Behandlung und Bilanzierung von Leasing nach deutschem Recht und IAS

Inhaltsverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Bedeutung der internationaler Rechnungslegung für deutsche Unternehmen
1.2 Ziel und Vorgehen

2 Vergleich der Grundsätze zwischen HGB und IAS

3 Leasinggrundlagen
3.1 Definition
3.2 Vorteile von Leasing
3.3 Nachteile von Leasing

4 Bilanzierung von Leasing nach deutschem Recht
4.1 Rechtliche Einordnung
4.2 Operating Leasing
4.3 Finanzierungsleasing
4.4 Einteilung von Leasing nach Leasingerlassen
4.4.1 Vollamortisationserlass für Mobilien
4.4.2 Teilamortisationserlass für Mobilien
4.4.3 Bilanzierung bei Mobilienleasing
4.4.4 Vollamortisationserlass für Immobilien
4.4.5 Teilamortisationserlass für Immobilien
4.4.6 Bilanzierung bei Immobilienleasing
4.5 Sale-and-lease-back

5 Leasing nach IAS
5.1 Einführung
5.2 Finanzierungsleasing
5.3 Bilanzierung von Finanzierungsleasing
5.4 Operating Leasing
5.5 Bilanzierung von Operating Leasing
5.6 Sale-and-lease-back

6 Vergleich zwischen deutschem Recht und IAS

7 Fazit

Quellenverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Gewerbeertragssteuereffekte bei trad. Finanz. und Leasing

Abbildung 2: Leasingerlasse der Finanzverwaltung

Abbildung 3: Sale-and-lease-back

Abbildung 4: Sale-and-lease-back bei Operating Leasing

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Steuerliche Zurechnung von vollamortisierten Mobiliengeschäften

Anlage 2: Steuerliche Zurechnung von teilamortisierten Mobilien- und Immobilliengeschäften

Anlage 3: Steuerliche Zurechnung von vollamortisierten Immobiliengeschäften: Grund und Boden

Anlage 4: Steuerliche Zurechnung von vollamortisierten Immobiliengeschäften: Gebäude

1 Einleitung

1.1 Bedeutung der internationaler Rechnungslegung für deutsche Unternehmen

Für deutsche Unternehmen gelten grundsätzlich nur die nationalen Rechnungslegungsvorschriften. Trotzdem gewinnen internationale Rechnungslegungsvorschriften immer mehr an Bedeutung. Die Auslöser dieser Entwicklung sind die zunehmende Globalisierung der unternehmerischer Tätigkeiten und die daraus folgende Notierung der Aktien an ausländischen Wertpapierbörsen, die Globalisierung der Waren- und Dienstleistungsmärkte, die Konzentration der internationalen Kapitalmärkte^[1].

Während HGB (Handelsgesetzbuch) eine nationale Rechnungslegungsvorschrift ist, handelt es sich bei IAS (International Accounting Standards) um eine internationale Vorschrift. Es verfolgt das Ziel internationale, einheitliche und somit vergleichbare Abschlüsse zu erstellen.

Aufgrund unterschiedlicher Regeln und Ansätze bei IAS und HGB, kann es beim Jahresabschluss zu deutlichen Unterschieden führen. Während bei HGB der Schutz des Gläubigers eine entscheidende Rolle spielt, steht bei IAS der Investor im Mittelpunkt. Die Differenzen kommen insbesondere durch die umfangreichen Bewertungs- und Bilanzierungswahlrechte nach HGB, durch die steuerlichen Einflüsse auf die deutschen Abschlüsse und der aufgrund des Vorsichtsprinzips gebildeten stillen Reserven, zustande.

Am 14.09.02 ist die Verordnung der Europäischen Union „betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“ in Kraft getreten. Diese hatte zufolge, dass kapitalmarktorientierte Gesellschaften mit Sitz in der EU ihre konsolidierten Abschlüsse, für die Geschäftsjahre die am oder nach 1.1.05 beginnen, gem. IAS erstellen müssen^[2]. Ob IAS auch bei Einzelabschlüssen angewandt werden soll, dürfen die Mitgliedsstaaten selber entscheiden^[3]. Bis zum 31.12.04 können solche Unternehmen den § 292a in HGB in Anspruch nehmen und dadurch den Konzernabschluss nach US-GAAP (United States - Generally Accepted Accounting Principles) oder IAS statt HGB machen^[4]. Man sieht, dass der Einfluss von HGB aufgrund dieser Entwicklungen immer mehr schwindet. Es ist abzusehen, dass langfristig auch mittlere und kleinere Unternehmen nach IAS bilanzieren müssen.

1.2 Ziel und Vorgehen

In dieser Studienarbeit soll dem Leser die zunehmende Bedeutung von internationaler Rechnungslegung, sowie die Unterschiede zwischen Leasing nach deutschem Recht und IAS näher gebracht werden.

Dafür werden zunächst die Grundsätze von HGB und IAS miteinander verglichen, um die allgemeinen Unterschiede herauszuarbeiten. Als nächstes wird Leasing definiert und seine Vor- und Nachteile genannt.

Anschließend folgt die Behandlung des Leasings nach deutschem Recht. Es werden dort die Begriffe Operating- und Finanzierungsleasing geklärt. Danach werden die Leasingerlasse der Finanzverwaltung zusammen mit deren Bilanzierung vorgestellt. Als nächstes wird Sale-and-lease-back als Sonderform des Leasingvertrags erklärt.

Nun folgt die Behandlung des Leasings nach IAS. Auch hier befasst man sich mit Finanzierungs-, Operating-Leasing und deren Bilanzierung, sowie mit Sale-and-lease-back.

Im nächsten Kapitel wird Leasing nach deutschem Recht mit IAS verglichen. Zuletzt werden die Erkenntnisse zusammengefasst und ein Blick in die Zukunft geworfen.

2 Vergleich der Grundsätze zwischen HGB und IAS

Weil die Mehrheit der IAS-Gründungsländer dem angelsächsischen System „Case Law“ folgten, während eine Minderheit (u.a. auch Deutschland) das kontinental-europäische System „Code Law“ vertraten, wurde IAS deutlich von dem angelsächsischen System geprägt^[5].

Der Begriff „Case Law“ bedeutet, dass es nur wenige gesetzliche Regelungen gibt, während die richterlichen Einzelfallentscheidungen die zentralen Rechtsquellen darstellen. „Eine derartige Rechnungslegung orientiert sich an den Bedürfnissen der Praxis und entwickelt fortlaufend neue Techniken und Methoden, um mit dem sich ständig wandelnden Umfeld Schritt zu halten“^[6]. Der Vorteil besteht in den ausführlichen Beschreibungen und der Nachteil in zwangsläufig auftretenden Wiederholungen die den Umfang aufblähen.

Beim „Code Law“ dagegen gibt es eine Menge gesetzlicher Regelungen, welche die zentrale Rechtsquelle darstellen. Der Vorteil ist die Kürze der Vorschriften, aber nachteilhaft ist jedoch deren Auslegungsbedürftigkeit sowie, dass es nicht so flexibel wie „Case Law“ ist und aufgrund langwieriger Gesetzesänderungen weniger aktuell ist.

In Deutschland spielen GoB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung), welche immer dann zum Einsatz kommen wenn es keine gesetzlichen Regelungen gibt, eine wichtige Rolle. Sie werden in HGB an verschiedenen Stellen erwähnt^[7]. Bei IAS fehlt die Verknüpfung zwischen GoB und der Generalnorm, wie sie in § 264 HGB erstellt wurde. IAS unterstellen, dass die Beachtung der Standards und Qualitätskriterien, zu „true and fair view“-, sowie „fair presentation“-konformen Jahresabschlüssen führen. IAS Framework entspricht den deutschen GoB. Es wird angewandt, wenn einzelne Standards keine entsprechenden Vorschriften enthalten. Im Unterschied zur deutschen Systematik werden die GoB in Framework explizit geregelt, womit kein Raum für weite GoB außerhalb der IAS gibt.

Nun sollten die Gemeinsamkeiten und Unterschiede der beiden Systeme an einigen ausgewählten Grundsätzen näher erläutert werden.

Grundsatz der Bilanzklarheit

Dieser Grundsatz besagt dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich erstellt werden soll^[8]. In Framework findet man entsprechende Regeln an mehreren Stellen. Das Kriterium „Understandability“ fordert, dass die Informationen für einen Adressaten verständlich sein sollten. „Reliability“ verlangt fehlerfreie Erstellung von Jahresabschlüssen ebenso wie eine Erläuterungs- und Darstellungskontinuität. „Comparability“ sorgt für Vergleichbarkeit der Abschlüsse. Abschliessend kann man sagen, dass der Grundsatz der Bilanzklarheit vollständig in Framework enthalten ist.

Grundsatz der Bilanzkontinuität

Dieser Grundsatz sorgt für Darstellungsstetigkeit der Bilanz und GuV (Ausweisstetigkeit)^[9], Stetigkeit der verwendeten Bewertungsmethoden (Bewertungskontinuität)^[10] und die Übereinstimmung der Werte einer Eröffnungsbilanz mit der vorhergehenden Schlussbilanz (Bilanzidentität)^[11]. Diese Gesichtspunkte finden sich in IAS an mehreren Stellen. Ausweis- und Bewertungsstetigkeit findet man unter “Comparability“, was den Kriterien „Relevance“ und „Reliability“ untergeordnet ist. Dies bedeutet, dass der Ausweis und die Bewertung geändert werden müssen, wenn dadurch die Relevanz und Zuverlässigkeit der Informationen verbessert werden kann. IAS 8 zeigt einen weiteren Unterschied. Bei Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sowie Berichtigung schwerwiegender Fehler darf die Bilanzidentität durchbrochen werden. Dies zeigt, dass der Grundsatz der Bilanzkontinuität in IAS vorhanden ist, allerdings eine andere Bedeutung hat.

Vorsichtsprinzip

Vorsichtsprinzip ist einer der wichtigsten Prinzipien in deutschem Handelsrecht. Es verlangt bei Wertansätzen auf Aktivseite meist die niedrigeren und auf der Passivseite die höheren Werte anzusetzen, sowie die Realisations-, und Imparitätsprinzipien einzuhalten^[12]. Bei IAS findet sich dieser Grundsatz „Prudence“ wieder, welches allerdings eine untergeordnete Rolle spielt. Solange z.B. „Reliability“ bei Vorliegen unterschiedlicher Bilanzansätze eingehalten wird, wird nur die Erläuterung der Bilanzansätze im Jahresabschluss gefordert und damit „Prudence“ erfüllt. Die Anwendung des deutschen Vorsichtsprinzips z.B. durch generellen Ansatz des niedrigeren Werts in Aktiva und höheren in Passiva würde einen Verstoss gegen „Neutrality“ und „Reliability“ der Jahresabschlussinformationen bedeuten. Die unterschiedliche Gewichtung des Vorsichtsprinzips zeigt einer der grundlegendsten Unterschiede.

Realisationsprinzip

In § 252 Abs. 1 Nr. 4 befindet sich das Realisationsprinzip. Es fordert nur diejenigen Gewinne auszuweisen, die am Abschlussstichtag verwirklicht wurden. Dadurch wird die Ausschüttung risikofreier Gewinne gewährleistet. Ertrag nach IAS ist nicht Umsatzakt am Absatzmarkt, sondern die Erhöhung des „Future Economic Benefits“. Dies bedeutet, dass Liquidität oder liquiditätsäquivalente Mittel zum Unternehmen zugeflossen sind. Eine andere Bewertung am Markt, kann ebenfalls zur Erhöhung des des „Future Economic Benefits“ führen. Solche Ansicht zur Gewinnrealisierung wird z.B. durch Neubewertungen und Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände erfordert. Solcher Ausweis wäre ein Verstoss gegen das deutsche Realisationsprinzip. Dieses Beispiel zeigt einen weiteren Unterschied zwischen beiden Systemen.

Imparitätsprinzip

Das in § 252 Abs.1 Nr. 4 1 Halbsatz enthaltene Imparitätsprinzip, zwingt den Unternehmer alle vorhersehbaren, Risiken und Verluste, die bis zum Bilanzstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Dies schliesst auch alle Risiken und Verluste die bis zur Erstellung der Bilanz bekannt geworden sind ein. Nach IAS wäre eine einseitige Bevorzugung nicht realisierter Aufwendungen nicht zulässig. Dies würde gegen „Neutrality“ und damit auch gegen „Reliability“ verstossen. „Prudence“ verbietet bei Schätzungsunsicherheiten den Ansatz niedriger Werte. Und aufgrund des „Reliability“ Prinzips dürfen keine Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften bilanziert werden. Auch die Beachtung des Imparitätsprinzips würde zu einem Verstoss gegen Prinzipien des IAS führen.

3 Leasinggrundlagen

3.1 Definition

Der Begriff Leasing kommt aus dem Englischen und heißt soviel wie vermieten, verpachten^[13]. Leasing ist rechtlich ein Vertrag eigener Art, der Teile von Miet- oder Pachtverträgen, des Ratenkaufs- und Geschäftsbesorgungsvertrages, des Nutzungsrechts, Mietkaufs^[14] usw. enthalten kann. Der Leasingnehmer (private Person, Freiberufler oder Unternehmen) erhält aufgrund vertraglicher Vereinbarung das Recht, das bewegliche oder unbewegliche Leasingobjekt, welches weiterhin das rechtliche Eigentum des Leasinggebers bleibt (Hersteller eines Wirtschaftsgutes oder eine Leasinggesellschaft) für die Leasingdauer gegen periodische Zahlung von Leasingraten zu besitzen und zu nutzen^[15].

Im Gegensatz zu Mietvertrag oder Pachtvertrag fehlt dem Leasinggeber in der Regel die Rücknahme- und Wiederverwendungsabsicht. Des Weiteren ist das geleaste Objekt zum Ende der vorgesehenen Nutzungsdauer häufig verbraucht.

3.2 Vorteile von Leasing

Leasingaufwand mindert den Unternehmensgewinn und somit auch dessen steuerliche Belastung, vorausgesetzt das Unternehmen erzielt einen Gewinn^[16].

Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, erhöht sich die Bilanzsumme des Leasingnehmers nicht. Dies bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage für die Vermögenssteuer dadurch nicht erhöht wird. Anders wäre es bei einer Alternative zum Leasing: dem Kauf. Beim Kauf eines Gegenstandes erhöht sich, abhängig von der Art des Gegenstandes, das Anlage- oder Umlaufvermögen.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages werden Dauerschuldzinsen^[17] zur Hälfte^[18] dem Gewerbeertrag hinzugerechnet. Wenn aber ein Objekt geleast wird, entsteht diese zusätzliche Gewerbesteuerbelastung nicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Gewerbeertragssteuereffekte bei trad. Finanz. und Leasing

Quelle: Gabele E./Kroll M., 1995, S. 118

Durchs Leasen können die Anschaffung- bzw. Herstellungskosten reduziert werden. Die Gründe dafür sind vielfältig. Der Leasinggeber hat als Grossabnehmer eine bessere Verhandlungsposition und kann so bessere Preise, Liefer- und Zahlungsbedingungen heraushandeln. Dieser hat auch einen besseren überregionalen Marktüberblick. Deshalb können so regionale Preiskartelle vermieden werden. Beim Verkauf kann durch Leasinggesellschaften höhere Erlöse erzielt werden als durch die Unternehmen selber, da Leasinggesellschaften die Marktlage besser kennen.

Wenn das Leasingobjekt bei Leasinggeber bilanziert wird verkürzt sich beim Leasingnehmer die Bilanzsumme oder bleibt gleich (off-balance-effect/Bilanzneutralität). Dies hat einige Vorteile für den Leasingnehmer. Bilanzsumme ist u.a. entscheidend für Einordnung von Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB. So kann ein Unternehmen durch Leasing in eine niedrigere Größenklasse eingeordnet werden was Einfluss auf Fristen zur Veröffentlichung von Jahresabschlüssen^[19], Bestandteile des Jahresabschlusses^[20] und den Detaillierungsgrad der Gliederung von GuV^[21] hat. Die Gefahr die Bonität eines Unternehmens falsch zu beurteilen wird dadurch gemindert, dass man Leasing zum einen aus der Bilanz sieht wenn ein Unternehmen hohe Aufwendungen und ein niedriges Anlagevermögen hat und zum anderen da Kapitalgesellschaften Leasing wegen § 285 Nr. 3 angeben müssen.

3.3 Nachteile von Leasing

Falls ein Unternehmen bei einem Investitionsobjekt eine Rücklage nach § 6b EstG gebildet hat, kann er sie im Gegensatz zu Kauf^[22], im Normalfall^[23] nicht auf ein anderes übertragen.

„Sale-and-lease-back“- Verträge können zu einer Verschlechterung des Images des Unternehmens bei seinen Gläubigern und am Kapitalmarkt führen.

Häufig wird auch die langfristige Eigenkapital- und Liquiditätsbelastung durch die Leasingraten und der Abschlussleistungen zum Vertragsende übersehen oder unterschätzt.

Die Gesamtkosten des Leasings sind über den gesamten Nutzungszeitraum, normalerweise höher als bei einem fremdfinanzierten Kauf des Objektes. Der Grund dafür ist, dass der Leasinggeber das Ausfallrisiko kalkulieren muss und einen Gewinn erwartet^[24].

[...]

---

^[1] vgl. Blomeyer W./Peermöller V. H., 2000, S. 5 ff.

^[2] vgl. Mandler U., 2003, S. 476

^[3] vgl. Grünberger D./Grünberger H., 2003, S.1 f.

^[4] vgl. Kümpel T., 2002, S. 797

^[5] vgl. www.webag.com/text_db/owa/wt_show.text_page?p_text_id=292&p_flag=(tax); Achleitner A.-K./Behr G., 2000, S. 10 ff.; Born K., 2001, S. 29 ff.; Buchholz R., 2003, S. 19

^[6] s. Achleitner A.-K./Behr G., 2000, S. 10

^[7] s. §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB

^[8] vgl. § 243 Abs. 2 HGB

^[9] s. § 265 Abs. 1 HGB

^[10] s. § 252 Abs. 1 Nr.6 HGB

^[11] s. § 252 Abs. 1 Nr.1 HGB

^[12] s. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

^[13] vgl. die Übersetzung des Wortes „Leasing“ bei www.leo.org

^[14] für weitere Infos zu Mietkauf s. Larec E./Steins U., 1999, S. 23

^[15] vgl. Larec E./Steins U., 1999, S. 21; Bender H. J., 2001, S. 25

^[16] vgl. Gabele E./Kroll M., 1995, S. 114 ff.; Kratzer J./Kreuzmair B., 1997, S. 105 ff.; Bender H. J., 2001, S. 46 f.

^[17] Zinsen eines zur Anschaffung aufgenommenen Darlehens mit Laufzeit > 12 Monate

^[18] s. § 8 Nr.1 GewStG

^[19] s. §§ 264 Abs. 1, 325, 326 HGB

^[20] s. § 264 Abs. 1 HGB

^[21] s. §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276 HGB

^[22] vgl. Gabele E./Kroll M., 1995, S. 125; Kratzer J./Kreuzmair B., 1997, S. 114 f.; Dannenberg J./Gabele E./Kroll M., 2001, S. 144 ff.

^[23] Ausnahme vgl. Gabele E./Kroll M., 1995, S. 125

^[24] vgl. Leasing auf http://leasing.adlexikon.de/Leasing.shtml