Skript zum Thema: Kostenrechnung

Inhaltsverzeichnis:

Historie des Rechnungswesens

Einteilung des Rechnungswesens

Aufgaben des Rechnungswesens
Begriffliche Abgrenzungen
Begriffe des Finanz- und Rechnungswesens

Operationelle Abläufe der Kosten- und Leistungsrechnung
Kosten- und Leistungsdefinition
Umfang von Leistungen und Kosten
Das betriebliche Kostenbild

Übersicht über die betrieblichen Kosten
Mengengerüst der Kosten
Preisansätze
a) Istpreise (reale Preise)
b) Verrechnungspreise (virtuelle Preise)
c) Lenkungspreise (fiktive Preise)

Kostengruppen und Kostenkategorien
- Direkte Kosten
- Gemeinkosten
- Sondereinzelkosten

Funktionen und Aufgabenfelder der Kosten- und Leistungsrechnung
Gesamtzusammenhang der Kosten- und Leistungsrechnung
Kostenartenrechnung
Aufgaben der Kostenartenrechnung

Kostenartenanalyse im Unternehmen
Erfassung der Materialkosten
a) Die Inventurmethode
b) Die Skontrationsmethode
c) Die Retrograde Rechnung
Erfassung der Personalkosten
Der Zeitlohn
Fertigungslöhne
Personalzusatzkosten
Erfassung der Kosten von Dienstleistungen

Die Erfassung der kalkulatorischen Kosten
A) Erfassung der kalkulatorischen Abschreibungen
Die Abschreibungsziele
Der Abschreibungsumfang
1. Die Lineare Abschreibung
2. Arithmetisch-degressive Abschreibung, (digitale Abschreibung genannt)
3. Geometrisch-degressive Abschreibung
4. Leistungsproportionale Abschreibung
5. Progressive Abschreibung
6. Gemischt fix-variable Abschreibung (fix/leistungsabhängig)
Managementmäßige Aspekte der Abschreibung
B) Erfassung der kalkulatorischen Wagnisse
C) Erfassung der kalkulatorischen Zinsen
D) Erfassung des kalkulatorischen Unternehmerlohns und der kalkulatorischen Miete

Die Kostenstellenrechnung
Aufgaben der Kostenstellenrechnung
Die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen
1. Das Kostenartenausgleichsverfahren
2. Das Kostenstellenumlageverfahren
3. Das Kostenstellenausgleichsverfahren
4. Die Mathematische Leistungsverrechnung

Der Betriebsabrechnungsbogen
Die Kostenträgerzeitrechnung
Aufgaben der Kostenträgerrechnung
Grundformen der Kostenträgerzeitrechnung:
Kostenträgerzeitrechnung auf Vollkostenbasis
Die Deckungsbeitragsrechnung (Teilkostenrechnung)
Begründung der Deckungsbeitragsrechnung
Referenzmodelle der Deckungsbeitragsrechnung
Durchführung der Deckungsbeitragsrechnung

Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)
Kuppelkalkulation
Divisionskalkulation:
Einfache Divisionskalkulation
Differenzierte Divisionskalkulation
Stufenkalkulation
Äquivalenzziffernrechnung
Zuschlagskalkulation
Einfache Zuschlagskalkulation
Differenzierte Zuschlagskalkulation
Maschinenstundenkalkulation
Kalkulation im Handel
A. Marktorientierte Kalkulation
B. Nutzenorientierte Kalkulation
C. Lean Production Kalkulation
Kritik der traditionellen Kalkulations- und Kostenabrechnungsformen
Aufgaben und Begriffe der Produktions- und Kostentheorie

Fixe Kosten
Feststellung der Fixkosten
Begründung und Verlauf der Fixkosten
Kosten der Unterbeschäftigung
Sprungfixe Kosten
Scheingewinne und -Verluste

Variable Kosten
Methoden der Kostenauflösung
A) Buchtechnische Kostenauflösung
B) Mathematische Kostenauflösung
C) Streupunktdiagramm - Methode
D) Regressionsanalyse
E) Verbrauchsanalytische Kostenauflösung

Statische Produktions- und Kostenmodelle
A) Substitutionale Produktions- und Kostenmodelle
B) Limitationale Produktions- und Kostenmodelle

Historie des Rechnungswesens

Kaufmännische Aufzeichnungen reichen soweit zurück, wie der Mensch Schriftzeichen nutzt; zum Leidwesen der Archäologen enthalten z.B. die gefundenen Keilschrifttafeln in Mesopotamien vornehmlich Aufzeichnungen über den Geschäftsverkehr und Inventare. Zur Tempelwirtschaft des Tempels Dublal-mach in Ur wurde offensichtlich fortlaufende Inventuren, die einer monatlichen Gewinn- und Verlustrechnung ähnelten. In Elam, östlich von Mesopotamien, wurden um 3000 v.Ch. Schüsseln mit Ton versiegelt, wobei gleichzeitig buchmäßige Mengenangaben gemacht wurden. Außen auf den Schüsseln befanden sich Buchführungsbezeichnungen wie "gelagert", "entnommen", „Versendet". Derartige "Zählmarken" aus jener Zeit finden sich vom Sudan bis hin zum Indus. Auch die Knotenschrift der Inkas, die sog. Kipus, beinhaltete offensichtlich nur inventarmäßige Aufzeichnungen. Systematische buchhalterische Aufzeichnungen kannten schon die Römer; so mußten in der späten Kaiserzeit nach dem Corpus luris Civilis Bankiers Bücher führen, und zwar ordentlich; schon Cicero bezweifelte in einer Verteidigungsrede vor Gericht die Beweiskraft einer locker geführten Kladde (vgl. LV 1.89 S. 94). Im Mittelalter kam systematisches Rechnungswesen zuerst im nördlichen Italien auf: der Buchungssatz entstand z.B. in der florentinischen Finanzverwaltung; ein geschlossener buchhalterischer Kreislauf ist aus dem Jahre 1436 bekannt; wie schon angeführt wurde 1494 zum ersten Mal das System der Doppelten Buchhaltung nach dem Vorbild der venezianischen Kaufleute veröffentlicht.

Kalkulationsschemata zur Verteilung von Gemeinkosten finden sich in den Büchern Datinis von 1397. Von da ist es ein weiter zeitlicher Bogen bis zum 1921 veröffentlichten "Grundplan der Kostenrechnung" vom RKW. Dieser schuf erste allgemeine Richtlinien zur klaren Kostenerfassung und -Verrechnung in Deutschland und kam damit den Standardisierungsbedürfnissen für das Rechnungswesen einer differenzierten Wirtschaft entgegen. Ein weiterer Schritt in diese Richtung bedeutete der Erlaß über die allgemeinen Grundsätze der Kostenrechnung von 1939 (KRG).

Einteilung des Rechnungswesens

Die KRG gliederten das Rechnungswesen in vier Teile:

1. (Finanz-)Buchhaltung;
2. Kosten- und Leistungsrechnung;
3. Statistik;
4. Planungsrechnung.

Dabei wiederum wurde die Kosten- und Leistungsrechnung - wie heute noch üblich - eingeteilt in:

• Kostenartenrechnung;
• Kostenstellenrechnung;
• Kostenträgerrechnung.

Aufgaben des Rechnungswesens

Das Rechnungswesen erfaßt alle finanzrelevanten Erfolgsvorgänge des Betriebs. Das betriebliche Rechnungswesen läßt sich deshalb verstehen als ein betrieblich institutionalisiertes System zur Erfassung und Verarbeitung inner- und außerbetrieblicher finanzbasierter Daten aus der betrieblichen Geschäftstätigkeit mit ihren Auswirkungen auf den Vermögens- und Kapitalstatus sowie auf den Erfolg des Unternehmens (Gewinn oder Verlust), welches internen wie externen Kommunikation dient. Da fast alle betrieblichen Operationen Ausgaben und Kosten verursachen, ist das Zahlenwerk des Rechnungswesens der spiegelbildliche Ausdruck des betrieblichen Handelns.

Das Rechnungswesen zerfällt in zwei Hauptteile mit unterschiedlichen Aufgabenbereichen:

- Die Finanzbuchhaltung, häufig auch Geschäftsbuchhaltung genannt, verfolgt alle Zahlungsvorgänge zwischen Betrieb und Umwelt.
- Die Betriebsbuchhaltung konzentriert sich unter der Bezeichnung "Kosten-und Leistungsrechnung" vornehmlich auf die betriebsinternen Finanzvorgänge.

Das Rechnungswesen stellt die Grundlage des betrieblichen Controllings dar,

- wenn es neben der reinen Abrechnung noch Kontrollaufgaben erfüllt - zur Kontrolle bedarf es gleichzeitig der Planung zur Fixierung der Soll-Vorgaben.
- wenn die Kontrolle über den reinen Soll-Ist-Vergleich, dem Ex-Post-Vergleich, hinaus vorschaumäßig in die Zukunft reicht und dem Ex-Ante-Controlling dient.
- wenn Planung und Kontrolle rentabilitätsorientiert sind und so zielorientiert alle finanziellen Erfolgsfaktoren der betrieblichen Wertschöpfung erfassen.
- wenn diese Informationen analytisch aufbereitet in einem kontinuierlichen und umfassenden Berichtswesen dem Management in angemessener Zeit d.h. aktuell im Wege des Management by Reporting zukommen.

Als Kernaufgaben des Rechnungswesens lassen sich definieren:

- Kosten- und Leistungsabrechnung unter Beachtung gesetzlicher Vorschriften.
- Strategische Rentabilitätssteuerung des Unternehmens zur Begleichung der Zinsforderungen der Fremdkapitalgeber und der Ausschüttungsforderungen der Eigenkapitalgeber.
- operatives Kosten- und Leistungs-Management.

Der psychologische Aspekt von Leistungs- und Kostenhöhe :

Operatives Kosten- und Leistungs-Management bedeutet nicht nur, mit ausgefeilten Planungs- und Kontrolltechniken sowie mit entsprechendem "Papiereinsatz" den Betrieb zu steuern, sondern auch die psychologische Seite der Entstehung von Kosten und Leistungen zu beachten. Sofern es um die Leistungen der Mitarbeiter etwa in Form eingeholter Aufträge geht, wurde schon von je her Personal-Management gefordert etwa durch Auslobung von Anreizprämien in Form von Provisionen. Daneben hat es auch schon früh Anreizprämien im reinen Fertigungsbereich gegeben. Mehr sozialen Zwecken dienen Ertrags- und Gewinnbeteiligungen. Weniger zugänglich erwiesen sich bisher Verwaltungs- und andere Gemeinkostenbereiche, wenngleich auch hier in letzter Zeit besondere Kostensenkungstechniken herausgebildet wurden wie das Zero-Base-Budgeting und die Gemeinkostenwertanalyse.

Diese Kostensenkungstechniken sind jedoch mehr formaler Natur und ersetzen nicht psychologisches Einfühlungsvermögen. So konnte der Verfasser in einem Unternehmen beobachten, wie der vom Management allgemein als überhöht angesehene, langsam angewachsene Überstundenberg in den Gemeinkostenbereichen plötzlich regelrecht in sich zusammenbrach,

als das Management den Beginn der Arbeitszeit von 7 auf 8 Uhr und damit das Ende der Arbeitszeit von 16 auf 17 Uhr verlegte und die Angestellten jetzt nur noch 25% der sonst üblichen Überstundenzeit in Anspruch nahmen.

Nur weil jetzt das Abendessen mit der Familie zeitlich um eine Stunde näher gerückt war. Früher machten sie noch zuvor eine Überstunde fü|r "Heim und Familie" und alle Überstundenanalysen sowie darauf aufbauende Kostensen-nngsmaßnahmen des Controllings verpufften wirkungslos gegen diesen menschlichen Drang. Ein 75%iger Rückgang von Überstundenarbeit in beträchtlicher Höhe durch eine einfache Arbeitszeitverschiebung offenbart zugleich, daß die Mitarbeiter in den Verwaltungs-/Gemeinkostenbereichen erhebliche Arbeitsreserven "horten" können.

Insbesondere auf diese psychologische Seite der Entstehung der Kosten zielt das japanische Controlling ab, das mit Symbolen arbeitet und das dahin tendiert, sich weitgehend durch Übergabe der unmittelbaren Controllingfunktion an die Mitarbeiter überflüssig zu machen, anstatt einen verselbständigten, fremdkörperhaften, möglicherweise aufgeblähten Controlling-Apparat im Betrieb aufzubauen.

Begriffliche Abgrenzungen

Die verschiedenen Begriffe des Finanz- und Rechnungswesen lassen sich nach der spezifischen Herkunft darstellen. Dabei bildet das Kassenwesen die Schnittstelle zur Umwelt des Betriebs. Unter Einnahmen sind alle Vorgänge zu verstehen, die durch Einzahlungen in die Kasse oder durch Überweisungen auf ein Konto des Betriebs zur Erhöhung der Geldpositionen des Betriebs - Kasse oder Bank - führen. Den umgekehrten Effekt auf die Cash-Positionen des Betriebs haben Ausgaben.

Der in der betriebswirtschaftlichen Theorie gemachte Unterschied zwischen Einzahlungen und Einnahmen bzw. zwischen Auszahlungen und Ausgaben hat keine praktische Bedeutung; eine Ein- oder Auszahlung ist nur der technische Vorgang, der früher oder später zu einer Einnahme oder zu einer Ausgabe des Betriebs führt. Letztere wiederum zeitlich und inhaltlich abgegrenzt ergeben Aufwand und Ertrag. So verlangt denn auch das Handelsgesetzbuch (HGB) in § 252 Abs. l Nr. 5.: "Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen." Das kennt Ihr ja schon alles aus der Buchführungsvorlesung, so das wir hier nicht weiter drauf eingehen.

Begriffe des Finanz- und Rechnungswesens

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Erläuterungen:

Bei Block A in geht es um Ausgaben , die (noch) nicht Aufwand sind:

A1: Es gibt Ausgaben, die nicht von einer betriebsspezifischen Leistung herrühren, z.B. die Tilgung eines Darlehens im Industriebetrieb, und die deshalb niemals zu Aufwand oder Kosten werden.

A2: Ausschüttungen (Dividenden) an die Kapitaleigner, die weder Aufwand noch Kosten, sondern Gewinnverwendung sind.

A3: Investitionsausgaben, die erst später über Abschreibungen zu Aufwand werden.

A4: Begleichung von Lieferantenverbindlichkeiten.

Block B: "neutrale" Aufwendungen:

Bl: '"betriebsfremde" Aufwendungen, z.B. Reparaturen und Abschreibungen auf Wohngebäude, Zinszahlungen;

B2: "außerordentliche" Aufwendungen, z.B. Sonderabschreibungen bei Gebrauchtmaschinenverkäufen unter dem Buchwert.

Block C: Aufwendungen aus früheren Operationen:

Cl: Abschreibungen;

C2: Bestandsminderungen.

Block D: "kalkulatorische" Kosten:

Dl: "Anderskosten": gewisse Kostenarten, deren Wertansätze in der Finanzbuchhaltung gelegentlich "anders" sind als in der Betriebsbuchhaltung; letztere orientiert sich an realen "technischen" Gegebenheiten, die nach außen gerichtete Finanzbuchhaltung nimmt u.a. auf die Dividendenwünsche der Kapitaleigner und auf die Steuervorschriften Rücksicht und setzt eventuell ihre "bilanziellen" Abschreibungen höher an als betriebswirtschaftlich notwendig: "kalkulatorische" Abschreibungen; "kalkulatorische" Fremdkapitalzinsen; "kalkulatorische" Wagnisse.

D2: "Zusatzkosten", das sind Kosten, die überhaupt nicht zu Aufwand und Ausgaben werden:

Kalkulatorischer Unternehmerlohn; kalkulatorische Miete; kalkulatorische Wagnisse; kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, letztere werden indirekt über Ausschüttungen an die Kapitaleigner zumindest zu Ausgaben.

Wichtig:

Die größten Ausgabenblöcke im Betrieb: Gehälter, Löhne, Material und bezogene Dienstleistungen - sind weitgehend deckungsgleich mit Aufwand und Kosten. Und: je „beruhigter die Kosten sind, desto gleichmäßiger (stabiler) sind die Preise!

Ähnlich strukturiert ist die Einnahmen-/Ertragsseite:

Block E: Einnahmen, die (noch) nicht Ertrag sind:

El: Einnahmen, die nicht betriebsspezifischer Art sind, z.B. die Vereinnahmung eines Darlehens durch Banküberweisung;

E2: Kundenanzahlungen, denen noch keine eigene Leistungen gegenüberstehen;

E3: Steuererstattungen, Forderungseingang aus früheren Leistungen.

Block F: "neutrale" Erträge:

Fl: "betriebsfremde" Erträge, z.B. Mieteinnahmen aus Wohngebäuden, Erträge aus Bankguthaben oder Beteiligungen;

F2: "außerordentliche" Erträge, z.B. Anlagenverkäufe über dem Buchwert.

G: Bestandserhöhungen bei unfertigen und/oder fertigen Erzeugnissen.

H: Erlöse, die nicht zu Erträgen bzw. zu Einnahmen werden, kann es im Konzernverband geben, wenn z.B. die Tochtergesellschaften zu überhöhten Preisen abrechnen.

Struktur des Unternehmenserfolgs :

Damit besitzt der Unternehmenserfolg zwei Quellen:

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Formal gesehen die Differenz zwischen Aufwand und Ertrag stellt sich der Gewinn im betrieblichen Rechnungswesen als eine vielschichtige Größe dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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Operationelle Abläufe der Kosten- und Leistungsrechnung

Kosten- und Leistungsdefinition

"Kosten" werden in der betriebswirtschaftlichen Literatur begrifflich unterschiedlich, jedoch ähnlich beschrieben:

Für E. Schmalenbach gilt: "Kosten sind der in Geld bewertete Güter- und Dienstleistungsverzehr zum Zwecke der Dienstleistungserstellung".

Die Kosten werden aus Menge und Wert der für die Leistungserstellung verbrauchten Güter und in Anspruch genommenen Dienste ermittelt. Kosten haben demnach zwei Komponenten:

} Den mengenmäßigen Verbrauch bzw. Gebrauch an eingesetzten Produktionsfaktoren:

- reale Mengen z.b. geleistete Arbeitsstunden
- virtuelle Mengen (= indirekte Teileinheiten) bei langlebigen Wirtschaftsgütern als Basis für Abschreibungen auf Maschinen, Werkzeuge etc. als kalkulatorische Kosten
- fiktive Mengen bei den sog. Zusatzkosten wie kalkulatorische Miete.

} Die Bewertung dieser zur Leistungserstellung eingesetzten Produktionsfaktoren mittels ihrer jeweiligen Einkaufspreise. Die betriebliche Praxis spricht hier zutreffend von "Auspreisen" der zur Leistungserstellung eingesetzten Produktionsfaktoren.

Entsprechend lautet die operationelle Grundgleichung für die betrieblichen Kosten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Komplementär lautet die operationelle Grundgleichung für die betrieblichen Erlöse, in der Kostenrechnung auch Leistungen genannt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der in Kostenrechnung verwandte Begriff "Leistungen" beinhaltet nicht nur die Erlöse der verkauften Mengen, sondern auch eventuelle Lagerzugänge in der Periode zu Herstellpreisen.

Umfang von Leistungen und Kosten

Die normalen betrieblichen Erlöse/Leistungen können aus verschiedenen betrieblichen Geschäften resultieren.

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Erlöse aus Vermietung und Verpachtung

- Vermiet- und Verpachterlöse (Überschüssige Maschinen vermieten)
- Erlöse aus Leasingverträgen

|Erlöse aus Dienstleistungen

- Beratungen, Engineering, Schulung
- Provisionen aus Vermietungs- und Kommissionsgeschäften
- Serviceleistungen, Wartungsverträge

Sonstige Leistungen

- Patent-, Lizenz- und Know-how-Verträge
- Kantinenerlöse
- Montagestellenverkäufe u.a. Literatur, Schuhe

Daneben kann es Erlöse aus außergewöhnlichen Verkäufen geben, von denen die Finanztransaktionen überhaupt nicht und die anderen nur indirekt in die betriebliche Kosten- und Leistungsrechnung eingehen:

- ausgemusterte Vermögensgegenstände bei Maschinen, Werkzeuge, Pkws,
Lkws, Computer
- Abfälle wie Schrott, Verpackungsmaterial, etc.
- Finanztransaktionen wie Verkäufe von Wertpapieren, Beteiligungen, etc.

Bei den Kosten handelt es sich nicht immer, wie häufig in der Literatur definiert, um periodifizierte Werte, sondern es kann sich auch um rein mengenbezogene Werte handeln:

1. Rein mengen- bzw. auftragsbezogene Kosten

a) Auftragsbezogene Kosten, wenn die Kosten eines Auftrags berechnet oder nach der Auftragserfüllung abgerechnet werden, das kann ein innerbetrieblicher Werksauftrag für z.B. eine Reparatur oder ein Verkaufsauftrag sein;
b) Losgrößenbezogene Kosten, wenn es um die Optimierung der Einkaufs- bzw. der Maschinenbelegungsmenge geht.

2. Periodifizierte Kosten ergeben sich, wenn z.B. ein Geschäftsjahr oder ein

Quartal abgerechnet werden soll, und zwar entweder

a) nach dem Gesamtkostenverfahren, das zunächst von der hergestellten Menge ausgeht,

oder

b) nach dem Umsatzkostenverfahren, das von vornherein die abgesetzte Menge zugrundelegt.

Das betriebliche Kostenbild

weist gewöhnlich Konglomerat heterogener Elemente auf:

1. Reine Istkosten , die praktisch ausgabengleich sind wie Lohn- und Materialkosten.
2. Abgrenzungskosten wie Urlaubs- und Weihnachtsgeld, die gewöhnlich gezwölftelt bereits 11 Monate vorausgebucht werden.
3. Geplante Kosten , etwa die Abschreibungen, bei denen sich die Höhe der Kosten vornehmlich nach der geplanten Nutzungsdauer richtet.

Übersicht über die betrieblichen Kosten

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Mengengerüst der Kosten

Das Mengengerüst der Kosten zur Erstellung einer Produktionseinheit kann komplex sein:

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Effektiver Einsatz an Produktionsfaktoren

Während die Abfallmengen, die sich verwerten lassen, z.B. zu Schrotterlösen und damit zu negativen Kosten führen, verursachen die zu entsorgenden Mengen zusätzliche Kosten; so betragen die Kosten bei einer Tonne Sondermüll 280 - 350,-DM und bei Verbrennung des Mülls gar 1.500 - 4.000,-DM pro Tonne. Die Nettokosten der Entsorgung hängen:

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- Betriebsbezogen zusätzlich von den jeweiligen Entsorgungsmengen ab:

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Die relative Höhe der Kosten der Entsorgung unterliegt kulturellen Bedingungen:

internationale Normen z.B. der UNEP (United Nations Environment Program)

multinationale Normen z.B. der EG; meistens umgesetzt in

nationale Normen z.B. TA Abfall, TA Luft

betriebliche Sondernormen

Preisansätze

Zur Bewertung der eingesetzten Mengen an Produktionsfaktoren stehen dem Betrieb mehrere Preisansätze zur Verfügung:

a) Istpreise (reale Preise)

Neben den gewichteten Durchschnittspreisen sind es die entnahmeorientierten Preisansätze gemäß Fifo, Hifo und Lifo. Gewöhnlich kommt in Handels- und Steuerbilanz die Durchschnittsbewertung zur Anwendung.

Ist mit stark steigenden Wiederbeschaffungspreisen zu rechnen, wäre eine Bewertung nach Hifo betriebswirtschaftlich angemessener, oder nach Lifo; bei Lifo kommt der letzte Stand des Trends zum Ausdruck, so dass Lifo auch bei sinkenden Wiederbeschaffungspreisen aktuell ist.

Wird Material in der Abrechnungsperiode zu unterschiedlichen Preisen eingekauft, aber nicht alles verbraucht, ist der Verbrauch zu bewerten.

Als Bewertungsansätze kommen in Frage der letzte vor Abschlussstichtag bekannte Marktpreis, der "gewogene Durchschnitt" oder die Verbrauchsfolgefiktionen: - FiFo, Lifo, Hifo, Lofo

Fifo-Methode(first in - first out) unterstellt, das zuerst eingegangene Material werde auch zuerst verbraucht.

Lifo-Methode (last in - first out) unterstellt, dass der Zuletztzugang zum Erstverbrauch kommt.

Hifo-Methode (highest in - first out) geht davon aus, dass das teuerste Material zuerst verbraucht wird.

Lofo-(Loifo-)Methode (lowest in - first out) unterstellt, das billigste Material zuerst verbraucht wird.

Es kann durch Ansatz einer Verbrauchsfolge zur Bildung von Willkürreserven kommen.

Deshalb verlangt das Handelsrecht (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB) besondere Erläuterungen im Anhang, aus denen der Unterschiedsbetrag zwischen Verbrauchsfolgewert und Tageswert hervorgeht, vorausgesetzt der Differenzbetrag ist wesentlich.

Steuerrechtlich werden die Lifo- und Fifo-Methode nur bei Nachweis der tatsächlichen Verbrauchsfolge anerkannt:

Fifo z.B. bei leicht verderblicher Ware.

Damit der Ausweis von Scheingewinnen vermieden wird, dürfen metall-verarbeitende Unternehmen nach § 84 Abs. 4a Einkommensteuer-durchführungsverordnung (EStDV) Platin, Gold, Silber und Palladium nach der Lifo-Methode bewerten.

Materialverbrauch nach Lifo, Fifo, Hifo, Lofo

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b) Verrechnungspreise (virtuelle Preise)

Die Betriebe halten sog. Verrechnungspreise überlängere Zeit standardmäßig konstant. Dazu zählen auch die konzerninternen Verrechnungspreise, welche häufig zusätzlich die Funktion von Lenkungspreisen besitzen und die dabei als Quasi-Marktpreise reale Marktpreise ersetzen.

Die Verrechnungspreise besitzen vornehmlich folgende Orientierungspunkte:

- die "historischen" Durchschnittspreise der Vergangenheit;
- die Wiederbeschaffimgspreise der Zukunft, wobei mangels sicherer Informationen eventuell Vergangenheits- und Gegenwartspreise trendmäßig fortgeschrieben werden.

Die Verwendung von festen Verrechnungspreisen bietet den Betrieben verschiedene Vorteile:

- Dadurch weisen sich unterschiedliche hohe Kosten verschiedener Abrechnungsperioden als wirtschaftliche oder unwirtschaftliche Mengenabweichungen aus.
- Dadurch lässt sich das "Auspreisen" vor allem in Betrieben mit einer Vielzahl von Materialpositionen vereinfachen und so der Bewertungsaufwand senken.
- Dadurch lassen sich bei Preiskalkulationen ständig ändernde Preisforderungen verhindern, welche die umworbenen Kunden nur verunsichern.
- Dadurch lässt sich bei Einsatz zukunftsorientierter Preise bei der Angebotskalkulation dazu beitragen, die betriebliche Substanz erhalten.

Vor allem die Verwendung von vergangenheitsorientierten Durchschnittswerten als Verrechnungspreise ist nicht unproblematisch:

- Sinken z.B. die Ist-Einkaufspreise für wichtige Materialien beträchtlich, erhält die Preiskalkulation kein Signal, die betrieblichen Verkaufspreise ebenfalls zu senken. Dadurch kann der Betrieb konkurrenzunfähig werden, wenn andere Betriebe sensibler reagieren.
- Bei steigenden Einkaufspreisen versäumt der Betrieb, diese auf die Kunden "durchzuwälzen" und er verschlechtert so seine reale Gewinnsituation; viele Betriebe fangen auch erst dann an zu rationalisieren, wenn sie sehen, dass sie wegen nichtüberwälzbarer Preissteigerungen im Einkauf in die "Kostenschere" geraten.

Die Unternehmensleitung sollte also ständig das Preisdifferenzenkonto im Auge behalten, das gegenläufige Preisänderungen saldiert, um angemessen auf größere Bezugspreisänderungen zu reagieren. Dadurch erweist sich das Preisdifferenzenkonto als ein wichtiges betriebliches Controlling-Instrument.

c) Lenkungspreise (fiktive Preise)

Gelegentlich wird in der Literatur gefordert, die Kostenpreise losgelöst von den Ist-Preisen einzusetzen:

- zur Lenkung teilbetrieblicher Strukturen
- zur optimalen Verwendung knapper Produktionsfaktoren
- zum Ausgleich von betrieblichen Engpässen. Nach E. Frese dienen Lenkungspreise zur optimalen Koordination
- von innerbetrieblichen Leistungsverflechtungen zum optimalen Leistungsaustausch
- von Ressourceninterdependenzen bei ihrer Inanspruchnahme
- von Marktinterdepenzen, letztere ohne expliziten Nachweis.

Kostengruppen und Kostenkategorien

Je nach Bezugsgröße lassen sich in der Kosten- und Leistungsrechnung folgende Kostengruppen unterscheiden:

- Direkte Kosten

Es handelt sich um Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial, welche sich einzeln auf die Produkte, die sog. Kostenträger, abrechnen lassen, deshalb heißen sie auch Einzelkosten.

- Gemeinkosten

Hier handelt es sich um Kostenarten,

- die entweder aus Vereinfachungsgründen nicht einzeln bei den

Kostenträgern erfasst werden, weil dies zu aufwendig wäre, oder

- die von vorn herein mehrere Bezugsgrößen haben, d.h. für mehrere

Kostenträger anfallen;

- Sondereinzelkosten

Dies sind auftragsspezifische Kosten, die in allen funktionalen Leistungs- bereichen des Betriebs anfallen können und die gewöhnlich direkt auf den Auftrag abzurechnen sind,

z.B. in der Forschung und Entwicklung die Kosten einer Sonder- konstruktion, in der Fertigung die Kosten einer Sonderlackierung,

im Vertrieb die Kosten einer Spezialverpackung.

Direkte Kosten und Gemeinkosten sind in der nachfolgenden Tabelle aufgeführt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Funktionen und Aufgabenfelder der Kosten- und Leistungsrechnung

Der Kosten- und Leistungsrechnung lassen sich folgende Funktionen zuordnen:

1. Erfassungsfunktion :

An den Mengenverbrauchen orientierend sind alle Kosten und Leistungen (absetzbare Produkte und selbsterstellte Geräte und Anlagen) zu erfassen.

2. Verrechnungsfunktion :

Die erfassten Kosten sind entweder direkt (Fertigungslohn und Fertigungsmaterial) auf die Kostenträger oder indirekt (Gemeinkosten) über die Kostenstellenrechnung auf die Kostenträger "durchzuwälzen".

3. Prognosefunktion :

Für geplante Aktivitäten, z.B. für die Erfüllung von Aufträgen, Herstellung von ganzen Serien, sind Kalkulationen für Kosten und Preise zu erstellen, für die dabei erforderlichen Aktivitäten z.B. Einkauf, Fertigung, Vertrieb, Verwaltung, sind Budgets zu erstellen.

4. Kontrollfunktion :

Im Wege des Soll-Ist-Vergleichs sind die Verantwortungsbereiche auf die Einhaltung der Kosten- und Preisziele zu überwachen und, wenn notwendig, sind Korrekturvorschläge zu entwickeln.

Folgende konkrete Aufgabenfelder der Kosten- und Leistungsrechnung dienen dem betrieblichen Entscheidungs- und Controlling-System:

- Kontrolle der Betriebsgebarung :

Die Kontrolle der Betriebsgebarung bezieht sich auf die Kostenstellen (Kostenstellenrechnung), auf die einzelnen Produkte (Kostenträgerzeitrechnung) wie auch auf das Unternehmen als Ganzes. Letzteres ist möglich durch Branchenvergleiche oder durch Vergleiche von Zweigwerken bzw. Konzernbetrieben untereinander.

- Hilfestellung bei der Preisermittlung:

Hier gibt es ein weites Feld zur Ermittlung von Preisober- und -untergrenzen für Serienprodukte, Angebotspreise für Sonderanfertigungen, Obergrenzen für Beschaffungspreise, konzerninterne Verrechnungspreise, etc.

- Erstellung von Wirtschaftlichkeitsrechnungen

Es sind Kapazitätsänderungen zu planen. Ersatz alter Anlagen, Selbstherstellung und/oder Fremdbezug; Eliminierung alter Produkte, Produktsaufnahme neuer Produkte; optimale Kapazitätsbelegung mit Hilfe von Operations - Research Methoden. Insbesondere letzteres geht über den Rahmen traditioneller Kostenrechnungsabteilungen hinaus und ist Aufgabe spezieller Organisationseinheiten etwa der betriebswirtschaftlichen Abteilung.

Gesamtzusammenhang der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung läuft über drei Stufen:

1. Stufe: Kostenartenrechnung - Erfassung der Primärkosten
2. Stufe: Kostenstellenrechnung - Verrechnung vornehmlich der Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenstellen
3. Stufe: Kostenträgerrechnung - Verrechnung von Kosten und Leistungen auf die Kostenträger (Produkte) zur Ermittlung von Gewinn/Verlust bei den einzelnen Kostenträgern.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Kostenartenrechnung

Aufgaben der Kostenartenrechnung

Die Hauptaufgabe der Kostenartenrechnung liegt in der Erfassungsfunktion mehr oder weniger engverknüpft mit der Finanzbuchhaltung, von der die Preisansätze kommen, und mit betrieblichen Berichtswesen, von dem die Mengenansätze kommen.

Bei der Kostenerfassung sind verschiedene Grundsätze zu beachten:

- Gliederung der Kostenarten so tief wie nötig!

Jede überflüssige Tiefengliederung führt zu unnötigen Kosten. Wie tief bei der Kostenerfassung die Kostengliederung im Einzelnen gehen soll, hängt von der Größe des Betriebs, seiner organisatorischen Gliederung wie auch von den Kostenkontrollerfordernissen ab. Sieht die Betriebsleitung eine engmaschige Kostenkontrolle vor, muss parallel auch die Ist-Kostenerfassung detailliert angelegt sein. Vornehmlich ist eine Aufteilung in fixe und variable Kosten sowie in beeinflussbare und nicht bzw. wenig beeinflussbare Kosten zu Kontrollzwecken erforderlich

- Definition der Kostenarten so eindeutig wie möglich!

Geschieht dies nicht, kann es zu einem Definitionschaos in der Betriebsbuch-haltung mit entsprechenden Fehlbuchungen und -belastungen kommen; z.B. werden Gehälter auf Lohnkonten gebucht. Durch derartige verwirrende Buchungen wird die Akzeptanz der Kostenkontrolle im Betrieb erschwert.

- Erfassung der Kosten so vollständig wie möglich!

Diese Forderung scheint selbstverständlich zu sein. Jedoch kann es an der Schnittstelle zwischen Kosten und außerordentlichen Aufwendungen zu Überlappungen kommen. So ist normalerweise eine Geldspende eine betriebsfremde Aufwendung und zählt deshalb nicht zu den Kosten; Spenden

z.B. im Rahmen eines Sozialsponsorings dienen eventuell dem Public Relations und können deshalb Kostencharakter annehmen. Eine Zuordnung kann also strittig sein. Durch Zeitvergleich lässt sich bei der Kostenartenrechnung sogar eine Art Kostenkontrolle durchführen. Dazu sollten die Vergangenheitswerte preismäßig bereinigt werden; anderenfalls sind keine eindeutigen Mengenentwicklungen erkennbar. Mit Hilfe von prozentualen Kostenausweisungen lässt sich der zeitliche Kostenvergleich noch verfeinern, (vergl Tab.:Kostenartenanalyse im Unternehmen) des weiteren durch Bildung vom Stückkosten. Letztere weisen

im Beispiel eine sinkende Tendenz auf. Diese lässt sich einmal damit erklären, dass der Betrieb mit steigenden Stückzahlen in den Genuss der Größendegression gekommen ist und zum anderen damit, dass der Betrieb offensichtlich automatisiert hat, was an der prozentualen Steigerung der Abschreibungen erkennbar ist.

Kostenartenanalyse im Unternehmen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Erfassung der Materialkosten

Die Materialkosten des Betriebs, auch Stoffkosten genannt, lassen sich nach direkten Materialkosten und Gemeinkostenmaterial unterteilen. Zur Ermittlung der Materialkosten ist zunächst das Mengengerüst zu erstellen, d.h. es sind die für die betriebliche Leistungserstellung verbrauchten Mengen zu ermitteln:

a) Die Inventurmethode

Nach der Inventurmethode ergibt sich der Materialverbrauch aus der Differenz zwischen Lageranfangsbestand einschließlich Lagerzugängen einerseits und Lagerendbestand andererseits. Allerdings ist keine Aufteilung des ermittelten Materialverbrauchs nach Kostenstellen und vor allem nach Kostenträgern möglich, so daß diese Methode keine Bedeutung für eine differenzierte Kostenrechnung hat.

Verbrauch = Anfangsbestand + Lagerzugänge - Endbestand

b) Die Skontrationsmethode

Bei der Skontrationsmethode orientiert sich die Verbrauchsermittlung an den Materialentnahmescheinen, die Informationen über die verbrauchende Kostenstelle sowie über den entsprechenden Arbeitsauftrag aufweisen. Aus diesen Informationen ist die Kostenträgerzuordnung abzuleiten. Ist mit Schwund am Lager zu rechnen, ist er mit Hilfe von Erfahrungssätzen hinzuzurechnen, es sei denn, er ist schon bei den Lagerkosten verrechnet.

Verbrauch = Materialentnahmescheine + %Schwund

c) Die Retrograde Rechnung

Die Retrograde Rechnung multipliziert die erstellten Mengen mit den Zahlenangaben der Stückliste oder der Rezeptur und ermittelt so den Sollverbrauch der einzelnen Materialien. Hinzuzusetzen sind dann irregulären Verbrauche wie Schwund am Lager und Verschnitt in der Fertigung.

Zum "Auspreisen" des Materialverbrauchs kommen vornehmlich Ist- oder Verrechnungspreise zur Anwendung.

Verbrauch = Anzahl Fertigprodukte * Anzahl laut Stückliste + %Schwund

Beispiel: Reifenverbrauch bei der Produktion von LKW (Fertigprodukt) wobei 1 LKW insgesamt 7 Reifen kriegt (Anzahl laut Stückliste) und mit einem Schwund von 2 % (bzw. Montagefehler) zu rechnen ist.

Beispiel:

Der Betrieb verbraucht im Januar 60 kg Lack. Er rechnet das eingekaufte Material (vgl. Tab. 41-4) nach Lifo ab:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 42-5: Betriebsabrechnungsbogen (BAB):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Erfassung der Personalkosten

Die Personalkosten gliedern sich auf in das Arbeitsentgelt und in die Personalzusatzkosten. | Beide Gruppen schlüsselten sich in Deutschland für 1984 wie folgt auf (vgl. Tab. 36-5):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Damit betrugen die Personalzusatzkosten 80% des normalen Entgelts.

Der Zeitlohn

Beim Zeitlohn, wozu auch die Gehaltsentlohnung zählt, geben die geleisteten Arbeitsstunden die Mengenbasis ab. Sie sind mit den Stundensätzen zu multiplizieren. Bei Überstunden kommen gestaffelt nach der Dauer und dem Zeitpunkt - nach der normalen Dienstzeit oder aber am Wochenende oder auf einem Feiertag - Überstundenzuschläge zur Anwendung, ausser bei außertariflichen Gehältern, die gewöhnlich keine Überstundenbezahlung erhalten. Löhne für Tätigkeiten, die nicht unmittelbar mit der Leistungserstellung befaßt sind, gelten als "unproduktive" Löhne oder als "Hilfslöhne", obwohl sie z.B. die eines Instandhaltungstechnikers anspruchsvoller sein können als die "produktiven" (Akkord-)Löhne. Außendienstmitarbeiter erhalten oft neben dem sog. "Fixum ", einem Grundgehalt, zum Leistungsansporn noch Provision, z.B. ein bestimmter Prozentsatz vom erzielten Umsatz (vgl. auch 3.6.1.6).

Fertigungslöhne

Mengenbasis sind zur Ermittlung der Fertigungslöhne beim Stückakkord die geleisteten Stückzahlen, beim Zeitakkord die Zeitgutschrift. Eventuell erhalten die Mitarbeiter zunächst Abschlagszahlungen, auf die nach endgültiger Abrechnung Restzahlungen kommen.

Personalzusatzkosten

Für die Personalzusatzkosten sind vorwiegend Zeitlöhne und Gehälter die Mengenbasis, auf die bis zu der gesetzlich fixierten maximalen Höhe bestimmte Prozentsätze für Renten-, Unfall-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung zur Anwendung kommen. Das gilt auch für komplementäre Arbeitgeberbeiträge. Urlaubs- und Weihnachtsgeld zählen, sofern sie tariflich abgesichert sind, zu den gesetzlichen Sozialkosten. Die Zahlungen hierfür erfolgen meistens im Juli und November, kostenmäßig werden sie bereits in den vorlaufenden elf Monaten abgegrenzt; andernfalls weisen diese Auszahlungsmonate anomale Kostenverwerfungen auf.

Beispiel A: Lohnabrechnung

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Beispiel B: Personalkostenplanung bzw. -abrechnung zu Standardwerten für ein Maschinenaggregat. Dabei sind:

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Nach § 41 Abs. l EStG ist der Betrieb besonderen Aufzeichnungserfordernissen unterworfen. Gemäß 7 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) muß der Betrieb dabei

- aus der Lohnsteuerkarte die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen

übernehmen,

- die Brutto- und Nettobezüge sowie die Abzüge einzeln ersichtlich machen.

Hinzukommen differenzierte Angaben gemäß dem

Vermögensbildungsgesetz.

Die Abzüge werden gemäß § 41a EStG und § 1400 Reichsversicherungsordnung (RVO); zeitlich später als die Lohn- und Gehaltszahlungen fällig (vgl. Abb. 42-4):

- die Lohnsteuer ist am 10. des folgenden Monats an das Finanzamt

abzuführen;

- die Beiträge für die Rentenversicherung am 15. des Folgemonats; etc.

Dabei ist auf pünktliche Überweisung der geschuldeten Beträge zu achten; Überziehungen werden von den Kassen mit Aufschlägen geahndet, bei schleppenden Zahlungen verlangen sie einen angemessenen Dauervorschuß, bei Verspätungen von über zwei Monaten betreiben die Kassen die Zwangsvollstreckung bis hin zum Konkursantrag.

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Im Betrieb können des weiteren personalabhängige Kosten entstehen, die fluktuationsbedingt sind oder von der Unternehmensexpansion abhängen: Abfindungen für ausscheidende Mitarbeiter etwa auf der Basis eines Sozialplans; Ausgaben für Zeitungsannoncen; Vorstellungs- und Umzugskosten. Im weiteren Umfeld zählen hierzu auch Kosten für Werksküchen, Erholungsräume, für sportliche und kulturelle Veranstaltungen.

Erfassung der Kosten von Dienstleistungen

Bevor der Betrieb die Rechnungen für die von außen bezogenen Leistungen wie Strom, Mieten von Räumen und Maschinen, für Anwaltshonorare, für Reparaturleistungen, etc. begleicht, überprüft er insbesondere bei einmaligen Leistungen das Mengengerüst, aber auch die zur Anwendung gekommenen Sätze auf Angemessenheit und Richtigkeit. Bei Fremdreparaturen wären das z.B. Zeiten und Materialmengen, bei Anwaltshonoraren der Streitwert vor Gericht und die Honorarsätze (BRAGO), bei Ingenieurleistungen die Leistungen und die Honorarsätze nach LHO.

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