Die steuerliche Behandlung von Profifußballern und Spielervermittlern insbesondere in Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 28.08.2013 (XI R 4/11) und vom 14.12.2011 (IR 108/10)

Inhaltsverzeichnis / Gliederung

Teil 1: Einleitung

Teil 2: Hauptteil
A. Umsatzsteuer
I. Unternehmereigenschaften von Profis, Vermittlern und Fußballvereinen
1. Profi
2. Spielervermittler
3. Fußballverein
II. Rechtsnatur von Spielervermittlungs- und Profifußballverträgen
1. Verhältnis zwischen Spieler und Verein
2. Verhältnis zwischen Spielervermittler und Verein
3. Verhältnis zwischen Spieler und Spielervermittler / -berater
III. Problemfeld: Vorsteuerabzug der Profifußballvereine aus Rechnungen von Spielervermittlern
1. Rechtsentwicklung
2. Sachverhalt
3. Allgemeine umsatzsteuerliche Würdigung
4. Handlungsempfehlung
B. Einkommensteuer
I. Einkünfte der Spielervermittler / -berater
II. Profifußballer
III. Auswirkung des BFH - Urteils und des FG - Urteils auf die Lohnsteuer
C. Die Bilanzierung von Profifußballspielern in der Bilanz der Vereine
I. Rechtsentwicklung
II. Sachverhalt
III. Die „exklusive Nutzungsmöglichkeit“ als immaterielles Wirtschaftsgut
1. Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut
2. Begriff immaterielles Wirtschaftsgut
3. EIKV
4. Subsumtion (Anwendung der Definition)
IV. Entgeltlichkeit
V. Provisionen als Anschaffungsnebenkosten

Teil 3: Schlussteil

Literaturverzeichnis

Anhänge
Anhang I
Anhang II
Anhang III
Anhang IV

Teil 1: Einleitung

„Transfer - Hammer! Götze zu Bayern“^[1]

So titelte die Bildzeitung im April 2013. Für 37 Millionen € wechselte der Fußballnationalspieler Mario Götze im Sommer 2013 von Borussia Dortmund zu Bayern München. Borussia Dortmund erhielt hierbei die höchste Ablöse in der Geschichte der Bundesliga, die jemals bei einem Wechsel von einem Bundesligakonkurrent gezahlt wurde. Eine tragende Rolle bei diesem Transfer spielte natürlich auch der Spielerberater von Mario Götze, der Geschäftsführer der Spielerberaterfirma „SportsTotal“, Volker Struth.

Als Spielerberater deklariert der DFB nach § 1 Nr. 2 DFB - Reglement^[2] „alle natürlichen oder juristischen Personen, die gegen Entgelt oder kostenlos Spieler und / oder Vereine bei Verhandlungen im Hinblick auf den Abschluss eines Berufsspielervertrages oder Vereine bei Verhandlungen im Hinblick auf den Abschluss einer Transfervereinbarung“ vertreten. Dabei sind die Aufgaben solcher Berater vielschichtig. Auf der einen Seite arbeiten sie für Clubs, um diese auf der Suche nach geeigneten Spielern zu unterstützen oder aber auch Spieler aufgrund schlechter Leistungen abzugeben. Auf der anderen Seite unterstützen sie die Profifußballer (und die, die es werden wollen) bei der Vereinssuche oder in der Vertragsgestaltung. Sie versuchen hierbei einen Konsens zwischen Vereinsinteressen und Spielerinteressen zu finden, um einen Vertragsabschluss zu forcieren. Diese Dienstleitung wird z.T. entgeltlich abgegolten und richtet sich nach den für den Spieler ausgehandelten Konditionen. Bemüht man die Statistik so wurden weltweit im Jahr 2014 236 Millionen US - Dollar an Berater gezahlt, hiervon 35 Millionen US - Dollar (31 Mio. €) alleine in Deutschland^[3], Tendenz steigend.

Aufgrund dieser schwindelerregender Zahlen tritt natürlich auch das Finanzamt auf den Plan und bittet, für die durchgeführten Dienstleistungen, die Akteure zur Kasse. Diese Masterarbeit soll diese steuerliche Thematik beleuchten und bei der steuerlichen Behandlung von Profifußballern und Spielervermittlern, insbesondere in Bezugnahme auf die BFH - Urteile vom 28.08.2013^[4] und 14.12.2011^[5], aufgeworfenen Probleme thematisieren und Lösungen erörtern.

Nach der Rechtsprechung des BFH^[6] erbringen Spielervermittler in bestimmten Vertragskonstellationen keine bzw. nicht alleine eine sonstige Leistung an Fußballvereine. Hierbei stehen den Vereinen hohe Steuerrückzahlungen aus den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen ins Haus. Unter Punkt A des Hauptteils dieser Masterarbeit wird nach einer Prüfung der Unternehmereigenschaft der betreffenden Akteure insbesondere auf die gängigen Vertragskonstellationen zwischen Beratern, Vereinen und Profis bezuggenommen, um diese später umsatzsteuerlich zu würdigen. Danach erfolgt eine Auseinandersetzung mit den ergangenen Urteilen des FG Düsseldorf^[7], des BFH^[8] und des erst kürzlich ergangenen FG - Urteils^[9]. Um diesen Themenkomplex abzuschließen sollen Lösungsmöglichkeiten zur Vermeidung von Steuerrückzahlungen dargestellt werden. Im darauffolgenden Abschnitt unter Punkt B, stellt diese Masterarbeit die ertragssteuerliche Einordnung von Profifußballern und Spielervermittlern dar. Es erfolgt eine kurze Übersicht über die Einkünfte von Spielern und Beratern. Danach findet eine Überprüfung statt, ob das BFH - Urteil und das neue FG - Urteil auch Auswirkungen auf die Ertragssteuer haben könnte.

Der Hauptteil wird unter Punkt C mit der steuerbilanziellen Seite abgeschlossen. Nach der Rechtsprechung des BFH erhält ein Verein bei Kauf eines Spielers von einem anderen Verein das „exklusive Nutzungsrecht an diesem Spieler“ und muss dieses Recht als immaterielles Wirtschaftsgut auf die Vertragslaufzeit abschreiben. Die Masterarbeit setzt sich mit dem hierzu ergangenen FG - Urteil^[10] und dem BFH - Urteil vom 14.12.2011^[11] auseinander. Hierbei soll ein besonderes Augenmerk auf die Thematik des immateriellen Wirtschaftsgutes gelegt werden.

Diese Masterarbeit dient somit dazu einen Überblick über die genannten Punkte zu erhalten und die Problematiken der verschiedenen Themenkomplexe darzustellen, zu diesen Stellung zu beziehen und eventuelle Anhaltspunkte für eine Lösung zu geben.

Teil 2: Hauptteil

A. Umsatzsteuer

I. Unternehmereigenschaften von Profis, Vermittlern und Fußballvereinen Gemäß § 2 (1) S. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder

berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist dabei jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 (1) S. 3 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt die Leistungserbringung im wirtschaftlichen Sinn voraus.

Selbstständig handelt derjenige, welcher auf eigene Rechnung und Verantwortung handelt^[12]. Die Selbstständigkeit wird dabei bei Umsatzsteuer und Einkommensteuer nach den gleichen Grundsätzen beurteilt^[13]. Nachhaltig wird die Tätigkeit ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist^[14].

1. Profi

Durch die Erbringung seiner Leistung, welche sich in der Teilnahme am Spielgeschehen widerspiegelt, liegt eine Tätigkeit im wirtschaftlichen Sinne vor. Ohne die Teilnahme am Spielbetrieb könnte der Verein keine Karten an Zuschauer verkaufen, da schlicht und ergreifend kein Spiel stattfinden würde. Durch ihre Tätigkeit wird daher ein wirtschaftlicher Sinn suggeriert. Auch das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit ist unstrittig gegeben. Durch den Abschluss eines Vertrages zwischen Verein und Spieler wird dokumentiert, dass auf eine längere Sicht eine Entgelterzielungsabsicht durch die Tätigkeit als Profifußballer angedacht ist.

Fraglich ist letztendlich, ob der Profifußballer selbstständig handelt. Da bei der Beurteilung der Selbstständigkeit auf die Einkommensteuergrundsätze abgestellt werden kann, kann hier § 1 (1) S. 1 und § 1 (2) S. 1 LStDV zurate gezogen werden. Hiernach sind Arbeitnehmer Personen, welche in einem Dienstverhältnis stehen und dem Arbeitgeber ihre Arbeitskraft schulden. Somit liegt keine Selbstständigkeit vor. Zwischen Profi und dessen Verein besteht ein Arbeitsvertrag^[15] und somit ein Dienstverhältnis i.S.d. § 611 BGB. Der Fußballer schuldet demnach lediglich seine Arbeitsleistung und bezieht sein Grundgehalt erfolgsunabhängig. Aus diesem Grund ist er nicht selbstständig tätig. Die Unternehmereigenschaft trifft auf ihn nicht zu. Er ist folglich kein Unternehmer i.S.d. § 2 (1) S. 1 UStG.

2. Spielervermittler

Die Spielervermittler decken, wie bereits in obiger Definition genannt, einen vielfältigen Aufgabenbereich ab. Sie helfen den Clubs bei der Suche nach geeigneten Spielern und vermitteln zwischen den Vertragsparteien. Normalerweise beziehen die Spielervermittler ihre Informationen aus den Scoutingabteilungen der am Spieler interessierten Fußballvereine, um hierbei die Spieler zu finden, welche von Interesse für die Fußballvereine sind. Danach sprechen die Vermittler den gescouteten Spieler gezielt an, um ihn an den interessierten Verein zu vermitteln. Weiterhin helfen die Vermittler auch Spieler an andere Clubs abzugeben.

Der häufigste Fall ist jedoch derjenige, dass ein Spielervermittler bereits einen Spieler in seinem Portfolio hat und diesem Spieler gegenüber auch als Berater tätig wird. Dies ist der wahrscheinlichste Fall, welcher allerdings in der Praxis zu Komplikationen hinsichtlich des unten beschriebenen Vorsteuerabzugs für die Vereine führt. Die Anwendung der in der Einleitung genannten Definition des Spielervermittlers und das neue DFB - Reglement^[16] gilt ab dem 01.04.2015. Es löste das bis zum 31.03.2015 geltende

Lizensierungsverfahren für Spielervermittler ab^[17]. Die Aufstellung des neuen Reglements wurde den nationalen Fußballverbänden durch das Reglement zur Arbeit mit Vermittlern der FIFA aufgetragen (11 Nr. 2 FIFA - Reglement^[18] ). Auch hier ist die Definition des Spielervermittlers gleichlautend beschrieben (Definition vorab)^[19]. Die Fassung des Spielervermittlungsreglements der FIFA aus 2007^[20] ist somit hinfällig. Die Lizensierung der Spielervermittler liegt nun in der Hand der Nationalverbände. Bezieht man diese gewonnenen Erkenntnisse auf die Fragestellung, ob der Vermittler als Unternehmer fungiert ergibt sich folgendes:

Durch die Vermittlung der Spieler an die Fußballvereine sowie die Herbeiführung von Arbeitsverträgen zwischen Verein und Fußballer nimmt der Vermittler am wirtschaftlichen Verkehr teil und erbringt wirtschaftliche Leistungen. Fraglich erscheint jedoch, ob die Vermittlungsleistung auch nachhaltig erbracht wird. Hierfür bedarf es der auf Dauer angelegten Erzielung von Einnahmen. Die Tätigkeit ist insbesondere durch die Wiederholungsabsicht, das planmäßige Handeln sowie die starke Beteiligung am Markt geprägt. Hierdurch wird eine Dauerhaftigkeit begründet. Laut der oben genannten Definition muss der Spielervermittler die Vermittlung nicht zwangsläufig entgeltlich ausüben. Dies widerspräche einem Nachhaltigkeitscharakter. Es erscheint jedoch realitätsfremd anzunehmen, dass die Vermittlungen von Spielern immer unentgeltlich getätigt werden. Eine einmalige unentgeltliche Vermittlung schließt die Einnahmeerzielungsabsicht nicht aus und verwirft nicht das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit^[21]. Der Nachhaltigkeitscharakter kann daher angenommen werden. Fraglich ist in einem nächsten Schritt, ob der Spielervermittler selbstständig tätig ist. Auch hier kann auf die Grundsätze der Einkommensteuer zurückgegriffen werden. Spielervermittler kann laut Definition (§ 1 Nr. 2 DFB - Reglement) nur eine natürliche oder juristische Person sein. Ist der Spielervermittler nicht in einem Dienstverhältnis zu einer juristischen Person tätig, also nicht Arbeitnehmer nach § 1 (1) S. 1 und § 1 (2) S. 1 LStDV, so wird er selbstständig tätig. Das Kriterium der Selbstständigkeit ist gewahrt. Ist er jedoch nur in einem Angestelltenverhältnis tätig und führt nur die Leistung der Vermittlungsfirma aus, wird er als natürliche Person nicht selbstständig tätig. Die Unternehmereigenschaft entfällt. Wird der Vermittler als natürliche Person in einem Angestelltenverhältnis für seinen Arbeitgeber tätig, so ist der Arbeitgeber als juristische Person selbstständig tätig und gilt als Unternehmer (A 2.2 (6) S. 1 UStAE). Die juristische Person gilt dann als Spielervermittler i.S.d. DFB - Reglements. Es liegt somit immer eine selbstständige Tätigkeit in der Vermittlung von Berufsfußballspielern vor. Unternehmer und Spielervermittler kann nur die natürliche Person ohne Arbeitsvertrag oder die juristische Person als Arbeitgeber des mit der Vermittlungstätigkeit betrauten Angestellten sein. Die Unternehmereigenschaft des § 2 (1) S. 1 UStG besteht.

3. Fußballverein

Auch der Fußballverein nimmt am wirtschaftlichen Verkehr teil und erbringt wirtschaftliche Leistungen, indem er z.B. Spieler kauft und verkauft, Werbeartikel und Karten für den Spielbetrieb veräußert, etc. Es kann zudem davon ausgegangen werden, dass ein Fußballverein diese Sachen nachhaltig betreibt und eine Einnahmeerzielungsabsicht vorliegt. Auch das Kriterium der Selbstständigkeit erscheint unstrittig. Der Verein wird als juristische Person selbstständig tätig, da er sich in keinem Angestelltenverhältnis befindet. Auch der BFH sieht in seinem Urteil vom 28.08.2013 die Unternehmereigenschaft des Vereins nach § 2 (1) UStG als gegeben an^[22]. Der Fußballverein ist somit Unternehmer i.S.d. § 2 (1) UStG.

II. Rechtsnatur von Spielervermittlungs- und Profifußballverträgen

1. Verhältnis zwischen Spieler und Verein

Zwischen Spieler und Verein besteht ein normales Dienstverhältnis in Form eines Arbeitsverhältnisses nach § 611 (1) BGB. Zwischen den beiden Parteien wird ein Arbeitsvertrag geschlossen^[23]. Eine Besonderheit zu anderen Arbeitnehmern besteht nicht. Im Arbeitsvertrag können darüber hinaus individualvertragliche Vereinbarungen getroffen werden.

2. Verhältnis zwischen Spielervermittler und Verein

Bei Vermittlung eines Spielers an einen Verein handelt es sich um einen Unterfall der privaten Arbeitsvermittlung. Dabei entsteht ein Maklervertrag i.S.d. § 652 (1) S. 1 2. Alt. BGB zwischen Verein und Spielervermittler^[24]. Der Maklervertrag entsteht ohne Besonderheiten durch ein Angebot und die Annahme dessen durch die Vertragsparteien. Formerfordernisse als Wirksamkeitsvoraussetzung eines Maklervertrages gibt es im Normalfall nicht^[25]. Dies bedeutet, dass ein Maklervertrag auch mündlich oder durch konkludentes Verhalten zustande kommen kann. Ein Schriftformerfordernis besteht indes nicht. Bei einem Maklervertrag ist dabei zu unterscheiden, welche Leistung der Makler, bzw. hier der Spielervermittler, erbringt. Die Leistung des Maklers besteht entweder im Nachweis einer Gelegenheit zum Abschluss des Vertrages (Nachweismakler) oder im Vermitteln dieses Vertrages (Vermittlungsmakler)^[26]. In Anwendung auf den Spielervermittler bedeutet dies, dass bei einer Nachweismaklertätigkeit der Spielervermittler im Auftrag des Vereins die Gelegenheit zum Abschluss eines Arbeitsvertrages mit einem Spieler nachweist. Zumeist ist der Spieler bereits im Portfolio des Vermittlers und wird von diesem in Verhandlungen vertreten und im Alltag beraten. Es ist unerheblich, dass der Spieler eventuell bereits durch die Scoutingabteilung dem jeweiligen Verein bekannt ist^[27]. Die Leistung besteht dann in der Verschaffung der Möglichkeit, in Vertragsverhandlungen mit dem Spieler einsteigen zu können. Vermittlung bedeutet hingegen das unmittelbare oder mittelbare Einwirken auf den Willensentschluss des vorgesehenen Vertragspartners. Im Einzelnen ist unter Vermittlung das bewusste und zweckgerichtete Herbeiführen oder Fördern der Abschlussbereitschaft des künftigen Vertragspartners^[28] zu verstehen. Auf die Vermittlung eines Spielers gerichtet bedeutete dies, dass der Vermittler versucht die Vorstellungen von Verein und Spieler in Einklang zu bringen und den Vertragsabschluss dadurch herbeiführt^[29]. Der Spielervermittler spricht hierbei gezielt die bereits eventuell zuvor gescouteten Spieler an und versucht zwischen den Vertragsparteien zu vermitteln.

In beiden Fällen kann somit von einem Abschluss eines Maklervertrages zwischen Spielervermittler und Verein ausgegangen werden. Es besteht somit ein zivilrechtliches Vertragsverhältnis.

3. Verhältnis zwischen Spieler und Spielervermittler /-berater

In den meisten Fällen wird ein Spielervermittler auch als Spielerberater tätig.

Die Beratertätigkeit wird dabei gegenüber dem Profispieler ausgeübt. Laut eines Gutachtens, welches im Rahmen des BFH - Urteils vom 26.11.1998^[30] gefasst wurde, umfasst der Begriff Spielerberater folgende Aufgaben:

1) ökonomische Markterforschung, Marktanalyse, Marktbeobachtung und Auswertung,
2) die Erfassung der rechtlichen Verhältnisse im Ausland,
3) Kontaktherstellung und -pflege zu Vereinen, Verbänden und Medien,
4) psychologische Analyse des einzelnen Spielers,
5) individuelle Beratung zur optimalen Vermarktung und
6) Wirtschafts- und Vermögensanalyse für den erfolgreichen Spieler

Es liegt somit das Rechtsverhältnis eines Managementvertrages bzw. Beratungsvertrages vor, welches als Dienstverhältnis, das kein Arbeitsverhältnis im Sinne des § 622 BGB ist, gilt. Der Berater verpflichtet sich zur Leistung von Diensten höherer Art, die aufgrund besonderen Vertrauens übertragen werden^[31]. Der Beratungsvertrag ist demnach ein Dienstvertrag (Dauerschuldverhältnis) nach § 611 BGB, welcher als

Geschäftsbesorgungsvertrag i.S.d. § 675 (1) BGB angesehen werden kann, da der Berater Beratungen über rechtliche, steuerliche oder wirtschaftliche Angelegenheiten des Spielers und den Abschluss von Veräußerungs-, Erwerbs- und anderen Verträgen für dessen Rechnung durchführt^[32]. Diesen Aufwand würde jedoch der Berater nicht ohne die Aussicht auf ein entsprechendes Honorar betreiben. Der Spieler ermöglicht dem Berater bei einem Transfer zu einem anderen Verein oder einer Vertragsverlängerung bei dem unter Vertrag stehenden Verein, ein Honorar für die Vermittlung zu
erhalten. Die Beratung selbst wird dabei meist unentgeltlich durchgeführt und als Investition für die Zukunft gesehen^[33].

III. Problemfeld: Vorsteuerabzug der Profifußballvereine aus Rechnungen von Spielervermittlern

1. Rechtsentwicklung

a) Rechtsentwicklung in den Fußballverbänden

Die Vermittlung und Beratung von Fußballprofispielern liegt zu Zeiten des Profisports voll im Trend. Seit die Entwicklung des Profisports hohe Gehälter und Ablösesummen möglich gemacht hat, sprießen auch Beratungs- und Vermittlungsfirmen wie Pilze aus dem Boden. Über die Arbeit mit den Vermittlern versuchte letztendlich die FIFA als oberste Fußballaufsichtsbehörde Reglements zu erlassen. Das im Streitfall geltende Reglement ist dies des 01.03.2001, welches später unter ähnlichen Regelungen zum 01.01.2008 von einem neueren Reglement (Art. 40 Nr. 1)^[34] abgelöst wurde. Da allerdings auch zwielichtige Vermittler trotz dieses Reglements Vermittlungsleistungen vollzogen, übertrug die FIFA mit Reglement vom 01.04.2015 den Nationalverbänden selbst die Arbeit mit den Spielervermittlern für ihren Verband zu regeln und machte lediglich Vorgaben, in wie weit die Regelungen der FIFA^[35] übernommen werden müssen. Mit Wirkung zum 01.04.2015 erließ daher der DFB als oberste Fußballinstanz in Deutschland ein Reglement zur Arbeit mit den Spielervermittlern^[36], welches bis heute Bestand hat und für zukünftige Sachverhalte Anwendung findet. Somit gilt es immer zu unterscheiden, zu welchem Zeitpunkt der jeweilige Transfer eines Spielers stattgefunden hat, um das richtige Reglement anzuwenden.

b) Rechtsentwicklung im Steuerrecht

Die Vermittler sind, wie bereits oben dargestellt, Unternehmer und üben umsatzsteuerpflichtige Leistungen aus (hierzu später weiter). Diese Leistungen werden den Vereinen als Leistungsempfänger mit ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Zumeist sind die Spielervermittler auch zeitgleich als Berater des vermittelten Spielers tätig. Seit der neusten Rechtsentwicklung können nach Auffassung des BFH^[37] Spielervermittler nicht auf der Grundlage eines Maklervertrages durch die Beratung und Vermittlung beim Transfer bzw. Vertragsverlängerung von Profifußballern

Vermittlungsleistungen an die Bundesligavereine als Auftraggeber und Leistungsempfänger erbringen, wenn diese Vermittlungsleistung bereits Gegenstand der zwischen den Spielervermittlern und den Fußballern geschlossenen Managementverträgen ist. In diesem Urteil wurde die vorangegangene Rechtsprechung des FG Düsseldorf^[38] gerügt und die Klage wurde erneut zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das FG zurückgegeben^[39]. Gegen die ergangenen Urteile richtet sich die Kritik der Literatur. Es folgt daher ein Überblick über die in den Urteilen aufgeführten Argumente und den Verfahrensgang, um dann die Streitpunkte zwischen Literatur und Rechtsprechung herauszuarbeiten und zu bewerten. Zum Abschluss der Thematik soll erörtert werden, in wie fern die Vorsteuer in Zukunft geltend gemacht werden kann und Steuernachzahlungen der Vereine vermieden werden können.

2. Sachverhalt

Im vorliegenden Fall klagte ein Fußballbundesligaverein (Kläger) gegen das Finanzamt (Beklagter). Die Streitjahre waren 2000 und 2001. Der Fußballbundesligaverein ist ein eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu diesem Geschäftsbetrieb gehörte eine aus Profifußballern zusammengestellte Profifußballmannschaft. Hierbei unterlag der Verein den Statuten von DFB und FIFA. In den Streitjahren wechselten mehrere Berufsfußballer im Rahmen von Transfers zum Kläger. Mit anderen Spielern, welche bereits in den Diensten des Vereins standen, wurden die Arbeitsverträge verlängert. Hierbei wurden die Spieler, wie in der Branche üblich, von Spielervermittlern (Spielerberatern) beraten und vertreten. Im Rahmen der genannten Transfers trat der Verein mit den Vermittlern in Kontakt um einen bestimmten Spieler für eine Spielposition zu finden oder um einen bestimmten, bereits bekannten Spieler von einem Abschluss eines Arbeitsvertrages mit dem Kläger zu überzeugen. Nach Abschluss des Arbeitsvertrages wurde eine Zahlungsvereinbarung zwischen dem Verein und Vermittler für die geleisteten Dienste geschlossen und in Rechnung gestellt. Der Verein machte die in Rechnung gestellte Vorsteuer beim Finanzamt geltend. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden diese Vorsteuerbeträge, aufgrund der entdeckten Managementverträge zwischen Spieler und Vermittler mit folgender Regelung, zurückgefordert: § 5^[40]: „Bei

Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die Spielervermittlerfirma die hierfür übliche Vergütung.

Es besteht zwischen der Firma und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die Firma B. darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die Firma zu zahlenden Vergütung festgelegt werden.“ Die Betriebsprüfung sah hierin den Fall, dass keine Vermittlungsleistung zwischen Verein und Vermittler durchgeführt worden sei, sondern nur zwischen Vermittler und Spieler. Zudem spreche eine Doppeltätigkeit des Vermittlers für Spieler und Verein gegen die FIFA Statuten. Weiterhin seien die Rechnungsbezeichnungen nicht korrekt und die Vorsteuer auch aufgrund dessen zu versagen. Die Umsatzsteuerbescheide wurden daraufhin geändert. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Diesen begründete er damit, dass die Spielervermittler ihre Leistungen in Form der Beratung bzw. Vermittlung eines Spielers an den Kläger erbracht hätten und nicht, wie fälschlicherweise angenommen, an den Spieler. Daraufhin half das Finanzamt dem Einspruch teilweise ab, wies ihn aber in den wesentlichen Punkten zurück. Es begründete diese

Zurückweisung mit den gleichen Argumenten wie bereits zuvor. Die Leistungen seien nicht für den Kläger, sondern für die Spieler ausgeführt worden. Der Verein hätte die Existenz eines Beratungsverhältnisses zum Vermittler nicht darlegen können. Eine reine Zahlungsvereinbarung reiche hierzu nicht aus. Diese hätte nur den Charakter einer

Schuldübernahmeerklärung und dokumentiere nicht die Beauftragung des Vermittlers durch den Verein. Auch Art. 14 des damals geltenden FIFA - Reglements, Stand 01.03.2001 (später abgelöst unter gleicher Regelung nach Art. 19 Nr. 8^[41] ), stehe einer Doppeltätigkeit des Spielervermittlers für Verein und Spieler entgegen. Dieser könne nur die Belange einer Partei vertreten ohne Sanktionen der FIFA in Kauf nehmen zu müssen. Zudem seien die Rechnungen falsch gestellt worden, da keine ausreichende Leistungsbeschreibung vorgenommen wurde. Hiergegen erhob der Kläger Klage beim zuständigen Finanzgericht Düsseldorf. Die Klage begründete er damit, dass er bis zur Gerichtsverhandlung keinerlei Kenntnis über den Inhalt der Managementverträge zwischen Spieler und Vermittler besaß. Diese seien damit für das Rechtsverhältnis zwischen Kläger und Vermittler gegenstandslos gewesen. In den übrigen Fällen, in welchen keine Managementverträge zwischen Vermittler und Spieler vorlagen, bzw. weder Finanzamt noch Verein Kenntnis hierrüber hatten, könne nicht aus den

Managementverträgen aus anderen Fällen Rückschlüsse auf diese Vertragsverhältnisse gezogen werden. Weiterhin sei der Kläger selbst Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung gewesen und nicht der Spieler. Er habe durch die Zahlungsvereinbarung selbst Maklerverträge mit den Vermittlern geschlossen. Es wären zumindest in Teilen Leistungen an den Verein erbracht worden. Eine Doppeltätigkeit eines Maklers sei nicht ausgeschlossen. Auch die Rechnungen erfüllen die Voraussetzungen des Umsatzsteuergesetzes. Das Finanzamt verwies bei seiner Begründung die Klage abzuweisen auf die oben genannte Einspruchsentscheidung und trug vor, dass zwar die Managementverträge nicht bekannt waren, aber aus ihnen trotzdem hervorgehe, dass die Zahlungen für die Spieler vom Verein an den Vermittler bzw. Berater gezahlt wurden und zwischen Verein und Vermittler somit kein Gegenleistungsverhältnis bestanden hätte.

Das Finanzgericht gab daraufhin der Klage des Vereins statt. Die Vermittler hätten in allen Fällen sonstige Vermittlungsleistungen an die Vereine erbracht^[42]. Zwischen Vermittler und Verein hätten Rechtsverhältnisse in Form von Maklerverträgen gemäß § 652 (1) S.1, 2. Alt. BGB bestanden. Diese Verträge seien formfrei durch konkludentes Verhalten zustande gekommen. Bereits im Rahmen der oben beschriebenen mündlichen Kontaktaufnahme zwischen Kläger und Vermittler sei ein Maklervertrag geschlossen worden. Die Vermittlungsleistung hätte darin bestanden, dass der Vermittler den Spieler davon überzeuge beim Kläger unter Vertrag zu gehen bzw. in der Mannschaft des Klägers zu bleiben. Zudem folgte das Finanzgericht nicht den Ausführungen des Finanzamtes wonach kein Vertrag zwischen Vermittler und Kläger bestanden hätte. Die Zahlungsvereinbarung dokumentiere die vom Spielervermittler erbrachte Leistung und beschreibe diese zutreffend. Auch eine treuwidrige Doppeltätigkeit sei irrelevant für das Steuerrecht. Das Gericht sah diese zum einen als nicht treuwidrig an, da sowohl Verein als auch Spieler davon wussten beim gleichen Berater bzw. Vermittler Leistungen anzufragen. Zum anderen sei nach § 41 (1) S. 1 AO ein treuwidriges Verhalten so oder so für eine steuerliche Würdigung nicht ausschlaggebend. Das Argument, dass ein Verstoß gegen das FIFA - Reglement Wirkung auf die steuerliche Sicht des Sachverhaltes hat, sei laut FG hinfällig. Die Regelungen der FIFA hätten nur verbandsinterne Auswirkungen. Für das Steuerrecht gelte auch hier § 41 (1) S. 1 AO. Weiter führte das Finanzgericht aus, dass zwischen Vermittlern und Kläger Gegenseitigkeitsverhältnisse bestanden hätten. Die vom Verein gezahlten Provisionen seien in vollem

Umfang für die Vermittlungsleistung gezahlt worden. Die Zahlungen des Vereins an die Vermittler stellten somit in vollem Umfang Entgelt nach § 10 (1) S. 2 UStG dar. Ein Entgelt von Dritter Seite für eine Beratungsleistung am Spieler nach § 10 (1) S. 3 UStG sei nicht gezahlt worden^[43]. Es sei von daher nicht relevant, ob zwischen Spielern und Vermittlern auch ein Rechtsverhältnis bestanden hätte. Der Verein habe nur eigene Verbindlichkeiten an die Vermittler getilgt. Zudem seien keine Schuldübernahmeverträge nach § 414 BGB zwischen Kläger und Vermittlern geschlossen worden, welche eine Zahlung des Vereins für seinen neuen Spieler an den Vermittler begründen würden. Die Voraussetzungen des § 414 BGB lägen nicht vor^[44].

Weiterhin seien die Vermittlungsleitungen für das Unternehmen des Klägers von einem Unternehmer ausgeführt worden, da sowohl Kläger als auch Vermittler Unternehmer gewesen seien und zum Unternehmen des Klägers der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Profiabteilung gehöre^[45].

Abschließend stellte das Gericht fest, dass alle Rechnungen korrekt und vollständig ausgestellt wurden und diese einen Vorsteuerabzug einschränkungslos zuließen^[46]. Gegen dieses Urteil legte das Finanzamt beim BFH Revision ein. Der BFH sah die Revision des FA als begründet an. Es hob die Vorentscheidung des FG Düsseldorf auf und wies die Sache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung zurück^[47]. Die bisherigen Feststellungen des FG würden dessen Entscheidung nicht tragen. Der BFH gab an, dass der Verein als Unternehmer grundsätzlich die Vorsteuer aus Rechnungen anderer Unternehmer für Leistungen seines Unternehmens geltend machen darf. Er verwies dabei auf die Entscheidung des FG, welche sich darauf stützt, dass der Verein Maklerdienstleistungen der Spielervermittler erhielt. Grundsätzlich sei es für den BFH denkbar, dass solche Maklerdienstleistungen vom Verein nachgefragt wurden und die Maklerverträge auch mündlich zustande gekommen seien. Jedoch bedürfe es hierfür besonderer Umstände, die zum Ausdruck brächten, dass sich der Verein nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränke, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt habe. Hierfür habe das FG keine konkreten Feststellungen getätigt^[48].

Zudem fehle es an der Feststellung, in wie weit die Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter der jeweiligen Spieler angesprochen und tätig geworden seien. Insoweit sei keine Maklerdienstleistung nachgefragt noch erhalten worden. Es ergäben sich weiter gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler zumindest auch teilweise Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht hätten^[49]. Dies ergäbe sich aus den Zahlungsvereinbarungen der Managementverträge. Das Entgelt sei vom Spieler geschuldet worden, was einen Leistungsaustausch zwischen Spieler und Vermittler nahelege. Die Würdigung, dass ein Verstoß der FIFA - Statuten irrelevant für eine steuerliche Berücksichtigung sei, sei vom FG richtig bewertet worden, jedoch sei nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Verein die Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittlerreglements beauftragt und dieses Angebot zum Abschluss eines Maklervertrages angenommen hätte, soweit dieses Verhalten sanktioniert worden wäre. Es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die Sanktionen der FIFA absichtlich in Kauf genommen worden wären, obwohl ein Verlust der Lizenz möglich gewesen wäre. Auch die geltende BFH - Rechtsprechung^[50] stehe einem Leistungsaustausch zwischen Spieler und Vermittler nicht entgegen^[51]. Diese Entscheidung über das Vorliegen von immateriellen Wirtschaftsgütern treffe keine Aussage zu dem Vorsteuerabzug. Zusammenfassend muss das FG laut BFH die erforderlichen Feststellungen nachholen^[52]. Sollte es dabei zu dem Schluss kommen, dass die Spielervermittler an den Verein Leistungen erbracht hätten, sei zu prüfen, ob und ggf. zu welchen Teilen das allein vom Verein gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 (1) S. 3 UStG für den Spieler sei. Der Anwendung dieser Vorschrift stehe nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und Vermittler getroffene Zahlungsvereinbarung keine

Schuldübernahme desjenigen voraussetzte, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistung an einen anderen gewähre. Maßgeblich sei, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt werde, er sie also für die Leistung erhalte^[53]. Ferner seien die Rechnungsangaben im Detail zu klären^[54].

Das FG Düsseldorf entschied mit Urteil vom 27.04.2015^[55], dass bei der Frage, ob ein Vorsteuerabzug möglich sei, unterschieden werden müsse zwischen einem vollständigen Vorsteuerabzug bei fehlender Leistungsbeziehung zwischen Spielervermittler und Spieler, teilweisem Vorsteuerabzug bei entgeltlicher Spielervermittlerleistung zwischen Spielervermittler und Spieler sowie keinem Vorsteuerabzug, wenn der Spielervermittler Familienangehöriger oder Berater (Rechtsanwalt) des Spielers sei^[56]. In der ersten Fallgruppe gab das FG der Klage des Vereins statt. Zwischen Vermittler und Verein seien maklerähnliche Dienstleistungen erbracht worden, welche durch einen mündlichen Vertrag spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses des Arbeitsvertrages mit dem Spieler begründet worden seien. Dabei genüge lediglich die Kontaktherstellung des Vermittlers mit dem Spieler für den Verein als Leistung aus^[57]. Es sei zudem unmöglich gewesen einen Spieler ohne den Einfluss seines Beraters, welcher gleichzeitig Vermittler war, zu gewinnen^[58]. Dem FIFA Reglement misst das FG hingegen keinerlei weitere Bedeutung zu, da eine Sanktion im Zusammenhang mit einem Transfer bislang nicht durchgeführt worden wäre, selbst im Falle einer verbotenen Doppeltätigkeit^[59].

Wurde ein Spieler von einem Berater vertreten, welcher zugleich eine Vermittlungstätigkeit an den Verein erbrachte, lag laut Gericht in der ersten Fallgruppe kein Entgelt von dritter Seite vor^[60]. Dies sah das Gericht darin, dass die Beratungsleistung im Zusammenhang mit dem Transfer vom Berater (Vermittler) gegenüber dem Spieler unentgeltlich getätigt worden sei^[61]. Da in diesem Fall keine Zahlungsverpflichtung des Spielers gegenüber dem Vermittler vorlag, könne der Verein diese auch nicht als Entgelt von Dritter Seite übernehmen. Ein Vorsteuerabzug sei daher in dieser Fallgruppe vollständig zulässig. Im Rahmen der zweiten Fallgruppe wurde nur ein teilweiser Vorsteuerabzug zugelassen. Auch hier seien Maklerdienstleistungen vom Vermittler an den Verein erbracht worden. Jedoch sah das FG das Vorliegen eines weiteren Leistungsaustausches zwischen Spieler und Vermittler, da diese Parteien einen Managementvertrag geschlossen hätten, in welchem verabredet wurde, dass der Vermittler vom Spieler im Falle eine Vertragsverlängerung oder eines Vereinswechsels ein Entgelt an den Vermittler zahlen müsse (s.o.). Es läge daher ein Entgelt von dritter Seite nach § 10 (1) S. 3 UStG vor^[62]. Im Zuge der Aufteilung des durch den Verein gezahlten Entgelts in ein Entgelt von Dritter Seite und ein Entgelt 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 54, juris. 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 63 f, juris. 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 64, juris. 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 69 ff, juris. 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 85 ff, juris. 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 87, juris. 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 129 ff, juris. für den Leistungsaustausch für das Unternehmen des Vereins, wurde eine hälftige Aufteilung des FG vorgenommen^[63]. Die Vorsteuer sei daher nur zur Hälfte abzugsfähig. Hinsichtlich der letzen Fallgruppe sei kein Vorsteuerabzug möglich. Es sei nicht realistisch, dass ein Familienangehöriger oder ein Rechtsanwalt des Spielers, die Interessen eines Vereins vertrete und eine Leistung für den Verein erbringe^[64].

Abschließend nahm das FG zu den Rechnungsinhalten Stellung. Die Prüfung des FG ergab, dass die Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen genügten. Insbesondere wären die wesentlichen Leistungsmerkmale genannt worden. In Literatur und Rechtsprechung sind also nun noch die folgenden Punkte strittig:

a) Ist der Verein Leistungsempfänger und somit Vorsteuerabzugsberechtigt, wie ist der Sachverhalt also umsatzsteuerlich zu würdigen?
b) Wird bei einer möglichen Leistung ein Entgelt von dritter Seite nach § 10 (1)S. 3 UStG gezahlt?
c) Welches Gewicht ist dem FIFA - Reglement beizumessen?
d) Wann ist eine ordnungsgemäße Rechnung erteilt?

3. Allgemeine umsatzsteuerliche Würdigung a) Vermittlungs- und Beratungsleistung aa) Vermittlungsleistung

Nach § 15 (1) S.1 Nr. 1 S.1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer geltend machen. Hieraus ergibt sich, dass der Unternehmer Leistungsempfänger sein muss, da die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt werden muss. Ob der Verein die von den Spielervermittlern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer überhaupt als Vorsteuer geltend machen kann, ist zu klären, ob er Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach A. 15.2 b (1) S.2 UStAE regelmäßig derjenige, der die Leistung bestellt. Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (A. 15.2 b (1) S.1 UStAE und BFH^[65] ). In einem ersten strittigen Schritt ist daher zu klären, ob überhaupt ein Vertragsverhältnis zwischen Verein und Vermittler besteht. Hierzu ist auf die oben gemachten Ausführungen über die

Vertragsverhältnisse der Beteiligten zu verweisen. Danach besteht ein Maklervertrag zwischen Verein und Vermittler und somit ein zivilrechtliches Vertragsverhältnis. Einzig und allein Rondorf^[66] teilt diese Auffassung nicht. Er unterscheidet hierbei auch nicht, ob zwischen Vermittler und Spieler zusätzlich ein Managementvertrag, welcher eine Leistung im Vermittlungsfall erfasst, abgeschlossen wurde. Tritt der Vermittler, wie es in der Praxis der Fall ist, auch als Berater des Spielers auf, sieht Rondorf nur die Interessen des Spielers vertreten. Einen weiteren Widerspruch in der Entstehung eines Vertragsverhältnisses zwischen Verein und Vermittler sieht er im Geschehensablauf eines Transfers. Der Verein scoutet den gewünschten Spieler vorab und tritt erst dann an den Berater heran, welcher dann vermitteln soll und den Spieler zumeist bereits in seinem Portfolio hält. Es bliebe somit lediglich die Möglichkeit eines Auftrages des Vereins an den Vermittler, den Spieler zum Abschluss eines Vertrags mit dem Verein zu überzeugen. Diesen Auftrag sieht er allerdings als gekünzelt an^[67]. Es sei somit kein Auftrag vom Verein erteilt worden und kein zivilrechtliches Verhältnis entstanden. Eine Leistung wird in seinen Augen somit nur an den Spieler, nicht an den Verein erbracht. Der Verein könne demnach die Vorsteuer nicht geltend machen. Der BFH hingegen hielt sich in seinem Urteil^[68] die Möglichkeit vor, dass zwischen Vermittler und Verein ein Maklervertrag zustande kommen kann. Es bedürfe hierzu nur besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass der Verein den Vermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt habe. Auch das FG nahm in seinem neuen Urteil einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler in Form eines maklerähnlichen Vertrages^[69] an, welcher zuerst mündlich geschlossen und durch die Zahlungsvereinbarungen manifestiert wurde. Der Umfang der Einwirkung auf den Spieler, also die Leistung des Vermittlers an den Verein, ist laut Gericht nicht von untergeordneter Bedeutung^[70]. An einer Vermittlungsleistung fehlt es nur in den Fällen, in denen der Club die Angebote entgegennimmt ohne selbst den Vermittler zu beauftragen. Dies war im Urteil nicht der Fall und erscheint auch in der Praxis selten. Auch Feldgen / Schiffers / Slotty - Harms^[71] lassen einen Maklervertrag zwischen Vermittler und Verein entstehen. Auch meiner Meinung nach entsteht ein Maklervertrag zwischen Verein und Vermittler. Durch die Abgabe des Angebotes durch den Verein und anschließender, zumindest konkludenter Annahme in Form der Durchführung der Vermittlungsleistung, kommt ein Maklervertrag zwischen Verein und Vermittler zustande (s.o. zu Rechtsbeziehungen). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Spieler bereits vorab gescoutet wurde und / oder im Portfolio des Vermittlers steht. Der Vermittler agiert als Nachweis- oder Vermittlungsmakler. Meines Erachtens ist die Meinung Rondorfs somit nicht korrekt. Ein gekünzelter Auftrag entsteht nicht. Es genügt schließlich lediglich, dass der Vermittler als Nachweismakler (s.o.) fungiert und den Vertragsabschluss überhaupt ermöglicht. Ohne ihn ist dieser nicht möglich, da kein Spieler ohne seinen Vermittler / Berater eine Transferentscheidung trifft und diesen bei seiner Entscheidung übergeht. Dem Verein gegenüber wird somit eine Leistung erbracht. Es ergibt sich daher folgende umsatzsteuerliche Würdigung der Spielervermittlung: Bei der Spielervermittlung führt der Spielervermittler als Unternehmer (s.o.) eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 (9) S. 1 UStG aus. Der Ort der Leistung richtet sich dabei nach dem Empfänger der Leistung. Geht man davon aus, dass eine Vermittlungsleistungen als Nachweismakler oder Vermittlungsmakler (s.o.) an den Verein ausgeführt wird, richtet sich der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a (2) S. 1 UStG, also dem Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Dies ist der Ort an dem der Verein ansässig ist, also seinen Vereinssitz hat. In dieser Masterarbeit soll natürlich davon ausgegangen werden, dass sich der Vereinssitz im Inland befindet, da ansonsten eine nicht steuerbare Leistung vorliegen würde. Somit ist die Vermittlungsleistung nach § 1 (1) Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar. Eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG kommt indes nicht in Frage, so dass die Vermittlungsleistung auch steuerpflichtig ist. Als Bemessungsgrundlage dient das Entgelt i.S.d. § 10 (1) S. 1 UStG. Dabei ist Entgelt all das, was vom Leistungsempfänger aufgewendet wird, um die Leistung zu erhalten (§ 10 (1) S. 2 UStG), also die Zahlung, welche an den Spielervermittler vom Verein geleistet wird. Der Steuersatz beträgt nach § 12 (1) UStG in diesem Fall 19 %, da hier kein besonderer Umsatz des § 12 (2) UStG vorliegt. Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13 (1) Nr. 1 a S. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, indem die Vermittlungsleistung durchgeführt wird. Dies ist bei einer Regelversteuerung nach vereinbarten Entgelten der Voranmeldungszeitraum, in welchem der Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein abgeschlossen wird. Schuldner der Steuer ist gemäß § 13 a (1) Nr. 1 UStG i.V.m. § 1 (1) Nr. 1 UStG der Spielervermittler.

bb) Spielerberatungsleistung

Neben der Leistung des Vermittlers an den Verein erbringt dieser als Berater natürlich auch eine weitere Leistung an den Fußballspieler (s.o. Rechtsbeziehungen). Es ist dabei unerheblich, ob hierüber ein Managementvertrag geschlossen wurde oder nicht. Im Großteil der Fälle steht der Vermittler dem Spieler beratend zur Seite. Die beiden Leistungen sind hierbei umsatzsteuerlich getrennt zu würdigen. Bei den Beratungsleistungen des Spielerberaters, welcher gleichzeitig als Spielervermittler gegenüber des Vereins auftreten kann, an den Profifußballer handelt es sich ebenfalls um sonstige Leistungen i.S.d. § 3 (9) S. 1 UStG. Die Beratungsleistungen umfassen die alltäglichen Probleme der Spieler und auch eine Leistung im Zusammenhang mit einer Vertragsverlängerung oder einem Vertragsabschluss. Ort der Beratungsleistung ist nach § 3 a (1) S. 1 UStG der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, also der Sitz des Spielerberatungsunternehmens oder dem des selbstständigen Spielerberaters. Ist somit der Berater im Ausland ansässig, ist die Beratungsleistung in Deutschland nicht steuerbar und es fällt keine deutsche Umsatzsteuer an. Ist der Unternehmenssitz im Inland i.S.d. § 1 (2) S. 1 UStG, ist die Beratungsleistung steuerbar. Da keine Steuerbefreiungsvorschrift i.S.d. § 4 UStG greift, ist die Leistung auch steuerpflichtig. Die

Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer richtet sich auch hier nach dem entrichteten Entgelt (§ 10 (1) S. 1 und 2 UStG). Hierin liegt ein weiterer, oben dargestellter, strittiger Punkt. Fraglich ist, ob ein Engelt an den Berater gezahlt wird. Dieser Streitpunkt wird unter Punkt bb) erläutert und hat dementsprechend eine große Auswirkung auf den Vorsteuerabzug. Fraglich ist weiter, wann eine eventuelle Steuer entsteht. Im Falle der

Regelversteuerung entsteht die Steuer nach § 13 (1) Nr. 1 a S. 1 UStG mit Leistungsausführung. Da ein Beratervertrag auf einen gewissen oder ungewissen Zeitraum abgeschlossen wird und nicht jede Beratungsleistung separat abgerechnet wird, handelt es sich bei den Beratungsleistungen um Teilleistungen i.S.d. § 13 (1) Nr. 1 a S. 2 UStG. Sie liegen nach § 13 (1) Nr. 1a S. 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Ein typischer Fall ist die Erbringung einer teilweisen Gesamtleistung und die Vereinbarung, dass für die jeweiligen Teile der Leistung eine entsprechend anteilige Gegenleistung gesondert geschuldet wird. Der Umfang der Gesamtleistung und der

Gesamtgegenleistung muss nicht feststehen. Hierbei wird das Beispiel des Dauerschuldverhältnisses genannt, dessen Laufzeit ungewiss ist und durch

Kündigung beendet wird^[72]. Bei dem Beratungsvertrag handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis (s.o.). Er kann auf eine Dauer begrenzt oder auch auf eine unbestimmte Zeit geschlossen werden. Dabei kann eine wirtschaftlich, monatlich teilbare Leistung angenommen werden (ähnlich eines Mietvertrages bei Anwendung der Optionsregelung des § 9 UStG). Die Umsatzsteuer entsteht somit in jedem monatlichen Voranmeldungszeitraum. Der Schuldner ist hier ebenfalls nach § 13 a (1) Nr. 1 UStG der Spielerberater.

b) Frage der Entgeltlichkeit von Beratungs- und Vermittlungsleistungen Hinsichtlich der Entgeltlichkeit der Vermittlungsleistung an den Verein und der

Beratungsleitung an den Spieler unterscheidet das FG in seinem Urteil, ob zwischen Berater / Vermittler und Spieler gleichzeitig ein Managementvertrag vorliegt, welcher einen schuldrechtlichen Anspruch des Beraters bei einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung gegen den Spieler begründet.

aa) Entgelt bei Vermittlungsleistung ohne Managementvertrag

Der BFH gab in seinem Urteil dem FG vor zu prüfen, ob bei

Leistungserbringung des Vermittlers an den Spieler im Zuge des Transfers ein Entgelt von Dritter Seite i.S.d. § 10 (1) S. 3 UStG vorliegt^[73]. Gemäß § 10 (1) S. 3 UStG liegt ein Entgelt von dritter Seite vor, wenn ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung ein Entgelt gewährt. Bezogen auf die hiesige Konstellation bedeutet dies, dass der Vermittler für seine Beratungsleistung am Spieler das Entgelt vom Verein erhält. In seinem Urteil sah das FG für die Anwendung des § 10 (1) S.3 UStG in den Fällen keinen Raum, in welchen die Spielervermittler ihre Beratungsleistung im Zuge des Transfers oder Vertragsverlängerung an den Spieler unentgeltlich erbrachten. Dies waren die Fälle, in welchen kein Managementvertrag vorlag. Zwischen Vermittler und Spieler nahm das FG keine Zahlungsverpflichtung an, welche für den Spieler vom Club hätte beglichen werden können^[74]. Auch die Stimmen in der Literatur vertreten im Ergebnis die Nichtanwendung des § 10 (1) S. 3 UStG, unterscheiden aber hierbei nicht, ob ein

Managementvertrag vorlag oder nicht^[75] (s. hierzu unter bb)). Rondorf^[76] sieht aufgrund des Fehlens eines Leistungsaustausches zwischen Vermittler und Verein (s.o.) keine weitere Veranlassung für die Anwendung des § 10 (1) S. 3 UStG. Demnach wäre nur ein normales Entgelt nach § 10 (1) S. 1 UStG für die Leistung des Vermittlers an den Spieler zu berücksichtigen und umsatzsteuerlich zu würdigen. Auch ich schließe mich im Ergebnis in diesem ersten Punkt der Meinung des FG und der Literatur an. Da, wie bereits oben dargestellt, ein tatsächlicher Leistungsaustausch zwischen Verein und Vermittler stattfindet, wird ein Entgelt nach § 10 (1) S. 1 + 2 UStG für die Vermittlungsleistung gezahlt und kann demnach als Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Die Höhe der dabei festgesetzten Umsatzsteuer muss gleichzeitig vom Verein als Vorsteuer geltend gemacht werden können. Die Leistung des Vermittlers an den Spieler findet komplett unentgeltlich statt. Eine Aufteilung nach § 10 (1) S. 3 UStG auf eine Beratungs- und eine Vermittlungsleistung kommt meines Erachtens nicht in Frage. Verein und Vermittler sind sich darüber im Klaren, dass kein Entgelt im Namen des Spielers an den Vermittler gezahlt wird. Es gibt keine Anhaltspunkte einer Zahlungsverpflichtung des Spielers. Somit ist die Umsatzsteuer komplett vom Vermittler an den Verein in Rechnung zu stellen und vom Verein als Vorsteuer geltend zu machen. Rückblickend auf die umsatzsteuerliche Würdigung der Beratungsleistung bedeutet dies, dass diese unentgeltlich stattfindet und keine Umsatzsteuer entsteht.

bb) Entgelt bei Vermittlungsleistung mit Managementvertrag

Im ersten Rechtsgang unterschied das FG Düsseldorf nicht zwischen den beiden Alternativen a) und b). Vielmehr sah das FG keinen Raum für die Anwendung des § 10 (1) S. 3 UStG^[77]. Es argumentierte damit, dass der Verein die eigenen Verbindlichkeiten gegenüber dem Vermittler getilgt habe, da ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen diesen beiden vorlag^[78]. Zudem sei kein Schuldübernahmevertrag geschlossen worden^[79]. Im darauffolgenden BFH - Urteil trug dieser dem FG bei Feststellung einer entgeltlichen Leistungsbeziehung zwischen Vermittler und Spieler auf, § 10 (1) S. 3 UStG erneut zu prüfen^[80]. Das Entgelt von dritter Seite setze keine Schuldübernahme voraus^[81]. Im zweiten Rechtsgang des FG Düsseldorf stellte dieses fest, dass eine Abweichung zur ersten Fallgruppe bestünde und zwischen Spieler und Vermittler ein umsatzsteuerlich relevanter Leistungsaustausch stattfinde, dessen Entgelt sich nach § 10 (1) S. 3 UStG richte^[82]. Dies schließt es aus den abgeschlossenen Managementverträgen. Es begründet die Entscheidung mit dem Verweis auf ein BFH - Urteil, zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Abgabe von Gratis Handys durch einen Vermittler von Mobilfunkverträgen^[83]. Es sei demnach maßgebend, dass für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite, der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, sodass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung bestehe. Dabei sei es egal, dass die Managementverträge dem Kläger nicht bekannt waren^[84]. Aufgrund der Bindungswirkung des BFH - Urteils^[85] sei es egal, dass die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorgangs sei. Eine Abweichung vom Regelfall sei möglich^[86]. Das FG sah somit das gezahlte Entgelt zu 50 % als ein Entgelt von dritter Seite für den Spieler an den Vermittler an und ließ folglich nur einen hälftigen Vorsteuerabzug des Vereins zu, da die Interessen des Vereins und des Spielers an der Vermittlungsleistung gleich groß seien. Gegen die Anwendung des § 10 (1) S. 3 UStG richtet sich die Kritik der Literatur. Feldgen / Schiffers / Slotty - Harms sehen in der Anwendung eine Zweckverfehlung. Mit der Regelung solle die Vermeidung eines geringeren Steuerbetrages reguliert werden. Ein direkter Leistungsaustausch zwischen Leistendem und Empfänger müsse dabei ausscheiden^[87]. Da ein solcher Leistungsaustausch vorläge, sei davon auszugehen, dass der Verein auf seine eigene Schuld leisten wolle und nicht auf die des Spielers. Zudem hätte der Verein keine Kenntnis eines Managementvertrages zwischen Spieler und Vermittler gehabt und damit auch nicht die Absicht diese Schuld zu begleichen. Das Verständnis des Gläubigers, wer der Leistende ist, sei maßgebend. Die Vermittler würden nach ihrem Verständnis vom Verein und nicht vom Spieler bezahlt werden. Seer / Geitmann^[88] sehen unter gleicher Begründung keine Anwendungsmöglichkeit des § 10 (1) S. 3 UStG. Zudem sei auch wirtschaftlich nicht begründbar, dass die Zahlung durch den Verein für den Spieler erfolge, da dieser andere Anreize zum Vereinswechsel erhalte und der Verein keinen Einblick in die interne Beziehung zwischen Berater und Spieler habe. Auch Englisch^[89] ist der Ansicht, dass vorrangig eine Tilgung der eigenen Schuld angenommen werden muss, da zwischen Verein und Vermittler unstrittig ein Rechtsverhältnis bestehe.

[...]

---

Seidel

^[2] Anhang I.

^[3] Newskanal Süddeutsche Zeitung, ohne Autorenangabe.

^[4] 4BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, juris.

^[5] BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 -I R 108/10-, BFHE 236, 117, BStBl. II 2012, 238, juris.

^[6] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, juris.

^[7] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, juris.

^[8] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, juris.

^[9] 9FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, juris.

^[10] FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 10. November 2010 -1 K 466/07-, juris.

^[11], Urteil vom 14. Dezember 2011 -I R 108/10-, BFHE 236, 117, BStBl. II 2012, 238, juris.

^[12] BFH, Urteil vom 10. März 2005 -V R 29/03-, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, Rn. 10 f, juris.

^[13] BFH, Urteil vom 02. Dezember 1998 -X R 83/96-, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, Rn. 43, juris.

^[14] BFH, Urteil vom 18. Juli 1991 -V R 86/87-, BFHE 165, 116, BStBl II 1991,776, Rn. 13, juris.

^[15] Anhang III.

^[16], Anhang I.

^[17] Anhang IV.

^[18] Anhang II.

^[19] Anhang II.

^[20] Anhang IV.

^[21] BFH, Urteil vom 07. Juli 2005 -V R 78/03-, BFHE 211,63, BStBl II 2005, 849, Rn. 24, juris.

^[22] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rn. 31 f., juris.

^[23] Anlage III.

^[24] Beck - Online. Großkommentar - Meier,§ 652 BGB, Rn. 95.

^[25] Schulze u.a. - Ebert, § 652, Rn. 7.

^[26] Schulze u.a. - Ebert, § 652, Rn. 9.

^[27] Englisch, UR 2014, 461 (462).

^[28] Münchner Kommentar - Roth, §652 BGB, Rn.106.

^[29] Englisch, UR 2014, 461 (463).

^[30] BFH, Urteil vom 26. November 1998 -IV R 59/97-, BFHE 187, 500, BStBl II 1999, 167, Rn. 12, juris.

^[31] LG Mönchengladbach, Urteil vom 08. Juli 2010 -10 O 38/10-, Rn. 14 ff, juris.

^[32] Beck scher Online - Kommentar - Fischer, § 675 BGB, Rn. 5.

^[33] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 87, juris.

^[34] Anhang IV.

^[35] Anhang II.

^[36] Anhang I.

^[37] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, juris.

^[38] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, juris.

^[39] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, juris.

^[40] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, Rn. 25, juris.

^[41] Anhang IV.

^[42] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, Rn. 45 ff, juris.

^[43] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, Rn. 72 ff, juris.

^[44] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, Rn. 79 ff, juris.

^[45] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, Rn. 82 ff, juris.

^[46] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U-, Rn. 94 ff, juris.

^[47] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 29, juris.

^[48] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 37 ff, juris.

^[49] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 40, juris.

^[50] BFH, Urteil vom 14.12.2011 -I R 108 / 10- BStBl. II 2012, 238, juris.

^[51] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 41 ff, juris.

^[52] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 49, juris.

^[53] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 50 ff, juris.

^[54] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl. II 2014, 282, Rn. 54 ff, juris.

^[55] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, juris.

^[56] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[57] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[58] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[59] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[60] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[61] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[62] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April

^[63] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 132, juris.

^[64] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 139 ff, juris.

^[66] Rondorf, NWB 3/2014, 102 (105).

^[67] Rondorf, NWB 3/2014, 102 (106).

^[68] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rn. 37, juris.

^[69] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 63 und 65, juris.

^[70] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 63, juris.

^[71] Feldgen / Schiffers / Slotty - Harms, BB 2014, 1047 (1047).

^[72] Stadie - Stadie, § 13 UStG, Rn.19.

^[73] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rn. 50, juris.

^[74] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 87 und 89, juris.

^[75] Englisch, UR 2014, 461 (466 ff); Seer / Geitmann, DStR 2014, 1081 (1085 f); Feldgen / Schiffers / Slotty - Harms, BB 2014, 1047 (1049 f).

^[76] Rondorf, NWB 3/2014, 102 (107).

^[77] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010 -1 K 4206/08 U- ,Rn. 72, juris.

^[78] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010- 1 K 4206/08 U-, Rn. 76, juris.

^[79] FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2010- 1 K 4206/08 U-, Rn. 79 ff, juris.

^[80] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rn. 50, juris.

^[81] BFH, Urteil vom 28. August 2013 -XI R 4/11-, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rn. 52, juris.

^[82] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 129 ff, juris.

^[83] BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 -XI R 39 / 12-, BStBl. II 2014, juris.

^[84] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 135, juris.

^[85] BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 -XI R 39/12-, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rn. 34, juris.

^[86] FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 2015 -1 K 3636/13 U-, Rn. 136, juris.

^[87] Feldgen / Schiffers / Slotty - Harms, BB 2014, 1047 (1049).

^[88] Seer / Geitmann, DStR 2014, 1081 (1086).

^[89] Englisch, UR 2014, 461 (467 f).