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Verrechnungspreise in der Praxis. Grundlagen und Tipps für kleine und mittlere Unternehmen

Masterarbeit 2017 133 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Verrechnungspreise bei KMU
2.1 Grundlagen
2.1.1 Definition von KMU
2.1.2 Definition von Verrechnungspreisen
2.1.3 Bedeutung von Verrechnungspreisen bei KMU
2.2 Verrechnungspreisregeln
2.2.1 Nationale Regeln
2.2.2 Internationale Regeln
2.2.2.1 OECD
2.2.2.2 Europäische Union
2.2.2.3 Andere internationale Regeln
2.2.3 „Fremdvergleichsgrundsatz“ als gemeinsame Grundregel
2.3 Verrechnungspreismethoden
2.3.1 Methoden und Methodenvorrang
2.3.2 Bei KMU vorwiegend angewendete Methoden
2.3.3 Standardmethoden
2.3.3.1 Preisvergleichsmethode
2.3.3.2 Wiederverkaufspreismethode
2.3.3.3 Kostenaufschlagsmethode
2.3.4 Ergebnisorientierte Methoden
2.3.4.1 Transaktionsbezogene Nettomargenmethode
2.3.4.2 Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode
2.3.5 Die 6. Methode und der hypothetische Fremdvergleich
2.4 Verrechnungspreistransaktionen
2.4.1 Bei KMU vorwiegend anzutreffende Transaktionen
2.4.2 Dienstleistungen
2.4.2.1 Übersicht und Abrechnungsarten
2.4.2.2 Administrative Dienstleistungen
2.4.2.3 Konzernumlage
2.4.2.4 Einkaufsdienstleistungen
2.4.2.5 Vertriebs- und Marketingdienstleistungen
2.4.2.6 Auftragsforschung
2.4.3 Warentransaktionen
2.4.3.1 Lieferung von Produkten an Vertriebsgesellschaften
2.4.3.2 Produktion und Lieferung an den Strategieträger
2.4.3.3 Einkauf und Lieferung an den Strategieträger
2.4.4 Finanztransaktionen
2.4.4.1 Darlehen
2.4.4.2 Cash-Pool
2.4.5 Sonstige Transaktionen
2.4.5.1 Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern
2.4.5.2 Verwaltung von immateriellen Wirtschaftsgütern
2.4.5.3 Kostenumlage nach dem Poolkonzept
2.4.5.4 Überlassung von Arbeitnehmern
2.4.5.5 Übertragung von Sachanlagen
2.5 Dokumentationspflichten und Sanktionsvorschriften
2.5.1 Mitwirkungspflichten
2.5.2 Kleinere Unternehmen gemäß GAufzV
2.5.3 Sachverhaltsdokumentation
2.5.3.1 Grundlagen zur Sachverhaltsdokumentation
2.5.3.2 Funktions- und Risikoanalyse
2.5.3.3 Wertschöpfungsanalyse
2.5.3.4 Unternehmenscharakterisierung
2.5.4 Angemessenheitsdokumentation
2.5.5 Änderungen durch BEPS
2.5.5.1 Änderung nationaler Vorschriften
2.5.5.2 Master File
2.5.5.3 Local File
2.5.5.4 Country-by-Country Reporting
2.5.6 EU Masterfile und landesspezifische Dokumentation
2.5.7 Sanktionsvorschriften
2.6 Besondere Aspekte und Sonderfälle
2.6.1 Datenbankstudien
2.6.2 Standortvorteile
2.6.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
2.6.4 Betriebsstätten und der Authorized OECD Approach
2.6.5 Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle
2.6.6 Funktionsverlagerung
2.6.7 Vorteilsausgleich
2.6.8 Preisanpassungen
2.6.9 Gewinnkorrektur
2.6.9.1 Gewinnkorrektur und nachträglicher Ausgleich
2.6.9.2 Heilung durch Gegenberichtigung
2.6.9.3 Sonstige Maßnahmen

3 Fazit und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Nationale Gesetze und Verordnungen

Musterabkommen und völkerrechtliche Verträge

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der sonstigen Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht über Verrechnungspreismethoden und Studienergebnisse

Tabelle 2: Übersicht über VP-Transaktionen und Studienergebnisse

Tabelle 3: Übersicht über Sanktionen

Tabelle 4: Gesetzliche Regelungen zu Verrechnungspreisen

Tabelle 5: Verordnungen zu Verrechnungspreisen

Tabelle 6: Verwaltungsanweisungen zu Verrechnungspreisen

Tabelle 7: EU-Veröffentlichungen zu Verrechnungspreisen

Tabelle 8: Verrechnungspreismethoden in Deutsch und Englisch

Tabelle 9: Beispiele Unternehmensbereiche - Funktionen & Risiken

Tabelle 10: Allgemeines Beispiel einer FRA

Tabelle 11: FRA Auftragsforschung

Tabelle 12: FRA Produktion

Tabelle 13: FRA Vertriebsformen

Tabelle 14: Wertschöpfungsanalyse im Rahmen der Gewinnaufteilungsmethode

Tabelle 15: Definition einer Betriebsstätte nach AO und DBA

1 Einleitung

Die zunehmende Globalisierung der Wirtschaft und die steigende Internationalisierung deutscher Unternehmen führen dazu, dass die Thematik Verrechnungspreise nicht nur für Großunternehmen von Bedeutung ist, sondern hiervon auch immer mehr kleine und mittlere Unternehmen (KMU) betroffen sind.[1] Bisher handelte es sich bei der Prüfung von Verrechnungspreisen, im Rahmen von Betriebsprüfungen, meist um „Nebenschauplätze“. Allerdings wurden die Kapazitäten bei der Finanzverwaltung sowohl auf Länder- als auch auf Bundesebene durch den verstärkten Einsatz von Auslandsfachprüfern deutlich ausgebaut. In der Praxis stellen Verrechnungspreise nun neben Betriebsstättenthemen und dem Quellensteuerabzug die typischen Brennpunkte dar, die bei Betriebsprüfungen regelmäßig aufgegriffen werden.[2]

Inwieweit sich Verrechnungspreissachverhalte auf KMU auswirken und ob sich diese in den letzten 5 Jahren vermehrt haben, wurde im Rahmen von hierfür selbst durchgeführter Studien untersucht. Hierfür erfolgte zunächst im Zeitraum Oktober 2016 bis Januar 2017 eine umfangreiche Befragung von Steuerberatern aus Baden-Württemberg (vorwiegend des Steuerberaterkammerbezirks Nordbaden). Zusätzlich erfolgte eine weitere Befragung von Unternehmensvertretern (vorwiegend von KMU aus dem Landkreis Karlsruhe) im Zeitraum Februar bis Juli 2017.

In der vorliegenden Arbeit wird das Gebiet der Verrechnungspreise, bei dem es sich um einen Teilbereich des internationalen Steuerrechts handelt, insbesondere in Bezug auf KMU dargestellt und kritisch gewürdigt. Zunächst werden in Unterkapitel 1 und 2 die Grundlagen und rechtlichen Rahmenbedingungen dargestellt. Anschließend kommt es in Unterkapitel 3 zu Erläuterungen der Verrechnungspreismethoden und Veranschaulichung dieser Methoden anhand eines einfachen Beispiels. In Unterkapitel 4 werden die in der Praxis häufig vorkommenden Transaktionen zu den Methoden in Verbindung gesetzt und in Unterkapitel 5 wird erklärt, wie diese Erkenntnisse in eine Dokumentation einfließen müssen. Abschließend werden in Unterkapitel 6 besondere Aspekte und Sonderfälle thematisiert. Die Schwerpunkte dieser Arbeit liegen in Bereichen, die – wie die durchgeführten Studien zeigen – für KMU von besonderer Bedeutung sind, und Regeln, die sich gerade geändert haben oder aktuell im Umbruch sind. Daher wurden Bereiche, die für KMU nicht die größte Bedeutung haben, wie die Themen Vorab- und Verständigungsverfahren im Abschnitt „Sonstige Maßnahmen“, lediglich der Vollständigkeit halber erwähnt aber nicht detailliert erläutert. Die Arbeit endet in Kapitel 3 mit einem Fazit und einem Ausblick.

2 Verrechnungspreise bei KMU

2.1 Grundlagen

2.1.1 Definition von KMU

Sowohl die EU-Kommission [3] als auch das Institut für Mittelstandsforschung (IfM)[4] haben eine Definition für KMU. KMU sind demnach Unternehmen mit jährlichen Umsatzerlösen von ≤ 50 Mio. € und < 500 Beschäftigten (IfM) bzw. < 250 Beschäftigten (EU-Kommission [5] ).

Die Unternehmen, über die im Rahmen der durchgeführten Studie Informationen zu Verrechnungspreisen[6] (VP) erlangt wurden, erfüllen zwar nicht ausschließlich diese Kriterien, allerdings zeigt sich anhand der Studienergebnisse, dass es sich bei 83 % um Unternehmen mit ≤ 500 Beschäftigten handelt und es sich daher zu einem großen Teil um KMU i. S. der Definition des IfM handelt.[7]

2.1.2 Definition von Verrechnungspreisen

Die einzelnen Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe (MNU)[8] sind rechtlich eigenständig und jeweils im Staat ihrer Ansässigkeit Steuersubjekt, d. h. sie werden individuell und losgelöst vom Konzernergebnis besteuert. VP sind die Entgelte, die zwischen rechtlich selbständigen (außer i. Z. m. Betriebsstätten), jedoch nahestehenden Personen[9] berechnet werden. Da die Ergebnisse der einzelnen Unternehmen durch Transaktionen innerhalb der MNU beeinflusst werden, haben VP einen großen Einfluss auf die Gewinnverteilung und die steuerliche Bemessungsgrundlage in den einzelnen Staaten der MNU.[10]

Für Unternehmen besteht auf Grund unterschiedlicher Steuerbelastungen in verschiedenen Ländern ein Anreiz, mit Hilfe unangemessener VP möglichst hohe Gewinne in Ländern mit möglichst geringer Steuerbelastung zu erzielen. Daher sind angemessene VP zur adäquaten Verteilung von Gewinnen zwischen verbundenen Unternehmen zwingend erforderlich[11] und die Finanzbehörde untersucht angewendete VP sehr genau, um deren Angemessenheit sicherzustellen. Dies ist insbesondere wichtig, da VP nicht durch Marktkräfte, d. h. durch Angebot und Nachfrage, zustande kommen.[12]

2.1.3 Bedeutung von Verrechnungspreisen bei KMU

Eine grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit ist nicht nur bei großen internationalen Konzernen eher die Regel als die Ausnahme, sondern betrifft auch KMU[13], bei denen die Zahl grenzüberschreitender Geschäftsvorfälle stetig zunimmt.[14] Hierbei wirken sich nicht nur bestehende Verrechnungspreisregeln, sondern auch die von der Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) neu eingeführten Maßnahmen gegen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), auf KMU aus und erhöhen deren Beratungsbedarf.[15]

Um die Bedeutung und Besonderheiten bei KMU aus praktischer Sicht zu verstehen wurden Studien durchgeführt, durch die die Wichtigkeit aus Sicht der KMU bestätigt wurde, da sich die Anzahl der VP-Transaktionen bei 78 % in den letzten 5 Jahren erhöht bzw. sogar stark erhöht hat.[16]

Anhang 1 enthält die einzelnen Fragebögen und Ergebnisse der durchgeführten Studien. Wenn im weiteren Verlauf dieser Arbeit ohne weitere Konkretisierung auf Studien und deren Ergebnisse verwiesen wird, sind diese Studien gemeint.

2.2 Verrechnungspreisregeln

2.2.1 Nationale Regeln

VP sind in Deutschland in Gesetzen, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen geregelt. Maßstab für die Angemessenheit von VP ist im deutschen Recht der Fremdvergleichsgrundsatz, der in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG kodifiziert ist. International und im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird hierfür die Bezeichnung arm’s length principle (ALP) verwendet. Nach nationalen Regeln besagt dieser Grundsatz, dass konzerninterne Transaktionen derart ausgestaltet sein müssen, wie sie ordentliche, voneinander unabhängige und gewissenhafte Dritte vereinbart hätten.[17] Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Vertragsparteien gleiche und vollumfängliche Informationen haben.[18] Allerdings werden sowohl die Voraussetzung des gewissenhaften Geschäftsführers als auch die Voraussetzung vollumfänglicher Informationen in der Literatur kritisch gesehen und als praxisfremde Fiktion eingestuft, da zwischen fremden Dritten eben gerade keine vollständige Transparenz bzgl. geschäftsbezogener Daten (z. B. Umsätze, Kosten, Margen) herrscht.[19] Verrechnungspreise sind national vor allem im AStG und der AO, aber auch in anderen Gesetzen wie dem EStG und KStG geregelt. Anhang 2 enthält eine Übersicht über wichtige gesetzliche Regelungern zu VP.

Neben den erwähnten Gesetzen beschäftigen sich auch mehrere Verordnungen und Verwaltungsanweisungen speziell mit VP. Beispielsweise gibt es die VWG 1983, die immer noch gültig sind und in denen bereits das ALP genannt wurde.[20] Weitere Verordnungen und Verwaltungsanweisungen zur Thematik VP sind in Anhang 3 und Anhang 4 aufgeführt. Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird auf die einschlägigen Regeln jeweils Bezug genommen.

2.2.2 Internationale Regeln

2.2.2.1 OECD

VP-Regeln der OECD waren bisher vorwiegend in den „Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010“[21] zu finden. Im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD kam es insbesondere durch die Aktionspunkte 8–10[22] und Aktionspunkt 13[23] zu großen Änderungen von Verrechnungspreisregeln, die nun in den neuen von der OECD am 10.07.2017 veröffentlichten Verrechnungspreisleitlinien enthalten sind.[24] Anhang 5 enthält eine Übersicht über die 15 BEPS-Aktionspunkte. Im Gegensatz zu nationalen Vorschriften werden von der OECD keine unbegrenzten Informationen auf Seiten beider Vertragspartner vorausgesetzt. Preise sind entsprechend dem ALP fremdüblich, wenn fremde Dritte diese in vergleichbaren Geschäftsvorfällen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten.[25] Folgende Faktoren müssen zur Bestimmung angemessener VP analysiert und berücksichtigt werden:[26]

- vertragliche Gestaltung,
- ausgeübte Funktionen, getragene Risiken, eingesetzte WG,
- Merkmale der übertragenden WG oder erbrachten Leistungen,
- einschlägiges Marktumfeld sowie
- Geschäftsstrategie.

Da auf die (wirtschaftliche) Realität abgestellt werden muss, ist die ausschließliche Verwendung vertraglicher Regelungen zur Bestimmung angemessener VP nicht ausreichend.[27]

2.2.2.2 Europäische Union

Die EU-Kommission hat in 2002 ein gemeinsames Forum für VP, das EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF), errichtet. Hauptaufgaben dieses Forums sind Schiedsübereinkommen zur Beilegung von Streitfällen und andere Probleme im Zusammenhang mit VP.[28] Das JTPF setzt sich als Sachverständigengruppe aus Verrechnungspreisexperten der Privatwirtschaft und aus staatlichen Verwaltungen der EU-Mitgliedsstaaten zusammen[29] und hat seit seiner Errichtung bereits mehrere Verhaltenskodizes, Leitlinien und Berichte zu Verrechnungspreisthemen veröffentlicht. Anhang 6 enthält eine Übersicht über die EU-Veröffentlichungen zu VP.

2.2.2.3 Andere internationale Regeln

Ein weiteres internationales Regelwerk ist das Anfang 2017 veröffentlichte Practical Manual on Transfer Pricing der Vereinten Nationen (UN), in dem das ALP ebenfalls als Preis, den unabhängige Dritte in einer vergleichbaren Situation miteinander vereinbart hätten, definiert wird.[30] Zudem befasst sich auch der von der Weltzollorganisation veröffentlichte Guide to Customs Caluation and Transfer Pricing[31] und das Transfer Pricing and Developing Economies – Handbook for Policy Makers and Practitioners[32] der Weltbank mit VP. Alle diese Quellen sind hilfreich, die VP-Thematik aus verschiedenen Blickwinkeln zu betrachten, stehen jedoch nicht immer in Übereinstimmung mit nationalem Recht.

2.2.3 „Fremdvergleichsgrundsatz“ als gemeinsame Grundregel

Wie bereits kurz in den Abschnitten zu nationalen und internationalen Regeln angesprochen, ist der Maßstab zur steuerlichen Anerkennung von VP das ALP. Es ist national[33] wie international[34] das bestimmende Element für die Bildung und Überprüfung von VP.[35] Eine legitime oder realistische Alternative zum ALP ist nicht in Sicht.[36] Auf diesem Standpunkt ist die OECD auch im Rahmen des BEPS-Projekts geblieben.[37] Preise zwischen verbundenen Unternehmen müssen so gestaltet sein, wie sie bei unabhängigen Dritten unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart werden würden.[38] Die Vergleichbarkeit stellt daher eine der wesentlichen Aspekte des ALP dar.[39] Was sich theoretisch einfach anhört, führt in der Praxis in folgenden Situationen oft zu Schwierigkeiten:

- Es gibt keine Fremdanbieter.
- Preise des Fremdanbieters oder des Mitbewerbers sind nicht ermittelbar.
- Es herrschen unterschiedliche Marktbedingungen.
- Waren und Dienstleistungen sind nicht vergleichbar.

Sowohl die OECD[40] als auch das BMF[41] betonen, dass die Bestimmung von VP „keine exakte Wissenschaft“ ist, sondern einer angemessenen Beurteilung im Einzelfall bedarf. Daher liegt es in der Natur des Fremdvergleichsgrundsatzes, dass oft ein beträchtliches Maß an Unsicherheit darüber bestehen bleibt, ob ein festgesetzter Verrechnungspreis fremdüblich oder -unüblich ist.[42]

Generell kann der Fremdvergleichspreis sowohl auf betriebsexternen als auch auf betriebsinternen Daten ermittelt werden. Der externe Fremdvergleich ist schwierig umzusetzen, da detaillierte Kenntnis betriebswirtschaftlicher Zahlen von fremden Unternehmen, auch im Rahmen von Datenbankuntersuchungen, die in der Praxis oft verwendet werden, meist fehlt. Beim internen Fremdvergleich wird auf Geschäftsvorfälle abgestellt, die der Steuerpflichtige mit unabhängigen Unternehmen verwirklicht hat und die mit der gruppeninternen Transaktion vergleichbar sind oder vergleichbar gemacht werden können. Allerdings muss nicht nur die Vergleichbarkeit des Produktes, sondern auch die Vergleichbarkeit der Handelsstufe und des Zielmarktes berücksichtigt werden.[43] Vor allem bei KMU erscheint es sinnvoll, interne Daten für den Fremdvergleich heranzuziehen, u. a. weil diese Daten kostengünstiger als externe Datenbankinformationen zur Verfügung stehen. Soweit Transaktionen eines Unternehmens nicht ausschließlich mit verbundenen Unternehmen stattfinden, wird vom EU JTPF gefordert zu dokumentieren, warum diese Transaktionen mit unabhängigen Unternehmen nicht für einen betriebsinternen Fremdvergleich herangezogen werden können.[44] Selbst wenn betriebsexterne Daten für den Fremdvergleich verwendet wurden, müssen zusätzliche Aufzeichnungen über betriebsinterne Daten als Plausibilitätskontrolle erstellt werden.[45]

Der Fremdvergleichsgrundsatz ist zwar ebenso auf KMU und deren Geschäftsvorfälle anwendbar, allerdings gibt die OECD zu bedenken, dass für KMU pragmatische Lösungen angebracht sind und insbesondere zur Vermeidung von Doppelbesteuerung vernünftige Auswege gefunden werden sollen.[46]

2.3 Verrechnungspreismethoden

2.3.1 Methoden und Methodenvorrang

Anhang 7 enthält eine Übersicht über die Verrechnungspreismethoden auf Deutsch und Englisch. Da sich die jeweiligen englischen Abkürzungen der Methoden international etabliert haben, werden diese im weiteren Verlauf verwendet.

Sowohl nach § 1 AStG[47] als auch nach Kapitel II der OECD-Verrech­nungs­preis­leit­linien[48] kommen zur Bestimmung von VP grundsätzlich mehrere Methoden in Betracht. Nationale Regeln bestimmen zunächst eine vorrangige Anwendung der Preisvergleichs-, Wiederverkaufs- und Kostenaufschlagsmethode, d. h. der Standardmethoden. Diese sind gleichberechtigt nebeneinander anwendbar, d. h., keine hat Vorrang vor den anderen.[49] Um Ergebnisse einer Methode durch andere zu verifizieren, ist auch die Anwendung mehrerer Methoden zulässig.[50]

Nur sofern hierdurch keine angemessenen Werte ermittelt werden können, kommen andere Methoden in Frage. Basierend auf angepassten, eingeschränkt vergleichbaren Werten, ist eine verengte Bandbreite zu bilden, innerhalb derer sich der VP befinden muss. Hierfür sind neben den drei Standardmethoden auch andere geeignete Methoden zulässig.[51] Das heißt, wenn nur eingeschränkt vergleichbare Werte zu ermitteln sind, können neben den Standardmethoden auch sog. ergebnisorientierte Methoden zur Anwendung kommen.[52] Bei den durch die Finanzverwaltung akzeptierten ergebnisorientierten Methoden[53] wird zwischen der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode und der transaktionsbezogenen Gewinnaufteilungsmethode unterschieden. In den VWG-Verfahren beschäftigt sich die Finanzverwaltung erstmals offiziell mit ergebnisorientierten Methoden.[54] Demnach werden diese nur dann akzeptiert, wenn Standardmethoden wegen Fehlens von Vergleichsdaten nicht greifen.[55] Sollten hierdurch keine geeigneten Fremdvergleichswerte gefunden werden, schreibt das AStG den hypothetischen Fremdvergleich vor.[56] Bei der Auswahl einer angemessenen Methode verlangt das nationale Recht keine Begründung, warum andere Methoden als weniger geeignet klassifiziert wurden.[57]

Auch die OECD zählt explizit fünf Methoden auf, die zur Ermittlung und dem Nachweis angemessener VP genutzt werden können.[58] Grundsätzlich stehen alle fünf Methoden gleichwertig nebeneinander. Bei gleichwertiger Anwendbarkeit wird allerdings der Preisvergleichsmethode der Vorrang eingeräumt.[59]

2.3.2 Bei KMU vorwiegend angewendete Methoden

Im Rahmen der Studie wurde abgefragt, welche VP-Methoden vorwiegend verwendet werden. Folgende Tabelle gibt einen Überblick des gewichteten Gesamtergebnisses beider Studien bezüglich der Nutzung einzelner VP-Methoden.[60]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[61]

Tabelle 1: Übersicht über Verrechnungspreismethoden und Studienergebnisse.[62]

Im weiteren Verlauf werden alle VP-Methoden kurz beschrieben. Besonders erläutert werden aber folgende lt. Studie vorwiegend angewendeten VP-Methoden:

- Preisvergleichsmethode (CUP),
- Kostenaufschlagsmethode (C+) und
- transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM).

2.3.3 Standardmethoden

2.3.3.1 Preisvergleichsmethode

Bei der Preisvergleichsmethode[63] (CUP) wird der Preis einer Ware in einer Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen mit dem Preis für eine gleiche Ware in einer Transaktion zwischen fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen verglichen.[64] Daher ist diese Methode in der Theorie ideal, da sie der Idee des Fremdvergleichsgrundsatzes entspricht. In der Praxis fehlen allerdings häufig vergleichbare Transaktionen[65] oder die Anwendung ist aufgrund ungleichartiger Bedingungen zumindest problematisch. Ein Ausgleich von ungleichartigen Bedingungen hat dann durch Zu- oder Abschläge zu erfolgen.[66] Hauptanwendungsfall für die CUP sind homogene Güter wie z. B. Rohstoffe, für die Börsenpreise zur Verfügung stehen.[67] Anhang 9 enthält eine Übersicht preisbeeinflussender Faktoren, die bei der Anwendung dieser Methode zu beachten sind. Eine durch Deloitte im Auftrag der EU-Kommission durchgeführten Studie ergab, dass bei der CUP in der Praxis seltener interne als externe Daten zur Anwendung kommen.[68]

2.3.3.2 Wiederverkaufspreismethode

Bei der Wiederverkaufsmethode[69] (RPM) wird vom Preis ausgegangen, zu dem das Produkt an ein unabhängiges Unternehmen weiterveräußert wird. Von diesem Preis wird eine fremdübliche Bruttomarge (Handelsspanne) abgezogen und man gelangt somit zum angemessenen Einkaufspreis, dem VP.[70] Da der VP bei dieser Methode retrograd ermittelt wird, ist es notwendig, dass Produkte vom einkaufenden verbundenen Unternehmen (Wiederverkäufer) an ein unabhängiges Unternehmen weiterverkauft werden. Je stärker der Wiederverkäufer die Produkte bearbeitet oder anpasst, umso schwieriger wird die sachgerechte Anwendung der RPM. Die Handelsspanne ergibt sich aus den Kosten des Wiederverkäufers und einem angemessenen Gewinnaufschlag, basierend auf dessen Funktionen und Risiken innerhalb der Leistungskette. Mehr Funktionen und Risiken auf Seiten des Wiederverkäufers führen zu einem höheren Gewinnaufschlag.[71]

2.3.3.3 Kostenaufschlagsmethode

Bei der Kostenaufschlagsmethode[72] (C+) basiert der Verrechnungspreis auf den Kosten des Verkäufers bzw. Dienstleisters. Zu diesen Kosten wird ein angemessener Kostenaufschlag addiert, so dass der Verkäufer bzw. Dienstleister einen Gewinn erzielt, der basierend auf den ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten WG angemessenen ist. Der VP ergibt sich als Summe aus Kosten und Kostenaufschlag.[73]

Die Höhe des Kostenaufschlages hängt von der Art der Tätigkeit ab. Für Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten sind i. d. R. höhere Kostenaufschläge angemessen als bei klassischen administrativen Dienstleistungen wie dem Shared Service Center (SSC).[74] Der VP wird bei dieser Methode auf progressivem Weg ermittelt und die C+ stellt somit die Umkehrung der RPM dar.

Im Rahmen von Betriebsprüfungen wird zunehmend die Verwendung kostenorientierter Vergütungen aufgegriffen. Insbesondere werden Kostenbasis und Höhe des Kostenaufschlags hinterfragt.[75] Bei der C+ ist zwischen der Bruttokostenaufschlagsmethode und der Nettokostenaufschlagsmethode zu unterscheiden. Bei der Bruttokostenaufschlagsmethode handelt es sich um die Standardmethode,[76] bei der nur die direkten und indirekten Kosten der Fertigung, nicht aber Gemeinkosten und sonstige Aufwendungen des Unternehmens[77] in die Kostenbasis einbezogen werden. Dies bedeutet, dass der Kostenaufschlag in diesem Fall auf Teilkosten[78] angewendet wird. Die Finanzverwaltung erwartet oft die Anwendung der C+ auf Basis des Berry-Ratio-Renditeindikators[79], bei dem es sich ebenfalls um die Anwendung eines Kostenaufschlags auf Teilkosten handelt. Ähnlich hierzu führt die OECD an, dass die Kostenbasis ausschließlich aus "eigenen" Kosten bestehen soll, d. h. ein Kostenaufschlag darf nur auf Kosten der eigenen Wertschöpfung und nicht auch auf Durchlaufkosten angewendet werden.[80]

Im Gegensatz hierzu handelt es sich bei der Nettokostenaufschlagsmethode, bei der der Kostenaufschlag auf die Vollkosten[81] erhoben wird, um eine Ausprägung der Gewinn­methoden.[82] Da bei der Durchführung von Datenbankstudien zur Ermittlung eines dem Fremdvergleich entsprechenden Kostenaufschlags als Vergleichsdaten von anderen Unternehmen häufiger Betriebsergebnisse[83] als Bruttoergebnisse[84] zur Verfügung stehen, wird in der Praxis häufig die Nettokostenmethode angewendet.

Neben der Frage des verwendeten Kostenbegriffs muss die Frage des Zeitbezugs beantwortet werden. Grundsätzlich kommen sowohl Ist- als auch Plan-Kosten in Betracht. Eine Schwierigkeit bei Ist-Kosten ist, dass diese erst im Nachhinein bekannt sind. Darüber hinaus wird von der Finanzverwaltung argumentiert, dass hierin auch Kosten enthalten sein können, die einem fremden Dritten gegenüber eher nicht abgerechnet werden können.[85] Demgegenüber haben Plankosten den Vorteil, dass auch gegenüber fremden Dritten auf diese Weise kalkuliert wird. Da allerdings die Möglichkeit nachträglicher Manipulationen besteht, ist dieser Nachweis besonders kritisch.[86]

Letztlich ist aber maßgeblich, dass zur gewählten Kostenbasis ein fremd­ver­gleichs­üblicher Kostenaufschlag angewendet wird, da zwischen Kostenbasis und Kostenaufschlag ein zwingender Zusammenhang besteht. Nicht sachgerecht wäre die Anwendung eines Zuschlagssatzes, der bei Vollkosten sachgerecht ist, auf die geringere Teilkostenbasis. Wenn also die Betriebsprüfung annimmt, dass die fremdübliche Kostenbasis aus Teilkosten (ohne Materialaufwand) besteht, muss dies bei den Vergleichsunternehmen ebenso gelten.[87] Grundsätzlich orientiert sich der Kostenaufschlag an ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken. Mehr Funktionen und Risiken auf Seiten des Leistungserbringers führen zu einem höheren Kostenaufschlag.[88]

Zur Höhe des Kostenaufschlages hat sich u. a. der BFH[89] geäußert, der 10–15 % für konzerninterne Dienstleistungen, ohne den Kostenbegriff zu präzisieren oder dies näher zu begründen, nicht als unangemessen angesehen hat. Zu einer ähnlichen Einschätzung gelangte das FG München[90], das für eine deutsche Betriebsstätte, die ausschließlich unternehmensinterne Dienstleistungen erbrachte, einen Kostenaufschlag von 10 % nicht als unangemessen eingestuft hat. Auch das FG München ist auf den Kostenbegriff nicht näher eingegangen. Im Urteil des FG Saarland[91] wurde für Warenverkäufe zwischen verbundenen Unternehmen ein „Reingewinn“ von 5 % anerkannt.[92] Basierend auf diesen Urteilen erkennt die Finanzverwaltung in vielen Fällen einen Kostenaufschlag von 5–10 % an.[93] Dies liegt in einem ähnlichen Bereich, wie die 3–10 % (häufig 5 %), die vom EU JTPF für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung empfohlen werden.[94] Diese Bandbreite wird auch durch eine breit angelegte Datenbankstudie basierend auf Daten der Amadeus Datenbank für 2008-2014 mit einer Quartilsbandbreite von 2–8%, bestätigt.[95]

2.3.4 Ergebnisorientierte Methoden

2.3.4.1 Transaktionsbezogene Nettomargenmethode

Bei der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode[96] (TNMM), die meist auf externen Daten basiert, wird von der Annahme ausgegangen, dass Unternehmen, die in ähnlichen Branchen tätig sind, über einen längeren Zeitraum hinweg ähnlich hohe Erträge erzielen. Im Rahmen einer durch Deloitte im Auftrag der EU-Kommission durchgeführten Studie ergab sich, dass interne Daten bei der TNMM in der Praxis seltener als externe Daten zur Anwendung kommen.[97] Angewendet werden kann diese Methode ausschließlich auf Unternehmen mit Routinefunktionen und ist für Mittelunternehmen und Strategieträger nicht zulässig.[98]

Zur Ermittlung von VP dürfen nicht Gesamtgewinne, sondern nur einzelne Geschäftsvorfälle miteinander verglichen werden. Eine Zusammenfassung von Transaktionen zu Transaktionsgruppen ist je nach Sachverhalt jedoch möglich. Es werden keine konkreten Gewinne, sondern Gewinnansätze (z. B. Umsatzrenditen) ermittelt und mit den Gewinnansätzen bei unabhängigen Unternehmen verglichen. Im Gegensatz zu Bruttomargen werden Nettomargen (Gewinne) wesentlich häufiger veröffentlicht und es existieren daher deutlich mehr Fremdvergleichsdaten.[99] Von der TNMM zu unterscheiden ist die Gewinnvergleichsmethode, bei der Gesamtgewinne und nicht nur geschäftsvorfallbezogene Gewinne anderer Unternehmen als Vergleichsmaßstab dienen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung führt diese Methode nicht zu fremdvergleichskonformen Ergebnissen und wird daher abgelehnt.[100] Deshalb wird diese Methode im Folgenden nicht erläutert.

2.3.4.2 Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode

Bei der transaktionsbezogenen Gewinnaufteilungsmethode[101] (PSM) wird der Gesamtkonzerngewinn eines Geschäftsvorfalls unter den beteiligten Unternehmen aufgeteilt. Die beiden gängigsten Arten der PSM sind die Gewinnaufteilung durch Wertbeitragsanalyse und die Residualwert- bzw. Restgewinnanalyse.[102]

Bei allen bislang genannten Methoden handelt es sich um einseitige VP-Methoden. Soweit es sich allerdings bei mehr als einem der an der Transaktion involvierten verbundenen Unternehmen um mehr als ein reines Routineunternehmen handelt, ist es notwendig, mehr als nur eine Seite zu betrachten. In diesem Fall ist zur Ermittlung der Fremdüblichkeit auf alle beteiligten verbundenen Unternehmen abzustellen. Leisten mehrere verbundene Unternehmen wertvolle Beiträge, erscheint die transaktionsbezogene PSM, bei der der Gewinn sachgerecht aufgeteilt wird, am besten geeignet zur Ermittlung angemessener VP.[103]

Bei der Gewinnaufteilung durch Wertbeitragsanalyse kommt es mit Hilfe einer Wertschöpfungsanalyse zur Aufteilung. Als Aufteilungsmaßstab wird eine Wertbeitragsanalyse verwendet, in der die ausgeübten Funktionen, die übernommenen Risiken, die eingesetzten WG und die jeweiligen Wertbeiträge der beteiligten Unternehmen betrachtet werden.[104] Anhang 11 enthält eine Wertschöpfungsbeitragsanalyse.

Bei der Residualgewinnaufteilung wird den beteiligten Unternehmen zunächst der für ihre Routinetätigkeiten zustehende Gewinn zugeordnet. Der anschließend verbleibende Residualgewinn wird dann durch Verwendung eines angemessenen Umlageschlüssels, der dem Wertbeitrag der beteiligten Unternehmen entsprechen sollte, aufgeteilt.[105]

2.3.5 Die 6. Methode und der hypothetische Fremdvergleich

Neben den bislang vorgestellten Methoden, werden in diesem Abschnitt zwei weitere Methoden beschrieben.

Die 6. Methode soll insbesondere auf Commodities[106] aber auch auf standardisierte Dienstleistungen anwendbar sein. Sie stellt insoweit eine besondere Ausprägung der Standardmethoden dar, bei der anzuwendende Margen vorgegeben werden.[107] Diese Methode, bei der die Funktionen, Risiken und WG der Beteiligten unberücksichtigt bleiben und die daher nicht dem ALP entspricht, wird u. a. von Brasilien angewendet.[108] Deutschland und die OECD erkennt diese Methode allerdings bislang nicht an, weil sie gegen das ALP verstößt.[109] Die Verwendung von vorgegebenen Margen wird auch Safe-Harbour -Regelung genannt. Durch die Anwendung solcher Safe-Harbour -Regelungen könnte es zu einer starken Vereinfachung und steigender Rechtssicherheit für KMU kommen, soweit die Einführung international abgestimmt erfolgt.[110] Auch die OECD spricht sich grundsätzlich dafür aus, solch eine Vereinfachung für KMU zu implementieren,[111] allerdings gibt es in Deutschland bislang noch keine Safe-Harbour –Regelungen.[112]

Der hypothetische Fremdvergleich stellt eine weitere Besonderheit dar. Grundsätzlich soll der tatsächliche Fremdvergleich zur Anwendung kommen. Wenn dies allerdings nicht möglich ist, kommt beispielsweise im Falle fehlender geeigneter Fremdvergleichswerte der hypothetische Fremdvergleich, unter Einbeziehung der FRA für die Unternehmen, zur Anwendung.[113] Der hypothetische Fremdvergleich wird u. a. bei der Funktionsverlagerung angewendet.[114]

Im Mittelpunkt steht der „ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter“, der dem Grundsatz der Gewinnmaximierung verpflichtet ist und in Verhandlungen danach strebt, das Bestmögliche für sein Unternehmen, unabhängig wie sich dies auf den Konzern auswirkt, zu erreichen.[115] Da die gedachten Geschäftsleiter, der in die Transaktion involvierten Unternehmen, jeweils für ihr Unternehmen nach dem Maximum streben, ergibt sich eine Preisbandbreite, die Einigungsbereich genannt wird.[116] Der wahrscheinlichste Wert – soweit nichts anderes nachgewiesen wird – ist dies der Mittelwert, aus diesem Einigungsbereich ist maßgebend.[117]

2.4 Verrechnungspreistransaktionen

2.4.1 Bei KMU vorwiegend anzutreffende Transaktionen

Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick darüber, zu welchem Prozentsatz die jeweiligen Transaktionsarten im Rahmen der durchgeführten Studien als „oft“ klassifiziert wurden:[118]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Übersicht über VP-Transaktionen und Studienergebnisse.[119]

Aufgrund dieser Studienergebnisse werden im weiteren Verlauf dieser Arbeit insbesondere folgende Transaktionen erläutert:

- administrative Tätigkeiten und Konzernumlage,
- Lieferungen von Produkten an Vertriebsgesellschaften,
- Produktion und Lieferung von Produkten an den Strategieträger und
- Darlehen.

2.4.2 Dienstleistungen

2.4.2.1 Übersicht und Abrechnungsarten

Aufgrund steigender Globalisierung, Zentralisierung von Funktionen innerhalb von verbundenen Unternehmen und zur Realisierung von Synergieeffekten haben Dienstleistungstransaktionen zugenommen.[120]

Zur Verrechnung muss es sich um Leistungen handeln, für die auch zwischen Fremden ein Entgelt gewährt worden wäre. Die erbrachten Leistungen müssen eindeutig abgrenzbar und messbar sein. Darüber hinaus müssen sie im Interesse des empfangenden Unternehmens erbracht werden (d. h., einen Vorteil erwarten lassen und beispielsweise eigene Kosten verringern). Eine Verrechnung ist nicht möglich, wenn der Aufwand bzw. die Leistungen dem empfangenden Unternehmen bereits in anderer Form weiterbelastet wurden (z. B. durch die Verrechnung des konzerninternen Waren- oder Leistungsverkehrs). Ebenfalls nicht verrechenbar sind Leistungen, die ein Tochterunternehmen nur mit Rücksicht auf seine Konzernzugehörigkeit entgegennimmt, aber als unabhängiges Unternehmen nicht in Anspruch nehmen würde. Letztlich müssen Leistungen tatsächlich erbracht worden sein.[121] Soweit Vergleichspreise vorhanden sind, was in der Praxis eher selten ist, soll die CUP angewendet werden. Andernfalls kommt die C+ zur Anwendung.[122]

Diese Transaktionen können einzeln (direkte Verrechnung) oder indirekt in Form einer Kostenumlage verrechnet werden.[123] Eine Kostenumlage ist für Fälle zulässig, in denen eine Einzelabrechnung nicht oder nur unter einem unverhältnismäßig hohen Aufwand möglich ist.[124]

2.4.2.2 Administrative Dienstleistungen

Administrative Dienstleistungen sind u. a. Buchhaltungs- und Beratungsleistungen sowie andere Verwaltungsleistungen.[125] Oft handelt es sich bei diesen Leistungen auch um SSC-Aktivitäten, die aufgrund ihrer Wertschöpfung als unterstützende Tätigkeiten zu charakterisieren sind[126]. Das leistende Unternehmen erbringt hierbei konzerninterne Dienstleistungen.[127]

Soweit Fremdpreise über Verwaltungsleistung zwischen unabhängigen Unternehmen verfügbar sind, die bezüglich Art und Umfang vergleichbar sind, können diese zur VP-Bestimmung im Rahmen der CUP herangezogen werden. Wenn allerdings keine Marktpreise feststellbar sind, wird der Fremdpreis meist nach der C+ ermittelt. Der VP ergibt sich dann aus tatsächlich erbrachter Leistung (Nachweis z. B. durch Stundenaufzeichnungen) und entstandenen Kosten.[128] Allerdings ist zu beachten, dass ein ordentlicher Geschäftsleiter i. d. R. kein Entgelt entrichten würde, das den Betrag übersteigt, der an Fremde entrichtet werden müsste.[129] Daher ist bei der Leistungsverrechnung vom Kostenniveau am Ort des Leistungserbringers auszugehen.[130]

2.4.2.3 Konzernumlage

Bei der Konzernumlage handelt es sich um eine indirekte Abrechnung von Konzerndienstleistungen.[131] Grundsätzlich wird zwischen Leistungsumlagen (wie der Konzernumlage) und Poolumlagen (die in Kapitel 2.4.5.3 erläutert werden) unterschieden.[132] Sowohl bei der Konzernumlage, die eine Dienstleistung darstellt, als auch bei Poolumlagen basiert der verrechenbare Betrag auf Vollkosten. Ein Unterschied besteht in zeitlicher Hinsicht, da die Verrechnung von Dienstleistungen auch basierend auf Plankosten, Poolumlagen aber regelmäßig auf Istkosten basieren müssen.[133] Bei Dienstleistungen und dem im Vordergrund stehenden Leistungsaustauschprinzip ist ein Gewinnzuschlag zwingend erforderlich, dies ist der zentrale Unterschied zur Poolumlage.[134]

„Shareholder Activities“[135] ist Aufwand, der bei der Obergesellschaft aufgrund ihrer Anteilseignerstellung entsteht. Er darf nicht an Tochtergesellschaften weiterbelastet werden,[136] da es sich um Aufwand im Interesse der Obergesellschaft handelt.[137] Nicht verrechenbarer Tätigkeiten sind:[138]

- Konzernrückhalt (u. a. Recht, den Konzernnamen zu führen, und Vorteile aus der Eingliederung in den Konzern);
- Tätigkeit des Vorstandes und des Aufsichtsrates als solche sowie für Gesellschafterversammlungen;
- rechtliche Organisation des Konzerns als Ganzes, für die Produktions- und Investitionssteuerung sowie für Schutz und Verwaltung der Beteiligungen;
- Tätigkeiten aufgrund der Gesellschafterstellung (der Konzernspitze dienende Kontrolle und Revision);
- Konzernführung und Führungsaufgaben nachgeordneter Unternehmen, die die Konzernspitze an sich gezogen hat, um ihre eigenen Führungsmaßnahmen besser vorzubereiten, durchzusetzen und zu kontrollieren.

Zusammenfassend können Konzerndienstleistungen in Kontroll-, Management- und Assistenzleistungen eingeteilt werden. Kontrollleistungen, bei denen es sich um alle Maßnahmen der Obergesellschaft zur Überwachung ihrer Tochtergesellschaften handelt, sind nicht vergütungsfähig. Dagegen sind Management- und Assistenzleistungen, die zum Nutzen der Tochtergesellschaften erbracht werden, vergütungsfähig.[139]

Die Verteilung der umlagefähigen Kosten erfolgt durch Anwendung eines angemessenen Umlageschlüssels, durch den die Kosten nach zugewendetem oder erwartetem Nutzen auf die Leistungsempfänger verteilt werden.[140] Der Umlageschlüssel muss situationsentsprechend gewählt werden. In Betracht kommen u. a. Umsatz, Mitarbeiterzahl oder bei EDV-Dienstleistungen alternativ auch die Anzahl der genutzten Computer.[141]

Schwierig ist im Rahmen von Betriebsprüfungen zunächst der Nachweis, dass tatsächlich Leistungen erbracht wurden und diese darüber hinaus aus Sicht des Empfängers einen Wert haben (Benefit Test[142] ).[143] Daher ist es von großer Bedeutung, ab Beginn der Leistungsbeziehung Beispiele für die Leistungserbringung zu sammeln.[144]

2.4.2.4 Einkaufsdienstleistungen

Die zentralisierte Einkaufsfunktion einer Unternehmensgruppe, um die Nachfragemacht der Unternehmensgruppe zu bündeln und durch die Nutzung von Größenvorteilen bessere Einkaufskonditionen zu erzielen, kann als Einkaufsagent, Einkaufskommissionär oder Eigenhändler, dessen Transaktionen in Abschnitt 2.4.3.3 erläutert werden, in Betracht kommen.[145] Beim Einkaufsagent erfolgt der Wareneinkauf in fremdem Namen und auf fremde Rechnung wohingegen der Einkaufskommissionär die Waren im eigenen Namen und auf fremde Rechnung erwirbt. Sowohl der Einkaufsagent als auch der Einkaufskommissionär erlangen weder rechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an den Waren und agieren als reine (Vermittlungs-)Dienstleister. Sie üben daher eine Routinefunktion aus, für die sie entweder in Form einer Provision als Prozentsatz des Einkaufsvolumens oder im Rahmen der C+ vergütet werden.[146]

2.4.2.5 Vertriebs- und Marketingdienstleistungen

Ein Handelsvertreter ist als selbständiger Gewerbetreibender damit betraut, für ein anderes Unternehmen Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (in fremdem Namen und für fremde Rechnung). Der Handelsvertreter erbringt Vermittlungsleistungen und stellt im Rahmen der verschiedenen Formen von Vertriebsfunktionen (Eigenhändler, Low Risk Distributor, Kommissionär und Handelsvertreter), die funktionsschwächste und risikoärmste Alternative dar.[147] Wie der Handelsvertreter erbringt auch der Kommissionär (Vertrieb im eigenen Namen und auf fremde Rechnung) eine reine (Vermittlungs-)Dienstleistung.

Als Routineunternehmen steht ihnen eine „geringe, aber relativ stabile“[148] Marge zu. Sie können auf Basis einer umsatzabhängigen Provision vergütet werden. Hierfür sind branchenabhängige, zwischen fremden Dritten vereinbarte Provisionen als Vergleichsmaßstab heranzuziehen. Übliche Provisionen liegen zwischen 3 % und 7 % vom Umsatz, wenn kein separater Kostenersatz erfolgt, bzw. zwischen 0,5 % und 5 %, wenn darüber hinaus die Kosten erstattet werden. Allerdings gibt es keine allgemeingültigen Provisionssätze.

In der Praxis kann eine angemessene Provision oftmals – mangels Vergleichstransaktionen – nicht ermittelt werden. In diesen Fällen kann dann die CUP nicht angewendet werden, und es kommt alternativ meist die C+ zur Anwendung.[149]

2.4.2.6 Auftragsforschung

Für F & E-Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Auftrag eines anderen erbringt, stehen die Ergebnisse dem Auftraggeber zu. Zur Bestimmung angemessener VP ist regelmäßig die C+ anzuwenden.[150] Auf Rechnung und Gefahr des Auftraggebers werden bei der Auftragsforschung, i .d. R. im Rahmen eines Dienstvertrags, festgelegte Entwicklungstätigkeiten ausgeführt. Hierbei schuldet der Auftragnehmer keinen konkreten Erfolg und der Auftraggeber wird Eigentümer der Entwicklungsergebnisse.[151]

2.4.3 Warentransaktionen

2.4.3.1 Lieferung von Produkten an Vertriebsgesellschaften

Die Studien haben ergeben, dass der Austausch von Gütern den größten Anteil am Leistungsverkehr der befragten Unternehmen einnimmt und aus deren Sicht die wichtigste Transaktionsart darstellt.[152] Für diese Transaktionsart ist der Fremdvergleichspreis im Vergleich zu anderen Transaktionen relativ einfach zu ermitteln.[153] Es handelt sich um den Preis, den Fremde, unter Berücksichtigung folgender Aspekte, für Lieferungen vereinbaren:[154]

- gleichartige Güter oder Waren[155],
- in vergleichbaren Mengen[156],
- in den belieferten Absatzmarkt[157],
- auf vergleichbarer Handelsstufe[158],
- zu vergleichbaren Lieferungs- und Zahlungsbedingungen[159] und
- auf wirtschaftlich vergleichbaren Märkten[160].

Werden Produkte von einem Eigenproduzenten nicht nur an verbundene Unternehmen, sondern auch an fremde Dritte geliefert, dann kommt vor allem die CUP in Betracht.[161] Die Verwendung der CUP wurde auch im Rahmen der Studie als für diese Transaktion häufig verwendete Methode bestätigt.

Wenn der Eigenproduzent die Produkte jedoch lediglich über verbundene Vertriebsgesellschaften veräußert, wird im Allgemeinen die RPM[162] angewendet.[163] Aufgrund der ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken sollte das Vertriebsunternehmen einen geringen, aber stabilen Gewinn erzielen. Anlaufverluste sind möglich. Allerdings wird erwartet, dass diese einen Zeitraum von 3 Jahren nicht überschreiten und insgesamt ein angemessener Totalgewinn erzielt wird.[164] Außergewöhnliche Marktverhältnisse wie besondere Wettbewerbssituationen, die den Preis beeinflussen, sind herauszurechnen.[165]

Bei deutschen Vertriebsgesellschaften gerät deren Potential zur Schaffung wesentlicher iWG zunehmend in den Fokus der Betriebsprüfung (BP). Bezüglich vertriebsbezogener Aktivitäten argumentiert die BP dann, dass lokale marketingbezogene iWG geschaffen wurden, was zu einer Recharakterisierung der Vertriebsgesellschaft vom Routine- zu einem Mittelunternehmen oder Strategieträger führt. Daher hat nach Auffassung der BP die Vertriebsgesellschaft dann neben einer Routinevergütung zusätzlich Anspruch auf einen Teil des Residualgewinns.[166] Das Vorgehen der BP ist auch deshalb kritisch, weil die Klassifizierung des Mittelunternehmens im Ausland oft unbekannt ist und sich hieraus ergebende VP-Anpassungen dann zur Doppelbesteuerung führen könne.

Andererseits wird in BP vermehrt geprüft, ob es sich bei ausländischen Vertriebsgesellschaften um funktions- und risikoschwache Gesellschaften handelt, auf die die Regeln der Hinzurechnungsbesteuerung[167] zur Anwendung kommen. Als Folge könnte die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft aufgehoben werden und je nach Sachverhalt müsste deren Gewinn bei der inländischen Gesellschaft berücksichtigt werden.[168]

2.4.3.2 Produktion und Lieferung an den Strategieträger

Für die ausgelagerte Fertigung auf eine Tochtergesellschaft und deren Lieferung von Produkten kann der VP durch die C+ ermittelt werden.[169] VP, die nicht mindestens die produktionsabhängigen (variablen) Kosten decken, sind abzulehnen. VP, die zu einem Deckungsbeitrag führen sind unüblich, können aber zumindest kurzfristig angemessen sein, auch wenn nicht alle anteiligen Fix- und Gemeinkosten gedeckt werden.[170] Es ist allerdings auch zu bedenken, dass ein Unternehmen nur basierend auf Vollkostenbasis dauerhaft überlebensfähig ist.[171] Wie in Unterkapitel 2.3.3.3 beschrieben, ist es wichtig, dass ein für die gewählte Kostenbasis passender Kostenaufschlag verwendet wird. Dies verdeutlicht eine für 2008–2013 durchgeführte Benchmarkstudie[172] europäischer Produktionsunternehmen bei der der Median des Kostenaufschlags auf Teilkostenbasis fast doppelt so hoch[173] wie auf Vollkostenbasis war.[174]

In Fällen, in denen der Auftragsfertiger die Produkte nicht an den Strategieträger, sondern direkt an Endkunden veräußert, ergibt sich der Verkaufspreis durch Marktkräfte und die Frage nach dem angemessenen VP stellt sich nicht. Allerdings muss dennoch sichergestellt werden, dass der Auftragsfertiger angemessen vergütet wird und der Strategieträger den Residual­gewinn erhält. Hierfür werden dem Strategieträge klassischerweise zentral erbrachte Funktionen (z. B. F & E, Einkauf, Marketing, Vertrieb, EDV) im Rahmen von Dienstleistungsverrechnungen und umsatzabhängigen Lizenzen (u. a. für Nutzung von Markenrechten oder Technologien) vergütet. Dieses Verrechnungspreismodell kann allerdings dazu führen, dass das Fertigungsunternehmen, je nach Auslastung, einen sehr hohen Gewinn oder sogar einen Verlust erzielt. Um eine nach Funktionen und Risiken bemessene angemessene Marge zu erzielen, wird daher immer öfter eine gewinnabhängige Lizenz[175] implementiert. Hierdurch kann sichergestellt werden, dass die Marge beim Auftragsfertiger im Bandbreitenbereich einer durchgeführten Benchmarkstudie liegt. Zwar akzeptieren viele europäische Länder dieses Modell, allerdings lehnen insbesondere die BRIC-Staaten dieses Vorgehen derzeit noch ab.[176]

2.4.3.3 Einkauf und Lieferung an den Strategieträger

Der Eigenhändler kauft die Waren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und erlangt daher rechtliches und wirtschaftliches Eigentum. Seine Vergütung ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Wareneinkaufspreis und dem Verkaufspreis. Diese Bruttomarge bzw. Handelsspanne sollte die Kosten des Einkaufsunternehmens decken und zu einem angemessenen Gewinn führen. Das Funktions- und Risikoprofil ist mit dem einer als „Fully-Fleged-Distributor“ ausgestalteten Vertriebsgesellschaft vergleichbar. Zur Verrechnungspreisbestimmung eignet sich am besten die CUP oder C+. Soweit das Einkaufsunternehmen gleichzeitig als Strategieträger zu qualifizieren wäre, käme für die Verkäufe an Vertriebsunternehmen die RPM in Betracht.[177]

2.4.4 Finanztransaktionen

2.4.4.1 Darlehen

Bei Finanztransaktionen ist zunächst zu untersuchen, ob es sich um eine ernstgemeinte Finanzierung handelt oder stattdessen die Absicht bestand, Eigenkapital zuzuführen. Zudem sind mögliche Auswirkungen der Zinsschranke[178] zu berücksichtigen. Wie bei Darlehen zwischen Dritten müssen bei der Hingabe von Kapital die Kredithöhe, Kreditlaufzeit, Sicherheiten, Wechselkursrisiken/-chancen, Kosten von Kreditsicherungsgeschäften und Kosten einer Refinanzierung berücksichtigt werden.[179] Bei Finanzierungen in ausländischer Währung ist auf das dortige Zinsniveau abzustellen.[180] Neben Finanzierungen sind auch Bürgschaften und harte Patronatserklärungen zwischen Dritten nicht unentgeltlich und müssen daher ebenso zwischen verbundenen Unternehmen vergütet werden.[181] Zur Ermittlung angemessener Fremdvergleichspreise wird für Finanztransaktionen oft die CUP basierend auf externen Daten, wie z. B. der Datenbank LoanConnector, verwendet.[182] Soweit es an der Vergleichbarkeit mangelt und die CUP nicht anwendbar ist, wird je nach Sachlage die C+ für die Bestimmung fremdüblicher Darlehenszinsen verwendet.[183] Kosten sind in diesem Fall u. a. die vom Darlehensgeber zu bezahlenden Zinsen. Allerdings wird ein Trend in der Rechtsprechung[184] hin zu kostenorientierten Bewertungsmethoden von Fachkreisen kritisiert, da hierdurch der Wertschöpfungsbeitrag der Finanzierungsgesellschaft und deren Funktions- und Risikoprofil nur eingeschränkt berücksichtigt wird und so nicht der wahrscheinlichste Fremdvergleichspreis zur Anwendung kommt.[185]

2.4.4.2 Cash-Pool

Oft werden für Ausleihungen und Einlagen bei der Cash­Pool­Führerin die Zins­sätze mittels externer CUP ermittelt. Cash-Pool-Sollzinssätze orientieren sich hierbei üblicherweise an externen Zinssätzen des Konzerns zur Kapitalaufnahme oder an Kreditzinssätzen für kurzfristige Ausleihungen von Schuldnern vergleichbarer Bonität. Cash­Pool-Habenzinsen orientieren sich hingegen an kurzfristigen risikoarmen Geldanlagen, z. B. kurzfristige Geldanlagen bei Banken erstklassiger Bonität oder Geldmarktfonds. Während der Sollzins häufig durch Datenbankstudien ermittelt wird, basiert der Habenzins regelmäßig auf einem Referenzzinssatz wie z. B. dem Euro Overnight Index Average (EONIA). Der Sollzins entspricht somit dem Zinssatz, der bei externer Kreditaufnahme zur Anwendung käme, und der Habenzins entspricht einer alternativen Geldanlage bei Kreditinstituten anstatt im Cash-Pool. Beim Betreiber des Cash-Pools können dadurch Synergiegewinne (aus dem Unterschied zwischen externen Bank- und internen Cash­Pool-Zinsen) und Koordinationsgewinne (aus dem Spread zwischen internen Soll­ und Habenzinsen) entstehen.[186]

Dieses bisher auch in Betriebsprüfungen akzeptierte Standardmodell auf Basis der CUP wird insbesondere beim Outbound[187] Cash­Pooling zunehmen angegriffen. Hierbei argumentiert die BP, dass der ausländische Cash­Pool­Führer mittels C+ zu vergüten ist und Residualgewinne dem einlegenden deutschen Unternehmen zustehen. Dies führt dann dazu, dass dem Cash-Pool-Führer lediglich eine Vergütung für Routinetätigkeiten zugebilligt wird, für die Gewinn­auf­schläge von 3–10 % als angemessen angesehen werden.[188]

2.4.5 Sonstige Transaktionen

2.4.5.1 Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern

Da bei iWG die Lizensierung gängiger als der Verkauf ist, wird für die Überlassung von iWG als Entgelt i. d. R. eine Lizenz verrechnet.[189] Zu berücksichtigen sind nicht nur eintragungs­fähige Rechte[190], sondern auch nicht eintragungsfähige[191] iWG.[192] Grundsätzlich sind iWG einzeln und getrennt voneinander zu betrachten. Eine Zusammenfassung mehrerer iWG zu einer sogenannten „Globallizenz“ ist nur erlaubt, wenn sie technisch und wirtschaftlich eine Einheit bilden. Auch wenn Rechte nicht direkt verwertet werden, muss auch bei wirtschaftlicher Nutzung (u. a. Sperrwirkung bei Vorrats- und Sperrpatenten) ein fremdübliches Entgelt verrechnet werden.[193]

Wenn auch unter fremden Dritten die Überlassung der iWG bereits durch den Preis abgerechneter Lieferungen oder Leistungen abgegolten ist, scheidet eine (Vertriebs-)Lizenz aus.[194] Ebenfalls grundsätzlich nicht entgeltfähig ist der Konzernname und dessen Verwendung bei Tochtergesellschaften, d. h. die „bloße“ Namensnutzung, da er den Konzernrückhalt widerspiegelt.[195] Ist jedoch mit der Nutzung ein Markenrecht verbunden und wirkt dieses absatzfördernd oder trägt dieses dazu bei, dass am Markt ein höherer Preis erzielt werden kann, dann liegt eine Entgeltfähigkeit dem Grunde und der Höhe nach vor.[196]

Die Inhaberschaft von Rechten ist zwar ein Indikator dafür, wem Erträge aus dem iWG zustehen könnten; allerdings hat die Ergebniszuordnung anhand übernommener Funktionen, getragener Risiken und eingesetzter WG zu erfolgen.[197]

Insbesondere die RPM und die TNMM werden für iWG als ungeeignet angesehen.[198] Gut geeignet ist dagegen die CUP unter Nutzung externer Daten, wie z. B. der Datenbank RoyaltyStat [199] oder die PSM.[200] Auch für die Finanzbehörde stellt die CUP für diese Transaktion die Methode der ersten Wahl dar.[201] Die Kosten des iWG werden zwar nicht als angemessene Basis für die Ermittlung von VP erachtet,[202] allerdings kommt die C+ in Ausnahmefällen, insbesondere zur Verprobung angewendeter Lizenzgebühren, als Untergrenze des Lizenzgebers in Betracht.[203] Da kein gewissenhafter Geschäftsleiter eine Lizenz akzeptieren würde, die seinen Gewinn vollständig aufzehrt, stellt der Produktgewinn des Lizenznehmers die Obergrenze dar.[204] Als angemessene Markenlizenz nennen führende Markenrechtskommentare einen angemessenen Bereich von 1–5 %[205] der Umsatzerlöse und Datenbankstudien kommen für technisches Know-how in der Automobilindustrie zu Lizenzquartilsbandbreiten von 0–5 %.[206]

Explizit nicht von der OECD anerkannt sind Faustregeln („rule of thumb“).[207] Diese und die weitverbreitete Knoppe-Formel[208] werden ebenfalls vom FG Münster[209] abgelehnt. Da die Ergebnisverteilung aber letztendlich auf der Verteilung von Chancen und Risiken beruht, kann die Aufteilungsformel (ein Viertel bis ein Drittel des erwarteten Ergebnisses dem Lizenzgeber zuzuordnen) ein valider Anhaltspunkt sein, wenn der Lizenznehmer beispielsweise im Vergleich zum Lizenzgeber ein höheres operatives Risiko trägt.[210]

2.4.5.2 Verwaltung von immateriellen Wirtschaftsgütern

Patentverwaltungsgesellschaften ohne eigenes F & E-Personal und solche, die keine F & E-Kosten tragen, sind als Dienstleister für die Verwaltung und Sicherung von iWG zu qualifizieren und haben daher keinen Anspruch auf Einkünfte aus den iWG.[211] Am 27.04.2017 hat der Bundestag das neue Abzugsverbot für Lizenzaufwendungen nach § 4j EStG beschlossen. Wenn der Lizenzgeber eine nahestehende Person[212] ist, wird der Abzug von Lizenzausgaben beim Lizenznehmer aufgrund dieser Vorschrift zunächst durch die Höhe der Ertragsteuerbelastung beim Lizenzgeber beeinflusst.[213] Trotz Niedrigbesteuerung wird der Betriebsausgabenabzug beim Lizenznehmer jedoch in Höhe der Nexus-Ratio zugelassen.[214] Die Nexus-Ratio ergibt sich beim Lizenzgeber aus dem Verhältnis seiner qualifizierten Aufwendungen[215] zu seinen Gesamtaufwendungen für die Schaffung des iWG.[216]

2.4.5.3 Kostenumlage nach dem Poolkonzept

Von der zuvor beschriebenen Konzernumlage ist die Kostenumlage nach dem Poolkonzept streng zu unterscheiden. Nach dem Poolkonzept schließen sich verbundene Unternehmen zusammen, um im gemeinsamen Interesse zusammenzuwirken und Leistungen zu erhalten bzw. zu erbringen, die bei den leistenden Poolmitgliedern Hilfsfunktionen darstellen.[217] Dabei liegt kein schuldrechtlicher Leistungsaustausch, sondern gesellschaftsrechtlich bedingte Eigenleistungen vor.[218] Ein gleichgerichtetes Gemeininteresse der Poolmitglieder steht im Vordergrund und es fehlt das unternehmerische Risiko.[219] Daher sind die in diesem Zusammenhang entstehenden Aufwendungen ohne Gewinnaufschlag nach einem sachgerechten Umlageschlüssel auf die Poolmitglieder zu verteilen.[220] Zur Anerkennung muss ein im Vorhinein schriftlich abgeschlossener Poolvertrag vorliegen.[221]

2.4.5.4 Überlassung von Arbeitnehmern

Zunächst ist zwischen einer Arbeitnehmerentsendung und einer Dienstleistungserbringung im Ausland zu unterscheiden.[222] Eine Arbeitnehmerentsendung ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Arbeitnehmer mit seinem bisherigen Arbeitgeber (entsendendes Unternehmen) vereinbart, für eine bestimmte Zeit bei einem anderen Konzernunternehmen (aufnehmendes Unternehmen) zu arbeiten, und das aufnehmende Unternehmen als Arbeitgeber (entweder aufgrund einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung oder wirtschaftlich) anzusehen ist.[223] Bei der Arbeitnehmerentsendung sind zunächst alle direkten und indirekten Kosten als Basis einer Weiterbelastung zu ermitteln. Gewinnzuschläge sind hierauf allerdings nicht zulässig.[224] Etwaiger Know-how-Transfer, der durch die entsandten Arbeitnehmer im Rahmen ihrer Tätigkeit zum aufnehmenden Unternehmen stattfindet, ist nicht gesondert zu vergüten.[225] Regelmäßig wird davon ausgegangen, dass die Entsendung im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgt und daher eine Weiterbelastung der Kosten zu erfolgen hat.[226] Wenn dem nicht so ist, muss das entsendende Unternehmen, basierend auf verschiedenen Beurteilungskriterien (Indizien)[227], nachweisen, dass die Entsendung seinen Interessen dient.

Eine Arbeitnehmerentsendung liegt nicht vor, wenn ein Arbeitnehmer zur Erfüllung einer Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem Konzernunternehmen tätig wird (z. B. gewerblicher Arbeitnehmerverleih oder beim Anlagenbau). In diesen Fällen handelt es sich um eine Dienstleistung, die zu marktüblichen Preisen, d. h. unter Einschluss einer Gewinnkomponente, zu vergüten ist.[228]

2.4.5.5 Übertragung von Sachanlagen

Für Übertragungen ist im Rahmen des ALP ein angemessener VP zu bestimmen. Bei der Überführung eines WG von einer inländischen Personengesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte (BST) kommt § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. HS EStG zur Anwendung, der zur Entstrickungsbesteuerung zum gemeinen Wert, d. h. zum Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, führt.

Aus der Studie hat sich ergeben, dass diese Transaktionsart für die befragten Unternehmen von sehr geringer Bedeutung ist.[229] Daher wird diese Transaktion nicht weiter erläutert.

2.5 Dokumentationspflichten und Sanktionsvorschriften

2.5.1 Mitwirkungspflichten

Steuerpflichtige sind nach § 90 AO zur Mitwirkung bei der Aufklärung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Eine erhöhte Mitwirkungspflicht besteht bei Auslandssachverhalten, für die der Steuerpflichtige auch eine Pflicht zur Beweisvorsorge hat.[230] Darüber hinaus bestehen nach § 90 Abs. 3 AO besondere Auf­zeichnungs- und Vorlagepflichten bei grenzüberschreitenden Geschäftsbe­zieh­un­gen mit nahestehenden Personen. In diesen Fällen ist der Steuerpflichtige verpflichtet, Aufzeichnungen über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen sowie Aufzeichnungen über die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen der Geschäftsbeziehungen zu erstellen.[231] Diese VP-Dokumentation muss einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit ermöglichen zu erkennen, welche Sachverhalte verwirklicht wurden, inwieweit hierbei das ALP beachtet wurde und das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen.[232] Durch den Grundsatz des ernsthaften Bemühens soll der Steuerpflichtige vor überzogen streng ausgelegten Dokumentationsanforderungen der Finanzverwaltung geschützt werden, die die Dokumentation als im Wesentlichen Unverwertbarkeit einstufen könnte, wodurch die notwendige Bedingung einer Schätzung erfüllt wäre.[233] Grundsätzlich ist die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auf den Bereich der Sachaufklärung beschränkt. Hiervon zu unterscheiden ist die Sachverhaltswürdigung die in den Aufgabenbereich der Finanzverwaltung fällt.[234]

Die Pflicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation wurde im Jahr 2003 gesetzlich kodifiziert[235] und durch die GAufzV[236] zusätzlich konkretisiert.[237] Darüber hinaus enthalten insbesondere die VWG-Verfahren[238] Ausführungen über diese Aufzeichnungspflichten. Eine den Auszeichnungspflichten entsprechende Dokumentation erfordert sowohl Aufzeichnungen über Art und Inhalt der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) als auch Informationen über die wirt­schaft­lichen und rechtlichen Grundlagen der Verrechnungspreisbestimmung (Angemessenheitsdokumentation).[239] Soweit verrechnungspreisbeeinflussende Umstände vorliegen, sind diese ebenfalls Bestandteil der Dokumentation. Diese Umstände, die auch „besondere Fälle“ genannt werden, liegen insbesondere in folgenden Fällen vor: Vorteilsausgleich, Umlagen, Verständigungs- und Schiedsverfahren, Preisanpassungen, Ursachen von Verlusten und i. Z. m. Funktions- und Risikoänderungen müssen Forschungsvorhaben und laufende Forschungstätigkeiten dokumentiert werden.[240] Die Frage der EU-Konformität der Erstellungspflicht für eine VP-Dokumentation, die nur für Geschäftsbeziehungen ins Ausland besteht, wurde durch den BFH geklärt und als EU-konform bestätigt.[241]

Eine Verpflichtung zur Vorratsdokumentation besteht nicht.[242] Die Vorlage der Dokumentation innerhalb von 60 Tagen nach Aufforderung der Finanzbehörde ist ausreichend.[243] Abweichend hiervon sind außergewöhnliche Geschäftsvorfälle innerhalb von 6 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Transaktion stattfand, zu dokumentieren. In diesem Fall beträgt die Vorlagefrist 30 Tage.[244] Eine Aufforderung zur Vorlage der Dokumentation erfolgt im Regelfall nur im Rahmen einer Außenprüfung.[245] Für diese Aufforderung ist ein eigenständiger Verwaltungsakt[246] zu erlassen.[247]

2.5.2 Kleinere Unternehmen gemäß GAufzV

Im Rahmen des § 6 GAufzV werden bestimmten Unternehmen Aufzeichnungserleichterungen eingeräumt. Unternehmen, deren Entgelte (ohne USt) für Transaktionen mit nahestehenden ausländischen Personen für die Lieferung von Gütern und Waren im Wirtschaftsjahr ≤ 5 Mio. € und für andere Leistungen ≤ 0,5 Mio. € betrugen, sind kleinere Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift.[248] Es kommt also nicht auf die Größe des Unternehmens, sondern auf die Höhe der Transaktionen mit verbundenen Unternehmen an. Eine Erleichterung wird insofern gewährt, als diese Unternehmen von der Verpflichtung zur Erstellung einer VP-Dokumentation befreit sind. Sie müssen sich allerdings nach Anforderung der Finanzbehörde durch Auskünfte und Vorlage vorhandener Unterlagen ernsthaft bemühen, den Nachweis angemessener VP zu erbringen. Für Unternehmen, die keine Gewinneinkünfte[249] erzielen, gelten diese Erleichterungen ohne Entgeltgrenzen.[250] Sofern ein Unternehmen, das die Erleichterungen nach § 6 GAufzV in Anspruch nehmen kann, zur Vorlage einer regulären Dokumentation aufgefordert wird, kann es hiergegen Einspruch[251] einlegen.

Die GAufzV-E[252] sieht eine Erhöhung der Schwellenwerte für kleinere Unternehmen um 20 % auf 6 Mio. € für die Lieferung von Gütern und auf 0,6 Mio. € für andere Leistungen vor. Allerdings ist ein hierdurch entstehender Mehrwert fraglich und es wird vielmehr bemängelt, dass die Empfehlung der OECD[253] zur Implementierung von Wesentlichkeitsgrenzen für einzelne zu dokumentierende Geschäftsvorfälle ignoriert wurde. Daher müssen KMU bei Überschreiten der Schwellenwerte alle internationalen Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Personen, unabhängig von einzelnen Transaktionsvolumen, dokumentieren.[254] Bereits 2001 hat das JTPF erkannt, dass bei KMU besondere Bedürfnisse für den Bereich der VP bestehen.[255] Diesen Bedürfnissen wurde in Deutschland bislang allerdings lediglich für kleinere Unternehmen in Form der Sonderregeln des § 6 GAufzV Rechnung getragen. Das Studienergebnis zeigt jedoch, dass diese Regelung für 60% keine Erleichterung darstellt.[256] Zur Vereinfachung empfiehlt sich für KMU eine standardisierte Dokumentationsform.[257]

2.5.3 Sachverhaltsdokumentation

2.5.3.1 Grundlagen zur Sachverhaltsdokumentation

Die Sachverhaltsdokumentation[258] soll einen Überblick über das Unternehmen geben.[259] Deren Inhalt ist in § 4 GAufzV vorgegeben und umfasst Angaben über grundlegende Sachverhalte: Art der Tätigkeit, Produkte, Lieferanten, Kunden, Preisfindung gegenüber Lieferanten und Kunden, Marktfaktoren, Wettbewerbssituation und Marktanteil.[260] Darüber hinaus sind Angaben über den Unternehmensverbund (z. B. gesellschaftsrechtliches Organigramm, Verantwortlichkeiten der Geschäftseinheiten und Zuständigkeiten von Personen sowie Aufgabenbereiche des Steuerpflichtigen), Beteiligungen, BST, Vereinbarungen und Transaktionen mit verbundenen Unternehmen und Vereinbarungen mit Finanzbehörden zu machen und eine Liste der wesentlichen iWG[261] sowie eine Funktions- und Risikoanalyse zu erstellen.[262]

Die GAufzV wird im Moment überarbeitet und folgende Ergänzungen der Sachverhaltsdokumentation sind in der GAufzV-E vorgesehen:[263]

- Beschreibung der Management­ und Organisationsstruktur (Organigramm) des inländischen Unternehmens des Steuerpflichtigen,[264]
- Beschreibung der Geschäftsstrategie des Steuerpflichtigen sowie deren Veränderungen,[265]
- Benennung der Personen, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen (Entscheidungskompetenz).[266]

2.5.3.2 Funktions- und Risikoanalyse

Da vergleichbare Verhältnisse einer der wichtigsten Punkte bei der Ermittlung und Dokumentation von VP ist,[267] enthält § 4 Nr. 3 a) GAufzV die Verpflichtung zur Erstellung einer Funktions- und Risikoanalyse (FRA). Die FRA stellt das Fundament des Verrechnungspreiskonzepts dar und gibt wichtige Anhaltspunkte darüber, für welches Unternehmen („tested party“) die Verrechnungspreismethode festgelegt werden soll.[268] In der FRA müssen ausgeübte Funktionen, übernommene Risiken und eingesetzte Wirtschaftsgüter benannt werden.[269]

Die jeweils darzustellenden Funktionen hängen stark vom Aufgabenbereich der untersuchten Unternehmen ab.[270] Anhang 10 enthält typische FRA verschiedener Tätigkeitsbereiche. Die Risikoanalyse enthält Informationen darüber, welche Konzerneinheit welches Risiko zu tragen hat.[271] Risiken müssen bei der VP-Bestimmung in Form von Entgelten berücksichtigt werden.[272] Auch Risiken, die als Folge von Unwägbarkeiten aus der Geschäftstätigkeit entstehen, müssen gemäß OECD betrachtet werden.[273] Die Darstellung der eingesetzten wesentlichen WG stellt den letzten Bereich einer FRA dar.[274] Änderungen bei der Zuordnung von Funktionen, Risiken und wesentlichen WG können Hinweise auf eine Funktionsverlagerung geben und müssen daher sehr umsichtig gehandhabt werden.[275]

2.5.3.3 Wertschöpfungsanalyse

Eine Analyse der gesamten Wertschöpfungskette[276] innerhalb der Unternehmensgruppe und der einzelnen Wertschöpfungsbeiträge, die entsprechend GAufzV[277] ebenfalls vorgesehen ist, erscheint vor allem im Falle hoch integrierter Geschäftsprozesse und wechselseitiger Abhängigkeiten wichtig. In einem ersten Schritt werden hierbei die wichtigsten Werttreiber identifiziert und quantifiziert. In einem zweiten Schritt werden dann die Wertbeiträge den beteiligten Unternehmen zugeordnet.[278] Wertschöpfungsbeitrag ist der Wert, der nach Abzug von Vorleistungen hinzugefügt wird.[279] Anhang 11 enthält eine Wertschöpfungsbeitragsanalyse.

Aufgrund der BEPS-Entwicklungen, insbesondere durch BEPS-Aktionspunkt 8–10[280], die sich u. a. mit fremdüblicher Gewinnabgrenzung unter Berücksichtigung funktionaler Wertbeiträge befassen, gewinnen Wertschöpfungsanalysen zunehmend an Bedeutung.[281] Auch national wird gefordert, dass bei Anwendung einer Verrechnungspreismethode, bei der es auf die Gewichtung von Funktionen, Risiken und eingesetzter WG ankommt, Gewichtungen im Rahmen der Wertschöpfungsanalyse konsistent und qualitativ nachvollziehbar sind.[282]

2.5.3.4 Unternehmenscharakterisierung

Für jeden Geschäftsvorfall hat als Basis zur Bestimmung angemessener Vergütungen eine Unternehmenscharakterisierung der Beteiligten verbundenen Unternehmen zu erfolgen.[283] Grundsätzlich wird mindestens zwischen Routineunternehmen und Entrepreneur unterschieden.[284]

Bei Routineunternehmen kommt es meist nur in geringem Umfang zum Einsatz von WG und das zu tragende Risiko ist gering.[285] Dem Unternehmen steht eine fremdvergleichsübliche Routinemarge zu, die meist aus Marktpreisen abgeleitet werden kann.[286] Beispiele sind u. a. Lohnfertiger, einfache Vertriebsunternehmen und konzerninterne Dienstleister.[287] Die OECD hat eine Liste von Routinefunktionen erstellt.[288] Bei üblichem Geschäftsverlauf sollten keine Verluste erzielt werden. Jedoch sind in der Praxis auch bei unabhängigen Routineunternehmen zeitweise Verluste anzutreffen. Daher sind Verluste nicht zwingend fremdunüblich und müssen nicht durch unangemessene VP verursacht sein.[289]

Mittelunternehmen sind weder als reine Routineunternehmen noch als Entrepreneur anzusehen.[290] Für ihre Routinetätigkeit steht ihnen zunächst eine fremdvergleichsübliche Routinemarge und darüber hinaus ein angemessener Anteil am unternehmerischen Restgewinn zu. Beispiele sind u. a. Hersteller mit eigenem Know-how und Vertriebsunternehmen mit eigenem Absatzmarkt. Da es sich beim Restgewinn auch um einen Verlust, größer als die Routinemarge, handeln kann, besteht die Möglichkeit, dass das Unternehmen Verluste erzielt.[291] Da die OECD[292] nur zwischen Routineunternehmen und Entrepreneur unterscheidet, wird die in den deutschen VWG[293] beschriebene Dreiteilung von ausländischen Finanzverwaltungen nicht immer akzeptiert.[294]

Der Entrepreneur[295] übt wesentliche Funktionen aus, trägt wesentliche Risiken und setzt wesentliche WG[296] ein.[297] Daher steht diesem Unternehmen der Residualgewinn zu, der nach Vergütung der Routineunternehmen verbleibt.[298] Beim Residualgewinn kann es sich aber auch um einen Verlust handeln.[299]

2.5.4 Angemessenheitsdokumentation

Die Angemessenheitsdokumentation[300] hat Informationen darüber zu geben, inwieweit der Fremdvergleichsgrundsatz bei der Bestimmung der VP beachtet wurde. Diese Analyse besteht aus einer Darstellung angewendeter VP-Methoden, der Begründung der Geeignetheit dieser Methoden, den Unterlagen zur Berechnung der VP und des durchgeführten Preisvergleichs inklusive etwaiger Anpassungen.[301] Der Steuerpflichtige muss zeigen, dass er sich ernsthaft bemüht hat, einen fremdvergleichskonformen Preis anzuwenden.[302]

Die GAufzV-E sieht vor, dass zukünftig auch der Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung[303] und Aufzeichnungen der zu diesem Zeitpunkt verfügbaren und zur Preisbestimmung verwendeten bedeutsamen Informationen[304] ergänzende Bestandteile der Angemessenheitsdokumentation werden.[305]

2.5.5 Änderungen durch BEPS

2.5.5.1 Änderung nationaler Vorschriften

Verrechnungspreisdokumentationen sollen zukünftig aus drei standardisierten Teilen: Local File, Master File und Country-by-Country Reporting (CbCR) bestehen.[306] Durch Gesetz vom 20.12.2016[307] wurden die nationalen Vorschriften zur Verrechnungs­preis-Doku­mentation an die Empfehlungen der OECD angepasst und bestehen nun aus Local File und Master File (§ 90 Abs. 3 AO n. F.) sowie CbCR (§ 138a AO n. F.).[308] Anhang 12 enthält einen Auszug aus der AO mit Hervorhebungen dieser Änderungen. Entsprechend wurden Änderungen im Rahmen des Diskussionsentwurfs der GAufzV-E[309] berücksichtigt. Allerdings wurde weder die von der OECD vorgeschlagene Einführung von Wesentlichkeitsgrenzen einzelner Geschäftsvorfälle[310] noch die Nennung von Englisch[311] als mögliche Dokumentationssprache kodifiziert.[312]

2.5.5.2 Master File

Unternehmensgruppen haben im Master File [313] (Stammdokumentation) einen Überblick über ihre globalen Geschäftstätigkeiten und ihre Verrechnungspreispolitik zu geben.[314] Insbesondere für den Organisationsaufbau und die geographische Verteilung der Gesellschaften eigenen sich graphische Darstellungen. Darüber hinaus soll eine allgemeine Darstellung der Gesamtstrategie für die Nutzung von iWG in der Wertschöpfungskette (u. a hinsichtlich der Entwicklung, des Eigentums und der Verwertung) und eine allgemeine Beschreibung über Art und Weise der Finanzierung gegeben werden. Deutsche Konzernobergesellschaften müssen erstmals für Wirtschaftsjahre die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen ein Master File erstellen. Die Verpflichtung zur Erstellung des Master Files trifft nur Unternehmen[315], wenn im vorangegangenen Wirtschaftsjahr ein Umsatz von ≥ 100 Mio. € erzielt wurde.[316]

2.5.5.3 Local File

Die einzelnen Konzerngesellschaften haben jeweils ein Local File (landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation) zu erstellen, in dem alle wesentlichen Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen darzulegen und auf ihre Fremdüblichkeit zu analysieren sind.[317] Die Regeln der GAufzV-E zum Master File stimmen weitestgehend mit BEPS-Aktionspunkt 13 überein. Allerdings weichen die Regeln zum Local File deutlich vom Vorschlag der OECD ab.

Insbesondere folgende Angabepflichten weichen ab:[318]

- Benennung der Personen mit Entscheidungskompetenz (wer für die Geschäftsbeziehungen maßgebende Entscheidungen trifft),[319]
- Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung,[320]
- Informationen über Sonderumstände (z. B. Vorteilsausgleich)[321].

Die künftige Angabepflicht zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung geht weder aus dem Abschlussbericht zum Aktionspunkt 13 hervor, noch ist klar, wofür die Finanzbehörden diese Information nutzen werden. Grundsätzlich liegt es im Ermessen des Steuerpflichtigen, zu welchem Zeitpunkt die VP bestimmt werden und ob dem Ex-ante-Ansatz (price setting approach) oder dem Ex-post-Ansatz (outcome testing approach) gefolgt wird.[322] Beide Ansätze werden vom EU JTPF unterstützt und als gleichwertig einstuft.[323] Obwohl die deutsche Finanzverwaltung den price setting approach zur Verrechnungspreisbestimmung bevorzugt,[324] obliegt die Entscheidung für einen Ansatz dem Steuerpflichtigen.[325]

2.5.5.4 Country-by-Country Reporting

Das CbCR (länderbezogener Bericht) soll die Transparenz über die geographische Verteilung von Substanz, Einkommen und Steuerzahlungen erhöhen und so eine bessere, gezieltere Ressourcenallokation der Finanzverwaltung und risikoeffizientere Prüfungen ermöglichen.[326] Die Regeln zur Erstellung eines CbCR sind in § 138a AO n. F. geregelt und im BMF-Schreiben vom 11.07.2017 erläutert. Von der Verpflichtung zur Erstellung des CbCR sind Gruppen mit einem konsolidierten Umsatz < 750 Mio. € ausgenommen.[327] Daher sind KMU i. d. R. nicht zur Erstellung eines CbCR verpflichtet.

2.5.6 EU Masterfile und landesspezifische Dokumentation

Einer der beiden vom EU JTPF veröffentlichten Verhaltenskodizes ist der in 2006[328] veröffentlichte Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der EU (EU TPD).[329] Einer der Gründe für die Erarbeitung des Kodex war, dass sich die Dokumentationsvorschriften der Mitgliedsstaaten unterschieden. Dies stellte für Unternehmen eine starke Belastung dar und war nicht effizient, da für jeden von den Transaktionen betroffenen Mitgliedstaat eine eigene (teils nach unterschiedlichen inhaltlichen Vorgaben) Dokumentation zu erstellen war.[330] Der Kodex beschreibt daher die Möglichkeit zur Option auf die EU TPD und hierdurch im Rahmen einer einheitlichen Dokumentationsstruktur dem Schutz vor Strafzuschlägen. Die EU TPD besteht aus einem standardisierten Masterfile[331] (mit allen relevanten Informationen der in der EU ansässigen Unternehmen) und für jedes Land jeweils eine standardisierte landesspezifische Dokumentation[332] (mit landespezifischen Informationen).[333] Regeln zur EU TPD wurden bislang nicht speziell in das deutsche Recht implementiert, inhaltlich besteht jedoch zu deutschen Regelungen weitgehende Übereinstimmung.[334]

2.5.7 Sanktionsvorschriften

Verletzungen der weit gefassten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1–3 AO können zu folgenden Rechtsfolgen führen (Anhang 13 enthält hierzu eine detailliertere Übersicht):

- Minderung der Amtsermittlungspflicht,[335]
- Beweismaßreduzierung und Schätzung zu Lasten des Steuerpflichtigen,[336]
- Nichtberücksichtigung von Betriebsausgaben,[337]
- Zwangsmitteleinsatz,[338]
- Nichtberücksichtigung von Erklärungen und Beweismitteln,[339]
- Eröffnung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahrens.[340]

Darüber hinaus können Verletzung der Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO zu den in Tabelle 3 dargestellten Rechtsfolgen führen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Übersicht über Sanktionen.[341]

Der Zuschlag bei Nichtvorlage oder Vorlage einer unverwertbaren Dokumentation liegt innerhalb des vom EU JTPF genannten Bereichs i. H. v. 5–30 %.[342]

[...]

[1] OECD 2017, 170, Tz. 3.83.

[2] Schnitger 2015, 37.

[3] EU-Kommission 2013, 4, Artikel 2.

[4] IfM 2016.

[5] Darüber hinaus enthält die Definition der EU-Kommission auch noch die Bilanzsumme als Alternativkriterium zu Umsatzerlösen.

[6] Auch Transferpreise genannt.

[7] Anhang 1a, Frage 4.

[8] I. S. v. § 90 Abs. 3 Satz 4 AO (n. F.); auch MNE (Multinational Enterprise) genannt.

[9] Definiert durch § 1 Abs. 2 AStG.

[10] Borstell 2011, 519, 520.

[11] OECD 2010, 33-34, Tz. 1.2–1.4.

[12] Kuckhoff/Schreiber 1997, 32.

[13] Börner 2012, 1.

[14] OECD 2010, 147, Tz. 3.83.

[15] Mein/Ebert 2016, 28.

[16] Konsolidierte Auswertung der Antworten zu Frage 7 (Anhang 1a) und Frage 5 (Anhang 1b).

[17] Greil 2016a, 910, 912.

[18] § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG.

[19] Hanken/Kleinhietpaß 2014, 71.

[20] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.1.1.

[21] OECD 2010.

[22] OECD 2015a.

[23] OECD 2015b.

[24] OECD 2017, 20, Tz. 19.

[25] OECD 2010, 35, Tz. 1.6.

[26] OECD 2015a, 16, Tz. 1.36.

[27] OECD 2015a, 18, Tz. 1.43.

[28] Wilke/Weber 2016, 367.

[29] Borstell 2015a, 167, 256.

[30] UN 2017, 35, Tz. B.1.4.4.

[31] WCO 2015.

[32] Worldbank 2016.

[33] § 1 Abs. 1 AStG; BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 1.1 und v. 22.08.2013, Art. 9.

[34] OECD 2010, 33, Tz. 1.1; UN 2017, 34, Tz. B.1.4.2; Art. 9 OECD-MA: Art. 9 UN-MA;

[35] Borstell 2015b, 163, 266.

[36] OECD 2010, 38, Tz. 1.15.

[37] Rosenberger 2017a, 7, 8.

[38] § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG; Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.

[39] OECD 2015a, 15, Tz. 1.33.

[40] OECD 2010, 38, Tz. 1.13.

[41] BMF-Schreiben v. 13.10.2010, Tz. 1.

[42] Hülster 2016, 874, 874.

[43] Baumhoff/Liebchen 2014, 247.

[44] EU JTPF 2016, 7, Empfehlung 3 a) und b).

[45] § 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV.

[46] OECD 2010, 147, Tz. 3.83.

[47] § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG.

[48] OECD 2010, 65, Tz. 2.1 f.

[49] FG Münster Urteil v. 07.12.2016.

[50] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.4.2.

[51] § 1 Abs. 3 Satz 2-4 AStG.

[52] Hagemann/Kahlenberg 2015a, 46, 49.

[53] Auch „gewinnorientierte Methoden“ genannt.

[54] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.3.

[55] Vögele/Raab 2015, 301, 410.

[56] § 1 Abs. 3 Satz 5–8 AStG.

[57] § 2 Abs. 2 Satz 3 GAufzV.

[58] OECD 2010, 65, Tz. 2.1.

[59] OECD 2010, 66, Tz. 2.3.

[60] Auswertung der Antworten zu Frage 15 (Anhang 1a).

[61] Kategorie I = Standardmethoden, Kategorie II = ergebnisorientierte Methoden.

[62] Eigene Darstellung.

[63] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.2.2; OECD 2010, 70, Tz. 2.13 f.

[64] Vonderbank 2016, 329, 332.

[65] Egner 2015, 190.

[66] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.1.7.

[67] Hülshorst/Mank 2016a, 7, 39.

[68] Peeters/Noben/Laurent 2016, 16.

[69] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.2.3; OECD 2010, 72, Tz. 2.21 f.

[70] Vonderbank 2016, 329, 332.

[71] Vögele/Raab 2015, 301, 357.

[72] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.2.4; OECD 2010, 78, Tz. 2.39 f.

[73] Vonderbank 2016, 329, 332.

[74] Kahle/Overesch/Ruf/Spengel 2017, 97.

[75] Rasch/Eigelshoven/Mank 2015, 392, 394–395.

[76] OECD 2010, 78, Tz. 2.39; BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 2.2.4.

[77] OECD 2010, 82, Tz. 2.48.

[78] Dies wird von der Finanzverwaltung auch „wertschöpfende Betriebsausgaben“ genannt und schließt den Materialaufwand aus.

[79] OECD 2010, 101, Tz. 2.100; BMF-Schreiben v. 05.10.2006, Anlage 1, Tz. 2.4; BMF-Schreiben v. 19.05.2014, „Berry Ratio“.

[80] Schwarz/Stein/Holinski/Hoffmann 2016a, 2307, 2308.

[81] Häufig auch als mark-up on total cost (MTC) oder net cost plus (NCP) bezeichnet.

[82] OECD 2010, 86, Tz. 2.58.

[83] Hierbei handelt es sich um Umsatzerlöse abzüglich Vollkosten.

[84] Hierbei handelt es sich um Umsatzerlöse abzüglich Herstellungskosten.

[85] Beispielsweise werden Überkapazitäten, mangelnde Effektivität und Fehlerhäufigkeit genannt.

[86] Vögele/Raab 2015, 301, 390.

[87] OECD 2010, 80, Tz. 2.44.

[88] Hülshorst/Mank 2016b, 138.

[89] BFH-Urteil v. 02.02.1960.

[90] Urteil FG München v. 16.10.1990.

[91] Urteil FG Saarland v. 18.12.1996.

[92] Weber 2003, 162.

[93] BMF-Schreiben v. 24.12.1999, Tz. 3.1.2.

[94] EU JTPF 2011a, 20, Tz. 64.

[95] Schwarz/Stein/Holinski/Hoffmann 2016b, 2857, 2860.

[96] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.3. b); OECD 2010, 86, Tz. 2.56 f.

[97] Peeters/Noben/Laurent 2016, 16.

[98] Hülshorst/Mank 2016b, 170.

[99] Vonderbank 2016, 329, 333.

[100] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.3. d).

[101] OECD 2010, 104, Tz. 2.108 f; BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.3. c).

[102] Dawid 2016, 156, 262.

[103] Stein/Schwarz/Hundebeck 2017, 468, 469.

[104] Rose/Watrin 2016, 124.

[105] Vögele/Witt 2015, 839, 850.

[106] Commodities sind Rohstoffe und andere standardisierte Ressourcen. Dazu zählen u .a. Brennstoffe (wie Öl oder Gas), Metalle (wie Eisen, Silber oder Gold), Nahrungsmittel (wie Weizen, Reis, Zucker, Salz, Kaffeebohnen, Fisch oder Sojabohnen) aber auch Handelswaren.

[107] UN 2017, 40, Tz. B.1.6; UN 2017, 541, Tz. D.1.8.

[108] UN 2017, 538, Tz. D.1.5.

[109] UN 2017, 539, Tz. D.1.7.

[110] OECD 2017, 204, Tz. 4.95 f.

[111] OECD 2017, 170, Tz. 3.83.

[112] Becker/Kimpel/Oestreicher/Reimer 2017, 300.

[113] § 1 Abs. 3 Satz 5–8 AStG.

[114] § 2 Abs. 1 FVerlV.

[115] Kroppen/Schreiber/Roeder 2016, 28.

[116] § 1 Abs. 3 Satz 6, 1. HS. AStG.

[117] § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG.

[118] Konsolidierte Auswertung der Antworten zu Frage 15 (Anhang 1a) und Frage 11 (Anhang 1b).

[119] Eigene Darstellung.

[120] Schoppe/Voltmer-Darmanyan 2012, 1251, 1251.

[121] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 6.2.

[122] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 3.2.3.2.

[123] Schoppe/Voltmer-Darmanyan 2012, 1251, 1251.

[124] OECD 2010, 241, Tz. 7.24.

[125] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 6.3.1.

[126] Bremer/Stuffer 2011, 593, 625.

[127] Schelkmann/Sprenger 2014, 1269, 1269.

[128] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 6.4.2.

[129] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 6.4.

[130] Greil 2016b, 1, 57.

[131] Schoppe/Voltmer-Darmanyan 2012, 1251, 1251.

[132] Broemel 2014, 21.

[133] BMF-Schreiben v. 30.12.1999, Tz. 2.1.

[134] Bär/Volk 2017, 244, 249.

[135] Auch Anteilseignertätigkeit genannt.

[136] OECD 2010, 235, Tz. 7.9.

[137] Engler/Elbert/Reinert/Wellmann 2015, 1333, 1349.

[138] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 6.3.2.

[139] Endres, Dieter 2016, 142.

[140] Engler/Elbert/Reinert/Wellmann 2015, 1333, 1349.

[141] OECD 2010, 242, Tz. 7.25.

[142] OECD 2017, 320, Tz. 7.6 f.

[143] Steiner 2017a, 11, 11.

[144] Schoppe/Voltmer-Darmanyan 2012, 1251, 1253.

[145] Ditz/Greinert 2014, 598, 1004.

[146] Ditz/Greinert 2014, 598, 1005 f.

[147] Ditz 2014, 503, 532.

[148] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.2 a).

[149] Ditz 2014, 503, 543.

[150] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 5.3.; OECD 2015a, 86, Tz. 6.79.

[151] Nientimp/Stein/Hundebeck 2016, 2871, 2873.

[152] Konsolidierte Auswertung der Antworten zu Frage 15 (Anhang 1a) und Frage 11 (Anhang 1b).

[153] Brähler 2014, 452.

[154] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 3.1.1. und 3.1.2.1.

[155] Art, Beschaffenheit, Qualität und Innovationsgehalt der Güter.

[156] Vorteile und Risiken bei längerfristigen Beziehungen.

[157] Hierbei sind besondere Wettbewerbssituationen zu berücksichtigen.

[158] Funktionen und Handelsstufen, die von verbundenen Unternehmen wahrgenommen werden.

[159] Haftungsverhältnisse, Zahlungsfristen, Rabatte, Skonti, Gefahrentragung, Gewährleistung.

[160] Verhältnisse des Marktes, auf dem die Güter zum Einsatz kommen oder veräußert werden.

[161] Brähler 2014, 452.

[162] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 3.1.3. Bsp. 1.

[163] Brähler 2014, 453.

[164] BFH v. 17.10.2001.

[165] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 1.2.4.

[166] Wilcke/Madlen 2017, 14.

[167] §§ 7–14 AStG.

[168] Retzer/Weidlich 2017, 8.

[169] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 3.1.3. Bsp. 3.

[170] Schuster, 2015, 25.

[171] Rose/Watrin 2016, 117.

[172] Auch Benchmarkanalyse oder Datenbankstudie genannt.

[173] Auf Teilkostenbasis lag der Kostenaufschlag bei 7,1% und auf Vollkostenbasis bei 3,7%.

[174] Schwarz/Stein/Holinski/Hoffmann 2016a, 2307, 2309.

[175] Auch Absauglizenz genannt.

[176] Renz 2017, 13.

[177] Ditz/Greinert 2014, 598, 1006–1007.

[178] § 8a KStG.

[179] BMF-Schreiben v. 29.03.2011, Tz. 6.

[180] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 4.2.3.

[181] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 4.4.

[182] Peeters/Noben/Laurent 2016, 70.

[183] FG Münster Urteil v. 07.12.2016.

[184] FG Münster Urteil v. 14.02.2014.

[185] Schnorberger/Haverkamp 2017, 151, 152.

[186] John/Denninger 2016, 186, 187.

[187] Das deutsche Unternehmen legt Geldbeträge in den ausländischen Cash-Pool ein.

[188] John/Denninger 2016, 186, 188.

[189] OECD 2010, 223, Tz. 6.16.

[190] Patente, Gebrauchsmuster, Urheberrechte, Geschmacksmuster und Markenrechte.

[191] Gewerbliches Erfahrungswissen (Know-how), Vertriebsrechte und Verlagsrechte.

[192] Lagarden 2014a, 689, 691.

[193] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 5.2.1 und Tz. 5.1.1.

[194] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 5.2.1.

[195] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 6.3.2.; BMF-Schreiben v. 07.04.2017, Tz. 4; BFH v. 09.08.2000; BFH v. 21.01.2016.

[196] BMF-Schreiben v. 07.04.2017, Tz. 6-7; BFH v. 21.01.2016.

[197] OECD 2015a, 77, Tz. 6.43; § 39 AO.

[198] OECD 2015a, 99, Tz. 6.41.

[199] Peeters/Noben/Laurent 2016, 70.

[200] OECD 2015a, 100, Tz. 6.145.

[201] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 5.1.1.

[202] OECD 2015a, 100, Tz. 6.143.

[203] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 5.2.4.

[204] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, Tz. 5.2.3.

[205] Nestler 2015, 811, 812.

[206] Rapp/Wullenkord 2014, 103.

[207] OECD 2015a, 100, Tz. 6.144.

[208] Knoppe 1972, 102.

[209] FG Münster Urteil v. 14.02.2014.

[210] Nestler 2013, 2027, 2029.

[211] Engler/Kachur 2015, 1581, 1633.

[212] § 1 Abs. 2 AStG.

[213] Geurts/Staccioli 2017, 514, 514.

[214] Geurts/Staccioli 2017, 514, 518.

[215] F & E-Aufwendungen, die der Lizenzgeber für selbst durchgeführte Tätigkeiten getragen hat.

[216] OECD 2015d, 24–25, Tz. 29–32.

[217] BMF-Schreiben v. 30.12.1999, Tz. 1.1.

[218] Schoppe/Voltmer-Darmanyan 2012, 1251, 1251.

[219] Bär/Volk 2017, 244, 249.

[220] BMF-Schreiben v. 30.12.1999, Tz. 2.2 und 3.

[221] BMF-Schreiben v. 30.12.1999, Tz. 1.3.

[222] Dissen/Riedl/Uzeirovski 2017, 555, 555.

[223] BMF-Schreiben v. 09.11.2001, Tz. 2.1.

[224] BMF-Schreiben v. 09.11.2001, Tz. 2.3.

[225] BMF-Schreiben v. 09.11.2001, Tz. 4.2.

[226] BFH v. 03.02.1993.

[227] BMF-Schreiben v. 09.11.2001, Tz. 3.3.

[228] BMF-Schreiben v. 09.11.2001, Tz. 2.1.

[229] Anhang 1a, Frage 15.

[230] § 90 Abs. 2 Satz 3 AO.

[231] § 1 GAufzV.

[232] § 1 Abs. 1 Satz 2 und § 2 Abs. 1 Satz 2 GAufzV.

[233] Dworaczek/Kremer 2015, 738, 743.

[234] Endres/Spengel 2016, 852.

[235] § 90 Abs. 3 AO.

[236] GAufzV v. 13.11.2003.

[237] Ditz/Bärsch/Engelen 2016, 789, 790.

[238] BMF-Schreiben v. 12.04.2005.

[239] § 90 Abs. 3 Satz 2 AO bzw. § 90 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 AO (a. F.).

[240] § 5 GAufzV bzw. § 4 Abs. 2 GAufzV-E.

[241] BFH v 10.04.2013.

[242] EU JTPF 2005a, 15, Tz. 54.

[243] § 90 Abs. 3 Satz 7 AO.

[244] § 90 Abs. 3 Satz 8 AO.

[245] §§ 193 ff. AO.

[246] § 118 AO.

[247] Bär/Volk 2017, 244, 245.

[248] § 6 Abs. 2 GAufzV.

[249] § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG.

[250] § 6 Abs. 1 Satz 1 GAufzV.

[251] § 347 AO.

[252] § 6 Abs. 2 GAufzV-E.

[253] OECD 2015b, 17, Tz. 32.

[254] Wenzel 2017, 206, 208.

[255] EU JTPF 2011b, 10, Tz. 40.

[256] Anhang 1a, Frage 23.

[257] Niemann/Kiera-Nöllen 2004, .482, 483.

[258] § 90 Abs. 3 Satz 2 AO bzw. § 90 Abs. 3 Satz 1 AO (a. F.) und § 1 Abs. 2 GAufzV.

[259] Endres/Spengel 2016, 855.

[260] Vögele/Vögele 2015a, 449, 493–497.

[261] § 4 Nr. 2 b) GAufzV.

[262] Vögele/Vögele 2015a, 449, 497–502.

[263] Lange/Roßmann 2017, 109, 110.

[264] § 4 Abs. 1 Nr. 1 d) GAufzV-E.

[265] § 4 Abs. 1 Nr. 1 e) GAufzV-E.

[266] § 4 Abs. 1 Nr. 3 b) GAufzV-E.

[267] Schnorberger 2009, 2013.

[268] Steiner 2017b, 34, 35.

[269] Dombrowski/Sommer/Dahle 2016, 109, 112.

[270] Borstell/Hülster 2015, 1207, 1305–1306.

[271] Vögele/Vögele 2015a, 449, 509–512.

[272] Rieke 2015, 65.

[273] OECD 2015a, 25, Tz. 1.71.

[274] § 4 Nr. 3. a) GAufzV.

[275] PKF 2015, 8.

[276] Auch Value Chain Analysis (VCA) genannt.

[277] § 4 Nr. 3. b) GAufzV.

[278] Vögele/Raab 2015, 301, 427.

[279] Vögele/Vögele 2015b, 2281, 2284.

[280] OECD 2015b.

[281] Ebertz/Henning 2017, 5–6.

[282] § 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV-E.

[283] Vögele/Witt/Braukmann/Vögele 2015, 709, 714.

[284] Sinz/Kahle 2013, 56.

[285] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.2 a).

[286] Vögele/Witt/Braukmann/Vögele 2015, 709, 713.

[287] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.2 a).

[288] OECD 2015a, 154, Tz. 7.49.

[289] Rosenberger 2017a, 7, 10.

[290] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.2 c).

[291] Vögele/Witt/Braukmann/Vögele 2015, 709, 713.

[292] OECD 2010, 128, Tz. 3.18 f.

[293] BMF-Schreiben v. 12.04.2005.

[294] Bittner 2016, 107, 144.

[295] Der Entrepreneur wird auch Prinzipal oder Strategieträger genannt.

[296] Sowohl materielle als auch insbesondere iWG können zum Einsatz kommen.

[297] BMF-Schreiben v. 12.04.2005, Tz. 3.4.10.2 b).

[298] Behringer 2014, 196.

[299] Dawid 2016, 156, 266.

[300] § 90 Abs. 3 Satz 2 AO bzw. § 90 Abs. 3 Satz 2 AO (a. F.) und § 1 Abs. 3 GAufzV.

[301] §4 Nr. 4 GAufzV.

[302] § 1 Abs. 3 Satz 2 und § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV.

[303] § 4 Abs. 1 Nr. 4 a) GAufzV-E.

[304] § 4 Abs. 1 Nr. 4 b) GAufzV-E.

[305] Lange/Roßmann 2017, 109, 111.

[306] Berger, Jonas 2017, 12.

[307] Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v. 23.12.2016, BGBl I 2016, 3000.

[308] Ditz/Bärsch/Engelen 2016, 789, 789.

[309] GAufzV-E v. 21.02.2017.

[310] OECD 2015b, 17, Tz. 32.

[311] OECD 2015b, 18, Tz. 39.

[312] Fiehler 2017, 5.

[313] OECD 2015b, 14-15, Tz. 18-21.

[314] Ditz/Bärsch/Engelen 2016, 789, 790.

[315] Die Dokumentationspflicht gilt rechtsformunabhängig für gewerblich tätige Steuerpflichtige.

[316] Schnitger 2016, 637, 638.

[317] Ditz/Bärsch/Engelen 2016, 789, 790.

[318] Fiehler 2017, 5.

[319] § 4 Abs. 1 Nr. 3 a) GAufzV-E.

[320] § 4 Abs. 1 Nr. 4 a) GAufzV-E.

[321] § 4 Abs. 2 Nr. 1 GAufzV-E.

[322] OECD 2010, 143, Tz. 3.69–3.71.

[323] EU JTPF 2014, 3, Tz. 9.

[324] § 4 Abs. 3 GAufzV-E.

[325] Ditz/Bärsch/Engelen 2016, 789, 792.

[326] OECD 2014, 9–10.

[327] OECD 2015b, 21, Tz. 52.

[328] EU JTPF 2006.

[329] Borstell 2015a, 167, 257.

[330] EU JTPF 2005b, 1.

[331] EU JTPF 2006, Tz. 4.

[332] EU JTPF 2006, Tz. 5.

[333] Vögele/Vögele 2015a, 449, 530.

[334] Cordes 2014, 1032, 1179.

[335] § 88 Abs. 1 AO; BFH v. 12.12.2000.

[336] BFH v. 15.02.1989.

[337] § 160 Abs. 1 AO.

[338] §§ 328 ff. AO.

[339] § 364b AO.

[340] §§ 369 ff. AO.

[341] Eigene Darstellung in Anlehnung an Engler/Elbert 2015, 541, 696 f.

[342] EU JTPF 2009, 5, Tz. 17.

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Titel: Verrechnungspreise in der Praxis. Grundlagen und Tipps für kleine und mittlere Unternehmen