Bilanzierung von Heritage Assets im öffentlichen Sektor

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Theoretische Grundlagen
2.1 Definition und Merkmale
2.2 Möglichkeiten einer Kategorisierung
2.3 Zwecke einer bilanziellen Erfassung

3 Bilanzausweis und Charakteristika
3.1 Bilanzierungsfähigkeit
3.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
3.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit nach IPSAS und FRS 102
3.2 Erstbewertung
3.2.1 Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten
3.2.2 Bewertung zu Verkehrswerten
3.2.3 Bewertung zu Nutzwerten
3.3 Folgebewertung
3.4 Ausweis

4 Kritische Würdigung und Implikationen für mögliche EPSAS

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Asset-Kriterien nach angelsächsischem Muster

Abbildung 2: Nachteile von Bewertungsverfahren bei Heritage Assets

Abbildung 3: Neubewertung von nicht-abnutzbaren Heritage Assets

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Der öffentliche Sektor befindet sich im Wandel. Neben den bestehenden Harmonisierungs- bestrebungen der Europäischen Kommission befindet sich ein Teil der öffentlichen Einheiten in einem andauernden Umstellungsprozess auf die doppelte Buchführung. Die Einführung dieses Rechnungslegungssystems bedingt einer erstmaligen Bewertung sämtlicher Vermögensgegenstände. Eine Vielzahl von Gütern ist in vergleichbarer Weise allerdings nur im öffentlichen Sektor vorhanden.¹ Die uneingeschränkte Übernahme kaufmännischer Rechnungslegungsvorschriften scheint somit nicht stringent.² Dies betrifft insbesondere Ressourcen, die das historische und kulturelle Bild vieler Nationen prägen.³ Unter dem Terminus Heritage Assets⁴ findet in der Literatur bereits seit ca. 30 Jahren eine vielfältige Diskussion statt, ob und wenn ja wie eine Abbildung in den Vermögensrechnungen öffentlicher Körperschaften zu erfolgen hat.⁵ Bisher mangelt es allerdings immer noch an einer einheitlichen und Gemeingültigkeit besitzenden Definition, welche Güter genau unter den Terminus Heritage Asset zu ordnen sind.⁶ Existierende Standards für die Rechnungs- legung der öffentlichen Hand bieten hierfür unterschiedliche Lösungsansätze.⁷ Aktuell und vor dem Hintergrund möglicher European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) greift das ‘‘Issue Paper on Accounting Treatments on Heritage Items‘‘ (IPHI) diese Problemstellung erneut auf.⁸

Die vorliegende Arbeit knüpft hier an und untersucht bestehende Abbildungsmöglichkeiten von Kulturgütern nach International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) und Financial Reporting Standards 102 (FRS 102). Diese sollen abschließend in einem Datenblatt zusammengetragen werden. Als weiteren Aspekt widmet sich diese Arbeit den theoretischen Überlegungen des IPHI und stellt Zusammenhänge zu den vorgestellten Standards und Literaturmeinungen dar. Um dies zu ermöglichen, werden eingangs Charakteristika aufgezeigt, die Kulturgüter von anderen Gütern abgrenzen.

In einem nächsten Schritt wird dargelegt, dass eine Kategorisierung notwendig ist, um einen transparenten und verlässigen Vermögensausweis zu gewährleisten. Hierzu werden bereits bestehende Kategoriensysteme aufgegriffen und vorgestellt. Nach einer Würdigung möglicher Rechnungslegungszwecke gilt es zu erörtern, ob Kulturgüter die notwendigen Eigenschaften innehaben können, die zur Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der abstrakten Bilanzierungs- fähigkeit von Nöten sind. Dem schließt sich eine Darstellung der konkreten Bilanzierungs- fähigkeit materieller Kulturgüter nach IPSAS und FRS 102 an. Zudem werden Instrumente für die Erst- und Folgebewertung aufgezeigt und auf ihre generelle Eignung hin überprüft.

2 Theoretische Grundlagen

2.1 Definition und Merkmale

Kulturgüter sind Gegenstände, Objekte oder Erscheinungen, die eine große historische, kulturelle, umweltspezifische oder technologische Bedeutung aufweisen.⁹ In Politik und Forschung konnte sich bisher keine einheitliche Definition durchsetzen.¹⁰ Es lässt sich eine Vielzahl von Merkmalen identifizieren, die eine Abgrenzung zu anderen Gütern des öffentlichen und des privaten Sektors ermöglicht.¹¹ Das primäre Ziel eines Kulturguts liegt nicht darin, liquide Mittel zu erwirtschaften oder der Durchführung des ordentlichen Verwaltungsbetriebs zu dienen. Vielmehr steht das Erfüllen kultureller, wissenschaftlicher, historischer, ökologischer und sozialer Zwecke im Vordergrund.¹² Neben Museen, Kunstwerken, Antiquitäten oder Büchern, sind auch Landschaften, Küstenlinien oder archäologische Ausgrabungsstätten dieser Güterart zuzuordnen.¹³ Es ist möglich, dass neben den dargelegten Primärzielen ein zusätzliches Nutzenpotential zu identifizieren ist.¹⁴

Ein Großteil der Kulturgüter unterliegt staatlicher Kontrolle und wird durch diesen treuhändisch für seine Bürgerinnen und Bürger verwaltet.¹⁵ Eine mögliche Erklärung findet sich in den Besonderheiten öffentlicher Güter. Diese unterliegen vielfach einer Nicht- Ausschließbarkeit im Konsum. Darunter ist zu verstehen, dass ein Anbieter andere Marktteilnehmer trotz Vorhandenseins der hierfür benötigten Verfügungsrechte, nicht oder nur gegen Inkaufnahme extrem hoher Kosten von einer Nutzung ausschließen kann. Der Preis den ein Anbieter somit maximal verlangen kann, läge bei null. Ein gewinnmaximierender Marktakteur des privaten Sektors hat in diesem Szenario keinen Anreiz, Kulturgüter oder aus ihnen resultierende Dienstleistungen anzubieten. Der Staat hingegen verfügt über hoheitliche Fähigkeiten. Diese kann er dazu nutzen, Steuern zu vereinnahmen und Gebühren zu erheben, um eine Bereitstellung zu finanzieren.¹⁶

Einer der Gründe für diese Handlungsmaxime findet sich in der staatlichen Fürsorgepflicht. Ein Land hat allen Teilen der Bevölkerung eine Teilhabe am kulturellen und historischen Erbe der Nation zu ermöglichen. Würde die Bewirtschaftung, Bereitstellung und Erhaltung nicht auf staatlicher Ebene erfolgen, könnte eine mögliche Nutzung für viele Bevölkerungsteile entfallen.¹⁷ Kulturgüter, die einer Nicht-Ausschließbarkeit im Konsum unterliegen, würden auf Grund fehlender Anreize nicht erhalten und im Laufe der Zeit verfallen. Einige Kulturgüter weisen hingegen Charakteristika auf, die eine Nutzung zur Erwirtschaftung von Gewinnen ermöglichen. In diesem Fall besteht für einen gewinnmaximierenden Marktakteur ein Anreiz diese anzubieten. Dies würde implizieren, dass bestimmte Nutzergruppen durch Anpassung des Preises von einer Nutzung bestimmter Leistungsmerkmale ausgeschlossen werden können. Ein staatliches Angebot kann dies verhindern.¹⁸ Mit einer öffentlichen Bereitstellung geht die Verpflichtung der öffentlichen Hand einher, bestehende Werte in geeigneter Weise zu erhalten. Dies soll es ermöglichen, dass auch künftige Generationen an ihnen partizipieren können.¹⁹ Das IPHI weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass nicht jede Nation die benötigten Ressourcen vorweisen kann, um diesen Verpflichtungen in geeigneter Weise nachzukommen.²⁰

Eine Vielzahl von Kulturgütern gilt als unveräußerbar. Strebt die Exekutive einen Verkauf an, bedingt dies oftmals legislativer Zustimmung.²¹ Als mögliche Erklärung für diese Handlungs- maxime ist der Terminus der intergenerativen Gerechtigkeit anzuführen. Dieser fordert, dass die aktuelle Generation nicht mehr Ressourcen verbrauchen darf, als sie wieder zuführt. Diese Forderung soll verhindern, dass finanzielle Defizite der aktuellen Periode, nicht über kurzfristige Veräußerungen kompensiert werden können. Ein entgegen dieses Gesichtspunkts getätigter Verkauf kulturellen Eigentums würde spätere Generationen benachteiligen.²² Nachfolgend aufgeführt finden sich die wichtigsten in der Literatur diskutierten Merkmale von Kulturgütern:

(a) Der kulturelle, wissenschaftliche, umweltspezifische und historische Wert ist ungeeignet, um finanziell und allein auf Basis von Marktpreis abgebildet zu werden.
(b) Es bestehen gesetzliche oder politische Restriktionen in Bezug auf die Veräußerung.
(c) Sie sind oftmals unersetzlich und ihr Wert kann mit der Zeit steigen, auch wenn der physische Zustand sich verschlechtert.
(d) Es ist oftmals schwer ihre Nutzungsdauer zu schätzen. In einigen Fällen kann diese mehrere hundert Jahre betragen.²³

Das IPHI setzt sich ebenfalls mit den Besonderheiten von Kulturgütern auseinander und bestätigt grundsätzlich die soeben dargestellten Eigenschaften. Zudem beschreibt es, dass staatliche Aufwendungen für Instandhaltung oder Bereitstellung von Heritage Assets auf Grund besonderer gesellschaftlicher und sozialer Zwecke nicht immer durch Geldmittel kompensierbar sind. Daneben wird auf den oftmals bestehenden kulturellen und historischen Wert verwiesen, der diese Güter so besonders für den öffentlichen Sektor macht. Gleichzeitig wird betont, dass ein objektiver Wert schwer zu bemessen ist, was das Finden eines zuverlässigen Bilanzansatzes stark konterkariert.²⁴

2.2 Möglichkeiten einer Kategorisierung

Kulturgüter besitzen besondere Eigenschaften, die sie äußerst heterogen machen.²⁵ Um einen transparenten Ausweis in der Vermögensrechnung einer öffentlichen Körperschaft gewährleisten zu können, ist es notwendig, Kategorien zur Unterscheidung zu bilden. Diese sollten zueinander möglichst heterogen und in sich äußerst homogen gestaltet werden.²⁶ Die United Nations Educational, Scientific and Cultural Organisation (UNESCO) hat sich dieser Problematik bereits im Jahr 1974 gewidmet. Ziel war es das geistige, kulturelle und natürliche Erbe der Welt zu schützen. Hierfür wurde zunächst eine Differenzierung zwischen Cultural Heritage (kulturellem Erbe) und Natural Heritage (natürlichem Erbe) getroffen.²⁷ Ersterer beider Termini erfasst Kulturgüter, für dessen Entstehen menschliches Mitwirken unabdingbar war. Ein Vorkommen kann sowohl materieller als auch immaterieller Natur sein.²⁸

Artikel 1 der UNESCO Konvention zum Schutz des Weltkulturerbes und des natürlichen Erbes bildet unter Cultural Heritage drei Unterkategorien ab. Unter Subkategorie a) werden Monumente, Ausgrabungsstätten, historische Gebäude, Kunstwerke und wissenschaftliche Sammlungen geordnet, die einen besonderen kulturellen oder wissenschaftlichen Wert aufweisen. Subkategorie b) erfasst einzelne Gebäude und Gruppen von Gebäuden, die auf Grund ihrer besonderen Architektur oder einzigartigen Einbindung in die Landschaft, einen besonderen historischen oder wissenschaftlichen Wert aufweisen. Subkategorie c) erfasst Arbeiten, die eine Kombination aus menschlicher und natürlicher Herstellung sind. Dies sind z.B. naturgeschichtliche Sammlungen, Gesteinssammlungen oder Insektensammlungen.²⁹

Es wurde bereits angeführt, dass die den einzelnen Kategorien zugeordneten Güter auch immaterieller Natur sein können. Ein dargestellter Ansatz, diese weiter zu kategorisieren wird im aktuellen Consultation Paper ‘‘ Financial Reporting for Heritage in the Public Sector‘‘

(CP) vorgestellt. Demnach sollen immaterielle Güter wie Wissen, Bildung, Sprache, Rituale und Traditionen als ‘‘Knowledge-in-action‘‘ zusammengefasst werden. Rechte aus Filmen, Ereignissen oder Ähnlichem sollen hingegen der Gruppe ‘‘intellectual property‘‘ zuzuordnen sein.³⁰

Artikel 2 der UNESCO Konvention bildet Beispiele für Natural Heritage ab. Hierunter sind allein natürliche Phänomene zu ordnen. Beispiele sind physische und biologische Forma- tionen, Schutzgebiete für Pflanzen und Tiere oder Standorte mit besonderer Schönheit. Welche genauen Kriterien für eine Zuordnung zu den einzelnen Kategorien zu erfüllen sind, führt die UNESCO nicht aus.³¹ Das IPSASB befürwortet in aktuellen Debatten eine Nutzung dieser Eingruppierung.³² In diesem Zusammenhang scheint es problematisch, einheitliche Kriterien für eine Zuordnung zu finden, die Anwendern eine möglichst große Objektivität bei der Eingruppierung gewährleisten.³³

Eine weitere Möglichkeit der Kategorisierung lässt sich mit Hilfe einer genaueren Betrachtung der potentiellen Nutzung durchführen. Auf der einen Seite besteht die Möglichkeit, dass sich das Nutzenpotential eines Kulturguts ausschließlich auf dessen kulturellen, ökologischen oder historischen Wert beschränkt. Denkbar ist dies z.B. für Denkmäler oder Ruinen. Auf der anderen Seite gibt es Güter, deren Nutzenpotential sich nicht auf einen kulturellen Zweck beschränkt. Vielmehr sind weitere Servicepotentiale denkbar. Anzunehmen ist dies z.B. für ein historisches Rathaus. Dieses kann neben seinem historischen Wert als Gebäude z.B. als Verwaltungssitz dienen. Auch eine Übertragung der Nutzungs- rechte an Dritte ist denkbar. Das Vorhandensein weiterer Nutzenpotentiale kann als Merkmal zur Unterscheidung dienen, um ein geeignetes Instrumentarium für einen späteren Ansatzwert und Vermögensausweis zu finden.³⁴

Das IPHI sieht eine Kategorisierung von Kulturgütern als zweckmäßig an. Als Grund wird eine vereinfachte Unterscheidung zwischen ansatzfähigen und nicht ansatzfähigen Kulturgütern gesehen. Dies ermögliche es erstere zu separieren, um der gebotenen Pflicht zur Rechenschaft in anderer Weise nachkommen zu können.³⁵ Für die Entwicklung potentieller EPSAS sieht das IPHI die Kategorisierung der UNESCO als nützlichen Referenzpunkt an.³⁶

2.3 Zwecke einer bilanziellen Erfassung

Die Frage nach der Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes bedingt der Betrachtung des zu erfüllenden Rechnungslegungszwecks. Hauptzweck eines steuerbilanziellen Ansatzes ist beispielsweise die Ermittlung des jährlichen Steuergewinns. Hingegen stehen in der Handels- bilanz Gläubigerschutz, Informations- und finanzielle Interessen im Fokus.³⁷ Die Rechnungslegung der öffentlichen Hand wiederum hat andere Bedürfnisse zu befriedigen.³⁸ So ist es z.B. für eine faire Ermittlung des Länderfinanzausgleichs unabdingbar, eine objektive und vergleichbare Bemessungsgrundlage herzustellen.³⁹ Da ein Großteil der kulturellen Güter durch den Staat und dessen Institutionen verwaltet wird, haben die Bürgerinnen und Bürger ein Anrecht zu wissen, in welcher Weise eine Nutzung und Bewahrung durch die staatlichen Stellen erfolgt. Damit begründet sich gleichzeitig die Pflicht zur Rechenschaft der öffentlichen Hand gegenüber der Bevölkerung (Accountabiltiy).⁴⁰ Auf der anderen Seite fordern Befürworter von New Public Management Doktrinen den vollständigen Ausweis des durch die öffentliche Hand kontrollierten Vermögens. Dies soll dazu beitragen, Steuerungsmöglichkeiten zu verbessern und in einer effizienteren Aufgaben- erfüllung münden (Decision useful).⁴¹ Eine bilanzielle Darstellung muss demnach geeignet sein, um prüfen zu können, ob der Staat seinen besonderen Pflichten (Erhaltung, Pflege, Schutz vor Veräußerung) in geeigneter Weise nachgekommen ist.⁴² Gleichzeitig sollte sie einer effizienteren Steuerung und Aufgabenerfüllung dienlich sein.⁴³

[...]

¹ Vgl. Held, B. (2009), S. 3; Lasar, A. (2010), S. 10.

² Vgl. Barton, A. (2000), S. 221; Held, B. (2009), S. 4; Mühlenkamp, H./Glöckner, A. (2010), S. 483.

³ Vgl. Barton, A. (2005), S. 435.

⁴ Diese Arbeit bezeichnet Heritage Assets als Kulturgüter, welche die Kriterien der Asset-Definition erfüllen

⁵ Vgl. Aversano, N./Christiaens, J. (2014), S. 152.

⁶ Vgl. Biondi, L./Lapsley, I. (2014), S. 149.

⁷ Vgl. Blab, D. (2013), S. 267; Held, B. (2009), S. 8; Adam, B./Mussari, R./Jones, R. (2011), S. 131.

⁸ Vgl. E&Y (2017), S. 2.

⁹ Vgl. ASB (2006), S 5.

¹⁰ Vgl. Aversano, N./Ferrone, C. (2012), S. 574; Blab, D. (2013), S. 267.

¹¹ Vgl. Aversano, N./Christiaens, J. (2014), S. 150.

¹² Vgl. Barton, A. (2000), S. 220; Carnegie, G./Wolnizer, P. (1996), S. 85.

¹³ Vgl. ASB (2006), S 5.

¹⁴ Vgl. Barton, A. (2000), S. 220.

¹⁵ Vgl. E&Y (2017), S. 17.

¹⁶ Vgl. Barton, A. (2000), S. 224.

¹⁷ Vgl. Barton, A. (2000), S. 224.

¹⁸ Auf Liberty Island könnte ein Anbieter als Zusatznutzen, Eintritte für das Betreten der Insel verlangen

¹⁹ Vgl. Adam, B./Mussari, R./Jones, R. (2011), S. 107.

²⁰ Vgl. E&Y (2017), S. 3.

²¹ Vgl. ASB (2006), S. 14; Aversano, N./Christiaens, J. (2014), S. 153; Barton, A. (2000), S. 226.

²² Vgl. Mühlenkamp, H./Sossong, P. (2015), S. 14.

²³ Vgl. Aversano, N./Ferrone, C. (2012), S. 574.

²⁴ Vgl. E&Y (2017), S. 3.

²⁵ Vgl. Blab, D (2013), S. 267; Vgl. Aversano, N./Ferrone, C. (2012), S. 574.

²⁶ Vgl. Blab, D (2013), S. 298.

²⁷ Vgl. UNESCO (1972), S. 2.

²⁸ Vgl. IPSASB (2017a), S. 13.

²⁹ Vgl. UNESCO (1972), S. 2.

³⁰ Vgl. IPSASB (2017a), S. 13.

³¹ Vgl. UNESCO (1972), S. 2.

³² Vgl. IPSASB (2016a), S. 25.

³³ Vgl. IPSASB (2017a), S. 14.

³⁴ Vgl. Glanz, S. (2012), S. 138; Blab, D. (2013), S. 300; Adam, B. (2003), S. 87.

³⁵ Vgl. E&Y (2017), S. 20.

³⁶ Vgl. E&Y (2017), S. 22.

³⁷ Vgl. Stein, B. (2008), S. 5; Held, B. (2009), S. 4.

³⁸ Vgl. Stein, B. (2008), S. 6.

³⁹ Vgl. Glanz, S. (2012), S. 135.

⁴⁰ Vgl. Barton, A. (2000), S. 220.

⁴¹ Vgl. Aversano, N./Christiaens, J. (2014), S. 157.

⁴² Vgl. Held, B. (2009), S. 4.

⁴³ Vgl. Aversano, N./Christiaens, J. (2014), S. 157.