Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit

Inhaltsverzeichnis

Verzeichnis der Abbildungen

Verzeichnis der Abkürzungen

1 Einleitung

2. Formen grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit
2.1 Grenzüberschreitende Direktgeschäfte
2.2 Rechtlich abhängige Niederlassung im Ausland
2.3 Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften
2.4 Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften

3. Grundlagen der Besteuerung bei Aktivitäten im Ausland
3.1 Internationales Steuerrecht
3.1.1 Begriff des internationalen Steuerrechts
3.1.2 Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts
3.1.2.1 Nationales Außensteuerrecht
3.1.2.2 Recht aus Doppelbesteuerungsabkommen
3.1.2.3 Steuerrechtliche Regelungen der EU
3.1.2.4 Sonstige Rechtsquellen
3.1.3 Anknüpfungsmerkmale des internationalen Steuerrechts
3.1.3.1 Souveränitätsprinzip
3.1.3.2 Sachliche Steuerpflicht
3.1.3.3 Persönliche Steuerpflicht
3.1.3.4 Steuerpflicht bei internationalen Transaktionen
3.2 Deutsches Außensteuerrecht
3.2.1 Unternehmenssteuern bei Auslandsbeziehungen
3.2.1.1 Einkommensteuer
3.2.1.2 Körperschaftsteuer
3.2.1.3 Gewerbesteuer
3.2.2 Umsatzsteuer bei Auslandsbeziehungen
3.2.2.1 Allgemeines
3.2.2.2 Ausfuhr und Einfuhr außerhalb der EU
3.2.2.3 Ausfuhr und Einfuhr innerhalb der EU

4. Probleme bei der Besteuerung international tätiger Unternehmen
4.1 Problem der Doppelbesteuerung
4.1.1 Begriff der Doppelbesteuerung
4.1.2 Ursachen der Doppelbesteuerung
4.1.3 Konsequenzen der Doppelbesteuerung
4.2 Problem der Minderbesteuerung
4.2.1 Begriff der Minderbesteuerung
4.2.2 Ursachen der Minderbesteuerung
4.2.3 Konsequenzen der Minderbesteuerung

5. Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen Doppelbesteuerung
5.1 Methoden zur Vermeidung bzw. Abschwächung von Doppelbesteuerung
5.1.1 Freistellungsverfahren
5.1.2 Anrechnungsmethode
5.1.3 Abzugsmethode
5.1.4 Pauschalisierungs- und Erlassmethode
5.2 Doppelbesteuerungsabkommen
5.2.1 Aufbau und Ziele der DBA
5.2.2 Zustandekommen der DBA
5.2.3 Geltungsbereich der DBA
5.2.4 Musterabkommen

6. Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen Minderbesteuerung
6.1 Nationale Maßnahmen und Zielsetzungen
6.2 Internationale Maßnahmen und Zielsetzungen

7 Zusammenfassung und Betrachtung der Zukunftsperspektiven

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der sonstigen Quellen

Verzeichnis der Abbildungen

Abb. 1: Grundstruktur eines Direktgeschäftes

Abb. 2: Grundstruktur eines international tätigen Einheitsunternehmens

Abb. 3: Grundstruktur einer Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft

Abb. 4: Grundstruktur eines internationalen Konzerns

Abb. 5: Einteilung des internationalen Steuerrechts

Abb. 6: Prinzipien zur internationalen Abgrenzung der Steuerpflicht

Abb. 7: Ausdehnung der Einkünfte bei erweitert beschränkter Einkommensteuerpflicht

Verzeichnis der Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

In Zeiten von Globalisierung, zunehmendem Wettbewerbsdruck und hohen Lohnkosten im Inland gewinnen grenzüberschreitende Aktivitäten für inländische Unternehmen immer mehr an Bedeutung und Attraktivität. Versprechen sich manche etwa durch den Aufbau von Organisationsstrukturen für Vertrieb oder Kundendienst im Ausland höhere Absatzzahlen, geht es für andere Unternehmen bei der Erschließung neuer, ausländischer Märkte vielleicht um die Ausweitung ihrer Geschäfte oder die Schaffung einer zusätzlichen Existenzgrundlage. Davon abgesehen stellt die Realisierung möglicher Kostensenkungspotenziale nach wie vor das gewichtigste Argument für ein Auslandsengagement dar, wie eine Studie des Deutschen Industrie- und Handelskammertages (DIHK) über Investitionen im Ausland vom Sommer 2004 zeigt^[1]. Demnach entscheiden sich neben den stark exportorientierten Großunternehmen auch zunehmend mittelständische Betriebe dazu, im Ausland geschäftlich aktiv zu werden. Die dabei zur Verfügung stehenden Möglichkeiten sind vielfältig und können etwa im Export der im Inland hergestellten Erzeugnisse liegen, sich über die Gründung einer Auslandsniederlassung vollziehen oder aber zu Beteiligungen an ausländischen Personen- oder Kapitalgesellschaften führen.

So lohnenswert internationale Geschäftsbeziehungen auch sein mögen, sind diese jedoch oftmals ebenso mit erheblichen Risiken verbunden und erfordern daher immer eine sorgfältige Planung, auch im Hinblick auf steuerliche Aspekte. Neben der Art des Auslandsengagements beeinflusst möglicherweise auch die Rechtsform der Gesellschaft im Inland sowie die Entscheidung über die Verwendung von im Ausland anfallenden Gewinnen die Besteuerung grenzüberschreitender Transaktionen. Zudem stellt sich immer die Frage, ob mit dem Land, in dessen Hoheitsgebiet das Unternehmen tätig werden will, ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und wie dieses konkret ausgestaltet ist. Die Schwierigkeit einer internationalen, unternehmerischen Steuerplanung besteht somit zum einen darin, die Bedeutung einzelner Einflussfaktoren richtig abzu- schätzen, zum anderen, die für das Unternehmen relevanten, steuerlichen Vorschriften zu erkennen.

Die vorliegende Arbeit soll einen Überblick über die grundsätzlichen Probleme geben, die bei der Besteuerung internationaler Unternehmensaktivitäten auftreten, sowie geeignete Möglichkeiten aufzeigen, wie die aus diesen Problemen resultierenden, steuerlichen Mehr- oder Minderbelastungen für Unternehmen zu mildern bzw. zu vermeiden sind. Darüber hinaus kann sie auch als Beitrag zur unternehmerischen Steuerplanung verstanden werden.

Kapitel 2. stellt zunächst die Formen grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit vor. Anschließend werden in den Grundlagen der Besteuerung bei Aktivitäten im Ausland in Kapitel 3. die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für eine grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit betrachtet sowie die Anknüpfungsmerkmale des deutschen Außensteuerrechts bei ausgesuchten Unternehmenssteuern sowie bei der Umsatzsteuer dargestellt. Kapitel 4. behandelt die Probleme bei der Besteuerung international tätiger Unternehmen und geht dabei auf internationale Doppel- und Minderbesteuerungen ein. In Kapitel 5. werden konkrete Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen Doppelbesteuerung diskutiert und dabei insbesondere die Doppelbesteuerungsabkommen in den Vordergrund gestellt. Kapitel 6. befasst sich mit nationalen und internationalen Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen Minderbesteuerung und zeigt, welche Zielsetzungen mit diesen Regelungen verfolgt werden. Den Schluss bildet eine Zusammenfassung und die Betrachtung der Zukunftsperspektiven.

2. Formen grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit

2.1 Grenzüberschreitende Direktgeschäfte

Unter dem Begriff Direktgeschäfte werden alle grenzüberschreitenden Transaktionen zusammengefasst, die ein inländisches Unternehmen im Ausland vor-

nimmt, ohne sich dort einer festen Niederlassung oder sonstigen Vertretung zu bedienen^[2]. Das Steuerrecht stellt zur Abgrenzung der Direktgeschäfte von Direktinvestitionen auf die Existenz einer Betriebsstätte ab, wonach unter Direktgeschäften alle Geschäftstätigkeiten ohne Betriebsstätte und ohne Beteiligung an Tochterkapital- oder Tochterpersonengesellschaften im Ausland zu verstehen sind^[3]. Auf die verschiedenen Möglichkeiten grenzüberschreitender Direktinvestitionen wird in den folgenden Abschnitten noch näher eingegangen. Direktgeschäfte werden steuerlich unterschiedlich behandelt und können demnach in drei Gruppen eingeteilt werden:

- Lieferung von Waren ins Ausland (Export), Erbringung von Dienstleistungen für einen Auftraggeber mit Sitz im Ausland (z.B. kaufmännische Beratung), kurzfristige Ausführung von Bauvorhaben und Montageeinsätzen,
- Export von Kapital (z.B. Gewährung eines Darlehens), Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung (z.B. Vermietung einer Maschine),
- Nutzungsüberlassung von Grundstücken.

Grenzüberschreitende Warenlieferungen oder Dienstleistungen beeinflussen dabei die Belastung mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer nicht, da der inländische Unternehmer dem Universalitätsprinzip^[4] unterliegt und somit unbeschränkt steuerpflichtig ist. Im Gegensatz dazu werden jedoch alle anderen Direktgeschäfte unabhängig von der Existenz einer Betriebsstätte im Ausland häufig einer Quellenbesteuerung unterworfen^[5].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Grundstruktur eines Direktgeschäftes

Quelle: Scheffler (2002), S. 160

2.2 Rechtlich abhängige Niederlassung im Ausland

Neben den Direktgeschäften besteht eine mögliche Form von Direktinvestitionen darin, sich über die Gründung einer festen und dauerhaften Unternehmenseinrichtung an ausländischen Märkten zu betätigen^[6]. Steuerrechtlich wird an die Existenz einer Betriebsstätte angeknüpft, die sich etwa als Zweigniederlassung, Geschäftsstelle oder Produktionsstätte darstellen kann^[7]. Wie bereits erwähnt, wird auch bei der Vornahme bestimmter Direktgeschäfte eine Betriebsstätte vermutet, wenn gewisse Mindestzeiten, die im Regelfall 6 oder 12 Monate betragen, überschritten werden^[8]. Dies kann etwa bei größeren Bauprojekten der Fall sein. Die Betriebsstätte im Ausland wird vom deutschen Steuerrecht auch als Grundeinheit bezeichnet, das inländische Stammhaus als Spitzeneinheit^[9].

Die Beziehung zwischen ausländischer Grundeinheit und inländischer Spitzeneinheit ist in der Literatur unter dem Begriff „internationales Einheitsunternehmen“ vorzufinden^[10]. Die Besonderheit der Grundeinheit liegt darin, dass diese rechtlich abhängig von der Spitzeneinheit ist, welche gleichzeitig auch den Umfang der wirtschaftlichen Selbständigkeit vorgibt^[11]. Somit verfügt die ausländische Betriebsstätte auch nicht über eine eigene Steuerrechtsfähigkeit und löst eine Steuerpflicht beim Inhaber des inländischen Stammhauses aus, dem die mit der Grundeinheit erzielten Einkünfte zugerechnet werden (Besteuerung nach dem Einheitsprinzip)^[12]. Probleme bei der Besteuerung des internationalen Einheitsunternehmens resultieren einerseits aus der Frage, ob die Kriterien für das Vorliegen einer Betriebsstätte erfüllt sind und andererseits aus der Festlegung der Erfolgsaufteilung zwischen Spitzeneinheit und Grundeinheit (zwischenstaatliche Erfolgszurechnung)^[13], auf die hier allerdings nicht näher eingegangen wird.

Liegt eine Betriebsstätte vor, wird das inländische Stammhaus mit den durch die Grundeinheit im Quellenstaat erzielten Einnahmen beschränkt steuerpflichtig^[14]. Kann die Existenz einer Betriebsstätte nicht nachgewiesen werden, wird steuerrechtlich von einem Direktgeschäft ausgegangen^[15]. Zu den vorgenannten Problemen kommt erschwerend hinzu, dass der Begriff der Betriebsstätte sowohl im nationalen Steuerrecht, als auch im Abkommensrecht unterschiedlich definiert wird und zusätzlich eine Reihe von Betriebsstättensondertatbeständen existiert^[16]. Eine Erläuterung der steuerlich relevanten Rechtsquellen findet sich in Abschnitt 3.1.2, S. 13 ff. der vorliegenden Arbeit.

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Abb. 2: Grundstruktur eines international tätigen Einheitsunternehmens

Quelle: Scheffler (2002), S. 174

2.3 Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften

Eine weitere Möglichkeit grenzüberschreitend tätig zu werden, besteht für ein inländisches Unternehmen in der Beteiligung an einer bestehenden oder der Gründung einer neuen Personengesellschaft im Ausland^[17]. Dabei nimmt das inländische Unternehmen, das auch als Mutterunternehmen bezeichnet wird und steuerrechtlich wieder der Spitzeneinheit entspricht, internationale Geschäfte nicht unter eigenem Namen, sondern über ein rechtlich selbständiges Unternehmen vor^[18].

Die Rechtsfähigkeit dieses Unternehmens, welches auch als Tochterpersonengesellschaft bezeichnet wird, beschränkt sich jedoch auf Teilbereiche und ist somit unvollkommen^[19]. Steuerrechtlich wiederum als Grundeinheit qualifiziert, kann die Tochterpersonengesellschaft im Ausland unter verschiedenen Rechtsformen auftreten, welche prinzipiell vergleichbar mit den Grundformen OHG und KG im deutschen Gesellschaftsrecht sind^[20].

Weniger verbreitet sind dagegen Rechtsformen entsprechend der deutschen GmbH & Co. KG oder der stillen Gesellschaft^[21]. Bei Tochterpersonengesellschaften handelt es sich somit um Vereinigungen, deren Mitglieder sich durch Gesellschaftsvertrag der Förderung eines gemeinsam verfolgten Zwecks verpflichten (§ 705 BGB). Im Gegensatz zum internationalen Einheitsunternehmen existiert für den Zusammenschluss des Mutterunternehmens und der Tochterpersonengesellschaft in der Literatur kein spezieller Begriff. Auch sehen weder nationale, noch internationale Rechtsquellen besondere Regelungen für Tochterpersonengesellschaften vor und unterscheiden generell nur zwischen Betriebsstätte und Tochterkapitalgesellschaft^[22]. Eine ausführliche Darstellung der Tochterkapitalgesellschaft erfolgt in Abschnitt 2.4. Die bereits erwähnte, eingeschränkte Rechtsfähigkeit der ausländischen Tochter führt dazu, dass diese zivilrechtlich zwischen der rechtlich abhängigen Betriebsstätte und der voll-kommen rechtsfähigen Kapitalgesellschaft anzusiedeln ist^[23]. Jacobs betont in diesem Zusammenhang, „dass diese Zwischenstellung im Rahmen der Besteuerung zur Kernproblematik wird“^[24]. In bezug auf die steuerliche Belastung im In- und Ausland ist es von entscheidender Bedeutung, welche steuerrechtliche Behandlung die Personengesellschaft sowohl in ihrem Sitzstaat, als auch im Wohnsitzstaat der Gesellschafter erfährt^[25]. Das deutsche Steuerrecht sieht für die Besteuerung ausländischer Tochterpersonengesellschaften das Mitunternehmerkonzept vor^[26].

Hiernach ist die Tochterpersonengesellschaft weder als juristische, noch als natürliche Person anzusehen und stellt somit kein eigenständiges Steuersubjekt bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer dar. Dies hat die Steuerpflicht für die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Tochterpersonengesellschaft mit den auf sie entfallenden Gewinnanteilen (Besteuerung nach dem Transparenzprinzip^[27] ) zur Konsequenz. Alternativ kann sich die ausländische Personengesellschaft nach dem Kapitalgesellschaftskonzept^[28] auch als Steuersubjekt anerkennen lassen. Sie und ihre Gesellschafter unterliegen bei der Besteuerung dann entsprechend den Normen für Kapitalgesellschaften.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Grundstruktur einer Beteiligung an einer ausländischen Personen-

gesellschaft

Quelle: Scheffler (2002), S. 225

2.4 Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften

Die Beteiligung inländischer Unternehmen an ausländischen Kapitalgesellschaften bzw. die Neugründung einer solchen Gesellschaft stellt die häufigste Form einer Direktinvestition im Ausland dar. Dabei sprechen vor allem die Möglichkeit der Haftungsbegrenzung, ein erleichterter Wechsel von Gesellschaftern, güns-tigere Finanzierungsvarianten sowie eine Verselbständigung des Rechnungswesens für diese Art der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit^[29]. Nachteilig wirken sich hingegen Formvorschriften und Mitbestimmungspflichten sowie die aus umfassenden Publizitäts- und Prüfungsvorschriften resultierenden Kosten aus^[30]. Aufgrund der genannten Haftungsbegrenzung tritt die Gesellschaft im Ausland häufig als AG oder GmbH in Erscheinung, ebenfalls üblich ist auch die Form einer KGaA^[31].

Die ausländische Kapitalgesellschaft, die auch als Tochterkapitalgesellschaft bezeichnet wird, bildet als Grundeinheit, zusammen mit dem inländischen Mutterunternehmen als Spitzeneinheit, steuerrechtlich den internationalen Konzern^[32]. Diese Bezeichnung ist dabei unabhängig von der Rechtsform der inländischen Mutter, die als Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft fungieren kann^[33]. Die Tochterkapitalgesellschaft steht unter einheitlicher Leitung des inländischen Mutterunternehmens und unterscheidet sich von der Betriebsstätte dadurch, dass sie als rechtlich selbständige, juristische Person^[34] über eine eigene Steuerrechtsfähigkeit verfügt. Somit kommt bei der Besteuerung das Trennungsprinzip^[35] zur Anwendung, welches eine Unterscheidung zwischen der Gesellschaftsebene und der Ebene der Anteilseigner vornimmt. Danach wird die Kapitalgesellschaft mit ihren Einkünften im Ausland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, während die Anteilseigner mit ihren Gewinnbeteiligungen einer beschränkten Einkommen- steuerpflicht unterworfen werden^[36]. Qualifikationsprobleme treten insbesondere bei der Frage auf, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Tochterkapitalgesellschaft erfüllt sind. Unter Qualifikation wird dabei die Einordnung eines wirtschaftlichen Sachverhaltes unter steuerliche Normen des nationalen und internationalen Steuerrechts verstanden^[37]. Eine Tochterkapitalgesellschaft liegt vor, wenn das inländische Mutterunternehmen alle Anteile an der ausländischen Tochter hält oder an dieser mit mindestens 50% mehrheitlich beteiligt ist (§ 18 AktG, § 290 HGB). Sofern keines dieser Kriterien zutrifft, wird die Beteiligung wie ein Direktgeschäft behandelt^[38].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Grundstruktur eines internationalen Konzerns

Quelle: Scheffler (2002), S. 199

3. Grundlagen der Besteuerung bei Aktivitäten im Ausland

3.1 Internationales Steuerrecht

Im folgenden sollen die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für eine grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit betrachtet werden. Dazu wird zunächst im Abschnitt 3.1.1 der Begriff des internationalen Steuerrechts diskutiert und abgegrenzt. Abschnitt 3.1.2 schließt sich mit einem Überblick über die wichtigsten Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts an, bevor im Abschnitt 3.1.3 Anknüpfungsmerkmale des internationalen Steuerrechts vorgestellt werden.

3.1.1 Begriff des internationalen Steuerrechts

Geprägt von wissenschaftlichen Kontroversen im Hinblick auf die zutreffende Begriffsbildung sowie der Frage, ob ein internationales Steuerrecht überhaupt existiert^[39], wird in der Literatur darunter im allgemeinen die Gesamtheit aller Normen verstanden, welche einem Staat die Abgrenzung seiner Steuergewalt gegenüber dem Ausland ermöglicht^[40]. Diese Normen können in bezug auf ihre Wirkungsweise einerseits belastender Natur sein, andererseits auch entlastenden Charakter haben und lassen sich somit dementsprechend in zwei Kategorien einteilen:

(1) Belastende Normen^[41] dienen der Regelung von Steueransprüchen des Staates gegenüber Steuerpflichtigen im Inland, die im Ausland Einkünfte

erzielen bzw. gegenüber im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen, die im Inland Einkünfte realisieren.

(2) Entlastende Normen^[42] sollen eine Reduzierung der aus grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit entstehenden Steueransprüche bewirken und so zur Vermeidung einer steuerlichen Mehrfachbelastung beitragen.

Die Benutzung des Begriffs „Internationales Steuerrecht“ erfolgt sowohl in einem engeren als auch in einem weiteren Sinne^[43]. Im engeren Sinne enthält internationales Steuerrecht alle steuerlichen Normen, die der Quelle nach internationales Recht darstellen. Dazu gehören neben Vorschriften zur Vermeidung einer Überschneidung von Steuerhoheiten (staatliches Kollisionsrecht) auch die Doppelbesteuerungsabkommen sowie das Recht der Europäischen Union (supranationales Recht)^[44]. Bei einer Verwendung im weiteren Sinne wird das internationale Steuerrecht im engeren Sinne ergänzt um das nationale Steuerrecht, das auch als Außensteuerrecht bezeichnet wird^[45]. Diese Unterscheidung ermöglicht es, die ursprüngliche Rechtsquelle einzelner Maßnahmen zu ermitteln, welche dadurch entweder dem Völkerrecht, dem supranationalen oder dem nationalen Recht zugeordnet werden können^[46].

Aus der genannten Begriffsdefinition des internationalen Steuerrechts lassen sich jedoch keine Aussagen über die Form des Rechtssystems oder einzelner Vorschriften ableiten. Das in der Bundesrepublik Deutschland angewandte, internationale Steuerrecht ist nicht etwa in einem einzigen Gesetz verankert, sondern umfasst eine Vielzahl von Vereinbarungen, gesetzlicher Vorschriften und völkerrechtlicher Abkommen mit anderen Staaten^[47]. Folglich kann internationales Steuerrecht auch als Sammelbegriff für alle innerstaatlichen, rechtlichen Regelungen verstanden werden, die sich mit der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte befassen^[48].

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Einteilung des internationalen Steuerrechts

Quelle: Scheffler (2002), S. 28

3.1.2 Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts

3.1.2.1 Nationales Außensteuerrecht

Da, wie bereits in Abschnitt 3.1.1 erwähnt, in der BRD kein spezielles Gesetz existiert, das alle Regelungen des deutschen Außensteuerrechts zusammenfasst, verteilen sich die entsprechenden Normen auf eine Vielzahl von Einzel-

gesetzen, die sich in ihrem Geltungsbereich entweder auf grenzüberschreitende Tatbestände beschränken, oder aber zusätzlich zur internationalen auch die nationale Wirtschaftstätigkeit erfassen. Das nationale Außensteuerrecht regelt somit die Besteuerung von Steuerpflichtigen im Inland, die im Ausland Einkünfte erzielen sowie die Besteuerung von Steuerausländern, die diese Einkünfte im Inland realisieren^[49]. Dabei können Änderungen und Ergänzungen des Außensteuerrechts durch den Gesetzgeber vorgenommen werden, ohne dass es dabei der Zustimmung anderer Staaten bedarf^[50]. In vielen Bereichen des Außensteuerrechts ist jedoch eine Abstimmung und Zusammenarbeit mit anderen Staaten – insbesondere innerhalb der EU – die Regel. Die wichtigsten Normen, die in den Geltungsbereich des deutschen Außensteuerrechts fallen, lassen sich nach Scheffler^[51] in vier Gruppen einteilen:

(1) Vorschriften über die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht bei Personensteuern, insbesondere § 1, § 1a, § 49 EStG, § 1, § 2 KStG und

§ 2 ErbStG i.V.m. § 121 BewG.

(2) Maßnahmen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen, z.B. § 34c i.V.m. § 34d EStG, § 26 KStG und § 21 ErbStG.

(3) Vorschriften zur Begrenzung des Steueranspruchs auf realisierte Geschäfte im Inland mit Bezug auf Verkehrs- und Objektsteuern (Umsatz-, Grunderwerb-, Grund- und Gewerbesteuer).

(4) spezielle Regelungen zu ausgewählten Sachverhalten, im wesentlichen sind dabei zu nennen: § 2a EStG (Einschränkungen bei der Verrechnung von im Inland entstandenen Verlusten), § 8a KStG (Grenzen der Anerkennung von Gesellschafterdarlehen durch Steuerpflichtige, die im Inland nicht veranlagt werden), § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG (ertragsteuerliche Erfassung von Dividenden und der Beteiligung an einer ausländischen

Kapitalgesellschaft) sowie das Außensteuergesetz (AStG), das Maßnahmen zur Vermeidung von Minderbesteuerungen enthält.

3.1.2.2 Recht aus Doppelbesteuerungsabkommen

Das Recht aus Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nimmt im internationalen Steuerrecht einen besonderen Stellenwert ein. Dies ist unmittelbar ersichtlich aus der Vielzahl abgeschlossener DBA zwischen der BRD und anderen Staaten, sowie den ständigen Bemühungen, im Rahmen von Doppelbesteuerungsverhandlungen weitere Vertragspartner zu gewinnen bzw. bestehende Vereinbarungen an sich ändernde, wirtschaftliche Rahmenbedingungen anzupassen^[52]. Bei Doppelbesteuerungsabkommen handelt es sich um völkerrechtliche Verträge, die entweder zwischen zwei Staaten (bilaterale DBA) oder zwischen mehr als zwei Staaten (multilaterale DBA) bestehen können^[53]. Ein nationales Zustimmungsgesetz in Gestalt des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG sorgt in Deutschland dafür, dass DBA von ihrem Ursprung her nicht nur ein Teil des speziellen Völkerrechts, sondern gleichzeitig auch Bestandteil des nationalen Außensteuerrechts sind^[54]. Zusätzlich stellt § 2 AO sicher, dass DBA als spezielle Regelung den Vorrang vor nationalen Steuergesetzen genießen (lex specialis)^[55].

Inhaltlich steht bei den DBA die Beseitigung oder Milderung von Doppelbesteuerung, welche durch eine Überschneidung von Steueransprüchen der beteiligten Staaten hervorgerufen wird, im Vordergrund^[56]. Anhand einzelner Tatbestände, deren Realisierung eine Steuerpflicht auslöst, wird in den Abkommen verbindlich geregelt, welcher Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichten muss^[57]. DBA dienen der Ergänzung oder Änderung von steuerlichen Rechtsgrundlagen des nationalen Rechts, rufen aber keine Steuerpflichten hervor^[58].

Zum Anwendungsbereich von DBA ist zu sagen, dass solche Vereinbarungen nicht für alle Steuerarten der beteiligten Staaten bestehen, sondern lediglich für bestimmte Steuern. In Anlehnung an Rose^[59] sind dies in der BRD

- DBA im Hinblick auf Steuern vom Einkommen und Vermögen (insbesondere Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer),
- DBA für die Besteuerung von Erbschaften, Schenkungen und Nachlässen (Erbschaft- und Schenkungsteuer),
- Sogenannte Teil-DBA, die speziell für die Einkommens- und Vermögensbesteuerung der Seeschifffahrt und der Luftfahrt gelten.

3.1.2.3 Steuerrechtliche Regelungen der EU

Die steuerrechtlichen Regelungen innerhalb der EU gewinnen auch für das internationale Steuerrecht der BRD immer mehr an Bedeutung. Eine Fundstelle für Steuervorschriften ist der Gründungsvertrag der Europäischen Gemeinschaft (EGV) vom 25.03.1957^[60]. Die darin enthaltenen Art. 95 bis 99 sehen in bezug auf die Umsatzsteuer und die Verbrauchsteuern eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Steuerharmonisierung entsprechend der vom Europäischen Rat verabschiedeten Richtlinien vor. Hingegen enthält bei den direkten Steuern lediglich Art. 98 die Vorschrift, dass bei Grenzübertritt diese Steuern untereinander nicht ausgeglichen werden dürfen. Weitere spezielle Normen finden sich an dieser Stelle nicht.

Allerdings haben sowohl Organe der EU, als auch der Europäische Gerichtshof aus der Vielzahl nicht unmittelbar steuerbezogener Vertragsinhalte Rechts-vorschriften abgeleitet, die steuerrelevant sind^[61].

Beispielsweise geht aus Art. 92 EGV^[62] ein Verbot staatlicher Subventionen für bestimmte Branchen hervor, das die Vermeidung einer Wettbewerbsverzerrung beim Handel zwischen den Mitgliedstaaten zum Ziel hat.

Eine zweite und besonders bedeutsame Rechtsquelle für das internationale Steuerrecht stellen die EWG-Richtlinien dar^[63]. Zu erwähnen sind hier insbesondere die nacheinander verabschiedeten Umsatzsteuer-Richtlinien, welche – von den Steuersätzen einmal abgesehen – eine nahezu vollständige Vereinheitlichung des Umsatzsteuerrechts innerhalb der EU bewirkt haben. Nachdem sich die Mitgliedstaaten mit der ersten Umsatzsteuer-Richtlinie der EWG vom 11.04.1967^[64] auf ein einheitliches Umsatzsteuersystem verständigt hatten, wurde mit der Transformation der 6. Umsatzsteuer-Richtlinie der EG^[65] in das deutsche Umsatzsteuergesetz 1980^[66] ein weiterer Schritt zur Harmonisierung der Umsatzsteuer unternommen. Schließlich führte die vom Europäischen Rat beschlossene 8. Umsatzsteuer-Richtlinie vom 16.12.1991^[67] zu einer Beseitigung der Steuergrenzen im Binnenmarkt. Die Umsetzung dieser Maßnahme in nationales Recht wurde am 25.08.1992^[68] vollzogen. Obwohl bei den Bemühungen zur Harmonisierung bzw. Angleichung der direkten Steuern deutlich geringere Fortschritte zu verzeichnen sind als bei den indirekten Steuern, sind mittlerweile auch hier zwei Richtlinien Bestandteil des deutschen Steuerrechts geworden. Es handelt sich dabei um die am 23.07.1990 in Kraft getretene Mutter-Tochter-Richtlinie sowie die Fusionsrichtlinie^[69].

Während sich die erstgenannte Übereinkunft mit der steuerlichen Behandlung von Beteiligungen zwischen Kapitalgesellschaften beschäftigt, soll die Fusions- richtlinie internationale Unternehmenszusammenschlüsse sowie deren Anpassung an bestehende Steuervorschriften erleichtern^[70]. Zudem sind einheitliche Normen zur Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft (Societas Europaea) und der Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) in den Mitgliedsstaaten ebenso Ergebnis der Richtlinien, wie das EG-Amtshilfegesetz, das seinen Ursprung in der Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten bei den direkten Steuern vom 19.12.1977 hat^[71] und der besseren Zusammenarbeit bei der Verfolgung von Steuerflüchtigen dienen soll^[72].

3.1.2.4 Sonstige Rechtsquellen

Unter die sonstigen Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts fallen im wesentlichen die Abkommen über die gegenseitige Amts- und Rechtshilfe im Rahmen der Besteuerung^[73]. Diese stellen einerseits durch eine bessere Zusammenarbeit betroffener Steuerbehörden eine Erleichterung für den Fiskus bei der Durchsetzung von Steueransprüchen auf grenzüberschreitende Transaktionen dar, andererseits leisten diese Übereinkünfte einen Beitrag zur Vermeidung von Minderbesteuerung und können somit Wettbewerbsverzerrungen verhindern^[74]. Sofern sie einen steuerrechtlichen Hintergrund haben, können auch multilaterale Völkerrechtsverträge den sonstigen Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts zugerechnet werden. Darunter fallen beispielsweise die Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen^[75]. Diese stellen die Bezüge von Diplomaten und Berufskonsuln im Quellenstaat von der Besteuerung frei^[76].

Dass allgemeines Völkerrecht bei der Besteuerung kaum Relevanz hat, verdeutlicht die Erwähnung von lediglich einer Rechtsquelle aus diesem Bereich,

dem Verbot der steuerlichen Willkür. Dieses definiert Scheffler als „Verbot der Staaten, die Steuerpflicht ohne jegliche räumliche oder persönliche Schranke auszudehnen“^[77]. Erwähnenswert scheint an dieser Stelle noch die Schiedsverfahrenskonvention vom 23.07.1990^[78]. Dieses multilaterale Regelwerk lässt sich auch dem Steuerrecht der Europäischen Gemeinschaft zuordnen und findet seine Rechtsgrundlage in Art. 293 EGV^[79]. Zwischen den Mitgliedsstaaten der EU abgeschlossen, soll diese Vorschrift dafür sorgen, dass grenzüberschreitend tätige Unternehmen im Rahmen ihrer Erfolgszurechnung mit Hilfe eines Schlichtungsverfahrens gleichbehandelt werden^[80]. Ziel dabei ist es, solche Doppelbesteuerungen innerhalb der EU zu vermeiden, die aus ungleichen Methoden der Erfolgszuordnung resultieren^[81].

3.1.3 Anknüpfungsmerkmale des internationalen Steuerrechts

3.1.3.1 Souveränitätsprinzip

Alle Anknüpfungsmerkmale des internationalen Steuerrechts sowie die daraus resultierenden Grundprinzipien entstammen dem Souveränitätsprinzip^[82], welches wiederum auf den Gleichheitsgrundsatz der Staaten^[83] zurückgeht. Dieses Prinzip gesteht jedem Land eine uneingeschränkte Entscheidungsfreiheit im Hinblick auf die Ausgestaltung seines Steuerrechts sowie die Durchsetzung seiner Steueransprüche innerhalb der eigenen Landesgrenzen zu. Gleichzeitig steht auch die Möglichkeit der Staaten, ihre Souveränität durch internationale Übereinkünfte einzuschränken, im Einklang zu vorgenanntem Grundsatz^[84].

Dass sich dadurch Steueransprüche einzelner Staaten auf einem Hoheitsgebiet voneinander abgrenzen lassen, garantiert aber nicht, dass eine Doppelbesteue-

rung auch tatsächlich unterbleibt^[85]. Derartige „Überwirkungen“^[86] können trotz uneingeschränkter Wahrung des Souveränitätsprinzips entstehen, wenn Ausländer mit ihren im Inland erzielten Einkünften beschränkt steuerpflichtig werden und im Ausland realisierte Sachverhalte von Inländern der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen^[87].

3.1.3.2 Sachliche Steuerpflicht

Entsprechend des genannten Souveränitätsprinzips kann jeder Staat autonom entscheiden, wie die eigenen Ansprüche auf Besteuerung sowie die daraus entstehenden Steuerpflichten gegenüber denen anderer Staaten abgegrenzt werden sollen. Dazu kann er sich zunächst Grundsätzen bedienen, die auf einen Steuergegenstand gerichtet eine sachliche Steuerpflicht (sachliche Steueranknüpfung^[88] ) auslösen. Wird danach ein Besteuerungsanspruch nur auf Steuerobjekte eines Steuerpflichtigen erhoben, die sich innerhalb der eigenen Landesgrenzen befinden (z.B. die im Inland erzielten Einkünfte), liegt das Territorialprinzip zugrunde, aus dem sich die beschränkte Steuerpflicht ableitet^[89]. Im Gegensatz dazu löst das Universalitätsprinzip (Totalitätsprinzip, Welteinkommensprinzip^[90] ), bei dem ein Staat seinen Steueranspruch auf alle weltweit vorhandenen Steuergüter eines Steuerpflichtigen ausweitet, die unbeschränkte Steuerpflicht aus^[91].

3.1.3.3 Persönliche Steuerpflicht

Sofern sich die einem Staat zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur Begründung von Steuerpflichten unter gleichzeitiger Abgrenzung seiner Besteuerungsansprüche gegenüber anderen Staaten auf die Person des Steuerpflichti-

gen beziehen, wird im Gegensatz zur sachlichen Steuerpflicht eine persönliche Steuerpflicht ausgelöst (subjektive Steueranknüpfung^[92] ). Dabei lässt sich das Wohnsitzstaatsprinzip, das Nationalitätsprinzip und das Quellenprinzip unterscheiden^[93]. Eine Abgrenzung nach dem Wohnsitzstaatsprinzip führt dazu, dass ein Staat seinen Anspruch auf Zahlung von Einkommenssteuer gegenüber einer natürlichen Person dann geltend macht, wenn diese ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in dessen Hoheitsgebiet hat^[94]. Nach § 9 Satz 1 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthaltsort dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt^[95]. Analog zum Wohnsitz einer natürlichen Person begründet bei einer juristischen Person die Existenz ihres Unternehmenssitzes innerhalb der Landesgrenzen dieses Staates eine Körperschaftsteuerpflicht^[96].

Kommt hingegen das Nationalitätsprinzip zum Gebrauch, ist eine Steuerpflicht nicht vom Wohnsitz, sondern von der Staatsangehörigkeit eines Steuerpflichtigen abhängig^[97]. Allerdings ist dieser Grundsatz bis auf wenige Ausnahmen überwiegend durch das o.g. Wohnsitzstaatsprinzip verdrängt worden^[98]. Somit wird auch die Auffassung von Bühler bestätigt, der im Wohnsitzstaatsprinzip die bessere Begründung für eine Steuerpflicht sieht. „Wer an der Wirtschaft eines fremden Staates, in dem er sich niedergelassen hat, ungefähr ebenso teilnimmt wie die Angehörigen dieses Staates, muss auch den für diese einheimischen Wirtschaftssubjekte gültigen Gesetzen (...) ebenso unterworfen sein, wie die Angehörigen dieses Staates. (Es ist) das Gegebene, dass er (...) steuerlich wie ein Inländer behandelt wird, da er steuerrechtlich nicht benachteiligt, aber auch nicht bevorzugt werden soll. Der Ausländer rückt (...) also ganz in die unbeschränkte Steuerpflicht in diesem Staate ein (...)“^[99].

[...]

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^[1] Vgl. DIHK-Studie zu Investitionen im Ausland, August 2004

^[2] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 280 f.

^[3] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 159

^[4] Vgl. Abschnitt 3.1.3.2, S. 20 der vorliegenden Arbeit

^[5] Vgl. Kluge, V. (1992), S. 67

^[6] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

^[7] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 396

^[8] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

^[9] Vgl. Jacobs, O. H./Storck, A., (1977), S. 380

^[10] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

^[11] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 396

^[12] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

^[13] Vgl. ebd. S. 174

^[14] Vgl. ebd.

^[15] Vgl. ebd.

^[16] Vgl. ebd. S. 175

^[17] Vgl. Rose, G. (2004), S. 114

^[18] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 224

^[19] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 481

^[20] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 225 f.

^[21] Vgl. ebd. S. 226

^[22] Vgl. ebd.

^[23] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 481

^[24] Zit. n. ebd.

^[25] Vgl. ebd.

^[26] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 226

^[27] Vgl. ebd.

^[28] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 481

^[29] Vgl. ebd. S. 419

^[30] Vgl. ebd.

^[31] Vgl. ebd.

^[32] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 198 f.

^[33] Vgl. ebd. S. 199

^[34] Vgl. ebd. S. 198

^[35] Vgl. ebd. S. 200

^[36] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 200

^[37] Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 420

^[38] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 160

^[39] Vgl. Schaumburg, H. (1993), S. 1 f.

^[40] Vgl. Rose, G. (2004), S. 23; Scheffler, W. (2002), S. 26

^[41] Vgl. Rose, G. (2004), S. 23

^[42] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 26

^[43] Vgl. Rose, G. (2004), S. 23

^[44] Vgl. ebd.; Scheffler, W. (2002), S. 26

^[45] Vgl. Rose, G. (2004), S. 23

^[46] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 26

^[47] Vgl. Wilke, K.-M. (2002), S. 22

^[48] Vgl. ebd.

^[49] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 28

^[50] Vgl. ebd.; Rose, G. (2004), S. 24

^[51] Zit. n. Scheffler, W. (2002), S. 28 f.

^[52] Zum Überblick über den Stand der von der BRD abgeschlossenen DBA und den von Deutschland

geführten Doppelbesteuerungsverhandlungen am 01.01.2005 siehe BMF-Schreiben vom 06.01.2005

^[53] Vgl. Rose, G. (2004), S. 25

^[54] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 29

^[55] Vgl. ebd.; Schaumburg, H. (1993), S. 16

^[56] Vgl. Frotscher, G. (2001), S. 24; Kapitel 5.2.1, S. 56 ff. der vorliegenden Arbeit

^[57] Vgl. ebd.

^[58] Vgl. Grotherr, S. et al. (1998), S. 436

^[59] Zit. n. Rose, G. (2004), S. 25

^[60] Vgl. ebd. ; EG-Gründungsvertrag (EGV) vom 25.03.1957, Art. 95-99

^[61] Vgl. Rose, G. (2004), S. 25

^[62] Vgl. ebd.; EGV vom 25.03.1957, Art. 92

^[63] Vgl. Rose, G. (2004), S. 25

^[64] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 19; ABl. EG 1967 Nr. L 71, S. 1301

^[65] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 19; ABl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1

^[66] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 19; Lüdemann, P., (1992), S. 1606 ff.

^[67] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 19; ABl. EG 1991 Nr. L 376 S. 1

^[68] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 19; BGBl. I 1992, S. 1548 ff.

^[69] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 20; Mössner, J. M., (1995), S. 113 ff.;

ABl. EG 1990 Nr. L 225, S. 1

^[70] Vgl. Rose, G. (2004), S. 26; Fischer, G./Warneke, P. (1998), S. 20 f.

^[71] Vgl. Rose, G. (2004), S. 26

^[72] Vgl. Baranowski, K.-H. (1978), S. 450

^[73] Vgl. Rose, G. (2004), S. 26

^[74] Vgl. Baranowski, K.-H. (1978), S. 450

^[75] Vgl. Bächle, E./Rupp, Th. (2002), S. 6

^[76] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 37

^[77] Zit. n. Scheffler, W. (2002), S. 37

^[78] Vgl. Bächle, E./Rupp, Th. (2002), S. 6; ABl. EG 1990 Nr. L 225, S. 10

^[79] Vgl. Bächle, E./Rupp, Th. (2002), S. 6

^[80] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 37

^[81] Vgl. ebd. S. 312 ff.

^[82] Vgl. ebd. S. 8; Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 45 ff.

^[83] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 126

^[84] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 46

^[85] Vgl. Rose, G. (2004), S. 27 f.

^[86] Zit. n. Bühler, O. (1964), S. 132

^[87] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 46 f.

^[88] Vgl. Reding, K./Müller, W. (1999), S. 456

^[89] Vgl. Rose, G. (2004), S. 28

^[90] Vgl. Reding, K./Müller, W. (1999), S. 456

^[91] Vgl. Rose, G. (2004), S. 28

^[92] Vgl. Reding, K./Müller, W. (1999), S. 457

^[93] Vgl. ebd. S. 457

^[94] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 49

^[95] Vgl. Rose, G. (2004), S. 32

^[96] Vgl. Reding, K./Müller, W. (1999), S. 457

^[97] Vgl. Fischer, L./Warneke, P. (1998), S. 49

^[98] Vgl. ebd.

^[99] Zit. n. Bühler, O. (1964), S. 162