Immaterielle Vermögensgegenstände im digitalen Zeitalter. Eine Analyse der handelsrechtlichen Behandlungsmöglichkeiten im Vergleich zu den IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung:
1.1 Problemstellung
1.2 Vorgehensweise

2. Definition und Einordnung
2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Vermögenswerte
2.2 E-Books
2.3 Bitcoins
2.4 Geschäfts- oder Firmenwert

3. Bilanzierung immaterieller Vermögensgenstände nach Handelsrecht
3.1 Ansatz, Aktivierung
3.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.1.2.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.2.2 Entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände
3.2 Folgebewertung
3.2.1 Planmäßige Abschreibung
3.2.2 Außerplanmäßige Abschreibung
3.3 Ausweis und Anhangangaben

4. Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IAS/IFRS
4.1 Ansatz, Aktivierung
4.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
4.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
4.1.2.1 Allgemeine Ansatzkriterien für Vermögenswerte
4.1.2.2 Erweiterte Ansatzkriterien für selbsterstellte Vermögenswerte
4.1.3 Bewertungsmöglichkeiten des Zugangswertes
4.1.3.1 Einzeln erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
4.1.3.2 Erwerb immaterieller Vermögenswerte im Rahmen eines Unternehmens- zusammenschlusses
4.1.3.3 Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte
4.2 Folgebewertung
4.2.1 Anschaffungskostenmodell
4.2.2 Neubewertungsmodell
4.2.3 Planmäßige Abschreibung
4.2.4 Wertberichtigungen
4.3 Ausweis und Anhangangaben

5. Besonderheiten des Geschäfts- oder Firmenwertes
5.1 Nach Handelsrecht
5.1.1 Originärer Geschäfts- oder Firmenwert
5.1.2 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
5.2 Änderungen nach BilRUG
5.3 Nach IAS/IFRS
5.3.1 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
5.3.1 Originärer Geschäfts- oder Firmenwert

6. Schlussbetrachtung
6.1 Zusammenfassung
6.2 Prognose
6.3 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 9

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 10

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 11

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 12

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 13

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 14

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung:

1.1 Problemstellung

Durch die zunehmende Digitalisierung der Umwelt nimmt die Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände stetig zu.^[1] Auch wird der Anteil der materiellen Gegenstände bei Forschungs- und Entwicklungsgesellschaften durch die große Rolle des Technologie-, Forschungs- und Informationssektors immer kleiner.^[2] Deutschland wird mehr und mehr zu einer Wissensgesellschaft und Wissen ist abstrakt gesehen ein immaterielles Gut. Daher rührt unter anderem die zunehmende Relevanz der immateriellen Vermögensgegenstände.

Des Weiteren wird die Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände durch die immer größer werdende Differenz zwischen dem bilanzierten Eigenkapital und den Unternehmenskaufpreisen sichtbar. Das liegt zwar zum Teil an den stillen Reserven, aber der Einfluss der immateriellen Vermögensgegenstände hat deutlich zugenommen.^[3]

Die Internationalisierung spielt auch zunehmend eine entscheidende Rolle für die nationale Rechnungslegung.^[4] Ziel der Rechnungslegung, egal ob im Hinblick auf die nationale oder internationale, ist, einen funktionierenden Kapitalmarkt durch Informationssymmetrie zu unterstützen. Die Stakeholder brauchen ausreichend Informationen um auf dem Kapitalmarkt entscheiden zu können in welches Unternehmen sie investieren sollen, um die gewünschte Rendite zu erzielen. Ziel der Gesetzgeber sollte sein, dass diese benötigte Informationssymmetrie entsteht.

Im Folgenden soll in Frage gestellt werden in welchem Maß die unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme in der Lage sind, immaterielle Vermögensgegenstände sachgerecht darzustellen und warum Abweichungen von diesem Ziel teilweise trotzdem sinnvoll sind bzw. wie diese von den Gesetzgebern begründet werden.

Das Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der bilanziellen Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen bzw. Vermögenswerten. Zum einen sollten die Regelungen des HGB und den IFRS aufgezeigt werden und zum anderen sollen die Regelungen dieser beiden Normen miteinander verglichen werden, um eine sachgerechte Einschätzung über die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse treffen zu können.

1.2 Vorgehensweise

Ziel des zweiten Kapitels ist es, ein Grundverständnis für immaterielle Vermögensgegenstände und ausgewählte digitale Güter sowie für den Geschäfts- oder Firmenwert zu vermitteln. Sie werden hier definiert und weitestgehend erläutert.

Das dritte und vierte Kapitel stellen den Kern dieser Arbeit dar. Sie beschäftigen sich mit den Besonderheiten der Bilanzierung nach Handelsrecht und nach den International Financial Reporting Standards. Hier wird jeweils zuerst auf die Voraussetzungen für den Ansatz eingegangen und anschließend werden die möglichen Folgebewertungsmethoden erläutert. Auch der Ausweis und die Anhangangaben werden jeweils zum Schluss der Kapitel thematisiert. Die Bilanzierungsvorschriften werden am Beispiel der Bitcoins und E-Books dargelegt. Dabei wird auch auf diverse Probleme dieser Vorschriften im Zusammenhang mit den beiden digitalen Gütern eingegangen.

Im fünften Kapitel wird der Ansatz und die Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes nach HGB und IFRS dargestellt. Des Weiteren werden die diesbezüglich durch das BilRUG geplanten Änderungen erörtert.

Zum Schluss werden in der Zusammenfassung nochmals die wichtigsten Punkte dieser Arbeit aufgegriffen. Die Prognose soll einen Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen geben und teilweise Vorschläge für die Behandlung geben. Als letztes folgt ein Fazit zum Thema.

2. Definition und Einordnung

2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Vermögenswerte

Der Begriff „immaterieller Vermögenswert bzw. -gegenstand“ ist weder national noch international einheitlich und fachübergreifend definiert. Viele Begriffe wie „immaterielle Güter“, „immaterielle Vermögenswerte“ und „immaterielle Werte“ werden synonym verwendet.^[5]

Immateriell bedeutet physisch nicht existent. Damit haben immaterielle Vermögenswerte keine körperliche oder greifbare Substanz und sind im Unterschied zu finanziellen Gütern nicht monetär. Sie dienen meist dem operativen Bereich in Form von Nutzungs- oder Belieferungsrechten sowie Software.

In der Rechnungslegung werden die immateriellen Vermögenswerte daher von anderen Werten bei der Bestimmung negativ abgegrenzt.^[6] Aber auch dies erweist sich teilweise als problematisch, da diese partiell leicht vergänglich und sehr unternehmensspezifisch sein können.^[7] Bei der Erläuterung helfen Negativbeispiele: materielle Gegenstände können meist nur einer Verwendung dienen. So kann ein Zug nur eine Reiseroute fahren, eine Online-Plattform kann jedoch von mehreren Nutzern gleichzeitig genutzt werden.

In einigen Fällen sind immaterielle Vermögensgegenstände mit einem materiellen verbunden, zum Beispiel bei einer Software, die auf einer CD-ROM gespeichert ist. Hierbei ist ein separater Ausweis beider Gegenstände unzulässig, da sie in ihrer Gesamtheit betrachtet werden müssen. Diese Gesamtheit wird dann dem Bilanzposten zugeordnet, zu dem der größere wirtschaftliche Wertanteil gehört. Wenn die materielle Komponente lediglich Transport-, Speicherungs-, Dokumentations- und Lagerungszwecken dient, ist die Einheit regelmäßig als immaterieller Vermögensgegenstand einzuordnen.^[8]

Des Weiteren spielt die Zuordnung zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen bei der bilanziellen Behandlung eine wichtige Rolle. Unabhängig vom Rechnungslegungssystem ist der immaterielle Vermögensgegenstand dem Anlagevermögen zuzuordnen, wenn er dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen soll. In diesem Rahmen ist daher der Begriff „dauernd“ zu definieren. Hierbei ist nicht die zeitliche Zuordnung zu beachten^[9], sondern vielmehr der wirtschaftliche Zweck, den dieser Gegenstand im Betriebsvermögen erfüllen soll. Dabei ist auf die Absichten des Kaufmanns, dem subjektiven Kriterium und dem objektiven Kriterium, den allgemeinen Nutzungseigenschaften des Vermögensgegenstands bei erstmaliger Bilanzierung abzustellen.^[10]

Der Geschäfts- oder Firmenwert gehört unstrittig auch zu den immateriellen Vermögenswerten, da in diesem nicht aktivierte immaterielle Werte enthalten sind.

Häufig werden immaterielle Vermögengegenstände im Hinblick auf ihre Erscheinungsform in die drei, aus Abbildung 1 auf Seite 5 ersichtlichen, Kategorien eingeteilt.

Aufgrund dieser Kategorisierung können die immateriellen Vermögensgegenstände nach herrschender Meinung voneinander abgegrenzt und identifiziert werden, um schlussendlich eine richtige Bewertung zu garantieren.^[11]

Wirtschaftliche Vorteile, die durch Gesetze, vertragliche Vereinbarungen oder Hoheitsakte geschützt werden, werden als Rechte bezeichnet.^[12] Sie sind individuell bestimm-, identifizier- und abgrenzbar und damit auch isoliert übertragbar.^[13]

Auch die wirtschaftlichen Werte erfüllen die gleichen Kriterien wie die wirtschaftlichen Vorteile, bis auf den rechtlichen Schutz, der nicht gegeben ist.^[14] Es besteht also die potenzielle Möglichkeit, dass diese Werte kopiert werden und deren Wert dadurch sinkt oder ganz verloren geht.^[15] Ihr Wert existiert nur im Zusammenhang mit dem gesamten Unternehmen, zum Beispiel Forschungs- und Entwicklungsausgaben.^[16] Des Weiteren sind sie auch nicht einzeln identifizier- bzw. abgrenzbar und damit auch nicht durch ein Rechtsgeschäft übertragbar.^[17]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Kategorisierung immaterieller Vermögenswerte^[18]

2.2 E-Books

Elektronische Bücher, sogenannte E-Books, als Datei auf einem E-Book-Reader, auf dem Tablet, Smartphone oder auch mit spezieller Software auf dem Personal Computer gewinnen zunehmend an Popularität und ersetzen gedruckte Bücher in traditioneller Form zunehmend.^[19] Sie sind aber nicht nur das digitale Format der gedruckten Version, oft werden auch Zusatzinhalte veröffentlicht.

Schon zu Beginn der Informationsgesellschaft war die Digitalisierung diverser Schriften das Hauptziel, denn dadurch wird die Recherche in Fachbereichen durch E-Books deutlich vereinfacht. Man muss Bücher nicht mehr überfliegen, sondern lässt ein Programm einfach nach den gewünschten Stichworten suchen. Daraus resultieren schnellere Ergebnisse und die Arbeit wird effektiver. Es ist also kein Wunder, dass bereits 60 % der veröffentlichen E-Books wissenschaftliche sowie Fach- und Sachbücher sind.^[20] Des Weiteren spielt die Tatsache, dass sogenannte Freizeitliteratur im Gegensatz zu wissenschaftlicher Lektüre nicht am Bildschirm gelesen werden will, eine große Rolle.^[21] Das erste E-Book „Mona Lisa Overdrive“ von William Gibson wurde bereits 1988 veröffentlicht.^[22] Heute erscheinen nunmehr 51% aller Neuerscheinungen im Fachbuchbereich als E-Book.^[23] 2013 boten 84% aller Verlage auch E-Books an und der Anteil der E-Books am gesamten deutschen Buchmarkt betrug 10%.^[24]

Der maßgebliche Unterschied des E-Books zum gewöhnlichen Buch ist, dass es sich um einen immateriellen Gegenstand handelt, schließlich ist kein physisches Produkt mehr vorhanden. Man erwirbt keinen Gegenstand, sondern ein Nutzungsrecht.

Bei den Verlagen entstehen nach wie vor Kosten für den Erwerb des Manuskripts beim Autor, jedoch fallen keine Kosten mehr für den Druck an. Die fixen Kosten und damit die Kosten für die Aufbereitung in ein druckbares Format sind bei herkömmlichen Büchern sehr gering. Der größte Teil der Gesamtkosten wird durch Druck- und Vertrieb verursacht. Der Anteil der variablen Kosten ist daher sehr hoch^[25] und macht den Vertrieb damit unproblematisch, da bei schlechtem Absatz der Druck einfach eingestellt werden kann.

Sollte man sich auf den Vertrieb von E-Books spezialisieren, so sind überhaupt keine Druck- und Bindemaschinen mehr notwendig. Dem Verlag entfällt damit ein Großteil seines Anlagevermögens. Doch es fallen nun Kosten für die Aufbereitung als E-Book für den Onlinevertrieb und die Erstellung von Zusatzinhalten an. Auch die Bereitstellung als Download hat einen, wenn auch sehr geringen, Kostenanteil. Diese Kosten sind fixe Kosten. Der Fixkostenanteil eines E-Books ist also sehr hoch.^[26] Somit ist das Risiko bei schlechtem Absatz für den Verlag deutlich höher als bei einem gedruckten Buch, da der Großteil der Kosten anfällt bevor das Produkt am Markt angeboten wird.

2.3 Bitcoins

Bei Bitcoins, einer Online-Währung, handelt es sich um eine eigene, unabhängige und nicht staatliche Währung.^[27] Das Konzept der Bitcoins wurde zum ersten Mal im Jahr 2008 auf einer Mailingliste über Kryptographie^[28] von Satoshi Nakamoto erwähnt. Dieser wird als Erfinder dieser Währung anerkannt.^[29] Jedoch ist bis heute unklar, wer hinter diesem Pseudonym steckt.

Die Bitcoins sind die Realisierung des Konzepts der „Krypto-Währung“. Dieses wurde von Wei Dai auf der Cyperpunk Mailingliste 1998 als neue Form des Geldes vorgeschlagen.^[30]

Der Erfinder der Bitcoins wollte eine Währung erschaffen, die auf einem Beweis in mathe-matischer Hinsicht ruht und ohne das Vertrauen in - sowie das Anvertrauen der Privatsphäre an - die Banken funktioniert. Geld soll mühelos transferiert werden können und sicher sein.^[31] Außerdem spielt die Minimierung der Transaktionskosten und die Umschlagsgeschwindigkeit eine große Rolle.^[32]

Anfangs beschäftigten sich nur wenige Menschen mit dem Thema Bitcoins. Damals konnten sie durch das Lösen einer bestimmten Rechenaufgabe von einem Computer hergestellt werden.

Da zum heutigen Zeitpunkt nunmehr 13 Millionen Bitcoins im Umlauf sind, benötigt man einen hochwertigen Computer mit hoher Rechenleistung und eine spezielle Software, die um die 4.000 € kostet, um die Rechenaufgaben in einer angemessenen Zeit lösen zu können.^[33] Aufgrund dessen beschäftigen sich fast ausschließlich Profis mit der Herstellung von Bitcoins. Der Herstellungsprozess wird allgemein als „Mining“ bezeichnet.

Jeder kann Bitcoins aber auch auf anderen Wegen erwerben als durch das Verdienen von Bitcoins durch kompetitives Mining, zum Beispiel durch Kauf von Bitcoins in einer Bitcoin Wechselstube oder als Zahlung für Waren oder Dienstleistungen.^[34]

2.4 Geschäfts- oder Firmenwert

Beim Geschäfts- oder Firmenwert handelt es sich um einen Sammelbegriff für ideelle und immaterielle Einzelwerte.^[35] Er soll den Wert eines Unternehmens in Bezug auf den Wert, den ein Käufer nach Abzug der Schulden bereit wäre für das Unternehmen zu zahlen, darstellen. Es muss zwischen dem derivativen, also aus einer Geldleistung abgeleiteten und dem originären – selbst geschaffenen – Geschäfts- oder Firmenwert unterschieden werden. Diese Differenzierung ist mit der zwischen selbst erstellten und entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen gleichzusetzen.

3. Bilanzierung immaterieller Vermögensgenstände nach Handelsrecht

Das heutige Handelsrecht, nach der letzten großen Modernisierung im Jahre 2009^[36], wurde zwar weitestgehend an die Bewertungsrichtlinien im IFRS herangeführt, trotzdem ist es noch vom Gläubigerschutz^[37] und dem Vorsichtsprinzip^[38] geprägt. Den deutschen Unternehmen wird dadurch auch eine einfachere Alternative zu den umfangreichen und komplexen IFRS geboten. Die Leitlinie, dass der Kaufmann im Zweifel Gewinne eher zu niedrig als zu hoch ausweisen soll, ist seit jeher geblieben.^[39] Dies steht aber teilweise im Konflikt zum Ziel des Jahresabschlusses, nämlich die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens. Trotz allem ist nach dem BilMoG das Informationsniveau der Jahresabschlüsse nach HGB deutlich gestiegen.

3.1 Ansatz, Aktivierung

3.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit beruht auf dem Gedanken des Schuldendeckungspotenzials. Dies lässt sich aus § 242 Abs. 1 S. 1 HGB ableiten. Hier wird nämlich festgelegt, dass ein Kaufmann verpflichtet ist jedes Jahr sein Vermögen und seine Schulden gegenüberzustellen. Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit ist gegeben, soweit der Vermögensgegenstand fähig ist, Schulden zu decken.^[40] Das HGB definiert den Begriff des Vermögensgegenstandes im Gegensatz zu den IFRS nicht, daher muss dieser im Rahmen der GoB interpretiert werden.^[41] Häufig werden dazu folgende Interpretationskriterien verwendet: zukünftiges Nutzenpotenzial, selbstständige Bewertungsfähigkeit und Verkehrsfähigkeit.^[42]

Das zukünftige Nutzenpotenzial beschreibt die Entstehung eines Vorteils, dessen Bestehen über ein Geschäftsjahr hinausreicht.^[43] Das Bestehen wird durch die betriebliche Nutzungsmöglichkeit begründet. Diese ist aber bereits gegeben, wenn der Vermögensgegenstand vermögensmehrend im Unternehmen eingesetzt werden kann.^[44] Daher sind auch Spezialanfertigungen, die nur in einem Unternehmen eingesetzt werden können, Vermögensgegenstände, da sie dort vermögensmehrend eingesetzt werden.^[45]

Auch die selbstständige Bewertbarkeit wird im Rahmen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit vorausgesetzt. Diese wird aus dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB abgeleitet. Die Bestimmung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten wird durch die Voraussetzung der Abgrenzbarkeit von anderen Vermögensgegenständen zum Abschlussstichtag sichergestellt.^[46]

Die selbstständige Verkehrsfähigkeit ist das wichtigste Definitionskriterium. Sie ist gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand für sich alleine im Rechtsverkehr übertragen werden kann. Aber auch solche Gegenstände, die von Natur aus einzeln veräußerbar sind, sind Vermögensgegenstände.^[47] Diese zusätzliche Definition ist notwendig, da sonst Gegenstände für die gesetzliche oder vertragliche Veräußerungsverbote bestehen, nicht als Vermögensgegenstände einzuordnen wären.^[48]

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände ist gegeben, sobald die Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes erfüllt und diese auch einzeln verwertbar sind.^[49]

3.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit

Alle Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen wirtschaftlich zugeordnet sind, müssen im Jahresabschluss enthalten sein, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Dies ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB.^[50] Das wirtschaftliche Eigentum ist vorhanden, wenn das Unternehmen die Chancen und Risiken trägt, die der Vermögensgegenstand mit sich bringt.

Wurde festgestellt, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand aktivierungsfähig ist, so muss im Anschluss der Wert ermittelt werden, mit dem der Gegenstand in der Bilanz angesetzt wird. Dies geschieht im Rahmen der Zugangsbewertung nach den §§ 253 bis 256 HGB.

3.1.2.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Mit Einführung des BilMoGs mit Wirkung ab 01.01.2009 wurde das Aktivierungsverbot i. S. d. § 248 Abs. 2 HGB für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgehoben.^[51] Seit dem 01.01.2009 gibt es nach § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht.^[52] Zu beachten ist hierbei, dass gem. § 255 Abs. 2a HGB nur Herstellungskosten aktiviert werden dürfen, die in der Entwicklungsphase angefallen sind. Forschungskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB nicht aktiviert werden.

Die Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände stellt sich als schwierig dar. Deren Wert kann nicht durch den Vergleich mit ähnlichen Gegenständen auf einem aktiven Markt bestimmt werden, da ein solcher für die meist nur individuell einsetzbaren immateriellen Vermögenswerte häufig nicht existiert.

Gem. § 248 Abs. 2 HGB besteht ein Ansatzwahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände.^[53] Beim Ansatz ist zu beachten, dass Forschungs- und Entwicklungskosten in diesem Fall abzugrenzen sind, da Forschungskosten gem. § 255 Abs. 2 i. V. m. § 255 Abs. 2a S. 1 HGB nicht aktiviert werden dürfen.^[54] Dies ergibt sich daraus, dass noch keine explizite Verbindung zur Produktion besteht, höchstens zur zukünftigen und diese in Anlehnung an die Definition der Entwicklungskosten Voraussetzung ist.^[55]

Gem. § 255 Abs. 2a S. 3 HGB ist unter Forschung die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art zu verstehen, bei deren Beginn noch keine Beurteilung über die wirtschaftlichen Erfolgschancen oder die technische Verwertbarkeit gemacht werden kann.^[56]

Gem. § 255 Abs. 2a S. 1 HGB i. V. m. § 248 Abs. 2 HGB können die Entwicklungskosten aktiviert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass in der Entwicklungsphase mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht. Sollte dies aber erst zu einem späteren Zeitpunkt feststehen, können die Entwicklungskosten frühestens ab diesem Zeitpunkt aktiviert werden. Die Aktivierung der Kosten ist aber bereits in der Entwicklungsphase Stück für Stück vorzunehmen, nicht erst dann, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand bereits fertiggestellt wurde. Eine Aktivierung zu einem späteren Zeitpunkt ist nicht mehr möglich.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände^[57]

Problematisch bei der Abgrenzung ist, dass Forschung und Entwicklung teilweise fließend verlaufen und kein genauer Zeitpunkt des Beginns der Entwicklungsphase bestimmt werden kann. Ist dies der Fall, so ist der Ansatz der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände nicht möglich.

Erfüllen die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände die Voraussetzungen und werden sie in die Bilanz aufgenommen, ist die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB zu beachten. Diese entspricht der Höhe des Wertes der aktivierten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände. Die Ausschüttungssperre soll den Gläubigerschutz gewährleisten und ein Haftungsvermögen schaffen.^[58] Sie gilt aber nur für Kapitalgesellschaften, da bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften die Haftung ohnehin teilweise auf das Privatvermögen übergreift.

Bei der Herstellung von immateriellen Vermögensgegenständen ist unbedingt zu unterscheiden, ob diese zu Verkaufszwecken oder zu Anlagezwecken hergestellt werden. Denn je nachdem wie diese Differenzierung ausfällt, sind sie entsprechend im Anlagevermögen oder im Umlaufvermögen auszuweisen.

Um nun die bilanzielle Behandlung der immateriellen Vermögensgegenstände bei deren Herstellung zu diskutieren, muss zuvor der Begriff der Herstellungskosten geklärt werden. Er wird in § 255 Abs. 2 S. 1 HGB wie folgt definiert: Herstellungskosten sind all jene Aufwendungen, die aufgrund des Verbrauchs von Gütern und der Inanspruchnahme von Dienstleistungen getragen werden müssen, um einen Vermögensgegenstand herzustellen.

§ 255 Abs. 2 S. 2 HGB beschreibt diese sogar noch genauer und gibt dem Bilanzierenden ein Wahlrecht. Danach sind Material- und Fertigungskosten, sowie Sondereinzelkosten der Fertigung, angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens zwingend anzusetzen. Gem. § 255 Abs. 2 S. 3 HGB bleibt freigestellt, ob die Verwaltungsgemeinkosten einbezogen werden. In Satz 4 wird der Ansatz von Forschungs- und Vertriebskosten verboten.^[59] Die zuvor erläuterte Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungskosten ist also nicht nur für die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände maßgebend, sondern auch für deren anschließende Bewertung.

Die Vertriebskosten umfassen Verwaltungskosten, die keinen direkten Nutzungsbezug zum immateriellen Vermögensgegenstand aufweisen, anfängliche Betriebsverluste und Aufwendungen für Mitarbeiterschulungen im Umgang mit dem Vermögensgegenstand.^[60]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Berechnung der Herstellungskosten nach § 255 HGB^[61]

Die Herstellung von Bitcoins ist kostenintensiv. Je mehr Bitcoins in den Umlauf geraten, desto mehr nimmt die Kostenintensivität zu, da das Mining mit dem Schürfen von Rohstoffen, wie Metallen, zu vergleichen ist.

Daher ist der korrekte Ausweis der Herstellungskosten enorm wichtig. Überträgt man nun die erläuterten Regelungen auf Bitcoins, sind folgende Überlegungen zu treffen:

Zuerst stellt sich die Frage der Materialeinzel- oder Materialgemeinkosten. Da aber zur Herstellung von Bitcoins kein „Material“ im physischen Sinne notwendig ist, da schließlich ein immaterieller Vermögensgegenstand hergestellt wird und dieser sich durch seine Eigenschaft, des nicht greifbar seins auszeichnet, sind die Materialkosten mit null zu beziffern.

Des Weiteren muss überlegt werden, ob und in welcher Höhe Fertigungskosten anfallen.

Jedoch sollte zuvor die Einheit eines einzelnen Bitcoins definiert werden, um die Fertigungskosten sachgerecht den Einheiten zuordnen zu können. Wie man zum Beispiel die Fertigungskosten eines Tisches dem Tisch selbst zuordnen würde.

Bitcoins sind bis auf acht Nachkommastellen teilbar. Dieses 0,00000001-te Bitcoin wird als Satoshi bezeichnet.^[62] Eine so feine Aufteilung ist notwendig, da – wie bereits erwähnt – die Herstellung von Bitcoins ein sehr aufwendiger Prozess ist und immer nur wenige Bitcoins – im eigentlichen Sinne Satoshis - hergestellt werden können.

Die Fertigungseinzelkosten können im Fall der Bitcoins der Stundenlohn dessen sein, der die Rechnung des Computers steuert.

Bei den Fertigungsgemeinkosten könnten der Wertverlust des Computers und der Software in Betracht gezogen werden. Dabei stellt sich die Frage der zeitgerechten Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 S. 2 HGB. Demnach muss ein Plan aufgestellt werden, nach dem die Anschaffungskosten dieser Vermögensgegenstände auf deren Nutzungsdauer verteilt werden. Dies stellt sich als äußerst schwierig dar, da nicht abzuschätzen ist, wann die Software veraltet ist und die Leistungsfähigkeit des Computers nicht mehr ausreicht, um die jeweiligen Rechenaufgaben zur Herstellung der Bitcoins zu lösen. Dies hängt nämlich primär davon ab, wie viele Bitcoins zukünftig hergestellt werden.

Auch eine retrograde Ermittlung der Herstellungskosten ist grundsätzlich möglich. Aufgrund der schwankenden Verkaufspreise ist sie jedoch nur schwer umsetzbar, da die retrograde Methode die Anschaffungskosten von zur Veräußerung bestimmten Vorratsgütern durch Abzug des jeweiligen Rohgewinnaufschlags vom kalkulierten Bruttoverkaufspreis ermittelt.^[63]

Nicht aktivierungsfähige Forschungskosten wären zum Beispiel der Lohn für die Mitarbeiter, die sich zuvor mit den Bitcoins auseinander gesetzt haben, um in Erfahrung zu bringen, ob sich eine Herstellung lohnt und wie diese funktioniert.

[...]

---

^[1] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (2006), S. 470

^[2] Vgl. Küting, K./Ulrich, A. (2001), S. 953

^[3] Vgl. ebenda; Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1286

^[4] Vgl. Schütz, M. (2005), S. 1

^[5] Vgl. Wulf, I. (2008), S. 18

^[6] Vgl. Keinz, I (1997), S. 5

^[7] Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1442; Kronner, M. (1996), S. 1185; Morxer, A. (1978), S. 821

^[8] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 297; Winnefeld, R. (2006), S. 441

^[9] Vgl. Hoyos, M/Huber, F. (2006)

^[10] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S.293

^[11] Vgl. Reuleaux, S. (1987), S. 48 ff.; Keitz, I. (1997), S. 6; Dawo, S. (2003), S. 20; Haller, A. (1998), S. 566

^[12] Vgl. Reuleaux, S. (1987), S. 48

^[13] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 12 - 14

^[14] Vgl. Lamers, A. (1981), S. 280

^[15] Vgl. Dawo, S. (2003), S. 29; Richter, M. (1990), S. 567

^[16] Vgl. Dawo, S. (2003), S. 30; Haller, A. (1998), S. 567

^[17] Vgl. Keitz, I. (1997), S. 81

^[18] Mit Änderungen entnommen aus: Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 5

^[19] Vgl. Utz, D./Frank, I. (2013), S. 218

^[20] Vgl. ebenda, S. 219

^[21] Vgl. Schrape, J.-F. (2011), S. 46

^[22] Vgl. ebenda, S. 31

^[23] Vgl. o.V. (2009)

^[24] Vgl. Hasse, K. (2014)

^[25] Vgl. Utz, D./Frank, I. (2013), S. 219

^[26] Vgl. Utz, D./Frank, I. (2014), S. 219

^[27] Vgl. Conrad, P. (2013), S. 1

^[28] Die Kryptologie beschreibt die Wissenschaft bzw. Kunst verschlüsselte Nachrichten zu überbringen. Die Wissenschaft der Entwicklung von Systemen, die genutzt werden um solche verschlüsselten Nachrichten zu überbringen, wird als Kryptographie bezeichnet. (vgl. Hempel, T. (1995), S. 1)

^[29] Vgl. o.V. (2014b)

^[30] Vgl. Holmer, M. (2012)

^[31] Vgl. Nakamoro, S. (2011), S. 1; Boehm, F./Pesch, P.(2014), S. 75

^[32] Vgl. Schweighöfer, E./Kummer, F./Hötzendorfer, W. (2014), S. 670

^[33] Vgl. Seith, A. (2014), S. 68

^[34] Vgl. o.V. (2014a)

^[35] Vgl. Blödtner/Bilke/Weiss (2001), S. 235 - 237

^[36] Vgl. Fülbier, U./Gassen, J. (2007), S. 2605

^[37] Vgl. Küting, K./Reuter, M. (2005), S. 706

^[38] Vgl. ebenda, S. 710

^[39] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2007), S. 32, Rn. 11

^[40] Vgl. Lamers, A. (1981), S. 184

^[41] Vgl. Kußmaul, H. (1990), § 246, Rn. 6

^[42] Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 76; Kozikowski, M./Huber, F. (2010), Rz. 389 f.

^[43] Vgl. Feericks, W. (1976), S. 59

^[44] Vgl. Hommel, M. (1997), S. 59

^[45] Vgl. May, E. (1970), S. 51 f.

^[46] Vgl. Hoyos, M./Huber, F. (2006), § 247, Rn. 390; Hommel, M. (1997), S. 208

^[47] Vgl. Keitz, I. (1997), S. 23; Adler/Düring/Schmaltz (1998), § 264 Rn. 19; Döring, I. (2005), S. 29

^[48] Vgl. Dawo, S. (2003), S. 56; Vgl. Döring, I. (2005) S. 28; Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 161

^[49] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 161

^[50] Vgl. ebenda

^[51] Vgl. Fröschle, G. (Hrsg.)/Usinger, R. (2014), Rn. 11

^[52] Vgl. Schubert, W. (Hrsg.) u. a. (2014), Rn. 59

^[53] Vgl. Marx, F./Dallmann, H. (2012), Rn. 118

^[54] Vgl. Küting/Pflitzer/Weber (2008), S. 252

^[55] Vgl. Engel, Ciric, D. (2008), S. 82

^[56] Vgl. Engel, Ciric, D. (2008), S. 82; Utz, D./Frank, I. (2013), S. 224

^[57] Mit Änderungen entnommen aus Bieg, H. u.a. (2009), S. 47

^[58] Vgl. Mindermann, T. (2008), S. 277

^[59] Vgl. Schubert, W. (Hrsg)/Gadek, S. (2014), Rn 1

^[60] Vgl. Wiechers, K. (2008), S. 2229

^[61] Eigene Darstellung

^[62] Vgl. Kerscher, D. (2013), S. 7

^[63] Vgl. Hoffmann, W. (2014), Rn. 140