Erbschaftssteuer - Neuere Bestrebungen zur Reform der Wertermittlung für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung unter Berücksichtigung der Verfassungsmäßigkeit

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Wertermittlung für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung bis 31.12.1995
2.1 Die Vermögensbewertung gem. §12 ErbStG - Die Einheitsbewertung
2.1.1 Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
2.1.2 Die Bewertung des Grundvermögens
2.1.2.1 Unbebaute Grundstücke
2.1.2.2 Bebaute Grundstücke
2.1.3 Die Bewertung der Betriebsgrundstücke
2.1.4 Die Bewertung des Betriebsvermögens
2.1.5 Die Bewertung des sonstigen Vermögens
2.2 Die Steuerbefreiungen gem. §13 ErbStG

3. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22.06.1995

3.1 Die Bedeutung des Art. 3 GG für die Bewertung von Grundbesitz
3.2 Die Bedeutung des Art. 3 GG für die Regelung des Betriebsvermögens
3.3 Die Erbrechtsgarantie nach Art. 14 GG
3.4 Die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts

4. Die durch das JStG 1997 reformierte Wertermittlung seit 01.01.1996
4.1 Die Vermögensbewertung gem. §12 ErbStG – Die Bedarfsbewertung
4.1.1 Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
4.1.2 Die Bewertung des Grundvermögens
4.1.2.1 Unbebaute Grundstücke
4.1.2.2 Bebaute Grundstücke
4.1.3 Die Bewertung der Betriebsgrundstücke
4.1.4 Die Bewertung des Betriebsvermögens
4.1.5 Die Bewertung des sonstigen Vermögens
4.2 Die Steuerbefreiungen gem. §13 ErbStG
4.3 Die Begünstigungen gem. §13a ErbStG

5. Die Verfassungsmäßigkeit der aktuellen Wertermittlung
5.1 Die Wertermittlung nach §12 Abs.2 und 3 ErbStG versus Art. 3 GG
5.2 Die Berücksichtigung der verminderten Leistungsfähigkeit
5.3 Die Vermeidung der Betriebsgefährdung
5.4 Die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs
5.4.1 Die Bedenken bezüglich der Grundbesitzbewertung
5.4.2 Die Bedenken bezüglich des Betriebsvermögens

6. Der Gesetzentwurf Schleswig-Holsteins zur Reform der Erbschaftsbesteuerung
6.1 Die Vermögensbewertung gem. §12 ErbStG
6.1.1 Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
6.1.2 Die Bewertung des Grundvermögens
6.1.2.1 Unbebaute Grundstücke
6.1.2.2 Bebaute Grundstücke
6.1.3 Die Bewertung der Betriebsgrundstücke
6.1.4 Die Bewertung des Betriebsvermögens
6.1.5 Die Bewertung sonstigen Vermögens
6.2 Die Steuerbefreiungen gem. §13 ErbStG
6.3 Die Begünstigungen gem. §13a ErbStG

7. Die Verfassungsmäßigkeit auf erneutem Prüfstand
7.1 Die Änderungen im neuen Gesetzesentwurf
7.2 Die Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich der Wertermittlungen
7.3 Die Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich des Betriebsvermögens

8. Das Ende der bestehenden Divergenzen

Literaturverzeichnis

Bücher

Zeitschriften

Beschlüsse

Drucksachen

Gesetzesfassungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer stellt – wenn auch meist als Randgebiet verkannt – eine nicht zu verachtende Komponente dar. So wird die Nachkriegs- und Wirtschafts-wundergeneration, die nicht nur gearbeitet, sondern auch gespart hat, bei ihrem Tode eine nicht unbeträchtliche Summe an Vermögen ihren Erben hinterlassen. „In diesem Jahrzehnt werden ca. 2 Billionen Euro von einer Generation an die nächste vererbt. […] Knapp vierzig Prozent der Haushalte hinterlassen Summen von 25 000 bis 150 000 Euro. […] Sieben Prozent der Haushalte vererben mehr als 150 000 Euro. Etwa die Hälfte des Erbes besteht in der Regel aus Häusern, Wohnungen und Grundstücken.“^[1]

Grund genug, die im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuer bestehenden verfassungs-rechtlichen Bedenken, in Bezug auf die Wertermittlung, näher zu durchleuchten.

Wiederholt werden Fragen aufgeworfen, ob und inwieweit einzelne Erbschaftsteuer-vorschriften die Grenzen der Verfassungswidrigkeit überschritten haben. Gegenstand der Arbeit sollen dabei konkret die §§12 und 13 bzw. 13a ErbStG sowie die im Zusammenhang damit einschlägigen Paragraphen des Bewertungsgesetzes sein. Andere Kritikansätze neben der Verfassungswidrigkeit sollen dagegen nicht Grundlage der Arbeit sein. Ausgangspunkt für die Betrachtungen wird dabei der Beschluss des BVerfG vom 22.06.1995 und die zu diesem Zeitpunkt geltende Wertermittlung sein.

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in drei große Abschnitte. Der erste, Kapitel 2 und 3, befasst sich mit der bis Ende 1995 maßgebenden Wertermittlung und den, durch den BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995 herausgearbeiteten, verfassungsrechtlichen Bedenken. Hierdurch zum Handeln gezwungen, verabschiedete der Gesetzgeber das Jahressteuer-gesetz 1997. Daher wird im zweiten Abschnitt, Kapitel 4 und 5, die mit diesem Gesetz einhergehende aktuelle Wertermittlung erläutert und sodann untersucht, ob die verfassungswidrigen Feststellungen seitens des BVerfG ausgeräumt wurden. Ferner wird in diesem Abschnitt auf diverse Beschlüsse des BFH eingegangen, in denen dieser erneut verfassungsrechtliche Zweifel an der durch das JStG 1997 normierten Wertermittlung äußert .

Durch die Beschlüsse des BFH einerseits bzw. durch die i.R.d. Wertermittlung anstehenden Neubewertungen 2006 andererseits, ist der Gesetzgeber erneut zum Handeln gezwungen. So wird letztlich im dritten Abschnitt, Kapitel 6 und 7, die zukünftige Wertermittlung beschrieben und analysiert, die auf einem aktuellen Gesetzesentwurf Schleswig-Holsteins zur Reform der Erbschaftsbesteuerung basiert.

Aufgrund des limitierten Rahmens kann hier nur auf wesentliche Punkte eingegangen werden. Keine nähere Berücksichtigung finden, weil im Zusammenhang mit der Verfassungsmäßigkeit unrelevant, daher die §§10 und 11 ErbStG. Auch auf die Wertermittlung bzgl. des Erbbaurechts, bzgl. der Gebäude auf fremdem Grund und Boden bzw. der Gebäude im Zustand der Bebauung wird nicht näher eingegangen. Gleichfalls nicht erörtert wird die Problematik der Bewertung im Zusammenhang mit den Vermögens-gegenstände in den neuen Bundesländern. Außer Acht gelassen werden auch Kriterien in Bezug auf den Grundbesitz, die sich aufgrund besonderer baulicher Ausgestaltungen oder aufgrund spezieller landwirtschaftlicher Nutzungen ergeben.

Anzumerken ist ferner, dass Änderungen, wie sie durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 bzw. durch das Steueränderungsgesetz 2001 entstanden, im Hinblick auf die Wertermittlung und die damit zusammenhängende Verfassungsmäßigkeit unerheblich sind und demzufolge einbezogen wurden. Hingegen werden die Anpassungen an den Euro – normiert durch das Euroglättungsgesetz 2000 - ab Kapitel 4 mit eingearbeitet, um spätere Vergleiche mit dem Gesetzesentwurf Schleswig-Holsteins zu erleichtern.

Die nun folgenden Ausführungen sollen dazu beitragen, am Ende der Arbeit Ausblicke über die Verfassungsmäßigkeit der Wertermittlung im neusten Gesetzesentwurf Schleswig-Holsteins zu ermöglichen.

2. Die Wertermittlung für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung bis 31.12.1995

2.1 Die Vermögensbewertung gem. §12 ErbStG - Die Einheitsbewertung

Die Bewertung der einzelnen Grundbesitzarten, dazu gehören die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, das Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke (vgl. §19 BewG), erfolgte bis Ende 1995 durch die sog. Einheitsbewertung. Normiert ist die Einheits-bewertung in §12 Abs.2 ErbStG a.F.. Sie verdankt ihren Namen den Einheitswerten, die die Grundlage dieser Bewertungsmethode bilden.

„Bei dem Einheitswert handelt es sich um einen besonderen für die aufgeführten Wirtschaftsgüter ermittelten Wert.“^[2] Basierend auf den Wertverhältnissen von 1964 wurden in den alten Bundesländern die Einheitswerte für alle wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes einheitlich und flächendeckend festgelegt. Eine wirtschaftliche Einheit ist gem. §2 BewG a.F. einzeln zu bewerten und kann ein einzelnes, selbständig nutzbares Wirtschaftsgut wie z.B. ein Grundstück oder eine Mehrheit von Wirtschaftsgütern wie z.B. einen Gewerbebetrieb umfassen.^[3]

„Bei der Feststellung der Einheitswerte unterscheidet man die Hauptfeststellung [§21 BewG a.F.], die auf einen gesetzlich festgelegten Zeitpunkt erfolgt, von der Nachfeststellung [§23 BewG a.F.], die beim Entstehen neuer wirtschaftlicher Einheiten nach der letzten Hauptfeststellung erforderlich wird, und von der Wertfortschreibung [§22 BewG a.F.], die der Änderung tatsächlicher Verhältnisse […] des Objekts durch eine Anpassung des Einheitswertes Rechnung zu tragen versucht.“^[4] Dennoch muss festgehalten werden, dass, trotz der Instrumente der Nachfeststellung und der Wertfortschreibung, die Basis für die Wertermittlung die Werte zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung bilden, welche letztlich zum 01.01.1964 festgestellt wurden.

Zur Verdeutlichung, welchen Einfluss die Einheitswerte auf die Wertermittlung bis 1995 hatten, und um anschließend besser vergleichen zu können, soll nachfolgend die Bewertung der einzelnen Grundbesitzarten detailliert dargestellt werden.

2.1.1 Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens

Zur Land- und Forstwirtschaft zählen neben den reinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben auch „die Weinbaubetriebe, die Gärtnereibetriebe und die sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe“^[5], die in §62 BewG a.F. beispielhaft aufgeführt sind, wie die Binnenfischerei, die Imkerei oder die Wanderschäferei. Für alle wird der Einheitswert festgestellt, der sich aus dem Wirtschaftswert und dem Wohnungswert zusammensetzt. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb beinhaltet gem. §33 Abs.1 BewG a.F. alle Wirtschaftsgüter, die diesem dauernd zu dienen bestimmt sind. Der Wirtschaftswert umfasst dabei die Werte folgender Wirtschaftsgüter: des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude, der stehenden Betriebsmittel, der zur Fortführung des Betriebes erforderlichen umlaufenden Betriebsmittel^[6] und der Gebäude, die von den Arbeitskräften und deren Familienangehörigen bewohnt werden.^[7] Somit wird als Besonderheit beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Einheitswert nicht nur rein für Grundvermögen ermittelt, sondern dieser umfasst durch den Wirtschaftswert auch Werte anderer Vermögensgegenstände.^[8]

Der Wohnungswert stellt hingegen den Wert des Wohnteils für den Betriebsinhaber dar.^[9] Dieser umfasst nur Gebäude oder Gebäudeteile, die vom Betriebsinhaber und Angehörigen aus dessen Haushalt bewohnt werden.

Beide Werte, also Wirtschafts- und Wohnungswert, werden getrennt nach verschiedenen Bewertungsmethoden ermittelt. Maßgeblich für den Wirtschaftswert sind die in den §§36–46 BewG a.F. beschriebenen Methoden zur Bewertung, dagegen ist die Bewertung für den Wohnungswert in §47 BewG a.F. geregelt.

Der Bewertung des Wirtschaftswertes ist nach §36 Abs.1 BewG a.F. der Ertragswert zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung des Ertragswerts ist gem. Abs.2 von der Ertrags-fähigkeit auszugehen. Unter dieser ist der bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reinertrag zu verstehen.^[10]

„Der Ertragswert [genauer die Ertragsfähigkeit] wird durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt (§§37ff BewG a.F.). Es werden besonders ausgewählte Betriebe oder Betriebsteile (= Hauptbewertungsstützpunkte, [...]) nach dem Ertragswertverfahren bewertet, und es werden dann sog. Vergleichszahlen ermittelt. Die Vergleichzahlen der übrigen Betriebe werden durch Vergleich mit den Vergleichzahlen der Bewertungs-stützpunkte ermittelt. Die Vergleichszahlen werden nach einem jeweils durch Gesetz bestimmten Schlüssel in Ertragswerte umgerechnet.“^[11] Diese Schlüssel finden sich für die landwirtschaftliche, die weinbauliche und die gärtnerische Nutzung in §40 BewG a.F..

Abweichend von diesem vergleichenden Verfahren kann die Ertragsfähigkeit auch durch das sog. Einzelertragswertverfahren ermittelt werden. Zwingend vorgeschrieben ist dieses Verfahren für die Nebenbetriebe (§42 Abs.2 BewG a.F.) und für das Abbauland (§43 Abs.2 BewG a.F.), aber auch für die Fälle, bei denen ein vergleichendes Verfahren nicht durchgeführt werden kann, z.B. „[weil] die Anzahl der vergleichbaren wirtschaftlichen Einheiten zu gering [ist] oder wenn es sich um Betriebe handelt, deren Wirtschaftstruktur von der sonst üblichen stark abweicht.“^[12]

Beim Einzelertragswertverfahren ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzungen unmittelbar zu ermitteln. Um eine Anpassung an die Vergleichswerte des vergleichenden Verfahrens zu gewährleisten, sind die so ermittelten Einzelertragswerte allerdings zu halbieren.^[13]

Das Geringstland, gem. §44 Abs.1 BewG a.F. Betriebsflächen mit geringster Ertrags-fähigkeit, wurde bis Ende 1995 mit DM 50 pro Hektar bewertet, während das Unland, gem. §45 Abs.1 BewG a.F. ertragslose Flächen, gar nicht in die Bewertung einfloss.

Der Wohnungswert wird gem. §47 BewG a.F. nach denselben Vorschriften der §§71,78 bis 82 und 91 BewG a.F. ermittelt, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Mietwohngrundstücken im Ertragswertverfahren gelten. Genaueres dazu im Kapitel zur Bewertung der bebauten Grundstücke (Punkt 2.1.2.2). Anders als bei den bebauten Grundstücken des Grundvermögens ist gem. §47 Satz 3 BewG a.F. der Grundstückswert nach §78 Satz 2 BewG a.F. jedoch um 15% zu kürzen.

Zusammengefasst bilden also die im Vergleichsverfahren ermittelten Ertragswerte, die Einzelertragswerte und der feste Wert für das Geringstland den Wirtschaftswert gem. §46 BewG a.F.. Zusammen mit dem Wohnungswert gem. §47 BewG a.F. ergibt sich der Einheitswert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

2.1.2 Die Bewertung des Grundvermögens

Wie oben erläutert, gehörten auch die Grundstücke zu den wirtschaftlichen Einheiten, für die Einheitswerte ermittelt wurden. Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet dabei ein Grundstück gem. §70 Abs.1 BewG a.F.^[14]. Dabei kann ein Grundstück entweder unbebaut, bebaut, sich im Zustand der Bebauung befinden oder mit einem Erbbaurecht belastet sein. Auch ein Gebäude auf fremden Grund und Boden stellt gem. §70 Abs.3 BewG a.F. ein Grundstück dar.

2.1.2.1 Unbebaute Grundstücke

Gem. der Legaldefinition in §72 BewG a.F. handelt es sich um ein unbebautes Grundstück, wenn sich auf diesem keine benutzbaren, also bezugsfertigen, Gebäude befinden oder Gebäude, die im Verhältnis zum Grund und Boden von untergeordneter Bedeutung sind. Ein Grundstück mit zerstörten oder dem Verfall preisgegebenen Gebäuden ist ebenso ein unbebautes Grundstück.

Mangels gesetzlichem Verweis auf die besonderen Bewertungsvorschriften wird ein unbebautes Grundstück mit dem gemeinen Wert gem. §9 BewG a.F. bewertet. Hierbei wird der Preis angesetzt, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Grundstücks unter Berücksichtigung aller Umstände, so z.B. Größe, Bodenbeschaffenheit, Grunddienstbarkeiten, aber unabhängig von ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen zu erzielen wäre. Um der Einheitsbewertung gerecht zu werden, müssen dabei zur Ermittlung der Veräußerungspreise die Wertverhältnisse von 1964 zugrunde gelegt werden.^[15]

„Die Feststellung, welcher Kaufpreis bei der Veräußerung eines erst später parzellierten Grundstücks im Jahre 1964 hätte erzielt werden können, ist heute nur im Wege einer Schätzung möglich. Praktisch geschieht dies auf Grund von Bodenrichtwertkarten, die vom Finanzamt in Zusammenarbeit mit den Gemeinden für die Hauptfeststellung zum 01.01.1964 erstellt worden sind.“^[16] Die Bodenrichtwertkarten enthalten Bodenrichtwerte, d.h. Durchschnittswerte, die aus unmittelbaren Vergleichen von Kaufpreisen resultieren und die individuellen Verhältnisse des zu bewertenden Grundstücks noch nicht enthalten. „Auf der Grundlage dieser sog. Bodenrichtwerte wird der Bodenwert für das einzelne unbebaute Grundstück entsprechend seinen individuellen Gegebenheiten ermittelt.“^[17] Der Bodenwert ist somit der typisierte Bodenrichtwert wertmindernd oder werterhöhend korrigiert um individuelle Merkmale wie Größe, Lage oder Nutzungsbeschränkungen des unbebauten Grundstücks.^[18]

Der Einheitswert des unbebauten Grundstücks ist folglich der individuelle gemeine Wert auf der Basis der “ent-typisierten“ Bodenrichtwerte von 1964. Um den Einheitswert an die aktuellen Wertverhältnisse anzupassen, muss er gem. §121a BewG a.F., im Gegensatz zum land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, um einen Zuschlag von 40 % erhöht werden.^[19]

2.1.2.2 Bebaute Grundstücke

Um ein bebautes Grundstück gem. §74 BewG a.F. handelt es sich dagegen, wenn sich auf diesem benutzbare, also bezugsfertige Gebäude befinden. Ebenso gilt als bezugsfertig und somit als wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens der fertig gestellte Teil eines Gebäudes, dass in Abschnitten erbaut wird.

Auch für die bebauten Grundstücke muss i.R.d. Bewertung ein Einheitswert ermittelt werden, der sich gem. der §§78 und 83 BewG a.F. aus dem Bodenwert, dem Gebäudewert und dem Wert der Außenanlagen zusammen-setzt. Der Wert für das bebaute Grundstück darf dabei den Wert, der alleine für ein unbebautes Grundstück angesetzt worden wäre, sog. Mindestwert gem. §77 BewG a.F., nicht unterschreiten.

Je nach Grundstückstyp wird der Einheitswert entweder nach dem Ertragswert- oder dem Sachwertverfahren ermittelt. Grds. ist das Ertragswertverfahren anzuwenden. So gem. §76 Abs.1 BewG a.F. bei Mietwohngrundstücken, bei Geschäftsgrundstücken, bei gemischt-genutzten Grundstücken sowie bei Ein- und Zweifamilienhäusern. Das Sachwertverfahren wird hingegen bei den sonstigen bebauten Grundstücken verwendet, aber auch in bestimmten Fällen, bei Ein- und Zweifamilienhäusern, die besonders gestaltet und/oder ausgestattet sind, bei Geschäftsgrundstücken und bei anderen bebauten Grundstücken, für die weder eine Jahresrohmiete existiert noch eine übliche Miete geschätzt werden kann.^[20]

„Im Ertragswertverfahren wird der Einheitswert in der Weise ermittelt, dass bestimmte gesetzlich vorgeschriebene Vervielfältiger auf die Jahresrohmiete angewendet werden.“^[21] Somit wird ein Wert ermittelt, der die Werte für den Grund und Boden, das Gebäude und die Außenanlagen beinhaltet. Die Jahresrohmiete umfasst das gesamte Entgelt, also die Miete zuzüglich der Umlagen und der sonstigen Leistungen, welches der Mieter oder Pächter für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für ein Jahr zu entrichten hat. Ausschlaggebend ist dabei, dass die „Jahresrohmiete i.S. von §79 Abs.1 BewG a.F. die Miete oder Pacht [ist], die für das Grundstück, ausgehend von seinem tatsächlichen Zustand (Ausstattung, Lage, Größe und dgl.) im Fortschreibungs- oder Nachschreibungszeitraum, im Jahre 1964 gezahlt worden wäre,“^[22] d.h. sie muss geschätzt werden. „Fehlt es an einer tatsächlichen Mietzahlung, weil das Grundstück z.B. selbst genutzt wird, ist die ortübliche Miete [folgerichtig ebenfalls nach den Wertverhältnissen von 1964] zugrunde zu legen.“^[23]

Die gesetzlich vorgeschriebenen Vervielfältiger, aufgeführt in den Anlagen 3-8 des BewG, richten sich nach der Grundstücksart, der Bauart, der Bauausführung, dem Baujahr sowie letztlich nach der Gemeindeeinwohnerzahl^[24] zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung am 01.01.1964. Gem. §82 BewG a.F. sind zudem wertmindernde bzw. werterhöhende Umstände zu berücksichtigen.

Um auch hier eine Anpassung des Einheitswertes an die aktuellen Wertverhältnissen zu erreichen, gilt hier §121a BewG a.F. entsprechend, der Einheitswert ist um einen Zuschlag von 40% zu erhöhen.^[25]

Beim Sachwertverfahren muss im Gegensatz dazu der Bodenwert (§84 BewG a.F.), der Gebäudewert (§§85-88 BewG a.F.) und der Wert der Außenanlagen (§89 BewG a.F.) separat ermittelt werden (§83 BewG a.F.). Der zusammengesetzte Wert ergibt dann den sog. Ausgangswert.^[26]

Als Bodenwert ist der Wert anzusetzen, der sich für ein unbebautes Grundstück ergeben hätte. Die Vorgehensweise bei der Wertermittlung ist somit identisch wie die bei unbebauten Grundstücken. (Punkt 2.1.2.1)^[27]. Angesetzt wird somit 140% des Bodenrichtwerts von 1964. Der Gebäudewert wird dagegen auf der Grundlage der Herstellungskosten ermittelt. Maßgeblich dafür sind die sog. Gebäudenormalherstellungs-kosten, „die sich für das Gebäude nach den Baupreisverhältnissen vom 01.01.1964 ungeachtet regionaler oder lokaler Besonderheiten ergeben hätten. Die danach für 1m3 umbauten Raum maßgebenden Werte (Raummeterpreise) werden mit der Zahl der m3 umbauten Raumes des zu bewertenden Gebäudes vervielfacht.“^[28]

Der so errechnete Wert muss noch um die Alterswertminderung korrigiert werden. Im Gegensatz zum Ertragswert-verfahren ist diese hier zu berücksichtigen. Gem. §86 BewG a.F. bestimmt sie sich nach dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt und der gewöhnlichen Lebensdauer. Die gewöhnliche Lebensdauer wird dabei mit 100% gleichgesetzt. Das Alter des Bauwerks ist dann x% im Verhältnis zur gewöhnlichen Lebensdauer. Der festgestellte vom Hundertsatz (x%) stellt die Alterswertminderung und somit den Abschlag dar. Gem. §86 Abs.3 BewG a.F. darf der Abschlag höchstens 35% betragen.

Auch bei den Außenanlagen, z.B. Umzäunungen, Einfriedungen, Tore, Gartenanlagen aber auch Tennisplätze und Schwimmbecken, können für die Bewertung die durchschnittlichen Herstellungskosten zum Hauptfeststellungszeitpunkt angesetzt werden. Zur Vereinfachung wird jedoch meistens als Wert für die Außenanlagen 2 bis 8% des Gebäudewerts angesetzt.^[29]

Der Ausgangswert, also die Summe der drei Werte, ist an den gemeinen Wert anzugleichen (§90 Abs.1 BewG a.F.)^[30]. Dies geschieht durch Wertzahlen, die in einer Rechtsverordnung zur Durchführung des §90 BewG a.F. festgelegt worden sind.^[31] Diese sind den Preisverhältnissen von 1964 angepasst.^[32]

Der so ermittelte Einheitswert ist ebenfalls gem. §121a BewG a.F. um 40% zu erhöhen.^[33]

2.1.3 Die Bewertung der Betriebsgrundstücke

Bei den Betriebsgrundstücken muss zwischen der Zugehörigkeit und der Bewertung differenziert werden. Gem. §99 BewG a.F. ist ein Betriebsgrundstück der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz. Dabei handelt es sich nur um ein Betriebsgrundstück, wenn es zu mehr als der Hälfte seines Wertes dem Gewerbebetrieb dient. Nur dann ist es diesem auch zuzuordnen (§99 Abs.2 BewG a.F.). Aber auch wenn es dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist, wird es nicht wie dieses bewertet. Die Bewertung erfolgt gem. §99 Abs.3 BewG a.F. unabhängig von der Zugehörigkeit und der Einordnung als Betriebsgrundstück. „Betriebsgrundsstücke sind jeweils so zu bewerten, wie sie ohne die Zugehörigkeit zum Gewerbebetrieb zu bewerten gewesen wären.“^[34]

Das bedeutet, Betriebsgrundstücke, die zum Grundvermögen zählen würden, werden wie Grund-vermögen nach den §§68–94 BewG a.F. i.V.m. §121a BewG a.F. (Punkt 2.1.2) bzw. Betriebsgrundstücke, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bilden würden, werden wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen gem. den §§33-62 BewG a.F. (Punkt 2.1.1) bewertet. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Gewerbetreibenden um einen Bilanzierer oder Nicht-Bilanzierer handelt.

Dennoch ist die Einordnung als Betriebsgrundstück und somit die Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht unerheblich. Denn nur in diesem Fall können die Vergünstigungen des §13 Abs.2a ErbStG a.F. in Anspruch genommen werden. (Punkt 2.2)

2.1.4 Die Bewertung des Betriebsvermögens

Für die Bewertung des Betriebsvermögens sind gem. §12 Abs.5 ErbStG a.F. die §§95-99,103,104,109 BewG a.F. maßgebend. Danach gehören zum Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebes i.S.d. §15 Abs.1 und Abs.2 EStG, die auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Gewerbebetrieb gehören. Ausnahmen bilden dabei die Erbbauzins-ansprüche gem. §92 Abs.5 BewG a.F. und die Betriebsgrundstücke gem. §99 BewG a.F., die gesondert bewertet werden. Gem. §96 BewG a.F. steht die Ausübung eines freien Berufes i.S.d. §18 Abs.1 EStG dem Gewerbebetrieb gleich. Auch Wirtschaftsgüter von Gesellschaften i.S.d. §15 Abs.3 EStG, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, bilden gem. §97 Abs.1 Nr.5 BewG a.F. einen Gewerbebetrieb.^[35]

Für die Bewertung des Betriebsvermögens ist gem. §98a BewG a.F. der Einheitswert zu bestimmen. Dieser „wird in der Weise ermittelt, dass die Summe der Werte der Besitz-posten (Rohbetriebsvermögen)[, mithin jedes einzelne Wirtschaftsgut,] um die Summe der Werte der Schuldposten (§103 BewG a.F.) gekürzt wird.“^[36] Da gem. §12 Abs.5 Satz 1 ErbStG a.F. die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgeblich sind, werden die einzelnen Wirtschaftsgüter bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach §4 Abs.1 oder §5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten, bzw. bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach §4 Abs.3 EStG ermitteln, mit den ertragssteuerlichen Werten angesetzt.^[37]

Eine Ausnahme bilden gem. §12 Abs.5 Satz 3 ErbStG a.F. die zum Betriebsvermögen gehörenden Wertpapiere, sowie die Anteile und Genussscheine von Kapitalgesellschaften. Diese werden mit dem Kurswert, dem Rücknahmepreis oder dem gemeinen Wert angesetzt.

2.1.5 Die Bewertung des sonstigen Vermögens

Alle Wirtschaftsgüter, die weder einer wirtschaftlichen Einheit der Land- und Forstwirtschaft, noch einer wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens oder des Betriebsvermögens zugeordnet werden können, werden als sonstiges Vermögen bezeichnet und erfasst.^[38]

Diese Wirtschaftsgüter bzw. wirtschaftlichen Einheiten des sonstigen Vermögens sind in §110 Abs.1 BewG a.F. beispielhaft aufgezählt. Für sie werden keine Einheitswerte festgestellt. Es gelten nicht die besonderen, sondern vielmehr die allgemeinen Bewertungsvorschriften aus dem 1. Teil des Bewertungsgesetzes. Konkret bedeutet dies, dass das sonstige Vermögen mit dem gemeinen Wert gem. §9 BewG a.F. bewertet wird. Gem. §9 Abs.2 BewG a.F. wird der gemeine Wert „durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.“^[39] Alle den Wert beeinflussende Umstände sind mit Ausnahme der ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse zu berücksichtigen. Kann eine Veräußerung nicht zugrunde gelegt werden, muss der Wert geschätzt werden.^[40]

Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass unabhängig davon welcher Wert für das sonstige Vermögen angesetzt wird, der tatsächliche Kaufpreis oder der Schätzwert, es sich um einen aktuellen und zeitnahen Wert handelt. Mithin um einen Wert, der die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer widerspiegelt und nicht um einen Vergangenheitswert wie i.R.d. Einheitsbewertung.

Manche Vermögensgegenstände sind mit dem Kurswert, dem Rücknahmepreis, dem Nennwert oder dem Kapitalwert zu bewerten. Hierbei handelt es sich lediglich um Ausprägungen des gemeinen Wertes, denen nichts desto trotz die aktuellen Wertverhältnisse zugrunde liegen.

2.2 Die Steuerbefreiungen gem. §13 ErbStG

Abschließend soll i.R.d. Wertermittlung auf die Steuerbefreiungen gem. §13 ErbStG a.F. eingegangen werden. So sind z.B. steuerfrei: Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände bis zur Höhe eines bestimmten Freibetrages, der von der Erbschafts-steuerklasse des betreffenden Erben abhängig ist, Gelegenheitsgeschenke, Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, Unterhaltszuwendungen, Pflichtteilsansprüche, sowie bestimmte gesetzliche Ansprüche.^[41]

Gem. §13 Abs.2a ErbStG a.F. bleibt auch Betriebsvermögen bis zu einem Wert von DM 500.000 steuerfrei. Weitere Begünstigungen sind nicht vorgesehen. Die Steuerbefreiung fällt allerdings gem. §13 Abs.2a Satz 3 und 4 ErbStG a.F. „für die Vergangenheit weg:

- soweit innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb ein Gewerbebetrieb oder ein Teilbetrieb, ein Anteil an einer Personengesellschaft i.S.d. §15 Abs.1 Nr.2 EStG […] veräußert“ oder aufgegeben wird,
- wenn innerhalb der 5 Jahresfrist „die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebes veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden […]“.^[42]

Die beschriebene bis Ende 1995 gültige Wertermittlung wird im folgenden Kapitel näher und kritisch betrachtet und auf ihre Verfassungsmäßigkeit untersucht.

3. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22.06.1995

Grundlage für die detaillierte Reflexion bzgl. der Wertermittlung ist der Beschluss des BVerfGs vom 22.06.1995.^[43] In diesem stellt das Gericht verfassungsrechtliche Verstöße bei der Wertermittlung für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung gegen die Artikel 3 und 14 GG fest. Dazu im Einzelnen:

3.1 Die Bedeutung des Art. 3 GG für die Bewertung von Grundbesitz

Gem. Art.3 Abs.1 GG sind vor dem Gesetz alle Menschen gleich. Dieser Gleichheits-grundsatz verlangt u.a., dass jeder Steuerpflichtige unter denselben Voraussetzungen gleich mit einer Steuerlast beschwert wird. In einer Entscheidung des BVerfGs heißt es: „Der Gleichheitsgrundsatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden.

Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlicher Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen erreicht.“^[44] Deshalb können unzureichende Erhebungsregelungen verfassungswidrig sein.

[...]

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^[1] Drs. 15/933, Nied.sächs. LT, Gerechte Steuerbelastung, S.1, Begründung,

^[2] Petzoldt, R.: Erb- und SchStG, Kommentar, 2.Aufl. 1986, S.442 Rdnr.171

^[3] Vgl. Horschitz; Gross; Schnur: Bewertung und VSt, 12.Aufl. 1994, S. 15 Punkt 2.2

^[4] Meincke, J. P.: Kommentar, 10.Aufl. 1994, S.423 Rdnr.112

^[5] Christoffel; Weinmann: Erbschaft-Schenkung-Besteuerung, 2. überarb. Aufl., S.111 Rdnr.181

^[6] Vgl. Christoffel; Weinmann: Erbschaft-Schenkung-Besteuerung, 2. überarb. Aufl., S.111 Rdnr.181

^[7] Vgl. Haar; Wittenmayer: BewR und VSt, 4.Aufl. 1994, S.159, Rdnr.182

^[8] Vgl. Petzoldt, R.: Erb- und SchStG, Kommentar, 2.Aufl. 1986, S.447 Rdnr.192

^[9] Vgl. Christoffel; Weinmann: Erbschaft-Schenkung-Besteuerung, 2. überarb. Aufl., S.111 Rdnr.181

^[10] Vgl. Haar; Wittenmayer: BewR und VSt, 4.Aufl. 1994, S.169, Rdnr.198

^[11] Tipke; Lang: Steuerrecht, 15.überarb. Aufl., S.495 Rdnr.26

^[12] Vgl. Haar; Wittenmayer: BewR und VSt, 4.Aufl. 1994, S.178, Rdnr.208 i.V.m Abschnitt 1.18 Abs.1 BewRL

^[13] Vgl. Haar; Wittenmayer: BewR und VSt, 4.Aufl. 1994, S.178, Rdnr.208 i.V.m. Abschnitt 1.18 Abs.2 BewRL

^[14] Vgl. Petzoldt, R.: Erb- und SchStG, Kommentar, 2.Aufl. 1986, S.444 Rdnr.177-179

^[15] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.770

^[16] Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.770, Rdnr.10

^[17] Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.770, Rdnr.10

^[18] Vgl. Moench; Glier, Knobel, Viskorf: Bew.+ Vermögensgesetz, Kommentar, 3. Aufl. 1995, S. 354, Rdnr. 18; Vgl. Eisele, Dirk; Bedarfbewertung des Grundvermögens, in: SteuerStud,2/97, S.62 B

^[19] Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.64 Nr.17.1

^[20] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.772, Rdnr.6; Vgl. Eisele, Dirk; Bedarfbewertung des Grundvermögens, in: SteuerStud,2/97, S.62 B

^[21] Stuhrmann, G.: Steuertips Haus und Grundbesitz, 6.Aufl. 1993, S.29, Punkt 2.2

^[22] Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.778, Rdnr.2

^[23] Stuhrmann, G.: Steuertips Haus und Grundbesitz, 6.Aufl. 1993, S.30, Punkt 2.2.a

^[24] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.781, Rdnr.12, Stuhrmann, G.: Steuertips Haus und Grundbesitz, 6.Aufl. 1993, S.30, Punkt 2.2.c

^[25] Vgl. Eisele, Dirk; Bedarfbewertung des Grundvermögens, in: Steuer & Studium,2/97, S.62 B

^[26] Vgl. Eisele, Dirk; Bedarfbewertung des Grundvermögens, in: Steuer & Studium,2/97, S.62 B

^[27] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.793, Rdnr.2, Stuhrmann, G.: Steuertips Haus und Grundbesitz, 6.Aufl. 1993, S.32, Punkt 2.3.a

^[28] Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.794, Rdnr.6

^[29] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.838, Rdnr.134 i.V.m. Abschnitt 45 Abs.2 BewRGr,

^[30] Vgl. Eisele, Dirk; Bedarfbewertung des Grundvermögens, in: Steuer & Studium,2/97, S.62 B

^[31] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.841, Rdnr.138 i.V.m. VO vom 02.09.66 BGBl 66 I S. 553; idF der Änderungs-VO vom 25.02.70, BGBl 70 I S. 216

^[32] Vgl. Simon; Cors; Troll: Grundstückswertermittlung, 3.Aufl. 1993, S.841, Rdnr.138, 139

^[33] Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.64 Nr.17.1

^[34] Petzoldt, R.: Erb- und SchStG, Kommentar, 2.Aufl. 1986, S.449 Rdnr.197

^[35] Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.65

^[36] Tipke; Lang: Steuerrecht, 15.überarb. Aufl.1996, S.499, Vgl Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.66

^[37] Vgl. Tipke; Lang: Steuerrecht, 15.überarb. Aufl.1996, S.499,500; Vgl. Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.65,66

^[38] Vgl. §110 Abs.1 BewG a.F.

^[39] §9 Abs.2 Satz 1BewG

^[40] Vgl. Horschitz; Gross; Schnur: Bewertung und VSt, 12.Aufl. 1994, S.47

^[41] Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.76-82

^[42] §13 Abs.2a ErbStG / vgl. Hofmann, R.: Erb- und SchSt, 4.Aufl. 1993, S.77

^[43] BVerfGE 93, 121; BStBl II, 95, S.671

^[44] BVerfGE 84, 268; BStBl II, 87, S.240; zitiert in BVerfGE 93, 121; BStBl II, 95, S.660