Strukturwandel zur Liebhaberei. Steuerliche Konsequenzen und Gestaltungsmöglichkeiten

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

SYMBOLVERZEICHNIS

DARSTELLUNGSVERZEICHNIS

1. EINLEITUNG
1.1 PROBLEMSTELLUNG
1.2 GANG DER UNTERSUCHUNG

2. LIEBHABEREI
2.1 DEFINITION
2.1.1 Einkunftsarten
2.1.2 Eink ünfteerzielungsabsicht
2.2 GEWINNBEGRIFF UND TOTALGEWINN
2.2.1 Einnahmen- Überschuss-Rechnung
2.2.2 Betriebsverm ögensvergleich
2.3. ANWENDUNGSFÄLLE
2.3.1 Eink ünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG
2.3.2 Eink ünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG

3. STEUERLICHE KONSEQUENZEN
3.1 STRUKTURWANDEL
3.2 WIRTSCHAFTSGÜTER IM BETRIEBSVERMÖGEN
3.3 STILLE RESERVEN
3.3.1 Besteuerung stiller Reserven
3.3.2 Verfahrensrecht
3.4 BETRIEBSVERÄUßERUNG
3.5 BETRIEBSAUFGABE
3.5.1 Tatbestand der Betriebsaufgabe
3.5.2 Formen der Betriebsaufgabe
3.5.3 Gewerbesteuerliche Konsequenzen

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN
4.1 UNMITTELBARE BETRIEBSAUFGABE
4.2 AUFGABEGEWINN
4.2 VERZÖGERTE BETRIEBSAUFGABE
4.2.1 Timing Effekt
4.2.2 Beispielrechnung
4.3 WECHSEL ZUR EINKÜNFTEERZIELUNGSABSICHT

5. AUSBLICK UND FAZIT

LITERATURVERZEICHNIS

RECHTSQUELLENVERZEICHNIS

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellungsverzeichnis

ABBILDUNG 1 ANLAUFVERLUSTE

ABBILDUNG 2 BEISPIEL STEUERVORTEIL BEI ANERKANNTEN VERLUSTEN

ABBILDUNG 3 ZEITACHSE VERLAUF LIEBHABEREI

ABBILDUNG 4 ERMITTLUNGSSCHEMA: STEUERPFLICHTIGER AUFGABEGEWINN

ABBILDUNG 5 STICHTAGSBILANZ 31.05.2017

ABBILDUNG 6 AUFGABEGEWINN BEMESSUNG FA 31.05.2017

ABBILDUNG 7 AUFGABEGEWINN WERTSTEIGERUNG BETRIEBSGRUNDSTÜCK

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

In der folgenden Seminararbeit wird die Thematik der Liebhaberei im Kontext steuerlicher Konsequenzen und Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet. Dies stellt ein Teilaspekt der Steuergestaltungslehre der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre dar. Näher wird dabei besonders die Ebene des Unternehmers, sein Verhalten und seine Handlungsmöglichkeiten im betriebswirtschaftlichen Umfeld beleuchtet. Als Folge des BFH Urteils, dass ein Strukturwandel keine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe darstellt, verbleiben dem Stpfl. mehrere Handlungsalternativen.¹ Entweder er stellt einen Antrag auf Betriebsaufgabe sobald der Strukturwandel festgestellt worden ist oder zögert und nutzt ggf. „Timing-Effekte“ zu seinem Vorteil aus. Die Problemstellung ergibt sich also aus der Stichtagsbewertung der sR und WG des FA. Daher gilt es folgende Problemstellung zu betrachten: „Unter welchen Umständen kann sich eine verzögerte Betriebsaufgabe, im Vergleich zu einer unmittelbaren Betriebsaufgabe, positiv für den Stpfl. auswirken.“

1.2 Gang der Untersuchung

Nach eingehender Literaturrecherche sowie der Auseinandersetzung mit zahlreichen Urteilen des Bundesfinanzhofs, wurden zunächst die wesentlichen Begrifflichkeiten definiert. Im Anschluss wurde der Zusammenhang anhand von Beispielen verdeutlicht und zum Schluss ein rechnerischer Vergleich vollzogen. Dieser half die Problematik zu bewerten. Besonderer Schwerpunkt war dabei der zeitliche Aspekt einer verzögerten Betriebsaufgabe im Zusammenhang mit der Stichtagsbewertung. Um die Folgen der Liebhaberei angemessen auswerten zu können, ist im Nachfolgenden vereinfachend von eigenem Stpfl. Einzelunternehmer in Deutschland mit ausschließlich inländischen Betriebsstätten auszugehen. Vereinfachend werden nur Einkünfte aus Gewerbebetrieben nach § 15 EStG und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG betrachtet.

2. Liebhaberei

2.1 Definition

Eine Erwerbsgrundlage lässt sich nach § 2 Abs. 1 S. 1 EStG in die Art der erzielten Einkünfte gem. §§ 13 - 24 EStG in sieben Einkunftsarten gliedern, diese rechtfertigen die Steuerbarkeit der Einkünfte.² Eine Rangfolge unter den verschiedenen Einkunftsarten ist nicht gegeben.³ Der SV der Liebhaberei stellt sich ein, sobald eine Erwerbsgrundlage zwar strukturell und objektiv einer der Einkunftsarten des § 2 Abs.

1 EStG entspricht, eine Gewinnerzielungsabsicht jedoch nicht absehbar oder erkenntlich ist. Des Weiteren ist für den Zeitpunkt des Übergangs nicht erheblich, wann Verluste die sR übersteigen, sondern allein die fehlende Absicht Gewinne zu erzielen.⁴ Häufig wird im Fall der Liebhaberei eine Tätigkeit vielmehr aus privatem Interesse und somit persönlichen Neigungen, wie z.B. der Freizeitgestaltung, betrieben. Ergänzende Gründe können: eine Änderung der Gesetzgebung, welche sich nachteilig für den Stpfl. auswirkt; das Eintreten von unvorhersehbaren Krankheiten sowie ein Erhalt des Arbeitsplatzes z.B. für einen Generationswechsel sein.⁵ Eine sichere Annahme, dass Liebhaberei vorliegt ist dann gegeben, wenn der Stpfl. einen Antrag auf Betriebsaufgabe beim FA einreicht.

2.1.1 Einkunftsarten

Entsprechend des Dualismusgrundsatzes gliedert sich die Einkünfteerzielungsabsicht in die Gewinnerzielungsabsicht bei Gewinneinkünften des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und die Überschusserzielungabsicht bei Überschusseinkünften des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Zu den Gewinneinkünften zählen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft § 13 EStG, Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG sowie Einkünfte aus selbständiger Arbeit § 18 EStG. Die ausgeübten Tätigkeiten sind nur dann auf die Erzielung von Gewinnen bestrebt, wenn sie eine Betriebsvermögensmehrung während der Dauer der Betriebsinhaberschaft als Absicht haben.⁶ Betrieblich veranlasste Ausgaben werden als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG bezeichnet.

Dagegen umfasst der Begriff der Überschusseinkunftsarten Einkünfte aus Nichtselbständiger Arbeit § 19 EStG, Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung §§ 21, 21a EStG sowie Sonstige Einkünfte § 22 EStG. Ausgaben werden hier als Werbungskosten nach § 9 EStG bezeichnet.

2.1.2 Einkünfteerzielungsabsicht

Folglich können Einkünfte aus Gewerbebetrieben nur dann erzielt werden, wenn nach § 15 Abs. 2 S. 1 u. 3 EStG die „Absicht, Gewinn zu erzielen“ besteht. Diese Bedingung ist allgemein gültig und lässt sich auf alle sieben Einkunftsarten anwenden. Die Einkünfteerzielungssphäre ist von der einkommenssteuerlich irrelevanten Einkommensverwendungssphäre abzugrenzen.⁷ Durch die Einkünfteerzielungsabsicht wird der in § 12 Nr. 1 S. 2 EStG dargelegte Grundsatz, dass Aufwendungen für die Lebensführung nicht objektiv das Einkommen mindern dürfen, bestärkt. Dies ist Voraussetzung für das Ausscheiden des Ausgleichs von Aufwendungen und Verlusten der Liebhaberei aus dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich/ -abzug nach § 2 Abs. 3 EStG und § 10d EStG.⁸ Bei den Verlusten handelt es sich um sog. Liebhabereiverluste, welche der Sache nach Aufwendungen aus der privaten Lebensführung sind. Die Absicht Einkünfte zu erzielen begründet sich in einem subjektiven Bestreben des Stpfl. Gewinne zu erzielen, welche das objektive Ziel des Totalgewinns zur Folge hat. Das Vorhandensein bedarf im Einzelfall eine individuelle Feststellung, auf welche nicht aus Erklärung des Stpfl., sondern aus objektiven und äußerlich ersichtlichen Merkmalen geschlossen werden muss. Dies kann im Einzelfall z.B. eine fehlende Absicht sein, eine leerstehende Mietwohnung zu vermieten. Die Beweislast für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht trägt jener, der zur Ableitung einer Rechtsfolge auf ihr Vorhandensein prüft.⁹ Eine Annahme zur fehlenden Gewinnerzielungsabsicht erhärtet sich, wenn trotz bereits eingetretener hoher Verluste unverändert auf einem verlustbringenden Geschäftskonzept beharrt wird. An die Motive des Stpfl., welche ihn zur Fortführung des Unternehmens bewogen haben sind keine hohen Anforderungen zu stellen.¹⁰ Demnach genügt das reine Handeln, ohne betriebswirtschaftlichen Mehrwert und ohne Aussicht auf Veränderung. Jedoch müssen Verluste in diesem Zusammenhang differenziert betrachtet werden. So sind Anlaufverluste kein eindeutiges Beweiszeichen für Liebhaberei, diese entstehen während der Einrichtung des Geschäftsbetriebs, welche ca. drei Jahre andauern kann, und werden z.B. durch Werbemaßnahmen begründet.¹¹ Allerdings kann die Dauer der anerkannten Anlaufphase schwanken, da diese betriebsindividuell und branchentypisch zu bestimmen ist.¹²

Abbildung 1 Anlaufverluste

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

In der Grafik Abbildung 1 Anlaufverluste, ist eine Einordnung dieser in dem Zyklus eines Betriebs zu sehen. Die Anlaufphase wird hier eindeutig in T3 durchbrochen, da ab diesem Zeitpunkt ausschließlich Gewinne erzielt werden. Die Aufwendungen dafür, sind nur dann nicht anzuerkennen, wenn die ausgeübte Tätigkeit von Beginn an objektiv ungeeignet ist ein Totalgewinn zu erzielen.¹³ Im Falle einer Umstrukturierungsmaßnahme in Folge fehlender Einkünfte beginnt eine neue Anlaufphase und auch eine neue Totalperiode.¹⁴ Diesen Umstand kann der Stpfl. nutzen um wiederholt auftretende Verlustperioden in Folge von Neuausrichtungsmaßnahmen gegenüber dem FA zu begründen.¹⁵ Das kann dazu führen, dass ein Betrieb trotz Perioden mit erzielten Verlusten nicht der Liebhaberei zuzuordnen ist. Falls die Einrichtung eines Betriebs auf persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl. beruht, so sind die entstehenden Verluste nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn das Betriebskonzept die Annahme begründet, dass durch die Tätigkeit insgesamt ein pos. Totalgewinn resultieren kann.¹⁶ Andauernde Verluste sind nicht ausreichend, bei längeren Verlustperioden ist die Feststellung notwendig, dass der Stpfl. nur aus pers. Interessen handelt.

2.2 Gewinnbegriff und Totalgewinn

Der TB der Einkünfteerzielungsabsicht ist in zwei Unterpunkte zu gliedern, zum einen umfasst er eine Ergebnisprognose und zum anderen die Prüfung der einkommenssteuerlichen Relevanz der Tätigkeit. Notwendig ist eine in die Zukunft gerichtete Prognose, Grdl. hierfür können die Ergebnisse aus vergangenen VZ herangezogen werden. Das angestrebte positive Resultat zwischen der Betriebsgründung und der Betriebsbeendigung, welches über einen längeren Zeitraum betrachtet wird, ist als Totalgewinn zu bezeichnen.¹⁷ In der Totalgewinnprognose werden die in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden Gewinne/Verluste und der bei der Betriebsbeendigung vorrausichtlich entstehende Veräußerungs- o. Aufgabegewinn/ -verlust nach §§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG einbezogen.¹⁸ Sofern nicht davon auszugehen ist, dass der Betrieb zukünftig veräußert wird, ist der Aufgabegewinn/ -verlust durch eine fiktive Annahme zu schätzen.¹⁹ Ausschlaggebend ist nicht der tatsächliche Gewinn, sondern vielmehr die Absicht des Stpfl. einen Gewinn zu erzielen.²⁰ Sobald die Prognose ein positives Ergebnis zur Folge hat, ist die Einkünfteerzielungsabsicht zu bejahen und Liebhaberei somit auszuschließen. Falls das Ergebnis dieser langfristigen Betrachtung negativ ausfällt, sind erst die Gründe hierfür näher zu betrachten. In dem Fall, dass das negative Ergebnis auf Lebensführung zurückzuführen ist, ist Liebhaberei festgestellt. Hat der Stpfl. die Nutzung einer Erwerbsgrundlage zur Erzielung eines Vermögenszuwachses, Totalgewinn oder Totalüberschuss, als Absicht, so ist dieser Vorgang steuerpflichtig.²¹

2.2.1 Einnahmen-Überschuss-Rechnung

Eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung ist die EÜR. Diese wird von Freiberuflern, kleineren Gewerbebetrieben sowie landwirtschaftlichen Betrieben häufig angewandt. Dabei ist der Einsatz dieser Gewinnermittlung, außer bei Freiberuflern, gem. § 141 AO an eine Jahresumsatzgrenze von 600.000 Euro und einen Jahresgewinn von 60.000 Euro gekoppelt welcher nicht überschritten werden darf. In § 4 Abs. 3 EStG wird geregelt, dass Stpfl. den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln können. Dies ist jedoch nur möglich, falls sie nicht durch Vorschriften verpflichtet sind Bücher zu führen oder Abschlüsse zu erstellen.²²

2.2.2 Betriebsvermögensvergleich

Eine weitere Art der Gewinnermittlung ist der BVV, dieser ist in § 16 Abs. 2 S.2 EStG geregelt. Demnach ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem BV am Ende des Wirtschaftsjahres und dem BV am Ende der vorangegangenen Periode. Jeder der handelsrechtlich verpflichtet ist Bücher zu führen, muss auch einen BVV nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vornehmen.²³ Da gem. § 16 Abs. 2 EStG ein Vergleich zum Buchwert des BV gefordert wird, muss bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zwingend zunächst zum BVV übergegangen werden. Falls der Stpfl. seinen Gewinn mit der EÜR errechnet, so ist er für den Fall eines Strukturwandels, nicht verpflichtet auf den BVV überzugehen.²⁴

2.3. Anwendungsfälle

2.3.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG

Falls Liebhaberei bereits bei der Gründung vorliegt, bzw. die Tätigkeit nicht geeignet ist ein Totalgewinn zu erzielen, fehlt es dem Betrieb an BV. Dagegen verlieren die WG ihre Eigenschaft als BV nicht, falls es erst später zu einem Strukturwandel kommt.²⁵ Hierbei führen Veräußerungsgewinne weiterhin und auch nach dem Strukturwandel zu gewerblichen Einkünften des § 15 EStG. Häufig stellt sich bei Liebhaberei in Gewerbebetrieben heraus, dass es eine offensichtliche private Mitveranlassung gibt. Die häufigste Motivation für den Betrieb eines Liebhabereibetriebs sind der Vorsteuerabzug für den Erwerb von WG sowie die Möglichkeit betriebliche Verluste steuerlich vorteilhaft nutzen zu können. Ein Beispiel hierfür ist der hauptberufliche Maschinenbautechniker Schmidt, welcher als Nebentätigkeit einen Computerhandel besitzt. Durch diesen Computerhandel ist der Schmidt bei dem Erwerb von WG vorsteuerabzugsberechtigt, dies kann er zu seinen Gunsten ausnutzen. Der Betrieb erzielt über einen längeren Zeitraum Verluste. Gegenmaßnahmen wie bspw. eine Änderung des Geschäftsmodells, eine Anpassung der Preise oder verstärkte Werbemaßnahmen werden von dem Stpfl. nicht ergriffen.²⁶

Daher ist der Betrieb steuerlich nicht weiter zu berücksichtigen und der Schmidt kann erzielte Verluste nicht ausgleichen und Vorsteuer bei dem Erwerb von WG nicht abziehen.²⁷ Ausgiebig werden in der Literatur Fälle zur Liebhaberei i.V.m. Pferdezucht betrachtet.²⁸

2.3.2 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG

Ein weiteres praxisnahes Beispiel ist die Liebhaberei im Zusammenhang mit Mieteinnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Hierbei entstehen Werbungskosten nach § 9 EStG welche Aufwendungen für den Erwerb, die Sicherung und den Erhalt des Objektes sind. Dabei handelt es sich um Abschreibungen, Schuldzinsen oder Erhaltungsaufwendungen. Anders als bei anderen Einkunftsarten muss nicht zwingend eine Prognoserechnung erstellt werden, da durch einen Anscheinsbeweis von einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden kann.²⁹ Dies gilt nicht bei laufenden Verlusten aufgrund unüblicher Gestaltung. Hierbei sind eine nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit, die Vermietung von Luxus- und Ferienwohnung, leerstehende Immobilien sowie die Vermietung von unbebauten Grundstücken zu verstehen.³⁰ Diese unüblichen Fälle bedürfen eine Prognoserechnung um die Einkünfteerzielungsabsicht zu belegen. Der TB einer „auf Dauer“ angelegten Vermietung begründet sich darin, dass ein Mietverhältnis befristet ist oder eine Eigennutzung bzw. ein Verkauf zeitnah erfolgt.³¹ Allerdings sind dies keine eindeutigen Merkmale, da sich ein befristeter Mietvertrag ggf. nach Ablauf selbst verlängern kann oder ein Verkauf auf Grund einer finanziellen Notlage zwingend erforderlich ist. Innerhalb einer Frist von fünf Jahren nach dem Erwerb oder der Erstellung der Immobilie ist ein Verkauf ein Indiz für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht.³² Diese Frist ist jedoch nicht statisch, somit kann auch ein Verkauf der Immobilie nach fünf Jahren eine fehlende Absicht darstellen. Eine differenzierte Betrachtung kommt der Liebhaberei im Zusammenhang mit FeWo.

[...]

¹ Vgl. BFH-Urt. vom 11.05.2016, X R 61/14, BStBl. 2016 II S. 939

² Vgl. Kirchhof, P., in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. 46, 2016

³ Vgl. Hallerbach, in Herrmann/Heuer/Raupach (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. 87

⁴ Vgl. BFH-Urt. vom 13.04.2014, XB 186/10, BeckRS 2011, 95379

⁵ Vgl. BFH-Urt. vom 16.09.2004, X R 25/01, BFH/NV 2005, 281, 283

⁶ Vgl. BFH-Urt. vom 28.11.1985, IV R 178/83, BStBl. II 1986, S. 293

⁷ Vgl. Sommer, U., SteuerStud 2005, S. 241-254

⁸ Vgl. BFH-Urt. vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751, i.V.m. BFH-Urt. vom 19.07.1990, IV R 82/89, BStBl. II 1991, S. 333

⁹ Vgl. BFH-Urt. vom 19.11.1985, VIII R 4/83, BStBl. II 1986, S. 289

¹⁰ Vgl. BFH-Urt. vom 17.11.2004, X R 62/01, BStBl. II 2005, S. 336

¹¹ Vgl. Roser, F. in Gosch (Hrsg.), KStG, §8, 2015; Vgl. Urt. FG BadenWürttemberg, Urteil vom 23.06.2015 - 8 K 1493/13

¹² Vgl. BFH-Urt. vom 02.08.1994, BFH/NV 1995, 866

¹³ Vgl. BFH-Urt. vom 30.10.2014, IV R 34/1, BStBl. II 2015, S. 380

¹⁴ Vgl. Hörmann, N./Jakob, W., FR 1989, 665

¹⁵ Vgl. Rapp, S. V., Liebhaberei, 2003, S. 106 ff

¹⁶ Vgl. BFH-Urt. vom 23.05.2007, XR 33/04, BStBl. II 2007, S. 874

¹⁷ Vgl. BFH-Urt. vom 13.04.2014, XB 186/10, BeckRS 2011, 95379

¹⁸ Vgl. BFH-Urt. in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751

¹⁹ Vgl. BFH-Urt. vom 13.04.2014, XB 186/10, BeckRS 2011, 95379

²⁰ Vgl. BFH-Urt. vom 16.03.2012, IV B 155/11, HI2953961, BFH/NV 2012 S. 950

²¹ Vgl. BFH-Urt. vom 30.09.1997, IX R 80/94, BStBl. II 1998, S. 771

²² Vgl. Nickenig, K., EÜR, 2016, S. 3 ff

²³ Vgl. Springer Fachmedien, Kompakt-Lexikon Wirtschaft, 2014, S. 77

²⁴ Vgl. BFH-Urt. vom 11.05.2016, XR 61/14, DStR 2016, 1725

²⁵ Vgl. BFH-Urt. vom 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl. II, 82, S. 381

²⁶ Vgl. FG-München vom 10.07.2015, 1 K 483/15, BeckRS 2016, 94286

²⁷ Vgl. FG-München vom 10.07.2015, 1 K 483/15, BeckRS 2016, 94286

²⁸ Vgl. Sender/Weilbach., UR 2006, S.375-378

²⁹ Vgl. BFH-Urt. vom 30.09.1997 - IX R 80/9, BStBl. II 1998, S.771

³⁰ Vgl. Mayr, M., SteuK 2015, S. 49

³¹ Vgl. Brehm, C. SteuerStud 2009, S. 127-136

³² Vgl. BMF vom 26.05.2005, IV B 2-S 2175 7/05, BStBl. I 2005, S.699