Funktion und Wesen steuerlicher Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung

B. Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften
I. Einkünftequalifikation
II. Einkünfteermittlung
1. Gewinnermittlung erster Stufe
2. Gewinnermittlung zweiter Stufe

C. Ergänzungsbilanzen
I. Begriff und Anwendungsbereich
1. Begriffsbestimmung in der Literatur
2. Herkunft und Zweck
II. Allgemeine, formale Merkmale der Ergänzungsbilanz
III. Anlässe für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen
1. Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen
2. Einbringungsvorgänge gegen Gewährung von Gesellschafterrechten
3. Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen
IV. Fortführung von Ergänzungsbilanzen

D. Sonderbilanzen
I. Begriff und Anwendungsbereich
II. Sonderbetriebsvermögen
III. Sondergewinn- und Verlustrechnung
1. Sonderbetriebseinnahmen
a. Sondervergütungen
b. Sonstige Sonderbetriebseinnahmen
2. Sonderbetriebsausgaben

E. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

A. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

B. Einleitung

Die steuerliche Behandlung des Gewinns der Personengesellschaften beschäftigt Forschung und Lehre seit Jahrzehnten. Die Problemstellung reicht von der Frage, wer überhaupt Steuersubjekt ist, bis hin zu Einzelaspekten des Ausweises bestimmter Posten. Ergänzungs- und Sonderbilanzen bilden einen Baustein im System der steuerlichen Gewinnermittlung der Personengesellschaften.^[1]

Um einen Überblick zu verschaffen, beschäftigt sich die vorliegende Arbeit zunächst mit den Grundsätzen der Besteuerung von Personengesellschaften. Dann sollen die wesentlichen Merkmale und Funktionen von Ergänzungs- und Sonderbilanzen aufgezeigt werden. Hier erfolgt die Behandlung von Ergänzungsbilanzen etwas ausführlicher als die der Sonderbilanzen, da sich Ergänzungsbilanzen in ihrem Charakter deutlicher von herkömmlichen Handelsbilanzen unterscheiden und somit mehr Erklärungsbedarf im Bezug auf Funktion und Wesen der Ergänzungsbilanzen besteht, als bei den Sonderbilanzen.

Die Arbeit soll als Einblick in den Bereich der steuerlichen Sonder- und Ergänzungsbilanzen dienen. Um das Gebiet möglichst weitgehend zu bearbeiten, wurde auf die erschöpfende Bearbeitung von Einzelproblemen im Sinne einer ausführlicheren Gesamtbetrachtung verzichtet.

C. Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften

„Die Personengesellschaft ist ein privatrechtlicher, rechtsgeschäftlich begründeter Zusammenschluss von mindestens zwei Personen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB“).^[2] Für die Frage der Besteuerung ist zunächst zu klären, wer Steuersubjekt der von der Gesellschaft erzielten Einkünfte ist.

Grundsätzlich besitzen Personengesellschaften keine allgemeine Rechtspersönlichkeit, sie werden im Einkommen- und Körperschaftssteuerrecht nicht als steuerrechtsfähig angesehen. Dies ergibt sich aus den §§ 1 und 2 KStG, in denen Personengesellschaften nicht in der abschließenden Aufzählung körperschaftssteuerlicher Subjekte genannt sind, und aus § 1 EStG, aus dem folgt, dass ausschließlich natürliche Personen der Einkommensteuer unterliegen.^[3] Einkommen- und körperschaftssteuerlich ist die Personengesellschaft also grundsätzlich transparent, d.h. nicht die Gesellschaft ist Steuersubjekt, sondern ihre Gesellschafter.^[4]

Nach heutiger Auffassung^[5] wird der Gesellschaft jedoch eine gewisse steuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit zugesprochen.^[6] Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. HS EStG, der von einem „Gewinnanteil“ des Gesellschafters spricht und damit voraussetzt, dass der Gewinn der Gesellschaft i.S.d. §§ 4 ff. EStG bei ihr selbst entsteht. Art und Höhe der Einkünfte werden also bei der Gesellschaft selbst festgestellt und erst in einem zweiten Schritt den Gesellschaftern zugerechnet. Die Gesellschaft ist somit Subjekt der Einkünfteerzielung und –ermittlung, Subjekt der Besteuerung ist jedoch der Gesellschafter.^[7]

II. Einkünftequalifikation

Einkünfte lassen sich nach § 2 EStG in zwei Gruppen aufteilen: Gewinneinkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige Arbeit) und Überschusseinkunftsarten (nichtselbständige Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte). Die Einkunftsermittlung erfolgt bei den Gewinneinkünften durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG)^[8], während bei den Überschusseinkünften die Einnahmen über die Werbungskosten errechnet werden (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Diese Arbeit beschäftigt sich ausschließlich mit Personengesellschaften, die einen Gewerbebetrieb zum Gegenstand haben und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Zentrale Rechtsnorm ist somit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2.^[9] Danach gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die „Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer^[10]) anzusehen ist“ und „die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat“.

Diese Vergütungen, die sonst unter den Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung zu subsumieren wären, werden also in gewerbliche Einkünfte und somit in Gewinneinkünfte umqualifiziert. Die Einkünfte werden nunmehr als Gewinn und nicht mehr als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt.^[11]

Das von gewerblichen Personengesellschaften oder Gemeinschaften erzielte Einkommen ist dem Gesellschafter unmittelbar im Jahr des Entstehens zuzurechnen, auch wenn keine Entnahme erfolgt. Somit wird eine Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer bewirkt, da der Einzelunternehmer seine Einkünfte auch ohne Rücksicht auf tatsächliche Entnahmen versteuern muss.^[12]

III. Einkünfteermittlung

Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers sind also nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 sein Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft.

Aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ergibt sich nach h.M., dass die Ermittlung des Gesamtgewinns zweistufig zu erfolgen hat. Die erste Stufe umfasst das Betriebsergebnis der Gesamthand, die zweite das Ergebnis des Sonderbetriebs des Mitunternehmers.^[13]

1. Gewinnermittlung erster Stufe

In der ersten Stufe wird der Anteil des Gesellschafters am Gewinn bzw. Verlust den die Gesellschaft erzielt hat ermittelt. Er ergibt sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft. Diese ist aufgrund des in § 5 Abs. 1 EStG verankerten Grundsatzes der Maßgeblichkeit eine aus der Handelsbilanz, entsprechend den steuerlichen Vorschriften abgeleitete Bilanz. Außerdem ist dem Gewinnanteil das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz^[14] für den einzelnen Mitunternehmer hinzuzufügen. Diese korrigiert den Gewinn des Gesellschafters nach den bei ihm vorliegenden besonderen Umständen.^[15]

In der ersten Stufe der Gewinnermittlung wird nur das Gesamthandsvermögen betrachtet, schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern sind wie unter fremden Dritten zu behandeln.^[16]

2. Gewinnermittlung zweiter Stufe

In der zweiten Gewinnermittlungsstufe sind die in § 15 Abs.1 Satz1 Nr.2 EStG genannten vom Gesellschafter bezogenen Sondervergütungen zu erfassen.

Durch die Umqualifizierung der Überschusseinkünfte in Gewinneinkünfte^[17], sind Wirtschaftsgüter, die zur Erzielung der gewerblichen Einkünfte verwendet werden, als Betriebsvermögen auszuweisen, da die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Diese Wirtschaftsgüter stehen jedoch im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter und nicht im Gesamthandseigentum. Sie werden steuerlich als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet.

Das Sonderbetriebsvermögen wird in Sonderbilanzen^[18] der betroffenen Gesellschafter ausgewiesen.

Die Ergebnisse der Sonderbilanzen der einzelnen Gesellschafter sind mit sämtlichen mit dem Sondervermögen des Gesellschafters in Verbindung stehenden Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben in der zweiten Gewinnermittlungsstufe zusammenzufassen.^[19]

Abschließend sind nach h.M. und Rspr. die Steuerbilanz der Gesellschaft mitsamt der Ergänzungsbilanz, sowie die Sonderbilanz des Mitunternehmers in einer additiven Gesamtbilanz zusammenzufassen.^[20]

[...]

^[1] Vgl. Regniet (1990), S. 1.

^[2] Vgl. Berger/St. Ring (2004), Rz. 700.

^[3] Vgl. Regniet (1990), S. 31; Niehus/ Wilke (2002), S. 24; Schmidt (2004), Rz. 160.

^[4] Vgl. Berger/St. Ring (2004), Rz. 711.

^[5] Bis Mitte der Siebziger Jahre: „Bilanzbündeltheorie“. Vgl. Regniet (1990), S. 32; Schmidt (2004), Rz. 162; Kobs (1971), S. 21ff.

^[6] Vgl. BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751.

^[7] Vgl. Regniet (1990), S. 33; Berger/St. Ring (2004), Rz. 711; Niehus/ Wilke (2002), S. 25; Schmidt (2004), Rz. 164.

^[8] Oder durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei Steuerpflichti- gen, die nicht verpflichtet sind Bücher zu führen (§ 4 Abs. 3 EStG). Diese Fälle werden hier nicht berücksichtigt.

^[9] Über §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG fallen auch Personengesellschaften, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit erzielen unter diese Besteuerungsgrundsätze.

^[10] Zum Begriff des Mitunternehmers siehe u.a. Berger/St. Ring (2004), Rz. 725ff.

^[11] Vgl. Niehus/ Wilke (2002), S. 33.

^[12] Vgl. Schmidt (2004), Rz. 161; Schulze zur Wische 686.2; krit.: Knobbe-Keuk (1993), S. 361.

^[13] Vgl. u.a. Niehus/ Wilke (2002), S. 63.

^[14] Weiter dazu in Kapitel C, S. 5ff.

^[15] Vgl. Schmidt (2004), Rz.401; Berger/St. Ring (2004), Rz. 739; Knobbe-Keuk (1993), S. 365ff; Gschwendtner (1993), S. 818.

^[16] Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 366.

^[17] Siehe Kapitel B. I, S. 3.

^[18] Weiter dazu in Kapitel D, S. 10ff.

^[19] Vgl. Schmidt (2004), Rz. 401; Berger/St. Ring (2004), Rz. 739; krit.: Knobbe-Keuk (1993), S. 366.

^[20] Vgl. Schmidt (2004), Rz. 403; weiterführend Regniet (1990), S. 96ff.