Verrechnungspreisdokumentation nach dem OECD "Base Erosion and Profit Shifting" (BEPS) Projekt. Country-by-Country Reporting

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2. Bisherige Verrechnungspreisdokumentationspflichten
2.1. Dokumentationsvorschriften in Österreich vor BEPS
2.2. Dokumentationsvorschriften der OECD vor BEPS

3. BEPS Aktionspunkt 13-Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting
3.1. Master File
3.2. Local File
3.3. Country-by-Country Reporting

4. Die Umsetzung in Österreich: Das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz und die VPDG- Durchführungsverordnung
4.1. Die Wurzeln des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes
4.2. Die VPDG-Durchführungsverordnung
4.3. Der Inhalt des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes
4.3.1. Country-by-Country Reporting
4.3.2. Master File
4.3.3. Local File
4.4. Die Strafbestimmungen im VPDG

5. Analyse und Kritik
5.1. VPDG versus OECD-Empfehlungen
5.2. Zweifelsfragen zur Verrechnungspreisdokumentation
5.2.1. „at Equity“ Bilanzierung
5.2.2. Innerstaatliche Transaktionen
5.2.3. Der Umsatz iZm der Verrechnungspreisdokumentation
5.2.4. Öffentliches Country-by-Country Reporting
5.2.5. Country-by-Country Reporting Notification iSd § 4 VPDG
5.2.6. Country-by-Country Reporting und Personengesellschaften
5.2.7. Country-by-Country Reporting und Investmentfonds
5.3. Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften in Deutschland und den USA - insbesondere länderbezogene Berichterstattung
5.3.1. Deutschland
5.3.2. USA

6. Conclusio

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

ABBILDUNG 1

ABBILDUNG 2

ABBILDUNG 3

Tabellenverzeichnis

TABELLE 1

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Unter dem Begriff Base Erosion and Profit Shifting (in Folge: BEPS) verbirgt sich die geplante Verminderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage sowie das Verschieben von Gewinnen über Ländergrenzen hinweg durch multinationale Konzerne (in Folge: MNE). Die OECD hat sich, im Auftrag der G20-Staaten, zum Ziel gesetzt, gegen diese unrechtmäßigen Verkürzungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage sowie die unsachgemäßen Vermögensverschiebungen vorzugehen. Im Rahmen dieses Projektes haben die OECD und die G20-Staaten Maßnahmen zu 15 Aktionspunkten ausgearbeitet, welche in ihrer finalen Form im Oktober 2015 veröffentlicht wurden.^[1] Mittlerweile erfolgt die Bekämpfung von BEPS in Zusammenarbeit mit anderen Organisationen wie zB dem IWF, der EU und der UNO.^[2] Aus Vereinfachungsgründen wird im Folgeteil der Arbeit nur noch von der OECD die Rede sein, es versteht sich jedoch, dass hierbei die OECD und die G20 Staaten gemeint sind.

Bevor die OECD die BEPS-Initiative ins Leben gerufen hat, war das Ziel einer Vielzahl von Staaten Doppelbesteuerungen von Einkünften durch Anwendung bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen^[3] zu entgehen. Das BEPS-Projekt jedoch, verfolgt das genau gegenteilige Ziel, und zwar, gewünschte doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Aggressive Steuerplanungsmaßnahmen der MNE ermöglichen es, Lücken in den Steuersystemen der verschiedenen Länder auszuschöpfen und somit die Steuerbelastung stark zu reduzieren oder gar „auszulöschen“.^[4]

BEPS erlangte bereits durch Fälle wie Apple, Amazon oder Google großen Bekanntheitsgrad. Denkt man nur an den Fall zurück, wo Google in Europa legal einen Großteil der Steuerzahlungen mit Gesellschaften in Irland, den Niederlanden sowie den Bermudas einsparte.^[5] Diese Struktur kennt man unter dem Namen „Double Irish-Dutch sandwich“.^[6]

Der Aktionspunkt 13 der BEPS-Initiative „Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung“ sieht eine Überarbeitung der Verrechnungspreisdokumentationspflichten sowie eine internationale Harmonisierung dieser vor. Dies ist die Basis für die zugrundeliegende Masterarbeit.

Timeline BEPS Projekt

Mit dem Gipfeltreffen der G20-Staaten im Juni 2012 fiel der Startschuss für die OECD/G20 BEPS Initiative mit dem Ziel der Vermeidung zukünftiger unrechtmäßiger Gewinnverlagerungen.^[7] Im Februar 2013 folgte die Publikation des BEPS-Berichts „Addressing Base Erosion and Profit Shifting“.^[8]

Ein weiterer Meilenstein war die Veröffentlichung des BEPS-Aktionsplanes. In diesem wurden erstmals die 15 Aktionspunkte präsentiert.^[9] Die erste Publikation zum Aktionspunkt 13, also zu den Regeln der Verrechnungspreisdokumentation, erfolgte im Jänner 2014. Es handelte sich hier um den „Discussion Draft on Transfer Pricing and CbC Reporting“. Da es sich um einen Diskussionsentwurf handelte, war es jedermann möglich, Verbesserungsvorschläge zu bekunden.^[10]

Auf Grundlage dieser Anmerkungen erfolgte eine Überarbeitung und im September 2014 wurde schließlich der Bericht „Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung“ publiziert.^[11] Man hat in diesem Bericht erstmals den dreistufigen Dokumentationsansatz veröffentlicht.^[12]

Kurz darauf wurde im Februar 2015 ein Annex zum Bericht veröffentlicht, nämlich „Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting“.^[13] Im Juni 2015, hat man einen Bericht mit Hilfestellung für die Implementierung des neu eingeführten CbC Reportings veröffentlicht. Dieser soll als Hilfe für die Umsetzung in den Ländern dienen.^[14]

Am 5. Oktober 2015 folgte schließlich die Publikation des finalen Berichts zur „Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung Aktionspunkt 13-Abschlussbericht 2015“^[15] sowie im Dezember 2016 die finale Veröffentlichung der „Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung: BEPS-Aktionspunkt 13.^[16]

Verrechnungspreisdokumentation in Österreich

Doch was hat sich in Öst erreich durch den Aktionspunkt 13 der BEPS Initiative der OECD verändert? Zu Beginn wurde eine rasche Umsetzung des dreistufigen Ansatzes der Verrechnungspreisdokumentation in Österreich, ähnlich dem EU-Masterfile-Konzept, geplant. Eine Aufarbeitung des Kapitels V der öVPR erfolgte jedoch noch nicht. Der dreistufige Ansatz sieht wie folgt aus:^[17]

- Master File: „helicopter view“ über die Geschäftstätigkeit des Konzerns; beinhaltet jedoch eine Liste an Mindesterfordernissen.^[18]
- Local File: detailliertere Berichterstattung über die Tätigkeit der lokalen Geschäftseinheit.^[19]
- Country-by-Country Reporting: Bereitstellung von Informationen pro Staat in aggregierter Form, zB über die weltweite Einkommensverteilung, gezahlte Steuern usw.^[20]

Da der BEPS Initiative keine Bindungswirkung zukommt, weder für die OECD noch für die G20-Staaten, hat eine Umsetzung in nationales Recht zu erfolgen.^[21]

Der erste Schritt zur Umsetzung des BEPS Aktionspunktes 13 erfolgte durch die Europäische Union (in Folge: EU) durch die Änderung der Amtshilferichtlinie (in Folge: Amtshilfe-RL).^[22] Die Publikation der Änderung der Amtshilfe-RL erfolgte am 3. Juni 2016 im ABl der EU, es handelt sich hier um die RL 2016/881/EU.^[23] Diese ist von allen Mitgliedsstaaten der EU bis zum 4. Juni 2017 in nationales Recht umzusetzen.^[24]

Am 27. Jänner 2016 hat Österreich das multilaterale Abkommen über den Austausch länderbezogener Berichterstattungen (Multilateral Competent Authority Agreement on Country-by-Country Reporting-MCAACCR^[25] ) unterzeichnet.^[26] Die Umsetzung des BEPS Aktionspunktes 13, des Übereinkommens sowie der RL erfolgte in Österreich durch das neu eingeführte Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (in Folge: VPDG).^[27] Als Ergänzung zum VPDG dient die Verrechnungspreisdokumentationsgesetz-Durchführungsverordnung (in Folge: VPDG-DV).

1.2. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

In der vorliegenden Masterarbeit mit dem Titel „Verrechnungspreisdokumentation nach dem OECD BEPS Projekt (insbesondere Country-by-Country Reporting)“ soll der Aktionspunkt 13 der OECD BEPS Initiative mit dem dreistufigen Ansatz der Verrechnungspreisdokumentation sowie die Umsetzung der neuen Verrechnungspreisdokumentationspflichten in nationales Recht diskutiert werden. Der Fokus dieser Arbeit liegt auf dem Country-by-Country Reporting. Es sollen der Inhalt sowie der Zweck des Country-by-Country Reportings nähergebracht werden, sowie eine kritische Analyse erfolgen.

Die Analyse des Themas erfolgt anhand eines Literaturvergleiches. Für die Aufarbeitung der Thematik wurden Monographien, Beiträge in Fachzeitschriften, Kommentare, fundierte Internetquellen sowie Literatur der OECD verwendet.

Nach der Einleitung erfolgt eine Beschreibung der bisherigen Verrechnungspreisdokumentationspflichten, es werden hier die Dokumentationsvorschriften in Österreich vor der BEPS Initiative (Kap. 2.1.) sowie die Dokumentationsvorschriften der OECD vor der BEPS Initiative (Kap. 2.2.) behandelt.

Der Hauptteil dieser Arbeit beginnt mit der Diskussion des BEPS Aktionspunktes 13 der OECD zur Verrechnungspreisdokumentation und zum Country-by-Country Reporting (in Folge: CbCR). Es erfolgt eine genauere Beschreibung des neu eingeführten dreistufigen Ansatzes der Verrechnungspreisdokumentation:

- Master File (Kap. 3.1.),
- Local File (Kap. 3.2.) und
- Country-by-Country Reporting (Kap 3.3.).

Darüber hinaus soll im zweiten Hauptteil der Arbeit die Erläuterung der Umsetzung der Dokumentationspflichten in nationales Recht anhand des österreichischen VPDG sowie der österreichischen VPDG-DV erfolgen (Kap 4.). Das vierte Kapitel umfasst die Beschreibung der Entstehungsgeschichte des VPDG (Kap. 4.1.) sowie Erläuterungen zur VPDG-DV (Kap. 4.2.). Weiters wird der Inhalt des VPDG und der DV (Kap. 4.3.) durchleuchtet und die Strafbestimmungen des VPDG (Kap. 4.4.) insbesondere in Bezug auf das CbCR diskutiert.

Im fünften Kapitel dieser Masterarbeit erfolgt eine Analyse und kritische Betrachtung des Themas. Die Vorschriften des VPDG mit den Vorschriften der OECD Empfehlungen verglichen (Kap. 5.1.). Es sollen weiters Zweifelsfragen, welche sich in Zusammenhang mit dem CbCR entstehen, diskutiert bzw geklärt werden (Kap. 5.2.). Darüber hinaus soll ein Vergleich mit den Verrechnungspreisvorschriften insbesondere dem CbCR in Deutschland und den USA angestellt werden (Kap. 5.3.).

Den Abschluss findet die gegenwärtige Masterarbeit in der Conclusio in Kapitel 6.

2. Bisherige Verrechnungspreisdokumentationspflichten

Wie haben die Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften in Österreich vor dem BEPS- Projekt ausgesehen? Wie sahen die Dokumentationspflichten der OECD vor deren Überarbeitung aus? Eine Klärung dieser beiden Fragen soll in diesem Kapitel erfolgen.

2.1. Dokumentationsvorschriften in Österreich vor BEPS

In Österreich befasste man sich - im internationalen Vergleich - erst relativ spät mit dem Thema der Verrechnungspreisdokumentation. In einem Erkenntnis aus dem Jahr 2009 stellt der VwGH fest, dass für Transaktionen innerhalb eines Konzerns eine gewisse Dokumentationsverpflichtung gilt. Es bleibt in der Erkenntnis allerdings offen, wie eine solche Verrechnungspreisdokumentation auszusehen hat.^[28]

In Österreich gab es bis zum VPDG keine expliziten gesetzlichen Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise. Es sind aber für Verrechnungspreissachverhalte auch die allgemeinen Dokumentationsvorschriften der Bundesabgabenordnung (in Folge: BAO) zu berücksichtigen; es handelt sich hierbei um die §§ 119, 124, 131 sowie 138 BAO.^[29]

Im Jahr 2010 wurden die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien (in weiterer Folge: öVPR 2010), erlassen. Diese verweisen zum größten Teil auf die Verrechnungspreisrichtlinien 2010 der OECD (in Folge: VPG 2010), sowie auf das Master­File Projekt der Europäischen Union.^[30] Die öVPR 2010 beruhen zum Großteil auf den VPG 2010. Es ist festzustellen, dass es sich dabei um eine Zusammenfassung der innerstaatlichen Gesetzesnormen und der Regelungen der OECD handelt.^[31]

In Österreich hat man von einer eigenen Regelung der Verrechnungspreisthematik abgesehen. Man hat sich für eine Umsetzung durch die Richtlinie entschieden, da starre gesetzliche Regelungen in den verschiedenen Ländern Besteuerungsinkongruenzen hervorrufen können und dadurch ebenfalls ein höherer administrativer Aufwand entstehen würde. Die öVPR 2010 dienen also als Interpretations- sowie Auslegungsinstrument neben den geltenden Rechtsgrundlagen.^[32]

Gemäß § 119 BAO kommen Steuerpflichtige der Offenlegungs- sowie Wahrheitspflicht und somit der sich daraus ergebenden Mitwirkungspflicht nach, sofern die auferlegten Buchführungs-, Aufzeichnungs- sowie Aufbewahrungspflichten erfüllt werden sowie die Informationserteilung in angemessenem Ausmaß erfolgt.^[33] In weiterer Folge sollen diese Pflichten näher beschrieben werden.

Aus § 124 BAO ergibt sich die allgemeine Buchführungspflicht. § 124 BAO besagt, dass Unternehmen, die handelsrechtlich zur Führung und Aufbewahrung von Büchern verpflichtet sind, diese Verpflichtung auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen haben.^[34] Bücher im Sinne des Abgabenrechts sind also Aufschreibungen, welche der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG dienlich sind.^[35] Das bedeutet also, dass durch die abgabenrechtliche Buchführung der Betriebsvermögensvergleich mit den Werten der Steuerbilanz zugelassen werden muss. Der Begriff der Buchführung umfasst somit neben der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung auch die Mehr-Weniger-Rechnung, um zum steuerlichen Ergebnis zu gelangen. Dieser Vorgang macht erst eine Ermittlung der Steuerbilanzwerte möglich.^[36]

Unter dem Begriff Buchführung versteht man die Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle in einer gewissen Art und Weise, welche die Ermittlung des steuerlichen Gewinnes unter Berücksichtigung des § 6 Z 6 lit a EStG idF 1988 sowie Art 9 DBA, in welchen der Fremdvergleichsgrundsatz normiert ist, ermöglicht.^[37] Wenn also ein internationaler Konzern vorgibt, dass es unternehmensrechtlich ausreichend ist, die von der ausländischen Muttergesellschaft in Rechnung gestellten Einkaufspreise ohne Beachtung der Fremdvergleichbarkeit zu verbuchen, sind diese steuerrechtlich in dem Umfang zu ergänzen, dass eine steuerliche Gewinnermittlung unter Berücksichtigung der Fremdüblichkeit ermöglicht wird.^[38]

Der § 6 Z 6 lit a EStG^[39] besagt, dass bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen ein Preis zu verlangen ist, welcher auch bei einer Veräußerung an einen fremden Dritten verlangt werden würde. Es handelt sich hier um den Fremdvergleichspreis. In den EStR 2000 Rz 2511ff. erfolgt ein Verweis auf die VPG 2010.

§ 131 Abs 1 Z 5 BAO besagt, dass die zu den Büchern bzw Aufzeichnungen gehörigen Belege geordnet aufbewahrt werden müssen, sodass eine Prüfung derselben jederzeit möglich ist. Es muss also die Prüfung der steuerlichen Richtigkeit der Eintragungen gewährleistet werden. Unterhält das Unternehmen also Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen, müssen die Belege dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. In welchem Umfang das Belegmaterial erforderlich ist, ergibt sich gem den öVPR 2010 aus den VPG 2010.^[40] Die Finanzverwaltung kann also keine umfassendere Verrechnungspreisdokumentation verlangen, als diese von den VPG 2010 vorgegeben wurde. Die Richtlinien erlauben jedoch auch eine Dokumentation, welche auf dem Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen der Europäischen Union beruht.^[41]

Bei der Prüfung, ob der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Zusammenhang mit ausländischen verbundenen Unternehmen, findet § 138 BAO Anwendung. Es besteht für die Abgabepflichtigen eine gewisse Offenlegungspflicht gegenüber den Abgabenbehörden. Die Abgabepflichtigen müssen, sofern es die Abgabenbehörde verlangt, den Inhalt der Anbringen erläutern bzw ergänzen. § 138 definiert also die Grundlage für die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen im Abgabeverfahren. Handelt es sich um einen Sachverhalt mit ausländischer Beteiligung, ist von einer erhöhten Mitwirkungspflicht auszugehen.^[42] §138 Abs 1 BAO soll vor allem Sachverhalte mit bestehenden Informationsasymmetrien klären. Das bedeutet, dass Abgabenbehörden Fälle oftmals nur mit Hilfe des Abgabepflichtigen lösen können, da dieser der Beweisführung näher ist als die Abgabenbehörde selbst.^[43]

Zusammenfassend hat der Steuerpflichtige, beruhend auf den §§ 124, 131 sowie 138 BAO sicherzustellen, dass die Preise im Geschäftsverkehr mit nahestehenden Dritten dem Fremdvergleichsgrundsatz und somit § 6 Z 6 lit a EStG^[44] und Art 7 sowie 9 DBA entsprechen. Man spricht von der sogenannten Angemessenheitsdokumentation.^[45]

Die Dokumentation hat auf eine Art und Weise zu erfolgen, welche einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Frist die Prüfung der Einhaltung der Fremdüblichkeit ermöglicht.^[46] Die Verrechnungspreisdokumentation muss grundsätzlich in deutscher Sprache erstellt werden.^[47]

Da die öVPR als Erlass veröffentlicht wurden, handelt es sich um keine verbindliche Rechtsquelle. Das bedeutet, dass sie lediglich für die Finanzverwaltung verbindlich sind. Für Gerichte oder Steuerpflichtige entfalten die Richtlinien jedoch keine materielle Rechtskraft.^[48]

In Zusammenhang mit der Angemessenheitsdokumentation hat der Abgabepflichtige eine Funktions- und Risikoanalyse für Geschäfte zu nahestehenden Dritten aufzustellen. Es sind Informationen über den Vertrieb, die Verwaltung des Unternehmens, die Geschäftsstrategie und Markt- und Wettbewerbsbeziehungen zu dokumentieren.^[49]

Es ist darauf hinzuweisen, dass die Dokumentationsvorschriften der BAO in gewissen Fällen trotz Umsetzung des Aktionspunktes 13 der OECD und der Einführung des neue VPDG bestehen bleiben. Die Vorschriften des VPDG gelten nur für MNE ab einem erwirtschafteten Umsatz von mind. 50 Mio €. § 3 Abs 4 VPDG besagt, dass neben dem VPDG auch die bestehenden Dokumentationspflichten der BAO anwendbar bleiben. Das bedeutet, dass zB österreichische KMUs, Handelsvertreter oder Kommissionärsgesellschaften eines international tätigen Großkonzerns ihre Verrechnungspreise gem der BAO und der VPG 2010 sowie der öVPR 2010 zu dokumentieren haben.^[50]

2.2. Dokumentationsvorschriften der OECD vor BEPS

Bereits im Jahr 1995 publizierte die OECD erste Grundsätze zur Verrechnungspreisdokumentation für MNE, und Steuerverwaltungen. Es folgte eine Überarbeitung der VPG der OECD, welche am 22.7.2010 veröffentlicht wurde, die sogenannten VPG 2010. Es war dies die erste ausführliche Überarbeitung der Grundsätze seit dem Jahr 1995.^[51] Es handelte sich hier größtenteils um Anpassungen iZm dem Art 25 OECD-MA, dem sogenannten Verständigungsverfahren und der Aufnahme des Abs 5 in das OECD-MA betreffend das Schiedsverfahren. Weiters erfolgte eine umfassende Änderung der Kapitel I-III der VPG. Es wurden neue Leitlinien betreffend die im Einzelfall am besten geeignete Verrechnungspreismethode, die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden sowie neue Leitlinien zur Vergleichbarkeitsanalyse aufgenommen. Darüber hinaus erfolgte die Einführung eines neuen Kapitels IX, welches sich mit den Verrechnungspreisproblemen bei Restrukturierungen MNE befasst. Die weiteren Kapitel blieben bis auf wenige Anpassungen unverändert bestehen.^[52]

Da die Dokumentationsvorschriften des fünften Kapitels der VPG 2010 nicht mehr den aktuellen Ansprüchen gerecht werden, erfolgte im Juni 2016 die Einarbeitung der BEPS Ergebnisse.^[53]

Die VPG 2010 besagen, dass konzerninterne Transaktionen zu fremdüblichen Bedingungen zu erfolgen haben. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist im Art 7 sowie Art 9 des OECD-MA verankert.^[54]

Die Verrechnungspreisleitlinien der OECD für MNE und Steuerverwaltungen geben Weisungen für die Heranziehung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Es soll Einklang in der Verrechnungspreisgestaltung, also der Bewertung von Geschäftsvorfällen zwischen MNE, geschaffen werden. In einer globalen Welt spielen Verrechnungspreise sowohl für Steuerverwaltungen als auch für Steuerpflichtige eine große Rolle:^[55]

- Es ist Aufgabe der Regierungen, dass MNE ihre im Land steuerpflichtigen Gewinne nicht künstlich in andere Länder verlagern. Das bedeutet, dass die dokumentierte Besteuerungsgrundlage der tatsächlichen Wirtschaftstätigkeit in einem Land entsprechen muss.^[56]
- Es ist die Aufgabe der Steuerpflichtigen mögliche Doppelbesteuerungen zu vermeiden, welche durch unterschiedliche Ermittlung der fremdvergleichskonformen Vergütung für grenzüberschreitende Geschäftstätigkeiten zwischen verbundenen Unternehmen in zwei Ländern entstehen.^[57]

Bei den VPG der OECD handelt es sich um eine Empfehlung des Rates der OECD an die Mitgliedstaaten. Es wurde einige Ziele bei der Veröffentlichung der überarbeiteten VPL gesetzt. Der Rat fordert die Steuerverwaltungen dazu auf, bei der Prüfung der angewandten Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen die von der OECD vorgeschlagenen Richtlinien zu befolgen. Weiters sollen die Steuerverwaltungen Steuerpflichtige animieren die Leitlinien zu befolgen, die Berichte in den Staaten zu publizieren sowie diese in deren Landessprache zu übersetzen. Darüber hinaus sollte ein umfangreicherer Austausch zwischen den Steuerverwaltungen der verschiedenen Staaten auf bilateraler Ebene aufgebaut werden.^[58]

Wie bereits oben erwähnt, sind die VPL der OECD eine reine Empfehlung, daher sind sie nicht rechtsverbindlich. Sie dienen jedoch sehr wohl als Auslegungsinstrument für DBAs auf internationaler Ebene sowie auf nationaler Ebene als Auslegungsinstrument um Lücken zu füllen.^[59]

Die VPG galten bis zur Veröffentlichung der VPR 2010 in Österreich als Grundlage für das „arm’s length principle“ und den Fremdvergleichsgrundsatz. Die VPG, ihre Adaptierungen sowie die Empfehlungen sind in Österreich auch ohne Kundmachung als Erlass rechtlich beachtlich, zB als Auslegungsinstrument, wie schon oben erwähnt. Im Fall, dass es zu Diskrepanzen zwischen den VPG 2010 und den öVPR 2010 kommt, ist den OECD-VPG jedenfalls Vorrang zu gewähren.^[60]

3. BEPS Aktionspunkt 13- Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting

Am 5.10.2015 publizierte die OECD den finalen Bericht des Aktionspunktes 13 der BEPS- Initiative zum Thema Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung.^[61] Dieser finale Bericht soll die bestehenden Regeln des fünften Kapitels der OECD VPR ersetzen. Die überarbeiteten OECD VPR sprechen von einem dreistufigen Ansatz, beinhaltend das Master File, das Local File sowie das Country-by-Country Reporting.^[62]

BEPS Aktionspunkt 13 verlangt die „Erarbeitung von Regeln zur Verrechnungspreisdokumentation mit dem Ziel einer Verbesserung der Transparenz für Steuerverwaltungen unter Berücksichtigung der Befolgungskosten für Unternehmen. Die zu entwickelnden Regeln werden eine Auflage enthalten, wonach multinationale Unternehmen allen betroffenen Staaten die erforderlichen Informationen über die weltweite Aufteilung ihrer Einkünfte, ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit und ihrer entrichteten Steuern auf die verschiedenen Staaten nach einem gemeinsamen Muster zur Verfügung stellen“.^[63]

Die OECD definiert im Abschlussbericht 2015 drei Ziele der Verrechnungspreisdokumentation, die wie folgt lauten:^[64]

- Es soll dadurch die Selbsteinschätzung der Unternehmen verbessert werden; wurde der Fremdvergleichsgrundsatz bei der Preisfestsetzung eingehalten und sind die Verrechnungspreise als fremdüblich einzustufen. Diese beiden Aspekte sind vor Abgabe der Steuererklärungen zu prüfen.^[65]
- Den Finanzverwaltungen ist eine gewisse Datenmenge zur risikoorientierten Vorprüfung der Verrechnungspreise zur Verfügung zu stellen.^[66]
- Darüber hinaus müssen den Betriebsprüfungen ausreichend Informationen bereitgestellt werden, dass diese ebenfalls eine Verrechnungspreisprüfung durchführen können.^[67]

Auf Grundlage dieser Anforderungen ist der dreistufige Ansatz zur

Verrechnungspreisdokumentation entstanden. Es ist erwünscht, dass die Staaten ein standardisiertes Regelwerk zur Verrechnungspreisdokumentation implementieren.^[68]

1. Master File: Multinationale Konzerne sind verpflichtet die Steuerverwaltungen mit übergeordneten Informationen über ihre weltweite Geschäftstätigkeit sowie ihre Verrechnungspreispolitik zu beliefern. Hierbei handelt es sich um die sogenannte Stammdokumentation bzw auch Masterfile genannt. Die oben genannten Informationen müssen allen zuständigen Steuerverwaltungen bereitgestellt werden.^[69]
2. Local File: Weiters ist eine detaillierte, geschäftsvorfallbezogene Verrechnungspreisdokumentation vorzulegen. Jeder Staat hat für sich selbst eine Einzeldokumentation, das sogenannte Local File, zu erstellen. In dieser Einzeldokumentation müssen alle wesentlichen Geschäftsvorfälle mit verbundenen Dritten, deren Beträge sowie eine Analyse des Unternehmens zu den Verrechnungspreisbestimmungen enthalten sein.^[70]
3. Country-by-Country Reporting: Von großen multinationalen Konzernen ist jährlich ein länderbezogener Bericht aller Staaten in denen das Unternehmen einer Geschäftstätigkeit nachgeht, offenzulegen. Dieser soll Auskunft über die Höhe der Umsatzerlöse, des Vorsteuergewinns sowie der bereits entrichteten und zu entrichtenden Ertragssteuern geben. Darüber hinaus muss Auskunft zur Beschäftigtenanzahl, zum ausgewiesenen Kapital, den thesaurierten Gewinnen und den immateriellen Vermögenswerten gegeben werden.^[71]

Der finale OECD Bericht enthält eine Reihe von Anforderungen, welche durch die Steuerpflichtigen bei der Umsetzung der Verrechnungspreisdokumentation umgesetzt werden sollen.

Da die Verrechnungspreise, die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart werden, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen müssen, haben die Steuerpflichtigen zu überprüfen, ob ihre Bestimmung der Verrechnungspreise den Anforderungen des Steuerrechts entspricht. Die Fremdvergleichskonformität muss im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung gegeben sein.^[72]

Darüber hinaus sollen den Steuerpflichtigen keine übermäßig hohen Kosten bei der Erstellung der Dokumentation entstehen, es soll also eine angemessene Gegenüberstellung von Dokumentationsanforderungen zu Kosten- und Verwaltungsaufwand stattfinden. Kann also ein Steuerpflichtiger gewisse Daten und Informationen nur in Verbindung mit sehr hohen Kosten beschaffen, soll von einer Anschaffung dieser abgesehen werden.^[73]

Da es in einer Vielzahl an Staaten unterschiedliche Regelungen und Unsicherheiten betreffend des Zeitrahmens der Dokumentation gibt, empfiehlt die OECD, dass die Einzeldokumentation zum Zeitpunkt der Abgabepflicht für die Steuererklärung übermittelt werden soll. Für die Stammdokumentation gilt, dass diese im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung der obersten Muttergesellschaft einer MNE übermittelt, geprüft und wenn nötig angepasst wird. Bei der Übermittlung des länderbezogenen Berichts können Sondervorschriften gelten. Es besteht die Möglichkeit, dass zum Pflichttermin zur Abgabe der Steuererklärung noch nicht alle erforderlichen Unterlagen wie zB der Jahresbericht vorliegen. Es kann in diesem Fall eine Fristverlängerung des CbCR um ein Jahr ab dem letzten Tag des Wirtschaftsjahres der obersten Mutter der MNE vereinbart werden.^[74]

Die OECD unterscheidet im finalen Bericht zwischen wesentlichen und unwesentlichen Geschäftsvorfällen. Das bedeutet, dass nicht alle Geschäftsvorfälle in vollem Umfang in der Einzeldokumentation enthalten sein müssen. Es liegt im Interesse der Steuerverwaltungen die wichtigsten Informationen zur Verfügung gestellt zu bekommen.^[75] In vielen Staaten gelten vereinfachende Regeln zur Verrechnungspreisdokumentation, zB dass KMUs von den Pflichten zur Dokumentation der Verrechnungspreise freigestellt sind oder dass der Umfang der Dokumentation eingeschränkt wird, da diese sonst zu einem unverhältnismäßigen Kostenaufwand für KMUs führen würde.^[76]

Die Aufbewahrungspflicht der Unterlagen für die Verrechnungspreisdokumentation richtet sich nach den innerstaatlichen Regeln der obersten Muttergesellschaft bzw des inländischen Konzernunternehmens. Jedoch empfiehlt es sich die Unterlagen für die Stamm-, Einzeldokumentation und den länderbezogenen Bericht für einen längeren Zeitraum aufzubewahren, falls es zu Überprüfungen in nicht verjährten Folgejahren kommt, zB bei langfristigen Verträgen. Es steht dem Steuerpflichtigen frei, ob er die Unterlagen und Informationen in Papierform, in elektronischer Form oder mit einem anderen System aufbewahrt.^[77]

Die OECD rät den Steuerpflichtigen, in regelmäßigen Abständen ihre Dokumentation der Verrechnungspreise zu überprüfen. Einerseits ist zu klären, ob die wirtschaftliche sowie die Funktionsanalyse noch zweckmäßig sind und andererseits um festzustellen, ob die angewandte Verrechnungspreismethode noch nützlich ist. Es wird von der OECD empfohlen, dass das Dokumentationspaket, also die Stammdokumentation, die Einzeldokumentation und der länderbezogenen Bericht, jährlich geprüft und wenn nötig angepasst wird.^[78]

Es besteht nicht die Pflicht die Verrechnungspreisdokumentation in der jeweiligen Landessprache zu übermitteln, da bei der Übersetzung ein nicht zu vernachlässigender Zeit- und Kostenaufwand entstehen kann. Die Dokumentationssprache soll sich also aus den innerstaatlichen Rechtsvorschriften ergeben.^[79]

Um die Wirksamkeit der Verrechnungspreisdokumentation sicherzustellen, wurden von einem Großteil der Staaten Strafbestimmungen bei Nichtbefolgung eingeführt. Es soll also eine Nichtbefolgung der Regeln für den Steuerpflichtigen teurer ausfallen, als eine Befolgung. Die Strafbestimmungen ergeben sich aus den innerstaatlichen Rechtsvorschriften der einzelnen Staaten. Werden zB die Anforderungen an die Dokumentation nicht erfüllt oder wird diese nicht zeitgerecht übermittelt, werden meist zivilrechtliche bzw verwaltungsrechtliche Strafen verhängt zB Geldbußen. Es kann sich entweder um einen Festbetrag handeln oder prozentual zu einer gewissen Größe berechnet werden.^[80]

Es besteht die Pflicht der Steuerverwaltungen sicherzustellen, dass keine vertraulichen bzw sensiblen Informationen, welche im Dokumentationspaket enthalten sind, der Öffentlichkeit zugänglich gemacht werden.^[81]

In der EU erfolgt die Umsetzung der Verrechnungspreisdokumentation durch die Anpassung der Amtshilferichtlinie sowie durch Änderungen in der Bilanzrichtlinie. Die AmtshilfeRL verpflichtet alle Mitgliedstaaten mit der Vorgabe, dass die im jeweiligen Staat ansässige oberste Muttergesellschaft zur Erstellung des länderbezogenen sowie zur Verteilung an alle Mitgliedstaaten in denen der Konzern eine weitere Gesellschaft bzw Betriebsstätte besitzt.^[82]

Durch die mögliche Änderung der BilanzRL überschießt die EU die Maßnahmen der OECD, denn die Anpassungen besagen, dass die Pflichtbestandteile des länderbezogenen Berichts im Unternehmensregister sowie auf der Homepage der Gesellschaft veröffentlicht werden müssen.^[83]

3.1. Master File

Das Master File, die sogenannte Stammdokumentation, hat standardisierte Informationen der gesamten Unternehmensgruppe über deren weltweite Geschäftstätigkeit sowie Verrechnungspreispolitik offenzulegen. Folgende fünf Informationskategorien müssen in einem Master File enthalten sein^[84]:

- Organisationsaufbau: Das Master File hat eine grafische Darstellung der Rechts­und Eigentümerstruktur des multinationalen Konzerns sowie die geografische Verteilung der operativen Geschäftseinheiten zu enthalten.^[85]
- Charakterisierung der Geschäftstätigkeiten des multinationalen Konzerns: Es soll eine allgemeine schriftliche Darstellung der Geschäftstätigkeit erfolgen, es sollen wichtige Einflussgrößen für den Unternehmensgewinn genannt werden, eine Beschreibung der Lieferkette der fünf umsatzstärksten Produkte/Dienstleistungen sowie aller Produkte/Dienstleistungen, die mehr als 5% des Umsatzes des Konzerns ausmachen. Dies kann in Form einer Grafik oder eines Diagramms erfolgen. Weiters sollen wichtige Dienstleistungsvereinbarungen, ausgenommen Forschungs- und Entwicklungsleistungen (in Folge: F&E), des Konzerns dokumentiert werden, sowie Informationen über die Kapazität der Hauptstandorte und die Verrechnungspreispolitik. Darüber hinaus sind die wichtigsten geografischen Märkte für die Produkte und Dienstleistungen zu nennen. Abschließend soll eine schriftliche Funktionsanalyse sowie eine Dokumentation von während des Jahres getätigter Umstrukturierungsmaßnahmen der Geschäftstätigkeit, Anschaffungen und Veräußerungen absolviert werden.^[86]
- Immaterielle Werte des multinationalen Konzerns: Es soll eine Beschreibung der Gesamtstrategie des multinationalen Konzerns für Entwicklung, Eigentum und Verwertung der immateriellen Werte erfolgen, weiters sollen alle für Verrechnungspreise relevanten immateriellen Werte aufgelistet werden sowie die Definition der Verrechnungspreispolitik in Bezug auf F&E und immaterielle Werte.^[87]
- Konzerninterne Finanztätigkeiten: Es soll beschrieben werden wie der multinationale Konzern finanziert wird, eine Nennung aller Mitglieder welche eine zentrale Finanzierungsfunktion innehaben sollen genannt werden sowie eine Beschreibung der Verrechnungspreispolitik soll erfolgen.^[88]
- Finanzlage und Steuerposition des multinationalen Konzerns: Der konsolidierte Jahresabschluss sowie Advane Pricing Agreements und Tax Rulings müssen im Master File enthalten sein^[89].

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^[1] Vgl OECD Website, Base erosion and profit shifting (2017).

^[2] Vgl Hofmann/Wenzl/Zehetmayer, Die internationale Entwicklung und ihre Bedeutung für Österreich, in Hofmann/Jann/Jerabek (Hrsg), BEPS (2017) 2.

^[3] Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge; Diese Abkommen regeln, bei grenzüberschreitenden Aktivitäten sowohl im Inland als auch im Ausland, welcher Staat sein innerstaatliches Recht anwenden darf und somit befugt ist zu besteuern.

^[4] Vgl OECD Website, Addressing Base Erosion and Profit Shifting (2013) 5ff.

^[5] Vgl Dorenkamp, BEPS-Druckpunkte aus Sicht eines deutschen Konzerns, in Oestreicher (Hrsg), BEPS-Base Erosion and Profit Shifting (2015) 26f..

^[6] Vgl Eisgruper, BEPS aus der Sicht der Finanzverwaltung, in Oestreicher (Hrsg), BEPS-Base Erosion and Profit Shifting (2015) 95.

^[7] Vgl Wassermeyer, Base Erosion and Profit Shifting („BEPS“), EuZW 2014, 841.

^[8] Vgl OECD Website, Addressing Base Erosion and Profit Shifting (2013) 5ff; Deloitte Website, BEPS Timeline (2017).

^[9] Vgl Deloitte Website, BEPS Timeline (2017).

^[10] Vgl OECD Website, Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting (30.1.2014).

^[11] Vgl OECD Website, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting Action 13: 2014 Deliverable (16.9.2014).

^[12] Vgl OECD Website, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting Action 13: 2014 Deliverable (16.9.2014) Rz 16.

^[13] Vgl OECD Website, Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting (2015).

^[14] Vgl OECD Website, Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package (2015); Deloitte Website, BEPS Timeline (2017).

^[15] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, Aktionpunkt 13-Abschlussbericht 2015 (26.7.2015); Staringer, BEPS - Was kommt jetzt auf uns zu?, SWI 2015, 575.

^[16] Vgl OECD Website, Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung: BEPS-Aktionspunkt 13 (5.12.2016).

^[17] Vgl Steiner/Pumpler, Country-by-Country Reporting-„The Tax World is on Fire“, CFo 2015, 7.

^[18] Vgl Steiner/Punpler, CFo 2015, 7.

^[19] Vgl Steiner/Punpler, CFo 2015, 7.

^[20] Vgl Steiner/Punpler, CFo 2015, 7.

^[21] Vgl Staringer, Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) und die Folgen für Österreich, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalls/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Neue Grenzen der Gestaltung für Bilanz und Steuern (2014) 162.

^[22] Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Informationsaustausch im Bereich der Besteuerung.

^[23] Vgl RL 2016/881/EU des Rates vom 25.5.2016 zur Änderung der RL 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Informationsaustausch.

^[24] Vgl RL 2016/881/EU Art 2 Abs 1.

^[25] Vgl OECD Website, Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (2016).

^[26] Vgl ErläutRV 1190 BlgNr 25. GP. 1.

^[27] Vgl Art 1 der RV zum EU-AbgÄG 2016.

^[28] Vgl VwGH 8.7.2009, 2007/15/0036.

^[29] Vgl Nowotny/Schrottmeyer et al, Verrechnungspreis-Dokumentationspflichten in Deutschland, Österreich und in osteuropäischen Staaten, IStR-Beih 2010, 37 (41f); Pühringer, Verrechnungspreise im Konzern, in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz-Ramsauer (Hrsg), Handbuch Konzernsteuerrecht (2014) 299 (316).

^[30] Vgl öVPR 2010, Rz 3, 305 - 309; EU Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation, C 176/1-C 176/7, ABlEU vom 28.6.2006.

^[31] Vgl Dolezel, Kapitel U: Verrechnungspreise in Österreich in Vögele/Borstell/Engler (Hrsg), Verrechnungspreise (2015), Rz 93.

^[32] Vgl Loukota,, Dokumentationsvorschriften in Österreich, in Bernegger/Rosar/Rosenberger (Hrsg), Handbuch Verrechnungspreise (2012) 41f; Macho/Steiner/Spensberger (Hrsg), Verrechnungspreise kompakt Kap 5 „Dokumentation von Verrrechnungsoreisen-ein absolutes „Must“ aus vielen Gründen (2011) 105 ff; Den Richtlinien des BMF kommt kein Gesetzescharakter zu.

^[33] Vgl Dworzak, Kapitel H Die Dokumentation von internationalen Geschäftsfällen, in Macho/Schwaiger/Stieber (Hrsg), Steueroasen im Visier1 (2015) 108f.; VwGH 22.12.2004, 2002/15/0142.

^[34] Vgl Loukota/Jirousek, Benötigt Österreich gesetzliche Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise?, SWI 2008, 12 (13f).

^[35] Vgl Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz (Hrsg), BAO3 (2011) § 124 Rz 1.

^[36] Vgl Loukota/Jirousek, SWI 2008, 13f.

^[37] Vgl öVPR 2010, Rz 304.

^[38] Vgl öVPR 2010, Rz 304.

^[39] Vgl Laudacher in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneus/Marschner/Vock (Hrsg), Jakom Einkommensteuergesetz10 (2017) § 6 Rz 151.

^[40] Vgl Kronawetter, Dokumentationsvorschriften in Österreich, in Bernegger/Rosar/Rosenberger (Hrsg), Handbuch Verrechnungspreise (2010) 145; öVPR 2010, Rz 305.

^[41] Vgl OV, Verrechnungspreise-Anforderungen an die Dokumentation, RWP 2013, 100.

^[42] Vgl Kronawetter in Bernegger/Rosar/Rosenberger (Hrsg), Handbuch Verrechnungspreise, 153; Sattlegger, Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten, ÖStZ 2014, 474 (475).

^[43] Vgl Kronawetter in Bernegger/Rosar/Rosenberger (Hrsg), Handbuch Verrechnungspreise, 153; Ritz (Hrsg), BAO5 (2014) § 138 Rz 1ff; VwGH 24.2.2004, 99/14/0247; VwGH 12.6.1990, 89/14/0173; Joklik-Fürst, Die Mitwirkungspflicht nach § 138 BAO, RdW 2015, 394.

^[44] Vgl Laudacher in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneus/Marschner/Vock, Jakom EStG10 (2017) Rz 51.

^[45] Vgl öVPR 2010, Rz 307.

^[46] Vgl öVPR 2010, Rz 308.

^[47] Vgl EAS 3294 (24.8.2012); Macho/Steiner/Spensberger, Verrechnungspreise kompakt 141.

^[48] Vgl Lehner in Damböck/Galla/Nowotny (Hrsg), Verrechnungspreisrichtlinien (2012), 19.

^[49] Vgl Macho/Macho, Dokumentation und Funktionsverlagerung, taxlex 2011, 324.

^[50] Vgl Macho/Steiner, Dokumentationspflichten außerhalb des Anwendungsbereiches des VPDG in Damböck/Macho/Schrottmeyer/Steiner (Hrsg), SWK Spezial 2016, 35.

^[51] Vgl Staudacher/Gross, OECD veröffentlicht überarbeitete Verrechnungspreisgrundsätze 2010, SWI 2010, 461; Die VPG aus dem Jahr 1979 enthielten noch keinerlei Regelungen zur Verrechnungspreisdokumentation.

^[52] Vgl OECD Website, OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010, (17.11.2011).

^[53] Vgl Bramo-Hackel, OECD-Verrechnungspreisleitlinien Kapitel V zur Verrechnungspreisdokumentation, StExp 2016/17.

^[54] Vgl Eigelshoven in Vogel/Lehner (Hrsg), DBA6 (2015) Art 9 Rz 6.

^[55] Vgl OECD Website, OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010 (17.11.2011).

^[56] Vgl OECD Website, OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010 (17.11.2011).

^[57] Vgl OECD Website, OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010 (17.11.2011).

^[58] Vgl BMF-010221/2522-IV/4/2010 Rz 17 (28.10.2010).

^[59] Vgl BMF-010221/2522-IV/4/2010 Rz 18f (28.10.2010); VwGH 31.7.1996, 92/13/0172; VwGH 24.11.1999, 94/13/0233; UFS 14.3.2005, RV/2154-L/02; Die VPL sind eine Erweiterung des OECD-Berichts Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen aus dem Jahr 1979. Ihre ursprüngliche Fassung wurde erstmalig im Juli 1995 veröffentlicht.

^[60] Vgl Manessinger/Schlatzer, Die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2010 (Teil 1)-Ein Überblick, ÖStZ 2010, 571 (572).

^[61] Vgl Manessinger/Taferner, Gesetzliche Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation, SWK 2016, 756.

^[62] Vgl Veldhuizen/Teneketzis, The OECD Master File: Past and Future, International Transfer Pricing Journal 2016, 447.

^[63] OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, Aktionpunkt 13- Abschlussbericht 2015 (2015), 9.

^[64] Vgl Lappé/Schmidtke, Praxisrelevante Fragestellungen im Zusammenhang mit der Einführung des Country- by-Country Reportings, IStR 2015, 693.

^[65] Vgl Lappé/Schmidtke, IStR 2015, 693.

^[66] Vgl Lappé/Schmidtke, IStR 2015, 693.

^[67] Vgl Lappé/Schmidtke, IStR 2015, 693.

^[68] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 16.

^[69] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), 9.

^[70] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), 9.

^[71] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), 9.

^[72] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 27.

^[73] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 28.

^[74] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 29ff.

^[75] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 32.

^[76] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 33.

16

^[77] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 35f.

^[78] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 37.

^[79] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 39.

^[80] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 40f.

^[81] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (2015), Rz 44.

^[82] Vgl Langer/Wöhrer, Neues Verrechnungspreisdokumentationsgesetz in Österreich, FJ 2016, 211 (212).

^[83] Vgl Langer/Wöhrer, FJ 2016, 213.

^[84] Vgl PWC Website, OECD BEPS Aktion 13-Überarbeitung der Verrechnungspreisdokumentation (28.10.2015).

^[85] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, 29.

^[86] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, 29.

^[87] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, 30.

^[88] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, 30.

^[89] Vgl OECD Website, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung, 30.