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Doppelbesteuerungsabkommen. Inhalt und Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz

von Monja Wiebach (Autor) Christian Müller (Autor)

Hausarbeit 2017 31 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Begriffe und Grundlagen
2.1 Arbeitnehmer
2.2 Einkommensteuerpflicht in Deutschland und Entstehung von Doppelbesteuerung
2.3 Ansässigkeit

3 Besteuerungskompetenz des Ansässigkeitsstaats nach Art. 15 Abs. 2 DBA
3.1 Ermittlung der Aufenthaltstage
3.2 Arbeitslohnzahlung durch den Arbeitgeber
3.3 Arbeitslohnzahlung zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers

4 Vermeidung der Doppelbesteuerung und Rückfallklauseln
4.1 Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt
4.2 Rückfallklauseln

5 Gestaltungsüberlegungen bei einer Entsendung in die Schweiz
5.1 Nutzung des internationalen Steuergefälles
5.2 Ansässigkeit des Arbeitnehmers
5.3 Zeitplanung der An- und Abreise und Zurechnung der Arbeitslohnzahlung
5.4 Zeitplanung der Gehaltszahlungen
5.5 Alternative Vergütungsformen

6 Zusammenfassung

Anhangverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Im Rahmen der zunehmenden Globalisierung der Wirtschaft agieren fortwährend mehr Unternehmen und Konzerne länderübergreifend. Grenzüberschreitende Personalentsendungen gewinnen für international handelnde Unternehmen an Bedeutung, da ein verstärkter Bedarf zum Austausch von Arbeitskräften entsteht, um eine effiziente Allokation des Personaleinsatzes zu gewähren.[1] In die Schweiz werden zahlreiche Arbeitnehmer entsandt, weil die Schweiz für viele deutsche Unternehmen ein interessanter und bedeutender Standort ist,[2] da der Staat als Niedrigsteuerland gilt.[3]

Eine Entsendung impliziert für den Arbeitnehmer verschiedene Risiken und Gestaltungsmöglichkeiten. Der Entsandte beabsichtigt eine Erhöhung seines Nettoeinkommens. Um diese Erwartungen erfüllen zu können, müssen die steuerlichen Handhabungen bei Personalentsendungen bedacht werden. Vordergründig müssen Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung betrachtet werden, um dieses Ziel erreichen zu können.[4]

Die Arbeitnehmerentsendung ist ebenfalls für die beteiligten Staaten von Bedeutung, da diese hinsichtlich der Einkommensbesteuerung Regelungen treffen und die Zuordnung des Besteuerungsrechts bestimmen. Zwischen Deutschland und der Schweiz ist seit dem 29.12.1972 ein Doppelbesteuerungsabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA) in Kraft.[5] Die Vorschriften für Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen aus unselbständiger Arbeit sind in Art. 15 DBA geregelt. In dieser Arbeit soll dargestellt werden, welche steuerlichen Folgen einem entsandten Arbeitnehmer in die Schweiz[6] nach Art. 15 Abs. 2 DBA entstehen und welche Gestaltungsüberlegungen diesbezüglich bedacht werden können.

2 Begriffe und Grundlagen

2.1 Arbeitnehmer

Ein Arbeitnehmer wird im deutschen Steuerrecht gem. § 1 Abs. 1 S. 1 LStDV als eine Person definiert, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt ist oder war und aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn bezieht. Ein Arbeitnehmer steht somit in einem Dienstverhältnis, schuldet seinem Arbeitgeber seine Arbeitskraft und handelt weisungsgebunden (§ 1 Abs. 2 LStDV). Er trägt daher kein Vermögensrisiko der Unternehmung und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG.[7]

2.2 Einkommensteuerpflicht in Deutschland und Entstehung von Doppelbesteuerung

Für die steuerrechtliche Bewertung eines Entsendungsfalles muss zuerst geprüft werden, ob der Arbeitnehmer nach seiner Entsendung in die Schweiz mit seinen Einkünften in Deutschland unbeschränkt, beschränkt oder nicht steuerpflichtig ist.[8]

Der Arbeitnehmer ist gem. § 1 Abs. 1 EStG nach seiner Entsendung weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er dort einen Wohnsitz i. S. d. § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i. S. d. § 9 AO beibehält.[9] Einen Wohnsitz hat jemand gem. § 8 AO dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Bezüglich einer Entsendung ist zu beachten, dass es für die Begründung eines Wohnsitzes unerheblich ist, in welchem zeitlichen Ausmaß dieser tatsächlich genutzt wird.[10] Ist der Arbeitnehmer verheiratet und lebt er von seiner Familie nicht dauernd getrennt, hat er seinen Wohnsitz an dem Ort, an dem seine Familie lebt.[11] Ebenso besteht die widerlegbare Vermutung eines Wohnsitzes, wenn der Entsandte eine ausgestattete Wohnung in Deutschland beibehält.[12] Demgegenüber hat jemand gem. § 9 S. 1 AO einen gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Gem. § 9 S. 2 AO wird dieser angenommen, wenn die Aufenthaltsdauer mehr als sechs Monate beträgt.[13]

Ist der Arbeitnehmer unbeschränkt steuerpflichtig, werden seine Einkünfte prinzipiell nach dem sog. Welteinkommensprinzip in Deutschland besteuert. Das heißt die gesamten Einkünfte unterliegen der Steuerpflicht in Deutschland, ungeachtet in welchem Land diese erwirtschaftet wurden.[14]

Hat der Arbeitnehmer weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, ist er gem. § 1 Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, wenn die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a oder c EStG[15] gegeben sind.[16] Unter den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG fallen Einkünfte, soweit die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Eine Verwertung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner nichtselbständigen Arbeit seinem Arbeitgeber zuführt und dieser in Deutschland einen Nutzen aus der im Ausland ausgeübten Tätigkeit ziehen kann.[17] Bezieht der Arbeitnehmer Vergütungen für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland, ist er gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG für diese Einkünfte in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Dabei ist der Ausübungs- und Verwertungsort der Tätigkeit bedeutungslos.[18] Ist der Arbeitnehmer beschränkt steuerpflichtig, unterliegen seine Einkünfte dem sog. Territorialitätsprinzip. Somit werden Steuerausländer nur mit den Inlandseinkünften der Besteuerung unterworfen.[19]

Ist der Entsandte in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig, besteht dort keine Steuerpflicht.[20]

Eine Doppelbesteuerung entsteht, wenn zwei Staaten dieselbe Person wegen desselben Steuerguts für denselben Besteuerungszeitraum zu einer gleichartigen Steuer heranziehen.[21] Dies geschieht, wenn der Steuerpflichtige in mehreren Staaten gleichzeitig unbeschränkt bzw. beschränkt steuerpflichtig ist und sich die Staaten demnach auf das Welteinkommens- bzw. Territorialitätsprinzip berufen.[22] Wird ein Arbeitnehmer aus Deutschland in die Schweiz entsandt und behält er in Deutschland seinen Wohnsitz bei, hätte Deutschland als Wohnsitzstaat einen persönlichen und die Schweiz als Quellenstaat einen sachlichen Anknüpfungsmoment und beide Länder würden somit ein Besteuerungsrecht über die erzielten Einkünfte geltend machen.[23] Der Arbeitnehmer würde somit doppelt besteuert werden.[24] Dies soll durch die Regelungen in dem DBA vermieden werden.

2.3 Ansässigkeit

Damit die Regelungen des DBA für einen entsandten Arbeitnehmer in die Schweiz Anwendung finden, muss dieser gem. Art. 1 DBA in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sein. Die Ansässigkeit wird mittels Art. 4 Abs. 1 DBA festgestellt. Demnach ist eine Person in einem Staat ansässig, wenn sie nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ist der Arbeitnehmer in beiden Staaten gem. Art. 4 Abs. 1 DBA ansässig, existiert eine Doppelansässigkeit.[25] Bei einer Doppelansässigkeit wird gem. Art. 4 Abs. 2 DBA mittels der sog. Tie-Breaker-Regel die vorrangige Ansässigkeit bestimmt.[26] Demnach wird gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Hs. 1 DBA zuerst geprüft, in welchem Staat der Arbeitnehmer über eine ständige Wohnstätte verfügt. Der Begriff der ständigen Wohnstätte wird im DBA nicht definiert und ist somit gem. Art. 3 Abs. 2 DBA nach innerstaatlichem Steuerrecht auszulegen. Im deutschen Steuerrecht erfährt der Begriff der ständigen Wohnstätte ebenfalls keine Legaldefinition.[27] Die Finanzverwaltung[28] und die Literatur[29] besagen, dass die Begriffe Wohnsitz und ständige Wohnstätte differenziert zu betrachten seien. Demnach sei eine ständige Wohnstätte ein besonders qualifizierter Wohnsitz. Sie sei nach dem BFH[30] ein Wohnsitz, den der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich und auch nicht nur zu vorübergehenden Zwecken tatsächlich nutzt, wobei es auf ein dauerndes Bewohnen oder ein Mindestmaß an Nutzung nicht ankomme. Bedeutend sei, auf welche Art und mit welcher Intensität sich der Arbeitnehmer an dem Wohnsitz aufhält und dieser somit in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogen und eine Anlaufstelle des Steuerpflichtigen ist.[31] Besteht in beiden Staaten eine ständige Wohnstätte, wird gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Hs. 2 DBA der Staat, in dem der Arbeitnehmer engere persönliche und wirtschaftliche Beziehungen, also seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, als Ansässigkeitsstaat qualifiziert. Ist dieser nicht festzulegen, besteht die Ansässigkeit des Arbeitnehmers gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b DBA in dem Staat, in dem er seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Ist dies in beiden Staaten gegeben, wird die Ansässigkeit gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. c DBA mittels seiner Staatsangehörigkeit zugeordnet. Besteht diese in beiden oder in keinem der Staaten, obliegt gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. d DBA den zuständigen Behörden die Klärung des Sachverhalts. Demzufolge kann ein Entsandter in beiden Staaten z. B. wegen eines doppelten Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig, jedoch nur in einem Staat ansässig sein.

3 Besteuerungskompetenz des Ansässigkeitsstaats nach Art. 15 Abs. 2 DBA

Art. 15 DBA weist dem Ansässigkeits- oder dem Tätigkeitsstaat die Besteuerungskompetenz für Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen[32] zu. Im Gegensatz zu dem Ansässigkeitsstaat wird der Staat, in dem der Arbeitnehmer die Tätigkeit ausführt, unproblematisch als Tätigkeitsstaat angesehen.[33] Grundsätzlich wird dem Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 DBA das Besteuerungsrecht zugeteilt. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn der Ansässigkeitsstaat und der Tätigkeitsstaat übereinstimmen.[34] Dies ergibt sich z. B., wenn ein in die Schweiz Entsandter dort seinen einzigen Wohnsitz begründet.[35] Sind der Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat unterschiedliche Staaten, erlangt der Tätigkeitsstaat gem. Art. 15 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 i. V. m. S. 2 DBA vorrangig ein Besteuerungsrecht. Das Tätigkeitsstaatsprinzip wird jedoch nach Art. 15 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 i. V. m. Abs. 2 DBA durchbrochen, wenn die drei Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a, b und c DBA kumulativ erfüllt sind.[36]

3.1 Ermittlung der Aufenthaltstage

Nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA kommt die sog. 183-Tage-Frist zur Anwendung. Demnach darf sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage in der Schweiz aufhalten, um diese Voraussetzung zu erfüllen. Für die Berechnung der 183-Tage-Frist ist nach dem DBA der tatsächliche Aufenthalt des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat maßgeblich. Das Kriterium der Aufenthaltsdauer wird für die Bestimmung der 183-Tage-Frist genutzt, da diese Zählweise leicht anwendbar sei.[37] In dem OECD-Musterkommentar (OECD-MK) wird dies damit begründet, dass eine Person nur in einem Land körperlich anwesend sein kann. Daher wäre der Nachweis, wann der Arbeitnehmer in welchem Land war, leicht zu erbringen. Der OECD-MK[38] und die Finanzverwaltung[39] definieren, welche Tage als Aufenthaltstage anerkannt werden. Demnach werden Tage mit „Teilanwesenheit, der Ankunfts- und Abreisetag und alle übrigen Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat [...], ebenso Urlaubstage, die unmittelbar oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang vor, während und nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden“, als volle Aufenthaltstage angesehen. In dem DBA wird bei der Berechnung der 183-Tage-Frist auf das Kalenderjahr abgestellt. Die Aufenthaltstage werden somit für jedes Kalenderjahr getrennt ermittelt.[40] Ein Arbeitnehmer könnte somit vom 01.10.16 bis zum 31.05.17 in der Schweiz seinen Aufenthalt haben, ohne die 183-Tage-Frist zu überschreiten, da er sich weder im Jahr 16 noch im Jahr 17 mehr als 183 Tage in der Schweiz aufhält.[41]

Strittig ist, wie die Berechnung der 183-Tage-Frist erfolgt, wenn der Arbeitnehmer während des Entsendungszeitraums in dem Tätigkeitsstaat ansässig wird.

In der Literatur werden unterschiedliche Ansichten vertreten. Nach Wassermeyer[42] solle durch die 183-Tage-Frist eine Intensitätsgrenze bestimmt und somit festgestellt werden, welcher Zeitraum nicht als vorübergehender Auslandseinsatz anzusehen sei. Im Vordergrund stünde, mit welcher Intensität die Volkswirtschaft im Tätigkeitsstaat in Anspruch genommen werde. Daher wäre ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats gerechtfertigt, wenn der Arbeitnehmer länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat anwesend wäre, unabhängig davon, in welchem Staat die Ansässigkeit des Arbeitnehmers bestehe.

Im Gegensatz dazu sind Prokisch,[43] sowie von Gruchalla Wesierski[44] und der OECD-MK[45] der Auffassung, dass die Tage, an denen der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat ansässig ist, nicht bei der Berechnung zu berücksichtigen seien. Dies sei damit zu begründen, dass die Formulierung aus Art. 15 Abs. 2 DBA „Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht“ nicht damit vereinbar sei, dass der Arbeitnehmer in demselben Staat ansässig ist und arbeitet. Es solle vielmehr Art. 15 Abs. 2 DBA mit dem Inhalt des ersten Teils des Abs. 2 in Zusammenhang gebracht werden. Während eine Person im Tätigkeitsstaat ansässig ist, könne nicht davon ausgegangen werden, dass diese Person die unselbständige Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausübe, da es sich um denselben Staat handelt.

Die Finanzverwaltung vertrat vorerst den Standpunkt,[46] dass ein Wechsel der Ansässigkeit für die Berechnung der 183-Tage-Frist unbeachtlich sei, dieser wurde durch das BMF-Schreiben vom 12.11.2014[47] geändert, sodass nun der Ansicht der OECD gefolgt wird.

Für die Ansicht von Wassermeyer spricht, dass diese sich unabhängig von der Ansässigkeit des Arbeitnehmers auf die Anwesenheitstage im Tätigkeitsstaat fokussiert. Allerdings ist zu bedenken, dass der Wortlaut des Art. 15 DBA verlangt, die Ansässigkeit des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat bei der Berechnung der 183-Tage-Frist nicht zu berücksichtigen, da von zwei unterschiedlichen Staaten ausgegangen wird. Die Ansicht von Prokisch, von Gruchalla Wesierski und des OECD-MK ist daher zu unterstützen.

Dennoch ist fraglich, welche Konsequenzen sich ergeben, wenn die beteiligten Staaten die 183-Tage-Frist im Falle eines Ansässigkeitswechsels unterschiedlich handhaben. Wendet die Schweiz die 183-Tage-Frist gemäß dem OECD-MK an, würden die Einkünfte gegebenenfalls von keinem der beiden Staaten besteuert werden, wenn Deutschland der Ansicht ist, dass die 183-Tage-Frist überschritten und die Schweiz davon ausgeht, dass diese unterschritten wurde. In einem solchen Fall würde Deutschland eine nationale Rückfallklausel gem. § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG anwenden, um die Einkünfte dennoch besteuern zu können.[48]

3.2 Arbeitslohnzahlung durch den Arbeitgeber

Damit Deutschland das Besteuerungsrecht erlangt, muss die zweite Voraussetzung erfüllt sein. Gem. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA dürfen die Vergütungen an den Arbeitnehmer nicht von bzw. für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der in der Schweiz ansässig ist. Da der Begriff des Arbeitgebers im DBA nicht definiert wird, ist der Begriff des Arbeitgebers gem. Art. 3 Abs. 2 DBA nach dem jeweils innerstaatlichen Steuerrecht auszulegen, soweit der Zusammenhang nichts Anderes erfordert. Wird der Arbeitnehmer in der Schweiz nicht bei einem verbundenen Unternehmen seines zivilrechtlichen Arbeitgebers tätig, ist dieser als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen.[49] Führt der Entsandte jedoch Tätigkeiten bei einem verbundenen Unternehmen seines zivilrechtlichen Arbeitgebers aus, kommt nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch ein wirtschaftlicher Arbeitgeber als Arbeitgeber i. S. d. DBA in Betracht.[50] Um die Funktion des wirtschaftlichen Arbeitgebers zu erfüllen, muss dieser den Arbeitslohn wirtschaftlich tragen und der Arbeitnehmer muss in dem aufnehmenden Unternehmen eingebunden sein.[51] Es ist demnach bedeutend, welches Unternehmen für die erzielten Ergebnisse des Arbeitnehmers verantwortlich ist und wessen Weisungen der Arbeitnehmer Folge zu leisten hat.[52] Bei Entsendungen von weniger als drei Monaten wird das aufnehmende Unternehmen mangels Unternehmenseinbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber angesehen.[53] Anders verhält es sich, wenn dies wiederholt vorkommt. In dem Fall gilt das aufnehmende Unternehmen dennoch als wirtschaftlicher Arbeitgeber. Ebenso ist davon auszugehen, dass das verbundene Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Arbeitnehmers ist, wenn die Entsendung länger als drei Monate andauert.[54]

Die Ansässigkeit des Arbeitgebers bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 1 DBA.[55] Der Arbeitgeber ist demnach in dem Staat ansässig, in dem er unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Liegt die Ansässigkeit in beiden Staaten vor, ist fraglich, ob die Tie- Breaker-Regel bei einer Doppelansässigkeit des Arbeitgebers ebenfalls für die Bestimmung der Ansässigkeit nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA anzuwenden ist.

Nach Prokisch[56] sei die Tie-Breaker-Regel in diesem Fall nicht anzuwenden. Vielmehr habe der Arbeitgeber demnach eine Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten und somit im Tätigkeitsstaat, sodass die 183-Tage-Regel nicht bestünde.

Im Gegensatz dazu ist Wassermeyer[57] der Meinung, dass die Tie-Breaker-Regel ebenfalls für den Arbeitgeber anzuwenden sei, da sich dies aus der Teleologie des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA ergäbe. Schließlich seien die Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit dem Vertragsstaat zuzuordnen, in dem einerseits die Tätigkeit ausgeübt wird und andererseits der Arbeitgeber die Vergütungen zu Lasten des Gewinns absetzt und somit eine Vermeidung einer doppelten Benachteiligung des Einsatzstaates erzielt werden solle.

Gegen die Ansicht von Prokisch spricht, dass hiernach grundsätzlich die 183-Tage-Regel nicht zur Anwendung kommt, wenn für den Arbeitgeber eine Doppelansässigkeit besteht. Daher ist Ansicht von Wassermeyer zu befolgen, da er mit der Teleologie des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA den Zweck der Vorschrift argumentiert und somit das Ziel einer Vermeidung einer doppelten Benachteiligung des Einsatzortes erreicht wird.

3.3 Arbeitslohnzahlung zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers

Als dritte Voraussetzung darf der Arbeitslohn gem. Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung gezahlt werden, die der Arbeitgeber in dem Tätigkeitsstaat betreibt. Der Begriff der Betriebsstätte ist in Art. 5 DBA definiert. Eine Betriebsstätte ist demzufolge eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Bei der Zuordnung der Zahlung des Arbeitslohns komme es nach Auffassung der Finanzverwaltung[58] und Rechtsprechung[59] nicht darauf an, wer die Vergütungen ausbezahlt oder in der Teilbuchführung abrechnet. Bedeutend sei vielmehr, dass die Tätigkeit des Arbeitnehmers und der Arbeitslohn objektiv der Betriebsstätte zuzuordnen sind, das heißt, wenn sie für die Betriebsstätte zu einer wirtschaftlichen Belastung führt. Dies erfolgt, wenn der Lohnaufwand als Betriebsausgabe der Betriebsstätte zugeordnet wird.[60] Zudem wird in dem DBA das Kriterium einer festen Einrichtung ergänzend angewandt. Eine feste Einrichtung ist die Betriebsstätte eines Freiberuflers.[61]

4 Vermeidung der Doppelbesteuerung und Rückfallklauseln

4.1 Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt

Nachdem einem Staat das Besteuerungsrecht zugeteilt wurde, wird mittels Art. 24 DBA bestimmt, nach welchem Verfahren die Doppelbesteuerung vermieden bzw. vermindert wird. In einem Entsendungsfall in die Schweiz, werden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. Art. 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA der Freistellungsmethode unterworfen. Deutschland verzichtet als Ansässigkeitsstaat auf die Besteuerung der Einkünfte, die im Ausland erzielt wurden.[62] Zu beachten ist, dass es sich bei dieser Methode um eine relative Freistellung handelt, da Deutschland gem. Art. 24 Abs. 1 S. 2 DBA die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes einbezieht.[63] Es wird daher ein Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 14 und 3 EStG berücksichtigt.[64] Die Auswirkungen der Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt werden anhand eines rechnerischen Vergleichs von Entsendungen in die Schweiz im Anhang dargelegt.

4.2 Rückfallklauseln

In einem Entsendungsfall können Rückfallklauseln genutzt werden, damit das Besteuerungsrecht an den Staat zurückfällt, der die Freistellung der Einkünfte vorsieht. Rückfallklauseln sollen verhindern, dass sog. weiße Einkünfte[65] entstehen.[66]

In dem DBA wurden in Art. 4 Rückfallklauseln vereinbart. Deutschland erhält gem. Art. 4 Abs. 3 DBA eine einseitige Begünstigung, wenn ein Arbeitnehmer in Deutschland eine ständige Wohnstätte innehat oder sich dort mindestens sechs Monate im Kalenderjahr gewöhnlich aufhält und infolge der Tie-Breaker-Regel die Schweiz als Ansässigkeitsstaat nominiert wird.[67] Da Art. 4 Abs. 3 DBA lex specialis gegenüber Art. 15 DBA ist,[68] kann Deutschland ohne Berücksichtigung des Art. 15 DBA den Arbeitnehmer im Rahmen der überdachenden Besteuerung als unbeschränkt Steuerpflichtigen besteuern.[69] Der Schweiz als Ansässigkeitsstaat steht ebenfalls ein Besteuerungsrecht zu und es könnte zu einer Doppelbesteuerung kommen. Daher wendet Deutschland die Freistellungsmethode i. S. d. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA an, um eine entstehende Doppelbesteuerung zu vermeiden (Art. 4 Abs. 3 S. 2 DBA).[70] Mittels dieser Norm soll verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger einen Doppelwohnsitz begründet, um auf diese Weise Steuervorteile zu nutzen.[71]

Gibt eine Person in Deutschland ihre ständige Wohnstätte auf und hält sie sich dort nicht länger als sechs Monate im Kalenderjahr auf, um einer überdachenden Besteuerung nach Art. 4 Abs. 3 DBA zu entgehen, besteht gem. Art. 4 Abs. 4 DBA dennoch ein Besteuerungsrecht für sog. Wegzügler. Dies setzt voraus, dass der Arbeitnehmer in der Schweiz ansässig ist, nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt, mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war und die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland geendet hat.[72] Es ist jedoch zu beachten, dass diesem zusätzlichen Besteuerungsrecht keine Bedeutung zukommt, wenn eine Person in der Schweiz ansässig geworden ist, um einer echten unselbständigen Arbeit für einen Arbeitgeber nachzugehen und der Arbeitnehmer an dem Arbeitgeber nicht beteiligt ist und keine wirtschaftlichen Interessen bestehen.[73]

Neben den in dem DBA vereinbarten Rückfallklauseln, kann Deutschland mittels eines Treaty Override die bestehenden Vereinbarungen aus dem DBA gem. § 50d Abs. 8 EStG missachten. Eine nationale Rückfallklausel kann eingesetzt werden, wenn der Arbeitnehmer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist und er nicht nachweisen kann, dass er die in der Schweiz festgesetzte Steuer bezahlt hat oder dass die Schweiz auf das Besteuerungsrecht verzichtet hat.[74] Der Nachweis ist grundsätzlich durch Vorlage des Steuerbescheids der schweizerischen Behörde und eines Zahlungsbelegs zu leisten. Kann der Arbeitnehmer diese Nachweise nicht vorlegen, genügt eine Bescheinigung des Arbeitgebers, wenn daraus die Einnahmen, die vom Arbeitgeber abgeführte Steuer und die Tätigkeitsdauer in der Schweiz hervorgehen.[75] Hat die Schweiz auf das Besteuerungsrecht verzichtet, müssen Unterlagen eingereicht werden, aus denen der Verzicht ersichtlich ist.[76] Aus Vereinfachungsgründen ist der Nachweis jedoch nur erforderlich, wenn der nach deutschem Recht ermittelte Arbeitslohn die Bagatellgrenze von 10.000 Euro im Veranlagungszeitraum überschreitet.[77]

Mit Beschluss vom 15.12.2015[78] hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) geklärt, dass § 50d Abs. 8 EStG verfassungsgemäß ist. Der BFH hatte die Frage der Verfassungsmäßigkeit mit Beschluss vom 10.01.2012[79] vorgelegt. Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit, dass unbeschränkt Steuerpflichtige mit ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund der zu erbringenden Nachweise nicht gleichbehandelt würden, da nur diese den Vorschriften des § 50d Abs. 8 EStG unterliegen, was jedoch infolge von abgeschlossenen DBA nicht zu rechtfertigen sei, wurden vom BVerfG beseitigt. Als Begründung wurde aufgeführt, dass der Gesetzgeber mittels § 50d Abs. 8 EStG einer erhöhten Missbrauchsgefahr entgegenwirken wollte. Zudem führte das BVerfG an, dass DBA als völkerrechtliche Verträge nur den Rang einfacher Bundesgesetze einnehmen, sodass DBA auf dem gleichen Rang wie diese stehen und durch diese widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden können.[80]

In § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG ist eine weitere Rückfallklausel normiert. Diese findet Anwendung, wenn der Arbeitnehmer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist und seine Einkünfte, die er im Ausland erzielt hat, von keinem Staat besteuert werden. Eine solche Nichtbesteuerung kann entstehen, wenn die beteiligten Staaten den Sachverhalt unterschiedlich deuten und daher nicht dieselben DBA-Bestimmungen anwenden oder Bestimmungen bzw. Abkommensbegriffe nach nationalem Recht divergent interpretieren.[81] Sind die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG gegeben, werden die ausländischen Einkünfte nicht von der Besteuerung freigestellt, sondern im Inland besteuert.[82]

5 Gestaltungsüberlegungen bei einer Entsendung in die Schweiz

Damit das Ziel des Arbeitnehmers, sein Nettoeinkommen durch den Auslandsaufenthalt zu maximieren, erfüllt werden kann, sollten zu Beginn einer Auslandstätigkeit steuergünstige Gestaltungen bedacht werden. Bezüglich der vorgestellten Voraussetzungen und Rechtsfolgen werden zielgerichtete Möglichkeiten bei einer Arbeitnehmerentsendung dargelegt. Anzumerken ist, dass diese Gestaltungsmöglichkeiten in der Praxis ebenfalls mit den betriebswirtschaftlichen Zielen von Entsende- und Gastunternehmen vereinbar sein müssen.[83]

5.1 Nutzung des internationalen Steuergefälles

Um steuerliche Vorteile nutzen zu können, sollte betrachtet werden, wie sich die Steuerlast der beteiligten Staaten verhält. Eine zielgerichtete Verlagerung des Einkommens in den Staat, in dem die Steuerlast niedriger ist, bewirkt eine niedrigere Steuerbelastung.[84] Da der Steuersatz in der Schweiz deutlich niedriger ausfällt, als in Deutschland, ist es bei einer Entsendung in die Schweiz von Vorteil, wenn der Arbeitnehmer dort besteuert wird. Wenn Deutschland das Besteuerungsrecht für die in der Schweiz erzielten Einkünfte hätte, würde sich das negativ auf das Gesamtnettoeinkommen des Arbeitnehmers auswirken, da der Steuersatz in der Schweiz unberücksichtigt bliebe.[85]

[...]


[1] Vgl. Meyrhofer/Kühlmann/Stahl, Internationales Personalmanagement, 2005, S. 9.

[2] Vgl. Vetter/Schreiber, Besteuerung von Arbeitnehmern, NWB 2010, S. 245.

[3] Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1 S. 3, Anlage 1.

[4] Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 1284 f.

[5] Das DBA-Schweiz entspricht der Fassung v. 11.08.1971, des Änderungsprotokolls v. 30.11.1987, des (Änderungs-) Protokolls v. 17.01.1989, des (Änderungs-) Protokolls v. 21.12.1992, des Revisionsprotokolls v. 12.03.2002 und des Änderungsprotokolls v. 27.10.2010.

[6] In der Arbeit wird der Oubound-Fall betrachtet. Das DBA ist jedoch ebenfalls mit den entgegengesetzten Folgerungen auf Inbound-Fälle anzuwenden.

[7] Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2015, § 8, Rn. 470 f.

[8] Aus Vereinfachungsgründen werden in dieser Arbeit lediglich die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt; Auf die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) und unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag (§§ 1 Abs. 3, 1a EStG), sowie auf die erweitert beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG) wird nicht eingegangen, da diese als Grundlagen für die Arbeit nicht relevant sind.

[9] Vgl. Groß-Bölting, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 6; Plenk, Internationales Steuerrecht, 2010, S. 39.

[10] Vgl. BFH-Urteil v. 24.1.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, S. 1402.

[11] Vgl. BFH-Urteil v. 6.2.1985, I R 23/82, BStBl. 1985 II, S. 331.

[12] Vgl. BFH-Urteil v. 19.3.1997, I R 69/96, BStBl. 1997 II, S. 447.

[13] Auf den gewöhnlichen Aufenthalt wird an dieser Stelle nicht weiter eingegangen, da in dieser Arbeit Outbound-Entsendungen betrachtet werden.

[14] Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2015, § 8, Rn. 26; Wellisch/Näth/Thiele, Vergütung bei internationalen Mitarbeiterentsendungen, 2006, S. 7.

[15] § 49 Abs. 1 EStG beinhaltet die Buchst. a bis e. Für diese Arbeit sind die Buchst. a u. c bedeutend.

[16] Vgl. Hick, Steuerliche Behandlung von Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 212.

[17] Vgl. BFH-Urteil v. 12.11.1986, I R 69/83, BStBl. 1987 II, S. 379.

[18] Vgl. Gosch, in: Kirchhof, EStG, 2017, § 49, Rn. 67.

[19] Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, Rn. 6.127 f.

[20] Vgl. Ley/Bodden, in: Grotherr, Steuerplanung, 2011, S. 1620. Die Sonderregelungen der §§ 1 II, III, 1a

EStG, 2 AStG werden in dieser Arbeit nicht dargelegt.

[21] Vgl. Bächle, u. a., Internationales Steuerrecht, 2010, S. 5.

[22] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 14; Brähler, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 19.

[23] Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. 6.

[24] Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 2000, Kap. B, Rn. 29.

[25] Vgl. von Gruchalla Wesierski, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kap. Q, Rn. 84.

[26] Vgl. Metzing, Arbeitnehmerentsendung in und aus DBA-Staaten, 2009, S. 60.

[27] Vgl. BFH-Urteil v. 23.10.1985, I R 274/82, BStBl. II, 1986, S. 133.

[28] Vgl. BFH-Urteil v. 23.10.1985, I R 274/82, BStBl. II, 1986, S. 133; BFH-Urteil v. 05.06.2007, I R 22/06, BStBl. II, 2007, S. 812.

[29] Vgl. Wilke/Weber, Internationales Steuerrecht, 2016, Rn. 619; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, Rn. 19.204.

[30] Vgl. BFH-Urteil v. 23.10.1985, I R 274/82, BStBl. II, 1986, S. 133.

[31] Vgl. BFH-Urteil v. 05.06.2007, I R 22/06, BStBl. II, 2007, S. 812.

[32] Vgl. Prokisch, in: Vogel, DBA, 2015, Art. 15, Rn. 15; Die Formulierung „Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen“ wurde verwendet, um nach innerstaatlichem Recht eine annäherungsweise lückenlose Erfassung aller steuerbaren Einkünfte zu garantieren.

[33] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 51.

[34] Vgl. Prokisch, in: Vogel, DBA, 2015, Art. 15, Rn. 3; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2017, Rn. 697.

[35] Vgl. Ley/Bodden, in: Grotherr, Steuerplanung, 2011, S. 1624 f.

[36] Vgl. Kempermann, in: F/W/K, Schweiz, 2016, Art. 15, Rn. 45.

[37] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 15, Anm. 5.

[38] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 15, Anm. 5.

[39] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 60 f.

[40] Vgl. Kempermann, in: F/W/K, Schweiz, 2016, Art. 15, Rn. 54.

[41] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 79 ff.

[42] Vgl. Wassermeyer/Schwenke, in: Debatin/Wassermeyer, MA, 2016, Art. 15, Rn. 37.

[43] Vgl. Prokisch, in: Vogel, DBA, 2015, Art. 15, Rn. 47.

[44] Vgl. von Gruchalla Wesierski, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kap. Q, Rn. 69.

[45] Vgl. OECD, OECD-MK, 2014, Art. 15, Anm. 5.1.

[46] Vgl. BMF-Schreiben v. 14.09.2006, IV B 6-S 1300-367/06, BStBl. I 2006, S. 532, Rn. 36.

[47] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 86.

[48] Vgl. Vetter/Schreiber, Die 183-Tage-Regeung, IWB 2009, S. 1107; Schubert/Pavlovits, 183-Tage-Frist, IStR 2009, 415.

[49] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 95.

[50] Vgl. BFH-Urteil v. 21.08.1985, I R 63/80, BStBl. II 1986, S. 4; BFH-Urteil v. 23.02.2005, I R 46/03 BStBl. II 2005, S. 547.

[51] Vgl. BMF-Schreiben v. 9.11.2001, IV B 4 - S 1341 - 20/01, BStBl. I 2001, S. 796, Tz. 2.2; Achter, Arbeitgeberbegriff, IStR 2003, 410.

[52] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 102 f..

[53] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 112.

[54] Vgl. BMF-Schreiben v. 9.11.2001, IV B 4 - S 1341 - 20/01, BStBl. I 2001, S. 796, Tz. 2.2.

[55] Vgl. Metzing, Arbeitnehmerentsendung in und aus DBA-Staaten, 2009, S. 106.

[56] Vgl. Prokisch, in: Vogel, DBA, 2015, Art. 15, Rn. 53d.

[57] Vgl. Wassermeyer/Schwenke, in: Debatin/Wassermeyer, MA, 2016, Art. 15, Rn. 121.

[58] Vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2014, IV B 2–S 1300/08/10027, BStBl. I 2014, 1467, Tz. 151.

[59] Vgl. BFH-Urteil v. 24.2.1988, I R 143/84, BStBl. II 1988, S. 819.

[60] Vgl. Prokisch, in: Vogel, DBA, 2015, Art. 15, Rn. 63a.

[61] Vgl. Kempermann, in: F/W/K, Schweiz, 2016, Art. 15, Rn. 81.

[62] Vgl. Plenker, Bestererungsrecht, BC 2004, S. 93; Ley/Bodden, in: Grotherr, Steuerplanung, 2011, S. 1629.

[63] Vgl. Rose/Watrin, Internationales Steuerrecht, 2016, S. 59 ff.; Grotherr, in: Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2010, S. 55 f.

[64] Vgl. Plenker, Besteuerungsrecht, BC 2004, S. 93; Wassermeyer/Schwenke, in: Debatin/Wassermeyer, MA, 2016, Art. 15, Rn. 155.

[65] Weiße Einkünfte entstehen, wenn der Staat, der nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, keine Besteuerung vornimmt und die Einkünfte von dem anderen Staat von der Besteuerung freigestellt werden.

[66] Vgl. von Gruchalla Wesierski, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Kap. Q, Rn. 90; Kahler, Die Freistellungsmethode in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, 2007, S. 85.

[67] Vgl. Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, Schweiz, 2016, Art. 4, Rn. 100 ff.

[68] Vgl. Wassermeyer, in: F/W/K, Schweiz, 2016, Art. 4, Rn. 61.

[69] Vgl. Kubaile/Suter/Jakob, Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 2009, S. 266.

[70] Vgl. Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, Schweiz, 2016, Art. 4, Rn. 109 ff.

[71] Vgl. Wilke, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Schweiz, 2016, Art. 4 Rn. 29.

[72] Vgl. Walter, Überdachende Besteuerung, IWB 2007, 661.

[73] Bei einer Arbeitnehmerentsendung sind solche Beteiligungen und wirtschaftliche Interessen in Sonderfällen vorliegend, sodass hierauf nicht weiter eingegangenn wird.

[74] Vgl. Gosch, in: Kirchhof, EStG, 2017, § 50d, Rn. 35 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, Rn. 19.523.

[75] Vgl. BMF-Schreiben v. 21.07.2005, IV B 1 - S 2411 - 2/05, BStBl. I 2005, S. 821, Tz. 2.1.2.

[76] Vgl. BMF-Schreiben v. 21.07.2005, IV B 1 - S 2411 - 2/05, BStBl. I 2005, S. 821, Tz. 2.2.

[77] Vgl. BMF-Schreiben v. 21.07.2005, IV B 1 - S 2411 - 2/05, BStBl. I 2005, S. 821, Tz. 4.2.

[78] Vgl. BVerfG-Beschluss v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12.

[79] Vgl. BFH-Beschluss v. 10.01.2012, I R 66/09.

[80] Vgl. hierzu auch Mössner, in: Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, Rn. 2.453.

[81] Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG Kommentar, 2017, § 50d, Rn. 55 ff.

[82] Vgl. Klein/Hagena, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, 2016, § 50d EStG, Rn. 122.

[83] Vgl. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2016, S. S. 1323.

[84] Vgl. Rist, Steuergestaltung durch Nutzung des internationalen Steuergefälles, 2007, S. 12.

[85] Das ist dem rechnerischen Vergleich aus dem Anhang zu entnehmen.

Details

Seiten
31
Jahr
2017
ISBN (eBook)
9783668508002
ISBN (Buch)
9783668508019
Dateigröße
616 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v373186
Institution / Hochschule
Hochschule Aalen – Master of Arts in Taxation
Note
1,7
Schlagworte
inhalt anwendungsbereich schweiz

Autoren

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Titel: Doppelbesteuerungsabkommen. Inhalt und Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 2 DBA Schweiz