüfen, ob eine Geschäftseinrichtung in diesen Zusammenhang gegeben ist. Typischerweise sind Räumlichkeiten, Einrichtungen oder Anlagen als Geschäftseinrichtung zu klassifizieren. Weitergefasst kann jedoch jeder körperliche Gegenstand eine Geschäftseinrichtung darstellen. Immaterielle Gegenstände sind daher ausgeschlossen.^[31] Der Unternehmer muss nicht Eigentümer der Geschäftseinrichtung sein, sondern sie kann gemietet oder in sonstiger Weise zur Benutzung überlassen sein. Eine ausschließliche oder überwiegende Nutzung zu unternehmerischen Zwecken ist nicht erforderlich. Es muss dort lediglich ein Teil der unternehmerischen Tätigkeit ausgeübt werden.^[32]

Strittig ist, ob der Unternehmer über die Geschäftseinrichtung Verfügungsmacht haben muss. Nach Frotscher^[33] und Mössner^[34] werde eine Betriebsstätte nur begründet, wenn der Unternehmer über die Geschäftseinrichtung oder Anlage nicht nur vorübergehend verfügen kann. Dem Steuerpflichtigen müsse es somit möglich sein, die Einrichtung nach den Bedürfnissen des Unternehmens zu nutzen und die erforderlichen Entscheidungen treffen zu können. Wassermeyer/Kaeser^[35] vertreten hingegen die Ansicht, dass sich dies weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn des Art. 5 DBA ableiten lasse. Nach dem Wortlaut verlange die Vorschrift nur, dass die Tätigkeit eines Unternehmens mit Ständigkeit zumindest teilweise in einer festen Geschäftseinrichtung ausgeübt wird. Daraus könne nicht geschlossen werden, dass der Unternehmer oder das Unternehmen Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung haben muss. Die Tätigkeit müsse sich lediglich als eine solche des Unternehmens darstellen. Es ist zudem unklar, welcher Art die Verfügungsmacht sein soll, da die feste Geschäftseinrichtung nicht im Eigentum des Unternehmers stehen muss. Die OECD^[36] gibt in einem Beispiel in dem MK ebenfalls wieder, dass eine Verfügungsmacht nicht erforderlich sei, um eine Betriebsstätte zu begründen. In dem Beispiel ist ein Anstreicher zwei Jahre lang wöchentlich drei Tage in einem großen Bürokomplex seines Hauptkunden tätig. Da der Anstreicher dort die wichtigsten Funktionen seiner Geschäftstätigkeit ausübe, begründe er eine Betriebsstätte. Für die Ansicht von Frotscher und Mössner spricht, dass diese den Betriebsstättenbegriff weiter fasst. Allerdings ist zu bedenken, dass der Wortlaut des Art. 5 DBA dies nicht hergibt. Vielmehr ist unklar, welcher Art nach die Verfügungsmacht hierzu vorliegen müsste. Zudem kommt es auf die Funktionen der Geschäftstätigkeit und somit auf ein Gesamtbild an. Die Ansicht von Wassermeyer/Kaeser und der OECD ist daher zu unterstützen.

Die Geschäftseinrichtung muss eine gewisse Festigkeit aufweisen.^[37] Sie muss gegeben sein, da sie als Unterschwelle für das Besteuerungsrecht des Quellenstaates definiert wird. Sie muss daher eine bestimmte Intensität der Beziehung zwischen Unternehmer und Geschäftseinrichtung vorweisen. Diese Intensität umfasst einen örtlichen und zeitlichen Bereich.^[38] Die örtliche Festigkeit ist gegeben, wenn sie einen dauerhaften Bezug zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche hat.^[39] Es muss allerdings keine feste Verankerung im Erdboden bestehen.^[40] Die zeitliche Fristigkeit muss gegeben sein, da die Geschäftseinrichtung eine bestimmte Ständigkeit erfüllen muss.^[41] Daher ist bei der festen Geschäftseinrichtung die geplante und nicht die tatsächliche Dauer der Tätigkeit maßgebend. Eine feste Geschäftseinrichtung bleibt somit eine Betriebsstätte, wenn eine Nutzung auf Dauer vorgesehen war, diese Absicht hingegen nach kurzer Zeit nach der Inbetriebnahme aufgegeben wird. Eine zunächst nur vorübergehend geplante Geschäftseinrichtung wird dennoch rückwirkend zu einer Betriebsstätte, wenn der Unternehmer später die Absicht fasst, sie ständig zu nutzen.^[42] In Art. 5 Abs. 1 DBA ist keine Zeitgrenze definiert, ab wann eine Ständigkeit anzunehmen ist. Daher besteht hierüber Unsicherheit in der Rechtsanwendung. Aus Art. 5 Abs. 3 DBA^[43] lässt sich ableiten, dass eine Dauer von mehr als neun Monaten immer eine feste Geschäftseinrichtung begründet.^[44] Grundsätzlich wird angenommen, dass die in Art. 5 Abs. 3 DBA getroffene Regelung als eine zeitliche Sonderregelung speziell für die Bau- und Montagebetriebsstätte anzuwenden sei und die dort genannte Frist nicht notwendigerweise die Mindestdauer für den allgemeinen Betriebsstättenbegriff des Art. 5 Abs. 1 DBA bilde.^[45] Vielmehr solle von einer Mindestdauer von mehr als sechs Monaten auszugehen sein. Dies hat sich ebenfalls aus den Erfahrungswerten herausgestellt.^[46] Eine Ausnahme betrifft wiederkehrende Tätigkeiten. Hierbei muss jede Zeitspanne, über die die Einrichtung genutzt wird, in Verbindung mit der Zahl der Nutzungen, die sich über mehrere Jahre erstrecken kann, in Betracht gezogen werden. Nimmt z. B. ein Unternehmer aufeinanderfolgend in 15 Jahren für jeweils fünf Wochen im Jahr an einer Messe teil, würde demnach eine Betriebsstätte begründet werden.^[47]

Grundsätzlich ist zu dem Beginn und dem Ende der Betriebsstätte zu sagen, dass diese entsteht, sobald das Unternehmen beginnt, seine Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung auszuüben. Sie hört auf zu bestehen, wenn alle Handlungen im Zusammenhang mit der früheren Tätigkeit der Betriebsstätte eingestellt werden. Dabei ist eine vorübergehende Unterbrechung des Betriebes nicht als Beendigung anzusehen.^[48]

In Art. 5 Abs. 2 DBA ist eine, wie folgt aufgenommene, beispielhafte nicht abschließende Aufzählung von Tatbeständen enthalten, die typischerweise eine Betriebsstätte begründen:^[49]

a) einen Ort der Leitung
b) eine Zweigniederlassung
c) eine Geschäftsstelle
d) eine Fabrikationsstätte
e) eine Werkstätte
f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte zur Erforschung oder Ausbeutung natürlicher Ressourcen
g) land-, weide- oder forstwirtschaftlich genutzter Grundbesitz

Sie sind in Verbindung mit Abs. 1 zu betrachten, sodass die Voraussetzungen des Abs. 1 ebenfalls erfüllt sein müssen.^[50]

3.2 Bau- und Montagetätigkeiten und in diesem Zusammenhang stehende Tätigkeiten

3.2.1 Bau- und Montagetätigkeiten

Eine Betriebsstätte wird gem. Art. 5 Abs. 3 DBA begründet, wenn Bau- oder Montagetätigkeiten ausgeführt werden, die eine Dauer von neun Monaten überschreiten. Als Bauausführung oder Montage werden die Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken, Kanälen und deren Renovierung, soweit sie über die bloße Unterhaltung oder einen Neuanstrich hinausgeht, das Legen von Rohrleitungen sowie Erd- und Baggerarbeiten erfasst.^[51] Der Begriff Montage beinhaltet nicht nur Montagen, die mit einem Bauprojekt zusammenhängen, sondern auch eine neue Ausrüstung,^[52] sodass ebenfalls das Zusammensetzen von Einzelteilen zu einem neuen Produkt sowie der Um- bzw. Einbau vorgefertigter Teile darunter zu verstehen ist.^[53] Voraussetzung für Bau- und Montagetätigkeiten ist, dass die Ausführungen der Arbeiten an Ort und Stelle stattfinden. Es liegt demnach keine Bauausführung vor, wenn ein Unternehmen seine Fabrikate lediglich zu der Baustelle liefert. Soweit jedoch das Unternehmen die gelieferten Fabrikate selbst in das Bauwerk einbaut, liegt eine Bauausführung vor. Zu den Bauausführungen gehören zudem nicht nur die eigentliche Errichtung des Bauwerks, sondern sämtliche Tätigkeiten, die für die Errichtung und Fertigstellung notwendig sind.^[54]

Die neun Monatsfrist gilt für jede einzelne Bauausführung bzw. Montage. Somit werden Tätigkeiten, die nicht zusammenhängen, bei der Berechnung der Frist einzeln betrachtet.^[55] Soweit die Tätigkeiten jedoch wirtschaftlich und geographisch als Einheit zu betrachten sind, sind diese zusammenhängend und damit für die Betriebsstättenfrist zusammenzuzählen. Für einen wirtschaftlichen Zusammenhang können daher auch Tätigkeiten bestimmt werden, wenn diese einzeln vertraglich vereinbart wurden, wie z. B. bei der Erstellung von Reihenhäusern.^[56] Es kommt auf einen sachlich-organisatorischen Zusammenhang an. Dieser ist anzunehmen, wenn verschiedene Bauausführungen ein Gesamtprojekt bilden.^[57] Für den geographischen Zusammenhang ist ein technischer Zusammenhang am Baustellenort maßgeblich.^[58] Dieser ist z. B. gegeben, wenn aufgrund von Straßenbaumaßnahmen eine Baustelle verlegt wird.^[59] Ein geographischer Zusammenhang ist nach Ansicht der Finanzverwaltung gegeben, wenn eine räumliche Entfernung der Bauausführung von 50 Kilometer Luftlinie nicht überschritten wird.^[60] Der BFH^[61] verdeutlicht diese Betrachtung. Es müsse immer hinzukommen, dass sich die Bautätigkeit in wirtschaftlicher Hinsicht als Bestandteil einer einheitlichen Gesamtmaßnahme darstellt. Alleine betrachtet kann der geographische Zusammenhang nicht maßgeblich sein.

Anders als in Art. 5 Abs. 1 DBA sind bei Bau- und Montagetätigkeiten Unterbrechungen bei der Ermittlung der neun Monatsfrist einzubeziehen. Zu solchen Unterbrechungen zählen z. B. auch welche aufgrund von Materialmangel oder Wetterbedingungen. Folglich kommt es bei der Berechnung der Dauer darauf an, wann die Tätigkeiten begonnen wurden und der endgültige Abschluss gegeben ist.^[62] Zu den maßgeblichen Tätigkeiten gehören ebenfalls Vorbereitungs- bzw. Nebenarbeiten vor Ort,^[63] wie z. B. die Errichtung von Baubuden. Die Tätigkeiten sind demnach erst abgeschlossen, wenn ebenfalls ein Abschluss von Nebentätigkeiten, wie z. B. ein Probelauf einer montierten Maschine, gegeben ist.^[64] Soweit vorbereitende Tätigkeiten jedoch im Ansässigkeitsstaat ausgeführt werden, sind diese nicht fristauslösend.^[65] Zudem ist die Anlieferung von Material oder zu montierenden Teilen nicht als Beginn anzusehen, da durch die reine Lieferung keine Tätigkeiten ausgeführt werden. Erst wenn der erste Mitarbeiter vor Ort tätig wird und das gelieferte Material montiert, werden entsprechende Tätigkeiten erbracht.^[66] Werden Subunternehmer von einem Generalunternehmen beauftragt, um Tätigkeiten bei den Bauausführungen oder Montagen zu erledigen, werden diese Tätigkeiten für die Berechnung der Dauer dem Generalunternehmen zugerechnet. Gleichzeitig kann der Subunternehmer eine eigene Betriebsstätte begründen, wenn er die neun Monatsfrist überschreitet.^[67]

Beispiel 1:

Ein Generalunternehmen führt in Australien Bautätigkeiten vom 01.01.2017 bis 30.06.2017 aus. Für einige Tätigkeiten beauftragt das Unternehmen einen Subunternehmer. Der Subunternehmer ist auf der Baustelle vom 01.04.2017 bis 31.10.2017 tätig.

Lösung 1:

Das Generalunternehmen überschreitet die neun Monatsfrist alleine betrachtet nicht. Da diesem jedoch die Tätigkeiten des Subunternehmens zugerechnet werden, beträgt die Dauer insgesamt zehn Monate vom 01.01.2017 bis 31.10.2017, sodass das Generalunternehmen eine Betriebsstätte in Australien begründet.

Beispiel 2:

In Abweichung zu Beispiel 1 ist der Subunternehmer vom 01.04.17 bis 31.01.2018 auf der Baustelle tätig.

Lösung 2:

Das Generalunterunternehmen begründet wie im Beispiel 1 eine Betriebsstätte in Australien, da das Subunternehmen in die Frist mit einbezogen wird. Das Subunternehmen überschreitet selbst ebenso die neun Monatsfrist (vom 01.04.2017 bis 31.01.2018), sodass das Subunternehmen ebenfalls eine Betriebsstätte in Australien begründet.

3.2.2 Aufsichts- und Beratungstätigkeiten als Bauausführung

Gem. Art. 5 Abs. 4 Buchst. a DBA gelten Aufsichts- oder Beratungstätigkeiten in Verbindung mit einer in Australien durchgeführten Bauausführung oder Montage als durch eine Betriebsstätte ausgeführt, sofern die Tätigkeiten länger als neun Monate durchgeführt werden und keine Tätigkeiten vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten^[68] darstellen. In Abweichung zu dem OECD-MA wurde diese Regelung ausdrücklich in dem neuen DBA aufgenommen. Die OECD hat in dem OECD-MK darauf hingewiesen, dass den Staaten selbst überlassen ist, ob sie diese Regelung in den DBA-Text für eine Sicherstellung der Anwendung aufnehmen,^[69] da diese Tätigkeiten nach Ansicht der OECD ebenfalls nach Art. 5 Abs. 3 DBA in die neun Monatsfrist einzubeziehen sind.^[70] Diesbezüglich wurde das neue DBA an die OECD Richtlinien von 2014 angepasst. Eine Änderung nach BEPS ist dagegen nicht gegeben.

3.2.3 Erforschung und Ausbeutung natürlicher Ressourcen

Nach Art. 5 Abs. 4 Buchst. b DBA wird zudem eine Betriebsstätte begründet, wenn im anderen Staat innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten insgesamt länger als 90 Tage Tätigkeiten (einschließlich des Einsatzes wesentlicher Ausrüstung) zur Erforschung oder Ausbeutung dort gelegener natürlicher Ressourcen ausgeübt werden. Es ergibt sich hierdurch eine Parallele zu Art. 5 Abs. 2 Buchst. f DBA, nachdem eine Stätte zur Erforschung oder Ausbeutung natürlicher Ressourcen als feste Geschäftseinrichtung und somit als Betriebsstätte zu behandeln ist. In Abs. 4 Buchst. b DBA wurden somit die entsprechenden Tätigkeiten für Bau- und Montagebetriebsstätten aufgeführt. Soweit die Tätigkeiten jedoch Tätigkeiten vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen, wird hierdurch keine Betriebsstätte begründet. Die Vorschrift wurde neu in dem DBA aufgenommen. Sie ergibt sich allerdings nicht aus den BEPS Maßnahmen.

3.2.4 Einsetzung wesentlicher Ausrüstung

Zudem führen gem. Art. 5 Abs. 4 Buchst. c DBA die Einsetzung von wesentlicher Ausrüstung im anderen Staat zur Begründung einer Betriebsstätte. Voraussetzung ist, dass dies innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten insgesamt länger als 183 Tage erfolgt und keine Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten vorliegen. Im Einzelfall ist zu bestimmen, was als wesentliche Ausrüstung anzusehen ist. Als Maßstab können Art, Größe und Menge der Ausrüstung herangezogen werden.^[71] Diese im DBA neu aufgenommene Vorschrift ist ebenfalls nicht auf die BEPS Maßnahmen zurückzuführen.

3.2.5 Hinzurechnung von Tätigkeiten verbundener Unternehmen

Für die Berechnung der Betriebsstättenfrist wurde in Art. 5 Abs. 5 DBA eine Vorschrift aufgenommen, die dazu führt, dass die Begründung einer Betriebsstätte durch sog. Splitting-up of Contracts von verbundenen Unternehmen^[72] nicht mehr vermieden werden kann. Soweit ein Unternehmen Bau- und Montagetätigkeiten sowie in dem Zusammenhang stehende Aufsichts- und Beratungstätigkeiten, Tätigkeiten zur Erforschung oder Ausbeutung natürlicher Ressourcen oder die Einsetzung von wesentlicher Ausrüstung nach Abs. 3 und 4 im anderen Vertragsstaat ausübt, werden sämtliche damit zusammenhängende Tätigkeiten, die von einem oder mehreren verbundenen Unternehmen im anderen Vertragsstaat während verschiedener Zeiträume ausgeübt werden, in die Berechnung der Betriebsstättenfrist des erstgenannten Unternehmens hinzugerechnet. Hierzu müssen die Zeiträume, in denen verbundene Unternehmen tätig sind, allerdings 30 Tage überschreiten. Mittels dieser Vorschrift wurde die BEPS Maßnahme 7 umgesetzt.^[73] Sie wurde eingefügt, da die Regelungen zur Berechnung der Betriebsstättenfrist zu Missbrauch geführt haben.^[74] Unternehmen haben ihre Verträge in mehrere Verträge aufgeteilt, von denen jeder Vertragsteil einen Zeitraum abdeckte, der die Betriebsstättenfrist nicht überschritten hatte. Die Verträge wurden jedoch von unterschiedlichen Unternehmen desselben Konzerns erfüllt.^[75] Zu beachten ist hierbei, dass es nach dem Wortlaut unbeachtlich ist, wo die verbundenen Unternehmen ansässig sind. Dies bedeutet, dass für die Zusammenrechnung im Konzern geprüft werden muss, welche anderen weltweit ansässigen Konzerngesellschaften neben der eigenen Gesellschaft in welcher Art und in welchem Umfang vor Ort tätig sind.^[76]

Beispiel:^[77]

Der Endkunde K aus Australien beauftragt für eine Bau-und Montagetätigkeit mit einer Dauer von 18 Monaten (01.01.17 bis 30.06.18) ein Unternehmen D aus Deutschland. D verhandelt mit K, dass D in Australien sechs Monate (01.01.17 bis 30.06.17) tätig sein wird. Für die anschließenden sechs Monate (01.07.17 bis 31.12.17) wird das Tochterunternehmen F aus Frankreich die Tätigkeiten weiter ausführen und für die restlichen sechs Monate (01.01.18 bis 30.06.18) wird das Tochterunternehmen C aus China die Tätigkeiten abschließen.

Lösung nach dem alten DBA:^[78]

Die Tätigkeiten der verbundenen Unternehmen wurden für die Berechnung der Betriebsstättenfristen separat betrachtet. Demnach hätte D keine Betriebsstätte begründet, da die Tätigkeitsdauer von sechs Monaten unter der Betriebsstättenfrist von neun Monaten liegt.

Lösung nach dem neuen DBA:

Tätigkeiten von verbundenen Unternehmen werden für die Betriebsstättenfrist zusammen betrachtet. Demnach wurde die Frist von neun Monaten mit 18 Monaten für D überschritten. D würde durch die Tätigkeiten der verbundenen Unternehmen eine Betriebsstätte in Australien begründen, obwohl separate Verträge abgeschlossen wurden.

Fraglich ist, ob zu dieser Hinzurechnung von Tätigkeiten verbundener Unternehmen ebenfalls Tätigkeiten zu betrachten sind, die durch ein verbundenes Unternehmen, welches in Australien ansässig ist, ausgeführt werden. Dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 5 DBA ist zu entnehmen, dass sämtliche verbundene Unternehmen in die Betrachtung einbezogen werden, unabhängig von ihrer Ansässigkeit. Somit sind ebenfalls Tätigkeiten von verbundene Unternehmen zu berücksichtigen, die in Australien ansässig sind. Dies entspricht zudem dem Hintergrund der Vorschrift, dass mittels Vertragssplitting eine Betriebsstättenbegründung nicht vermieden werden soll. Demgegenüber ist jedoch anzumerken, dass das australische verbundene Unternehmen bereits aufgrund der Ansässigkeit in Australien ertragsteuerpflichtig ist und somit die ausgeübte Tätigkeit des verbundenen Unternehmens in Australien besteuert wird. Es ist demnach auf die Wirtschaftlichkeit der Besteuerung abzustellen. Soweit das australische verbundene Unternehmen in die Frist einbezogen wird, würden die Gewinne zum einen direkt bei dem verbundenen Unternehmen in Australien und zum anderen durch eine mögliche begründete Betriebsstätte besteuert werden. Eine Doppelbesteuerung wird demnach durch das DBA nicht vermieden, sondern möglicherweise herbeigeführt. Diese Ansicht vertreten ebenfalls Ban/Niehus/Pestl.^[79] Von der Verschärfung von Aufspaltungsstrukturen seien solche ausgenommen, bei denen die gesamte lokale Tätigkeit im eigenen Auftragsvolumen einer lokalen Konzerngesellschaft steht, während die nicht lokalen Tätigkeiten (d.h. die Tätigkeiten außerhalb des Tätigkeitsstaats) im separaten Vertragsumfang der ausländischen Konzerngesellschaft angesiedelt sind. Diese Tätigkeiten der lokalen Gesellschaft dürfen mangels missbräuchlicher Aufspaltung der lokalen Tätigkeiten selbst und aufgrund der Sicherstellung der Besteuerung dieser lokalen Tätigkeiten vor Ort im Tätigkeitsstaat auf Ebene der lokalen Konzerngesellschaft nicht einbezogen werden.

3.3 Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art

In Art. 5 Abs. 6 DBA werden Tätigkeiten aufgezählt, die als Ausnahme von der Definition der festen Geschäftseinrichtung nach Abs. 1 keine Betriebsstätte begründen, obwohl die Tätigkeiten durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden.^[80] Es handelt sich bei diesen Tätigkeiten zwingend um Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art. Durch die Vorschrift werden diese Tätigkeiten daher nicht als Anknüpfung für das Besteuerungsrecht herangezogen.^[81] Somit ist Abs. 6 lex speciales gegenüber Abs. 1.^[82]

3.3.1 Negativkatalog

Die Tätigkeiten, die nicht als Betriebsstätten gelten, werden in einem Negativkatalog in Art. 5 Abs. 6 Buchst. a bis f DBA aufgeführt.^[83] In den Buchst. a bis d werden die Tätigkeiten beschrieben, die sich auf die Lagerung, Ausstellung und Auslieferung von Gütern oder Waren beziehen. In Buchst. a wird der Fall beschrieben, in dem ein Unternehmen Einrichtungen ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren benutzt. Die Bestände von Gütern oder Waren eines Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden, sind in Buchst. b aufgenommen. In Buchst. c ist der Fall genannt, wenn diese Bestände ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, um durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden. Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen ist in Buchst. d erfasst und ist somit eine Erweiterung des Prinzips „des bloßen Einkaufs“.^[84] Buchst. e beschreibt eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten, somit Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten, auszuüben. Beispielhafte Geschäftseinrichtungen in diesem Zusammenhang sind welche, die nur unterhalten werden, um Werbung zu betreiben oder Informationen zu erteilen. Grund für die Ausnahme der Betriebsstättendefinition ist, dass diese Tätigkeiten zwar ebenfalls zu der Produktivität des Unternehmens beitragen können, jedoch so weit von der tatsächlichen Gewinnerzielung entfernt sind, dass es nicht möglich ist, dieser Geschäftseinrichtung einen Gewinn zuzuordnen.^[85] In Buchst. f ist eine feste Geschäftseinrichtung beschrieben, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchst. a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben (Geschäftsverdichtung). Diese Vorschrift ist jedoch ohne Bedeutung, wenn ein Unternehmen mehrere feste Geschäftseinrichtungen i. S. d. Buchst. a bis e unterhält, die voneinander räumlich und organisatorisch getrennt sind, weil dann jede Geschäftseinrichtung gesondert zu betrachten ist. Geschäftseinrichtungen sind organisatorisch zusammenzufassen, wenn sie ergänzend sind. Dies ist z. B. der Fall, wenn in einer Geschäftseinrichtung Waren gelagert werden und in einer anderen in demselben Vertragsstaat vertrieben werden. Dadurch soll verhindert werden, dass ein Unternehmen eine einheitliche Geschäftstätigkeit in mehrere kleinere Tätigkeiten aufspaltet, um darzustellen, dass jede einzelne Tätigkeit nur vorbereitender Art oder eine Hilfstätigkeit ist.^[86] Demnach führen nach Art. 5 Abs. 6 DBA die dort aufgeführten Aktivitäten ungeachtet der Abs. 1 bis 5 nur dann nicht zu einer Betriebsstätte, wenn die Aktivitäten zusammengenommen als Hilfs- oder Vorbereitungsmaßnahmen zu qualifizieren sind.^[87]

Für die Zuordnung, ob es sich um Tätigkeiten vorbereitender Art bzw. Hilfstätigkeiten handelt oder diese andere Tätigkeiten darstellen, ist maßgeblich, ob die Tätigkeiten der festen Geschäftseinrichtung an sich einen wesentlichen und maßgeblichen Teil der Tätigkeit des Gesamtunternehmens ausmacht. Somit ist jeder Fall gesondert zu beurteilen. Besteht der Geschäftszweck eines Unternehmens z. B. darin Informationen bzgl. eines technischen Verfahrens oder Know-How zu erteilen, liegt keine Tätigkeit nach Buchst. e und somit kein Ausnahmetatbestand vor.^[88] Eine vorbereitende Tätigkeit liegt demnach vor, wenn diese der Haupttätigkeit vorangeht. Eine Hilfstätigkeit zeichnet sich dadurch aus, dass sie die Haupttätigkeit des Unternehmens lediglich unterstützt.^[89]

Damit wurde Art. 5 Abs. 6 DBA insoweit angepasst, dass der Auffassung nach der BEPS Maßnahme 7 gefolgt wird, wonach Voraussetzung für alle Ausnahmen der Begründung einer Betriebsstätte nur Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten aus der Sicht der gesamten Unternehmenstätigkeit sein sollen.^[90] Demnach soll eine Betriebsstätte vorliegen, wenn eine wertschöpfende Tätigkeit für das Auslandsunternehmen ausgeübt wird.^[91] Der Betriebsstättenbegriff ist insofern erweitert worden, als zuvor keine Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten vorgenommen wurde, sondern es ausreichend war, wenn diese einzeln und begriffsmäßig erfüllt waren, um den Ausnahmetatbestand zu erfüllen.

Beispiel:^[92]

Das Unternehmen D ist in Deutschland ansässig und vertreibt ausschließlich über einen Internetstore Computer-Hardware. Sämtliche Kundenaufträge werden in Deutschland vollautomatisch durch eine Software angenommen und bearbeitet. Anschließend werden die Auslieferungsaufträge an verschiedene Auslieferungslager übermittelt, die je nach Wohnort des Kunden ausgewählt werden. In Australien betreibt das Unternehmen ebenfalls ein Auslieferungslager. Die Mitarbeiter vor Ort übernehmen die Übermittlung der bestellen Hardware an die Post.

Lösung nach dem alten DBA:

Grundsätzlich handelt es sich bei dem Auslieferungslager um eine feste Geschäftseinrichtung nach Art. 5 Abs. 1 DBA. Da diese jedoch ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt wird, war die Ausnahmeregelung des Negativkatalogs des Art. 5 Abs. 3 Buchst. a DBA a. F. maßgeblich, sodass keine Betriebsstätte anzunehmen war.

Lösung nach dem neuen DBA:

Ebenfalls handelt es sich grundsätzlich bei dem Auslieferungslager um eine feste Geschäftseinrichtung nach Art. 5 Abs. 1 DBA. Es könnte zudem die Ausnahmeregelung für Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens gem. Art. 5 Abs. 6 Buchst. a DBA zur Anwendung kommen. Die Ausnahmeregelung ist jedoch nur gegeben, wenn diese nur Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten aus der Sicht der gesamten Unternehmenstätigkeit sind. Da die Tätigkeiten zu den Haupttätigkeiten von D gehören, liegen keine Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten vor, sodass eine Betriebsstätte in Australien durch das Auslieferungslager begründet wird.

3.3.2 Antifragmentierungsregelung

Um missbräuchlichen Gestaltungen im Zusammenhang mit Hilfstätigkeiten oder vorbereitenden Tätigkeiten vorzubeugen, wurde in Art. 5 ein neuer Abs. 7 eingefügt. Dieser soll verhindern, dass Unternehmen eine wesentliche operative Tätigkeit auf mehrere Gesellschaften in einem Land verteilen mit dem Argument, jede Gesellschaft erledige ausschließlich reine Hilfstätigkeiten.^[93] Gem. Art. 5 Abs. 7 DBA gilt die Ausnahmevorschrift des Art 5. Abs. 6 DBA daher nicht, wenn eng verbundene Unternehmen^[94] die Tätigkeiten soweit fragmentieren, dass die einzelnen Tätigkeiten als Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten anzusehen sind (sog. Antifragmentierungsregelung). Abs. 6 ist demnach nicht anzuwenden, wenn das Unternehmen oder ein eng verbundenes Unternehmen in dem Vertragsstaat über eine Betriebsstätte verfügt (Art. 5 Abs. 7 Buchst. a DBA) oder die in dem Vertragsstaat von beiden Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten zusammengenommen weder vorbereitender Art sind noch eine Hilfstätigkeit darstellen (Art. 5 Abs. 7 Buchst. b DBA). Weitere Voraussetzung ist, dass sich die Tätigkeiten jeweils ergänzen und Teil eines zusammengehörenden Geschäftsbetriebs sind. Für Zwecke der Beurteilung, ob eine Betriebsstätte vorliegt, sind daher die einzelnen Tätigkeiten zusammengefasst zu betrachten. Hat die Gesamtheit der Tätigkeiten keinen vorbereitenden oder Hilfscharakter, liegt eine Betriebsstätte vor. Somit wurde in Art. 5 Abs. 7 DBA ebenfalls die BEPS Maßnahme 7 umgesetzt.^[95] Die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs ist gegeben, da zuvor keine weiteren Unternehmen bei der Betrachtung der vorbereitenden und Hilfstätigkeiten einbezogen wurden. Eine Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten war demnach zuvor nicht gegeben.

Beispiel 1:^[96]

Eine in Deutschland ansässige Bank D, unterhält in Australien mehrere als Betriebsstätten zu qualifizierende Bankfilialen. Zudem unterhält D in Australien ein Büro, das einige Mitarbeiter beschäftigt, um die Informationen von Kunden zu prüfen, die bei den verschiedenen Filialen der Bank in Australien Kreditanträge gestellt haben. Die Ergebnisse der Prüfung werden an das Stammhaus von D übermittelt. Dort analysieren andere Mitarbeiter diese Informationen und berichten an die Filialen in Australien. Anschließend wird in Australien die Entscheidung über die Kreditanträge getroffen.

Lösung Beispiel 1:

Da D in Australien bereits Betriebsstätten unterhält und die von D durch das Büro ausgeübten Tätigkeiten eine ergänzende Funktion darstellen, die Teil eines zusammenhängenden Geschäfts (Kreditgewährung an Bankkunden) ist, ist Art 5 Abs. 6 DBA auf das Büro in Australien nicht anwendbar. Somit liegen gem. Art. 5 Abs. 7 Buchst. a DBA keine Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art vor.

Beispiel 2:^[97]

Das in Deutschland ansässige Unternehmen D produziert und verkauft Geräte. A, eine in Australien ansässige hundertprozentige Tochtergesellschaft des D, unterhält einen Laden, in dem die von D zugekauften Geräte vertrieben werden. D unterhält in Australien ein kleines Warenlager, in dem einige große Geräte gelagert werden, die denen entsprechen, die in dem von A geführten Laden ausgestellt werden. Wenn ein Kunde eines dieser großen Geräte von A erwirbt, entnehmen Mitarbeiter der A die Geräte aus dem Lager und erwerben daran Eigentum, bevor sie das Gerät an den Kunden ausliefern. Das Eigentum an den großen Geräten geht daher erst durch die Lagerentnahme von D auf A über.

Lösung Beispiel 2:

D und A sind verbundene Unternehmen. Die von D in ihrem Warenlager und die von A durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten sind komplementäre Funktionen, die Teil eines zusammenhängenden Geschäfts sind (Lagerhaltung an einem Ort zwecks Auslieferung als Teil der Verpflichtung, die sich aus dem Verkauf dieser Güter an einem anderen Ort im selben Staat ergibt). Daher ist gem. Art. 5 Abs. 7 Buchst. b DBA die Anwendung der Ausnahmen des Art. 5 Abs. 6 DBA ausgeschlossen.

3.4 Vertreterbetriebsstätte

Eine Betriebsstätte wird zudem begründet, wenn eine Person für ein Unternehmen in einem Vertragsstaat unter bestimmten Voraussetzungen tätig ist (Vertreterbetriebsstätte).^[98] Durch die Vertreterbetriebsstätte soll bewirkt werden, dass der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht erhält, da durch eine Person aufgrund des Umfangs ihrer Vollmacht oder nach der Art ihrer Tätigkeit ein Unternehmen in bestimmter Weise am Wirtschaftsverkehr in diesem Staat teilnimmt.^[99]

3.4.1 Abhängige Vertreter

Als Voraussetzungen für das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte muss die Person gem. Art. 5 Abs. 8 DBA bestimmte Tätigkeiten für das Unternehmen ausführen. Grundsätzlich wird als abhängiger Vertreter eine Person gesehen, die in Australien mit einer gewissen Beständigkeit für ein deutsches Unternehmen tätig ist und zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens berechtigt ist.^[100] Die Person kann angestellt oder selbstständig sowie eine natürliche Person oder Gesellschaft sein. In dem Staat, in dem sie für das Unternehmen tätig wird, muss sie nicht ansässig sein oder eine Geschäftseinrichtung unterhalten.^[101]

Vor Anwendung von BEPS war das wesentliche Kriterium für das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte, dass ein abhängiger Vertreter eine Vollmacht, die ihn berechtigt im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, erteilt bekommen hat und diese gewöhnlich, somit wiederholt und nicht nur gelegentlich, ausübte.^[102] Daher konnte eine Vertreterbetriebsstätte dadurch vermieden werden, dass ein Vertreter keine Vertragsabschlussvollmacht besaß oder eine solche nicht regelmäßig ausübte.^[103] Makler und Kommissionäre wurden zudem als unabhängige Vertreter angesehen, die nach Art. 5 Abs. 5 DBA a. F. von der Vertreterbetriebsstätte ausgenommen wurden. Mittels konzerneigener Kommissionäre konnte somit die Begründung einer Betriebsstätte vermieden werden.^[104]

In dem neuen DBA wurden die Tätigkeiten des abhängigen Vertreters für die Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs erweitert, um Steuervermeidungsstrategien entgegenzuwirken.^[105] Gem. Art. 5 Abs. 8 Buchst. a DBA ist eine Betriebsstätte gegeben, wenn die Person gewöhnlich Verträge für das Unternehmen abschließt oder den wesentlichen Beitrag hierzu leistet, sodass die Verträge routinemäßig ohne wesentliche Änderung abgeschlossen werden. Dabei muss es sich um Verträge handeln, die im Namen des Unternehmens oder zur Übertragung des Eigentums an oder zur Gewährung des Nutzungsrechtes für Vermögen, das diesem Unternehmen gehört bzw. für das es das Nutzungsrecht besitzt oder zur Erbringung von Dienstleistungen durch dieses Unternehmen abgeschlossen werden. Demnach reicht für die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte jede Präsentation von Waren oder Dienstleistungen aus, die zu einem Vertragsabschluss führt. Dies ist zudem gegeben, wenn der Vertreter nicht an den Verhandlungen beteiligt ist.^[106]

Zu beachten ist, dass grundsätzlich Tätigkeiten unabhängiger Vertreter^[107] keine Betriebsstätte begründen (Art. 5 Abs. 9 S. 1 DBA). Soweit die Person jedoch ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig ist, mit dem oder denen sie eng verbunden^[108] ist, gilt die Person gem. Art. 5 Abs. 9 S. 2 DBA in Bezug auf dieses oder diese Unternehmen nicht als unabhängiger Vertreter. In diesem Zusammenhang ist ausschließliches oder nahezu ausschließliches Tätigwerden anzunehmen, wenn Verkäufe, die nicht für verbundene Unternehmen durchgeführt werden, weniger als 10 % des gesamten Vertriebs einer Person betragen. Dadurch werden nach dem neuen DBA Vertreter als abhängig deklariert, die nach dem alten DBA und damit ohne Anwendung von BEPS keine Betriebsstätte begründet haben. Daraus folgt, dass konzerneigene Kommissionäre unter die Regelungen der Vertreterbetriebsstätte fallen, obwohl diese im eigenen Namen handeln und damit keine Abschlussvollmacht haben. Insbesondere das Argument, ein Vertreter sei unabhängig, weil er für viele verbundene Unternehmen tätig wird, verhindert demnach die Betriebsstätte nicht, sondern führt zu einer Vielzahl von Betriebsstätten, da jeder Auftraggeber von einem abhängigen Vertreter vertreten wird.^[109]

Beispiel:^[110]

Der konzerneigene Kommissionär A aus Australien ist mit den Konzernunternehmen D1, D2 und D3 aus Deutschland eng verbunden. Er vertreibt ausschließlich für D1, D2 und D3 Waren an Kunden in Australien.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Kommissionär handelt für mehrere (konzerneigene) Auftraggeber

Quelle: Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1248.

Lösung:

Da A ausschließlich für mehrere Unternehmen tätig ist, mit denen er eng verbunden ist, gilt A gem. Art. 5 Abs. 9 S. 2 DBA in Bezug auf D1, D2 und D3 nicht als unabhängiger Vertreter. D1, D2 und D3 gründen jeweils durch die Tätigkeiten des A in Australien eine Vertreterbetriebsstätte.

Beschränken sich die Tätigkeiten eines ständigen Vertreters jedoch auf Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art (Ausnahmetätigkeiten) nach Art. 5 Abs. 6 DBA, wird gem. Art. 5 Abs. 8 letzter Hs. DBA keine Vertreterbetriebsstätte begründet.^[111] Da die Tätigkeiten in Art. 5 Abs. 6 DBA zur Begründung einer Betriebsstätte ebenfalls durch BEPS erweitert wurden, gibt es bei der Vertreterbetriebsstätte durch den Rekurs auf die Ausnahmetatbestände zudem eine weitere Verschärfung.^[112]

Eine Betriebsstätte liegt zudem gem. Art. 5 Abs. 8 Buchst b DBA vor, wenn die Person für das Unternehmen Güter oder Waren des Unternehmens produziert, bearbeitet oder verarbeitet (Lohnfertiger). Diese Vorschrift war bereits in dem alten DBA erfasst.^[113] Systematisch liegt eine Sonderregelung gegenüber Art. 5 Abs. 8 Buchst. a und Abs. 9 DBA vor. Die Begründung einer Betriebsstätte und einer zuzurechnenden Tätigkeit wird fingiert, unabhängig davon, ob es sich um einen abhängigen oder unabhängigen Vertreter handelt oder eine Konzernzugehörigkeit gegeben ist.^[114]

3.4.2 Unabhängige Vertreter

Eine Vertreterbetriebsstätte wird nach Art. 5 Abs. 9 DBA nicht begründet, wenn die Person als unabhängiger Vertreter für ein Unternehmen tätig ist. Ein unabhängiger Vertreter ist von dem Unternehmen rechtlich und wirtschaftlich unabhängig. Er übt die Tätigkeit im Tätigkeitsstaat aus und handelt im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit für ein Unternehmen des anderen Staates.^[115] Grundsätzlich hat dieser Abs. damit klarstellende Wirkung, da der unabhängige Vertreter ein eigenes Unternehmen darstellt und somit keine Betriebsstätte begründen kann.^[116] Funktionsschwache Eigenhändler bzw. Wiederverkäufer oder sog. Limited Risk Distributor und nicht in Vertragsangelegenheiten involvierte Handelsvertreter sind von der BEPS Maßnahme 7 grundsätzlich nicht betroffen und begründen keine Vertreterbetriebsstätte.^[117]

Die Unabhängigkeit wird nach dem Gesamtbild der konkreten Verhältnisse der ausgeübten Tätigkeit bestimmt. Merkmale, die eine Unabhängigkeit stützen sind z. B. eine erfolgsabhängige Vergütung, ein Verlustrisiko, das Tätigwerden für mehrere Geschäftsherren, eine freie Arbeitseinteilung ohne detaillierte Weisungen bzgl. der Arbeitsdurchführung und -gestaltung sowie eine eigene Geschäftsausstattung (wirtschaftliche und rechtliche Unabhängigkeit).^[118] Zwingend erforderlich ist zudem, dass der Vertreter im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt. Hierbei kommt es auf die üblichen Geschäftstätigkeiten des Berufsbilds derjenigen Berufsgruppen an, zu der der Vertreter gehört.^[119] Übt der Vertreter Tätigkeiten aus, die wirtschaftlich in den Tätigkeitsbereich des vertretenen Unternehmens gehört, handelt er somit im Zweifelsfall nicht im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit.^[120]

Durch die Änderung des DBA wurde der Begriff des unabhängigen Vertreters in Art. 5 Abs. 9 DBA enger gefasst. Somit wird ein Vertreter nicht mehr als unabhängig angesehen, wenn dieser entweder ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig ist und mit dem oder denen Unternehmen eng verbunden ist. Dementsprechend kann dadurch für das Unternehmen im anderen Staat eine Betriebsstätte begründet werden, obwohl der Vertreter bereits als eigenes Unternehmen anzusehen war. Daraus folgt, dass nach der Prüfung, ob ein unabhängiger Vertreter gegeben ist, in einem weiteren Schritt zu prüfen ist, ob dieser entweder ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig und mit dem oder denen Unternehmen eng verbunden ist. Ist dies gegeben, sind die Ausführungen zu dem abhängigen Vertreter zu beachten.

Beispiel:^[121]

Ein Kommissionär mit Ansässigkeit in Australien vertreibt im eigenen Namen und auf fremde Rechnung für ein Unternehmen aus Deutschland (Kommittent) Waren in Australien.

Lösung:

Der Kommissionär ist ein unabhängiger Vertreter, da er von dem Kommittenten rechtlich und wirtschaftlich unabhängig ist. Er hat eine Geschäftstätigkeit in Australien und handelt im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit für ein in Deutschland ansässiges Unternehmen.

Abwandlung Beispiel:

Der Kommissionär ist Teil einer Konzernstruktur, da er mit dem Unternehmen aus Deutschland (Kommittenten) eng verbunden ist. Zudem verkauft er ausschließlich Waren für diesen Kommittenten.

Abwandlung Lösung:

Der Kommissionär fällt unter die Regelungen des Art. 5 Abs. 9 S. 2 DBA. Demnach ist er als abhängiger Vertreter zu behandeln. Es wird daher in Australien eine Betriebsstätte des Kommittenten aus Deutschland begründet.

3.4.3 Anti-Organ-Klausel

In Art. 5 Abs. 11 DBA ist eine sog. Anti-Organ-Klausel normiert. Grundsätzlich soll allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderem Vertragsstaat ansässig ist oder dort durch eine Betriebsstätte oder auf andere Weise ihre Geschäftstätigkeit ausübt, keine der beiden Gesellschaften zur Betriebsstätte der anderen werden.^[122]

In Bezug auf die Vertreterbetriebsstätte ist allerdings zu beachten, dass eine Konzerngesellschaft dennoch bei Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 8 DBA eine Vertreterbetriebsstätte einer anderen Konzerngesellschaft sein kann.^[123] Dies ergibt sich, wenn sich die Vertreterstellung aus Umständen außerhalb der Beherrschung ergibt und nicht in ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit begründet ist.^[124]

Beispiel:^[125]

D ist ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, das diverse Waren und Dienstleistungen global über seine Website vertreibt. In Australien ist die Tochtergesellschaft A des D ansässig. A macht in Australien die Kundenakquise für die Produkte des D. Soweit die Kunden von den Produkten überzeugt wurden, werden sie von A informiert, dass die Verträge online mit D abgeschlossen werden, die Vertragsbedingungen von D gelten und A nicht autorisiert ist, diese zu verändern.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Regelmäßig zu Standard-Vertragsabschlüssen führendes Handeln

Quelle: Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1247.

[...]

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^[1] Auf Englisch Organization for Economic Co-operation and Development (OECD).

^[2] Base Erosion and Profit Shifting bedeutet auf Deutsch Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung.

^[3] Vgl. Becker, Die Umsetzung des BEPS-Projektes der OECD, IStR, 2016, S. 621.

^[4] Vgl. OECD-Action Plan BEPS, 2013, S. 25; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, Rn. 5.31.

^[5] Vgl. BMF-Schreiben vom 22.12.2016, IV B 5 - S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182.

^[6] Vgl. OECD-Action Plan BEPS, 2013, S. 25.

^[7] Vgl. Gillamariam/Binding, Base Erosion and Profit Shifting, DStR, 2013, S. 1153.

^[8] Vgl. OECD, OECD-Addressing BEPS, 2013, S. 5.

^[9] Vgl. Schleithoff, in: Oestreicher, BEPS, 2015, S. 84.

^[10] Vgl. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 428a.

^[11] Vgl. Musil/Schulz, Grenzüberschreitende Einkünfteverlagerungen, DStR, 2013, S. 2205.

^[12] Vgl. OECD, Situationsbeschreibung und Lösungsansätze, 2014, S. 8; Russek, Auswirkungen der Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, 2016, S. 51.

^[13] Die Änderungen sollen über ein sog. Multilaterales Instrument (MLI) auch Eingang in bestehende deutsche DBA erhalten; vgl. van der Ham/Retzer, BEPS Aktion Nr. 7, IStR, 2016, S. 749; Am 7.6.2017 unterzeichneten fast 70 Staaten, darunter auch Deutschland, in Paris das im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD entwickelte MLI. Damit soll es zukünftig möglich sein, eine Vielzahl bestehender Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den teilnehmenden Staaten in einem dynamischen Verfahren an international vereinbarte Standards anzupassen und damit schneller als dies durch jeweils bilaterale Verhandlungen möglich wäre; vgl. Bundesfinanzministerium, Pressemitteilung BEPS, 2017.

^[14] Am 11.07.2017 wurde ein aktueller Entwurf des neuen OECD-MK von der OECD veröffentlicht. Vgl. hierzu OECD, OECD-MK Entwurf, 2017.

^[15] Vgl. Deloitte GmbH, DBA Australien, 2016; Micker/Schwarz, Ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen, IWB, 2017, S. 448.

^[16] Vgl. Bächle, u. a., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 5.

^[17] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 14; Brähler, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 19.

^[18] Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 6.

^[19] Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 2000, Kap. B, Rn. 29.

^[20] Vgl. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 631; Wassermeyer/ Kaeser, in: Wassermeyer u.a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 1.

^[21] Vgl. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 632; Wassermeyer/ Kaeser, in: Wassermeyer u.a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 1.

^[22] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 449.

^[23] Vgl. BFH-Urteil vom 21.04.1999, IR 99/97, BStBl. II 1999, S. 694; Russek, Auswirkungen der Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, 2016, S. 5.

^[24] Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, MA, 2015, Art. 5, Rn. 2.

^[25] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 1. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 633.

^[26] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 2 f.

^[27] Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA lautet: „Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, bezieht sich der Ausdruck „Unternehmen“ auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit.“

^[28] Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA lautet: „Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, umfasst der Ausdruck „Geschäftstätigkeit“ auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit.“

^[29] Vgl. Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 628.

^[30] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 669 ff.; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 628 ff; Becker, Die Umsetzung des BEPS-Projektes der OECD, IStR, 2016, S. 621.

^[31] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 37; Görl, in: Vogel/Lehner, MA, 2015, Art. 5, Rn. 13.

^[32] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 30.

^[33] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 416.

^[34] Vgl. Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, Rz. 2.102.

^[35] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 42.

^[36] Vgl. OECD-MK, 2014, Art. 5 Anm. 4.4.

^[37] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 415.

^[38] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 39.

^[39] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 414.

^[40] Es genügt z. B., wenn ein Verkaufsstand an derselben Stelle täglich auf- und abgebaut wird; vgl. BFH-Urteil vom 28.07.93, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148; OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5 Anm. 4.

^[41] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 37a.

^[42] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 37a; OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 6.

^[43] Art. 5 Abs. 3 DBA regelt die Betriebsstättendefinition für Bau- und Montagetätigkeiten, siehe Abschn. 3.2.1.

^[44] Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, MA, 2015, Art. 5, Rn. 19.

^[45] Vgl. BFH-Urteil vom 03.02.93, I R 80–81/91, BStBl. II 1993, S. 462 ff.; BFH-Urteil vom 19.05.93, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655; BFH-Urteil vom 28.06.06, I R 92/05, IStR 2007, S. 73; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 37a; Görl, in: Vogel/Lehner, MA, 2015, Art. 5, Rn. 19.

^[46] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 6.

^[47] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 46.

^[48] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 11.

^[49] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 687.Eine nähere Erläuterung der Beispiele erfolgt nicht, da es keine Änderungen bzgl. BEPS gibt.

^[50] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 72 f.; OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 12.

^[51] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 17; Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 696.

^[52] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 17; Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 697.

^[53] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 112.

^[54] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 104.

^[55] Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 291.

^[56] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 18.

^[57] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 119.

^[58] Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer u. a., DBA-MA, 2017, Art. 5, Rn. 120.

^[59] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 20.

^[60] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4–S 1300 – 111/99, BStBl. I 2000, S. 1076, Tz. 4.3.5.

^[61] Vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2001, I R 47/00, BStBl. II 2002, S. 846.

^[62] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 19.

^[63] Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 290.

^[64] Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, Rn. 19.257.

^[65] Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 290; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 439.

^[66] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 94.

^[67] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 699; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 438.

^[68] Zu den Tätigkeiten vorbereitender Art und Hilfstätigkeiten siehe Abschn. 3.3.

^[69] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 17.

^[70] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 699.

^[71] Vgl. Gaßmann/Welling, Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, PIStB, 2017, S. 167.

^[72] In Art. 5 Abs. 10 DBA wird der Begriff des verbundenen Unternehmens definiert. Art. 5 Abs. 10 DBA lautet: „Im Sinne dieses Artikels ist eine Person mit einem Unternehmen eng verbunden, wenn sie den maßgeblichen Gesamtumständen zufolge das Unternehmen beherrscht oder von dem Unternehmen beherrscht wird oder beide von denselben Personen oder Unternehmen beherrscht werden. In jedem Fall gilt eine Person als mit einem Unternehmen eng verbunden, wenn einer der beiden mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Eigentumsrechte am anderen (oder bei einer Gesellschaft mehr als 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Anteile der Gesellschaft oder der Eigentumsrechte an der Gesellschaft) besitzt oder wenn eine andere Person mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Eigentumsrechte an der Person und dem Unternehmen (oder bei einer Gesellschaft mehr als 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Anteile der Gesellschaft oder der Eigentumsrechte an der Gesellschaft) besitzt.“

^[73] Vgl. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a des Multilaterales Instrument (MLI); Das MLI ist ein völkerrechtlicher Vertrag, mit dem zentrale Empfehlungen des G20/OECD-Projekts gegen „Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-Projekt)“ in bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen umgesetzt werden ohne dass diese neuverhandelt werden müssen, vgl. Rödl & Partner, DBA und Multilaterales Instrument, 2017; Bundesfinanzministerium, Pressemitteilung BEPS, 2017; Das MLI ist nicht auf das neue DBA mit Australien anzuwenden, da dieses bereits Empfehlungen und Vorschriften des MLI beinhaltet, vgl. OECD, MLI Positions für Deutschland, 2017, Art. 2.

^[74] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 707.

^[75] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 18.

^[76] Vgl. Ban/Niehus/Pestl, BEPS-Aktionspunkt 7, Der Betrieb, 2016, S. 2136.

^[77] Vgl. Gaßmann/Welling, Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, PIStB, 2017, S. 167.

^[78] Das alte DBA ist vom 24.11.1974 und ist am 6.12.2016 außer Kraft getreten.

^[79] Vgl. Ban/Niehus/Pestl, BEPS-Aktionspunkt 7, Der Betrieb, 2016, S. 2136.

^[80] Vgl. Kahle/Kindlich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte der Besteuerung, 2016, Rn. 2.104.

^[81] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 709 f.

^[82] Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 148; Kahle/Kindlich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte der Besteuerung, 2016, Rn. 2.104.

^[83] Vgl. Kahle/Kindlich, in: Lübbehüsen/Kahle, Brennpunkte der Besteuerung, 2016, Rn. 2.103.

^[84] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 22.

^[85] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 23; Görl, in: Vogel/Lehner, MA, 2015, Art. 5, Rn. 85.

^[86] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 123; OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 27 f.

^[87] Vgl. Gaßmann/Welling, Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, PIStB, 2017, S. 167.

^[88] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 24.

^[89] Vgl. Gaßmann/Welling, Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, PIStB, 2017, S. 167.

^[90] Vgl. Gaßmann/Welling, Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, PIStB, 2017, S. 167.

^[91] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 732.

^[92] Vgl. Kahle/Kindlich, in: Lübbehüsen/Kahle, Begriff der Betriebsstätten nach nationalem Recht und DBA-Recht, 2016, Rn. 2.112.

^[93] Vgl. Rödl & Partner, BEPS Maßnahme 7, 2016.

^[94] In Art. 5 Abs. 10 DBA wird der Begriff des verbundenen Unternehmens definiert. Art. 5 Abs. 10 DBA lautet: „Im Sinne dieses Artikels ist eine Person mit einem Unternehmen eng verbunden, wenn sie den maßgeblichen Gesamtumständen zufolge das Unternehmen beherrscht oder von dem Unternehmen beherrscht wird oder beide von denselben Personen oder Unternehmen beherrscht werden. In jedem Fall gilt eine Person als mit ei-nem Unternehmen eng verbunden, wenn einer der beiden mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Eigentumsrechte am anderen (oder bei einer Gesellschaft mehr als 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Anteile der Gesellschaft oder der Eigentumsrechte an der Gesellschaft) besitzt oder wenn eine andere Person mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Eigentumsrechte an der Person und dem Unternehmen (oder bei einer Gesellschaft mehr als 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamt-werts der Anteile der Gesellschaft oder der Eigentumsrechte an der Gesellschaft) besitzt.“

^[95] Vgl. Art. 13 Abs. 3 MLI.; Kahle/Kindlich, in: Lübbehüsen/Kahle, Begriff der Betriebsstätten nach nationalem Recht und DBA-Recht, 2016, Rn. 2.113, 2.117.

^[96] Vgl. Bendlinger, Hilfsbetriebsstätten in BEPS, 2016.

^[97] Vgl. Bendlinger, Hilfsbetriebsstätten in BEPS, 2016.

^[98] Vgl. Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, MA, 2013, Art. 5, Rn. 124.

^[99] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 32.

^[100] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 712.

^[101] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 32; Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 294.

^[102] Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 294.

^[103] Vgl. Russek, Auswirkungen der Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, 2016, S. 21; Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1245.

^[104] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1245.

^[105] Vgl. Russek, Auswirkungen der Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, 2016, S. 36; Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1246.

^[106] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1246.

^[107] Siehe zu den Ausführungen zu den unabhängigen Vertretern nach Art. 5 Abs. 9 DBA Absch. 3.4.2.

^[108] In Art. 5 Abs. 10 DBA wird der Begriff des verbundenen Unternehmens definiert. Art. 5 Abs. 10 DBA lautet: „Im Sinne dieses Artikels ist eine Person mit einem Unternehmen eng verbunden, wenn sie den maßgeblichen Gesamtumständen zufolge das Unternehmen beherrscht oder von dem Unternehmen beherrscht wird oder beide von denselben Personen oder Unternehmen beherrscht werden. In jedem Fall gilt eine Person als mit einem Unternehmen eng verbunden, wenn einer der beiden mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Eigentumsrechte am anderen (oder bei einer Gesellschaft mehr als 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamtwerts der Anteile der Gesellschaft oder der Eigentumsrechte an der Gesellschaft) besitzt oder wenn eine andere Person mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Eigentumsrechte an der Person und dem Unternehmen (oder bei einer Gesellschaft mehr als 50 Prozent der Gesamtstimmrechte und des Gesamt-werts der Anteile der Gesellschaft oder der Eigentumsrechte an der Gesellschaft) besitzt.“

^[109] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1246.

^[110] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1248.

^[111] Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 294.

^[112] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1246 f.

^[113] Eine Übersicht über die Kriterien zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte im Vergleich zum alten DBA ist in Anhang 1 abgebildet.

^[114] Vgl. Rosenthal, in: Wassermeyer u.a., DBA-Australien, 2017, Art. 5, Rn. 41.

^[115] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 36 f.

^[116] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 36.

^[117] Vgl. van der Ham/Retzer, BEPS Aktion Nr. 7, IStR, 2016, S. 749; Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1246 f.

^[118] Vgl. Meyer-Sandberg/Hecht, in: Lübbehüsen/Kahle, Der Vertreter im nationalen und internationalen Steuerrecht, 2016, Rn. 3.45 ff.

^[119] Vgl. Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 294.

^[120] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 5, Anm. 38.7.

^[121] Vgl. Meyer-Sandberg/Hecht, in: Lübbehüsen/Kahle, Der Vertreter im nationalen und internationalen Steuerrecht, 2016, Rn. 3.66 ff., 3.92 ff.

^[122] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 729.

^[123] Vgl. Bendlinger, Die „neue“ Vertreterbetriebsstätte, IStR, 2017, S. 914; Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 729.

^[124] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1247 f.

^[125] Vgl. Schoppe/Reichel, Vertreterbetriebsstätten ab 2017, BB, 2016, S. 1247 f.