Zum Stand der Harmonisierung des Rechnungswesens

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Die Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS for SME
2.1 Das handelsrechtliche Zweck- und GoB-System
2.2 Zweck und qualitative Anforderung der Rechnungslegung nach IFRS for SME

3 Harmonisierungsstrategien De lege lata
3.1 Überblick bisheriger Forschungsergebnisse zum Dualitätspotenzial der Rechnungslegung nach HGB und IFRS for SME

4 Dualitätspotenzial bei langfristigen Fertigungsaufträgen in der Rechnungslegung
4.1 Dualitätspotenzial beim Ansatz
4.1.1 Dualitätspotenzial bei der Bewertung
4.1.2 Dualitätspotenzial in den Anhangangaben
4.2 Kritische Würdigung
4.2.1 Vorteile der Nutzung des Dualitätspotenzials
4.2.2 Nachteile der Nutzung des Dualitätspotenzials
4.2.3 Veranschaulichung am Beispiel langfristigen Fertigungsaufträgen

5 Harmonisierungsstrategien De lege ferenda
5.1 Überblick bisheriger Forschungsergebnisse zum Dualitätspotenzial der Rechnungslegung HGB und IFRS for SME
5.2 Konzept der erweiterten Ausschüttungssperre
5.3 Konzept des erweiterten Solvenztests
5.4 Kritische Würdigung
5.4.1 Vorteile der Nutzung des Dualitätspotenzials
5.4.2 Nachteile der Nutzung des Dualitätspotenzials

6 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

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Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gegenüberstellung von wahlweisen Bewertungs- und Ansatzvorschriften nach IFRS for SME und HGB

1 Problemstellung

Im Zuge der Verordnung EG 1606/2002 vom 19. Juli 2002 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen seit dem 01. Januar 2005 dazu verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den vom IASB verabschiedeten full IFRS aufzustellen.^[1] Mit dem Bilanzrechtmodernisierungsgesetz hat der Gesetzgeber 2009 eine umfangreiche Reform des HGB umgesetzt, damit das deutsche Handelsrecht alternativ zu den IFRS angesehen wird. Dabei sollte das HGB eine den Unternehmen Kostenvorteile bringen sowie eine einfachere Anwendung. Noch im selben Jahr veröffentlichte der IASB den Standard IFRS for SME, welcher sich an nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen richtet. Diese erhalten dadurch ein deutlich vereinfachtes und auf ihre Bedürfnisse ausgerichtetes Rechnungslegungssystem.^[2] Für die Ausschüttungsbemessung müssen indes alle deutschen Unternehmen weiterhin ihren Jahresabschluss nach HGB aufstellen. Es ist jedoch festzustellen, dass deutsche Unternehmen zunehmend auf internationalen Kapitalmärkten, an denen kostengünstigere Fremd- und Eigenkapitalfinanzierungsmöglichkeiten existieren, aktiv sind.^[3] Für internationale Adressaten ist ein Jahresabschluss nach HGB nur schwer interpretier- und vergleichbar, weshalb Unternehmen u. a. zunehmend motiviert sein können, einen an die IFRS for SME stark angenäherten Jahresabschluss nach HGB aufzustellen.

Der handelsrechtliche Jahresabschluss verfolgt neben der Dokumentation als seinem primären Buchführungszweck sowohl den Rechenschafts- als auch Kapitalerhaltungszweck^[4], wohingegen der IFRS-Abschluss vordergründig Informationen für die wirtschaftlichen Entscheidungen seiner Adressaten bereitstellen soll.^[5] Diese unterschiedlich verfolgten Zwecke haben zur Folge, dass unterschiedliche Vorschriften, bspw. bei der Folgebewertung von Bilanzpositionen auf der Aktivseite, im HGB und in den IFRS gelten.

Aufgrund zahlreich bestehender Wahlrechte und Ermessensspielräume im HGB können Unternehmen indes einen handelsrechtlichen Abschluss aufstellen, der überwiegend mit denen des IFRS for SME eines Einzelabschlusses harmoniert.^[6] Welche Wahlrechte und Ermessenspielräume im HGB Unternehmen ausüben können, hängt davon ab, inwieweit die im HGB verankerten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dies zulassen.

Ziel dieser Arbeit soll es sein, zu untersuchen, ob es für Unternehmen möglich ist, einen Jahresabschluss nach HGB aufzustellen, der auf Konvergenz mit den IFRS-Vorschriften ausgerichtet ist, und welche Anreize an eine Annäherung die Unternehmen hierfür haben.

2 Die Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS for SME

2.1 Das handelsrechtliche Zweck- und GoB-System

Die deutsche Rechnungslegung hat sich über Hunderte von Jahren gebildet, wurde jedoch erst mit dem Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch von 1861 kodifiziert. Auf die Kodifizierung des ersten deutschen Handelsgesetzbuches wurde der Schwerpunkt auf den Gläubigerschutz gelegt. Der Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen, Handelsbriefe aufzubewahren, Jahresbilanzen aufzustellen und regelmäßig Inventuren durchzuführen. Zweck dieser Pflichten ist es, dass der Kaufmann, der seine wirtschaftlichen Verhältnisse kennt, weniger der Gefahr einer Insolvenz ausgesetzt ist. Dadurch sind Gläubiger besser geschützt, denn die Gefahr eines Forderungsausfalls lässt sich durch die Pflichten des Kaufmanns minimieren. Somit ist in der deutschen Rechnungslegung der Gläubigerschutz verstärkt vorzufinden.^[7]

Die Grundsätze bezüglich des Gewinnanspruchs werden hauptsächlich von dem Gedanken den Gläubiger zu schützen und vom dem Vorsichtsprinzip getragen und sind dominierend^[8] Aus dem Realisations- und Imparitätsprinzip bilden sich die Einzelprinzipien heraus, die den vordergründigen Zweck haben den ausschüttbaren Gewinn zu ermitteln durch Ansatz- und Bewertungsnormen im Sinne des HGB.^[9] Der handelsrechtliche Jahresabschluss bezweckt bei Streitigkeiten, dass die Funktion zur Ausschüttungsbemessung vorrangig ist und durch Anhangangaben Informationsverzerrungen vermieden werden, aber auch die Informationsfunktion wird bezweckt.^[10] Es gibt einige Normen, dazu gehören die Gliederungs- und Erläuterungsvorschriften, die Informationsgrundsätze ordnungsgemäßer Buchführung.^[11] Diese stehen allerdings in keinem Konflikt zu den GoB mit Bezug zu dem Gewinnanspruch. Die Anhangangaben haben einen hohen Informationsstellenwert der den weniger aussagekräftigen Größen überlegen sind. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber den Stellenwert der Anhangangaben erhöht durch die BilMoG-Reform.^[12]

Die Hauptfunktion der handelsrechtlichen GoB, die Ausschüttungsbemessungsfunktion, wurde in der Regierungsbegründung zum BilRUG bekräftigt: „Die Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als Grundlage der Gewinnausschüttung und seine Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung – die […] Eckpfeiler der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften – bleiben gewahrt“.^[13]

Das BilMoG zielt darauf ab, dass Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu erhöhen, damit wurden die Forderungen des Kapitalmarkts umgesetzt, die eine informationsorientierte Rechnungslegung und einen verbesserten Wettbewerb um Finanzierungen forderten.^[14]

Daraufhin bildete sich eine Meinung in der Literatur, dass aus der vermeintlichen Stärkung der Informationsfunktion beabsichtigt ist, „der Gesetzgeber [verschiebe] mit dem BilMoG den Bilanzzweck von der Ausschüttungsbemessung zur Informationsbilanz“.^[15] Dieser Meinung in der Literatur kann nicht gefolgt werden, denn in der Regierungsbegründung wird klargestellt, dass die Stärkung der Informationsfunktion: „gleichwohl nicht in die Aufgabe der bisherigen handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien und -grundsätze [mündet]“^[16], sondern „[die bisher bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung […] weiterhin gültig [bleiben]“.^[17] „Insbesondere behalten das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip ihre bisherige Bedeutung. Einige der im Gesetzentwurf enthaltenen Vorschriften werden lediglich punktuell anders gewichtet, d.h. die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird insoweit stärker betont“.^[18] Zweifelsfrei lässt sich feststellen, dass der Gesetzgeber darauf abzielt die Informationsfunktion zu stärken durch abgeänderte Wertungsentscheidungen der bestehenden Fundamentalgrundsätze. Die Stärkung der Informationsfunktion führt aber nicht zu einer Änderung der „Rangordnung“ der Bilanzzwecke.

Dies wird verdeutlicht in dem das Bundesverfassungsgericht feststellte, dass das Vorsichtsprinzip die „handelsrechtliche […] Zielsetzung“ sei^[19], bestätigend wird dies im Regierungsentwurf festgestellt als „die handelsrechtliche Rechnungslegung dominierende […] Prinzip“.^[20] Auch nach der Verabschiedung der BilMoG-Novelle muss der Vorrang der vorsichtigen Gewinnermittlung vor der Informationsfunktion bestehen können.^[21]

Im Laufe der 90er Jahre des 20. Jahrhunderts trat durch die Internationalisierung des Kapitalmarktes die Problematik des Gläubigerschutzes auf, der Zweck der deutschen Rechnungslegung ist. So mussten deutsche Unternehmen aufgrund des eingeschränkten Informationsgehalts nach US-GAAP bilanzieren, um die Börsenzulassung am US-Kapitalmarkt zu erhalten. Als Beispiel lässt sich die Daimler-Benz AG nennen, die nach US-GAAP über einen Gewinn von 1,8 Mrd. DM und nach HGB einen Verlust in Höhe von 600 Mio. DM ausgewiesen hätte. Daraufhin reagierte der Gesetzgeber mit dem Kapitalaufnahmegesetz, das es deutschen Unternehmen ermöglicht den Konzernabschluss befreiend nach international anerkannten Rechnungslegungen aufzustellen.^[22]

2.2 Zweck und qualitative Anforderung der Rechnungslegung nach IFRS for SME

Nach dem Umsetzen der Jahresabschlussrichtlinie der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union wurde das Scheitern der Harmonisierungsstrategie der Rechnungslegung deutlich. Der Grund waren die unzureichenden Angleichungen als auch das geringe Ansehen auf internationalen Kapitalmärkten und innerhalb der EU-Mitgliedsstaaten. Vor dem Hintergrund der internationalen Entwicklung der Rechnungslegung wurde die Rechnungslegungsstrategie geändert, sodass man sich von dem eigenen durch Harmonie geschaffenen Bilanzrecht verabschiedete und einen Übergang zur internationalen Rechnungslegung einleitete.

Daraufhin übernahm die EU die IAS, das die Einflussnahme der Mitarbeit des IASB umfasste und die Anwendung der IFRS für Konzernabschlüsse von Unternehmen, die außerhalb der Gemeinschaft Kapital nachfragen. Dies geschah, da die EU-Mitgliedsstaaten nicht bereit waren, das gesamte Handelsbilanzrecht auf IFRS/IAS umzustellen, sodass bei einem innergemeinschaftlichen Bezug die Jahresabschlussrichtlinie weitergalt.^[23]

Die Rechnungslegung ist zunächst nationales Recht und beschränkt bei der internationalen Anwendung. Zweck des internationalen Rechnungslegungszwecks ist es, dass Jahresabschlüsse unter einem weltweit einheitlichen Rechnungslegungsrecht vergleichbar sind. Die nationalen Regelungen haben trotz der Ähnlichkeiten kein Regelungskonzept darstellen können, welche die Vergleichbarkeit gewährleisteten. Das heutige IASB wurde auch zum Zweck gegründet, dass Rechnungslegungsnormen harmonisiert werden, ist allerdings ein privates Gremium, sodass die vom IASB entwickelten IAS/ IFRS keine gesetzlichen Regelungen darstellen. Die IAS/IFRS basieren auf nur zwei zentralen Annahmen, dem Periodisierungsprinzip und der Fortführungsprämisse. Der Zweck des HGB, der Gläubigerschutz, spielt im IAS/IFRS nur eine nebensächliche Rolle.

Der primäre Zweck der Rechnungslegung nach IAS/IFRS ist die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen für die Adressaten. Zu den Adressaten der Rechnungslegung zählen unter anderem Investoren, Arbeitnehmer, Darlehensgeber, Lieferanten, Kunden, der Staat sowie die Öffentlichkeit, wobei kein Adressat vorrangig zu informieren ist. Dies ist im Vergleich zum HGB gegensätzlich, denn im HGB gilt eine Rangordnung von Rechnungslegungszielen und somit auch der Adressaten.^[24] Des Weiteren gibt es eine Reihe von Modifikationen der Standards für die Aufstellung eines Konzernabschlusses oder, wie hier weiter erläutert, für SME. Die IFRS Standards for SME finden Anwendung, wenn die Unternehmen als kleineres und mittleres Unternehmen definiert werden. Ein Unternehmen gilt als kleineres und mittleres Unternehmen und die IFRS Standards for SME finden dementsprechend Anwendung, wenn es keine öffentlichen Rechenschaftsverpflichtungen gibt und ein Interesse einer Veröffentlichung des Jahresabschlusses für externe Adressaten, wie (potenzielle) Kreditgeber, besteht. Eine öffentliche Rechenschaftsverpflichtung besteht dann, wenn das Unternehmen am Kapitalmarkt gehandelt wird oder, wenn Vermögen des Unternehmens wie bei einem Fond treuhänderisch gehalten wird. Das Ziel dieser modifizierten Standards für kleinere und mittlere Unternehmen ist es, Informationen über die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage bereitzuhalten, die hilfreich bei der Entscheidungsfindung von unternehmerischen Tätigkeiten sind.^[25]

Die Informationen die aus einem IFRS for SMEs-Abschluss vermittelt werden sind zwischenbetrieblich nicht vergleichbar mit einem full IFRS-Abschluss eines kapitalmarktorientieren Unternehmen. Aus diesem Grund hält der IASB einen speziellen Standard für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen für notwendig, da die full IFRS vornehmlich geschaffen wurden, damit anonyme Eigenkapitalinvestoren von kapitalmarktorientierter Unternehmen informiert werden. Wohingegen die Rechnungslegung von nicht-kapitalmarktorientierter Unternehmen an deren Adressaten adressiert ist, die viele der Informationen die durch das full IFRS entsteht nicht benötigen. Eine Anwendung der full IFRS von nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen würde zu unverhältnismäßig hohen Kosten führen, der kein entsprechender Nutzen der Rechnungslegungsadressaten gegenübersteht. Daraus folgt, dass die Neuerugnen der Standards für kleinere und mittlere Unternehmen den gleichen Zweck wie die full IFRS haben, denn die Neuerungen bauen auf full IFRS auf und wurden an die spezifischen Bedürfnisse der Anwender und Adressaten angepasst.^[26]

[...]

^[1] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen. 13. Aufl., Düsseldorf, 2014, S. 69.

^[2] Vgl. PwC: Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im Überblick, Frankfurt am Main 2011, S. 3 f.

^[3] Vgl. Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz/Waschbusch, Gerd: Externes Rechnungswesen. 6. Aufl., München 2012, S. 437 f.

^[4] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans Jürgen/Thiele, Stefan: a.a.O., S. 100-108.

^[5] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert: IAS/IFRS-Texte, 9. Aufl., S. 8.

^[6] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, S. 461.

^[7] Wöhe, Günter / Mock, Sebastian: Die Handels- und Steuerbilanz, 6. Auflage, München 2010, S. 45-46.

^[8] Vgl. Beisse, Heinrich: Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, in: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis. 42 Jg. 1990, S. 501 f.

^[9] Vgl. Moxter, Adolf: Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im in: Steuer und Wirtschaft, 66. Jg., 19. Jg., 1989, S. 236 ; Beisse, Heinrich: Rechtsfragen der Gewinnung von GoB, in: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis. 42 Jg. 1990, S. 507.

^[10] Vgl. Moxter, Adolf: Zum Verhältnis von handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und True-and-fair-view-Gebot bei Kapitalgesellschaften, in: Förschle, G. u. a. (Hrsg.), Rechenschaftslegung im Wandel. Festschrift für Wolfgang Dieter Budde, München 1995.

^[11] Vgl. zu den Informations-GoB, Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf, 2003 S. 223 ff.

^[12] Vgl. Küting, Karlheinz / Boecker, Corinna: Anhangangaben und Offenlegungserfordernisse, in: Küting, K. / Pfitzer, N./Weber, C.-P. (Hrsg.), Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., Stuttgart 2009, S. 553-582 ; Zwirner, Christian: Herausforderungen und Risiken der neuen Anhangberichterstattung nach BilMoG, in: Betriebs-Berater, 64. Jg. 2009, S. 2302-2306.

^[13] RegE BilMoG: Gesetz der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Drucksache 16/10067. S. 34

^[14] Vgl. RegE BilMoG, a.a.O., S. 34.

^[15] Vgl. Hommel, Michael: Rückstellungen für Abbruchverpflichtungen nach dem BilMoG, in: Seicht, G. (Hrsg.), Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2009, Wien 2009, S. 72.

^[16] RegE BilMoG, a.a.O., S. 34.

^[17] RegE BilMoG, a.a.O., S. 35.

^[18] RegE BilMoG, a.a.O., S. 34-35.

^[19] Beschluss des BVerfG vom 12. Mai 2009.

^[20] RegE BilMoG, a.a.O., S. 33.

^[21] Wüstemann, Jens / Wüstemann, Sonja: Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Festschrift für Professor Dr. Norbert Krawitz, Hrsg. v. H. Baumhoff et al., Wiesbaden 2010, S. 759.

^[22] Wöhe Günter / Mock, Sebastian: Die Handels- und Steuerbilanz, a.a.O., S. 49.

^[23] Wöhe, Günter / Mock, Sebastian: Die Handels- und Steuerbilanz, a.a.O., S. 49-50.

^[24] Wöhe, Günter / Mock, Sebastian: Die Handels- und Steuerbilanz, a.a.O., S. 202-208.

^[25] Vgl. Sec. 1 der IFRS for SME

^[26] Bremdt, Tobias: Möglichkeiten einer internationalisierten Rechnungslegung für deutsche nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen, Düsseldorf, 2010 S. 3-4.