Verschärfung der Hinzurechnungsbesteuerung. Aktionspunkt 3 des BEPS-Projektes der OECD

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Problemstellung
1. Steuervermeidung der Konzerne
2. Timeline des BEPS-Projektes
3. Ziel der Arbeit

II. Lösungsansatz der OECD
1. Aktionspunkt 3 – Hinzurechnungsbesteuerung nach BEPS-Projekt
1.1 Definition einer Zwischengesellschaft und Kontrolle
1.2 Nichtaufgriffsgrenzen für die Hinzurechnungsbesteuerung
1.3 Definition von CFC Einkommen
1.4 Berechnung des Hinzurechnungsbetrages
1.5 Zurechnung des Hinzurechnungsbetrages
1.6 Regelungen für die Vermeidung der Doppelbesteuerung
2. Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD)
2.1 Art. 7 – Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen
2.2 Art. 8 – Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens
3. Behandlung in ausgewählten anderen Ländern

III. Hinzurechnungsbesteuerung im deutschen Recht
1. Außensteuergesetz: §§ 7 – 14 AStG
2. Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen
2.1 Ausländische Gesellschaften
2.2 Beherrschung durch inländische Gesellschafter
2.3 Passive Einkünfte
2.4 Niedrige Besteuerung
2.5 Freigrenze bei gemischten Einkünften
3. Die Hinzurechnung
4. Gegenüberstellung des Außensteuergesetzes und der BEPS-Maßnahmen
5. Inländische Beherrschung
6. Niedrigbesteuerung
7. Aktivitätskatalog
8. Vermeidung von Doppelbesteuerung

IV. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Problemstellung

1. Steuervermeidung der Konzerne

Durch die internationale Vernetzung gelingt es multinationalen Konzernen wie Starbucks, Apple & Co. allein in der EU jährlich ca. 70 Milliarden € an Steuern zu sparen.^[1]

Hierfür werden Briefkastengesellschaften bzw. substanzschwache Gesellschaften in Steueroasen gegründet und die Gewinne zwecks einer Niedrigbesteuerung auf diese verlagert. Die Panama Papers – die Bezeichnung für die Gründung von ca. 214.000 Briefkastengesellschaften auf dem Steuerparadies Panama^[2]- und bekannte Steuertricks der Konzerne wie Apple und Google -Double Irish with a Dutch sandwich^[3]- stellen nur einige praktische Beispiele für die Steuerflucht dar.

Beim Letzteren wird damit begonnen, dass Teile der Gewinne als Lizenzgebühren – aufgrund eines Abkommens steuerfrei zwischen Irland und der Niederlande – an eine irische und damit niedrig besteuerte Tochter gezahlt werden. Diese wiederum zahlt eine Tantieme an die niederländische Tochter, sodass in Irland fast kein Gewinn verbleibt. Von der niederländischen Tochter aus geht das Geld anschließend an eine andere irische Tochtergesellschaft, deren Mutter ihren Sitz in einem Steuerparadies hat. Da nun die Transaktion innerhalb der EU verläuft und die Mutter der letzten irischen Tochter im Steuerparadies sitzt, fallen keine Steuern hierfür an.^[4]

Niedrigsteuerländer wie Irland und die Niederlande bieten Konzernen attraktive Steuersysteme und somit eine Möglichkeit für die Steuervermeidung an. Diese verlagern ihre Gewinne in eine ausländische, niedrig besteuerte Gesellschaft und entgehen somit der hohen Steuerlast im Inland. Da keine praktische Gewinnausschüttung in den Staaten der Inländer vorgenommen wird, gehen diese, wie z. B. Deutschland, leer aus.^[5]

Die OECD wurde bereits vor Jahren auf dieses Problem aufmerksam und reagierte mit dem Anstoß des BEPS-Projektes (Base Erosion and Profit Shifting) für eine international faire Steuerpolitik. Dieser BEPS-Aktionsplan besteht aus 15 Maßnahmen, wobei sich diese Arbeit nur auf den dritten Aktionspunkt - die Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Rules) – beschränkt. Da diese eine im Ausland ansässige Gesellschaft voraussetzt, führten bereits zahlreiche Staaten Vorschriften ein, um unter bestimmten Voraussetzungen die ausländischen Einkünfte der inländischen Steuer zu unterwerfen.

2. Timeline des BEPS-Projektes

Aufgrund von Steuerschlupflöchern bestehen jährlich weltweit steuerliche Mindereinnahmen in Höhe von ca. 4 – 10 % des Körperschaftsteueraufkommens. Die Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) arbeitet seit 2013 an einem BEPS-Aktionsplan mit 15 Maßnahmen für die Bekämpfung der Steuervermeidung und die aggressive Steuergestaltung von international agierenden Multikonzernen. Am 17. Juni 2015 verabschiedete die EU-Kommission bereits einen EU-weiten Aktionsplan mit fünf Kernbereichen für eine faire Unternehmensbesteuerung. Finale Ergebnisse bietet die OECD in ihrem Abschlussbericht am 5. Oktober 2016. Insgesamt 62 Staaten, darunter alle Staaten der OECD und G20^[6]sowie Schwellen- und Entwicklungsländer, arbeiteten an 15 konkreten, international abgestimmten Maßnahmen zur Vermeidung der Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen (Base Erosion and Profit Shifting). Die Maßnahmen sollen auch Schwachstellen bei bereits bestehenden Regelungen beseitigen. Ziel dieses Projektes ist u. a. die Verhinderung eines unfairen Steuerwettbewerbes durch unzureichend aufeinander abgestimmte Steuersysteme der einzelnen Staaten. Gefolgt wird der Abschlussbericht 2016 vom Richtlinienvorschlag der EU-Kommission, dem sogenannten Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD, siehe Absatz II Punkt 3.) und dem deutschen Referentenentwurf zum BEPS-1-Umsetzungsgesetz.^[7]

3. Ziel der Arbeit

Das Thema dieser Arbeit beschränkt sich auf den Aktionspunkt 3 des BEPS-Projektes, die Hinzurechnungsbesteuerung (Controlled foreign Company, CFC). Sie soll die Vorschläge der OECD verdeutlichen und die bereits bestehenden Vorschriften im deutschen Recht auf ihre Eignung hin prüfen.

Hierfür werden zunächst im ersten Abschnitt die Lösungsansätze des OECD-Abschlussberichtes zum CFC dargestellt und anschließend auf die Umsetzungsmaßnahmen wie dem ATAD eingegangen. Da bereits einige Länder, mitunter Deutschland, bereits Vorschriften für die Hinzurechnungsbesteuerung einführten, werden einige ausgewählte Länder in der weiteren Arbeit thematisiert.

Im zweiten Abschnitt wird die Hinzurechnungsbesteuerung nach deutschem Recht im Außensteuergesetz dargestellt, gefolgt von einer Gegenüberstellung der BEPS-Maßnahmen zum Außensteuergesetz und der Aufzählung von möglichem Handlungsbedarf im deutschen Recht.

II. Lösungsansatz der OECD

1. Aktionspunkt 3 – Hinzurechnungsbesteuerung nach BEPS-Projekt

Die Empfehlungen aus dem Abschlussbericht der OECD zum Thema Hinzurechnungsbesteuerung basieren auf sechs Bausteinen. Diese stellen jedoch keine verpflichtenden Mindeststandards dar, sondern lediglich nur Empfehlungen für die Einführung bzw. Optimierung von bereits bestehenden Hinzurechnungsregelungen.^[8]

Die sechs Bausteine und deren Empfehlungen werden in den folgenden Abschnitten dargestellt.

1.1 Definition einer Zwischengesellschaft und Kontrolle

Zwischengesellschaft gemäß dem OECD-Bericht sind Körperschaften, Personengesellschaften, Treuhandgesellschaften sowie Betriebsstätten. Die OECD erwähnt in diesem Zusammenhang auch hybride Mismatsch-Regelungen, damit durch die unterschiedlichen Voraussetzungen der beteiligten Staaten die Hinzurechnungsbesteuerung nicht vermieden wird. Ein Beispiel hierfür stellen die „Check-the-Box“-Regelungen der USA dar.^[9]Im Rahmen dieses Verfahrens haben Unternehmen in den USA das Wahlrecht bezüglich der Bundessteuer. Durch das Ankreuzen auf einem Formular können sie entscheiden, ob sie als Kapitalgesellschaft mit der Körperschaftsteuer oder als Personengesellschaft auf Ebene der Gesellschafter besteuert werden wollen.^[10]

Die Voraussetzung für die Kontrolle bzw. Beherrschung ist erfüllt, wenn ein rechtlicher oder wirtschaftlicher Beherrschungstest durchgeführt wurde. Eine Beherrschung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Gesellschafter zusammen mit demselben Interesse am ausländischen Unternehmen mit mehr als 50 % beteiligt sind. Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, kann diese Grenze jedoch individuell durch die Staaten bestimmt werden.^[11]

1.2 Nichtaufgriffsgrenzen für die Hinzurechnungsbesteuerung

Die Tatbestandsvoraussetzung der Niedrigbesteuerung wird unter diesem Punkt aufgegriffen. Die OECD empfiehlt einen gewissen Schwellenwert für eine niedrige Besteuerung, nennt jedoch keinen konkreten Wert. Vielmehr sieht sie 75 % der gesetzlichen Körperschaftsteuer im Inland der Muttergesellschaft als Richtwert an. Wird dieser Wert unterschritten, ist die Voraussetzung der Niedrigbesteuerung erfüllt.^[12]

1.3 Definition von CFC Einkommen

Die OECD benennt keine konkreten Einkünfte, die für die Hinzurechnungsbesteuerung zu berücksichtigen sind. Es geht vielmehr um die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften. Letzteres weist gemäß dem Bericht eine hohe Mobilität auf, wodurch die Verlagerung dieser Einkunftsarten mit relativ geringem Aufwand möglich ist. Es werden vier mögliche Ansätze für die Abgrenzung der passiven Einkünfte beschrieben.^[13]

Definition von Einkünftekategorien

Hierbei werden die Einkünfte den drei Kategorien „rechtliche Qualifikation des Einkommens“ (Behandlung der Einkommensarten und deren Betrachtung in der Hinzurechnungsbesteuerung), „Verbundenheit“ (Art und Weise, wie Unternehmen gegenseitig Kontrolle ausüben) und „Einkommensquelle“ (im Staat der Zwischengesellschaft erwirtschaftetes Einkommen ist nur bedingt hinzuzurechnen) zugeordnet.

Substanzanalyse

Die Substanzanalyse ermittelt, ob die Zwischengesellschaft auch ohne eine Zugehörigkeit zu einer Unternehmensgruppe dasselbe Einkommen generiert hätte, d. h. ob die Zwischengesellschaft über genügend Mitarbeiter und Betriebsmittel verfügt. Werden bestimmte Schwellenwerte überschritten, entfällt die Hinzurechnungsbesteuerung. Substanzanalysen erhöhen zwar die Zielgenauigkeit von CFC-Rules, steigern aber auch die Komplexität der Anwendung.

Mehrgewinnanalyse

Betrachtet werden hier Gewinne der Zwischengesellschaft, die über dem marktüblichen Wert im Ansässigkeitsstaat dieser Gesellschaft liegen. Diese sind insbesondere mit immateriellen Wirtschaftsgütern verbunden und können in Abhängigkeit von ihrer Substanz hinzugerechnet werden.

Transaktions- und Gesellschaftsbezogene Ansätze

Erzielt die Gesellschaft eine bestimmte Höhe an aktiven Einkünften, wird beim gesellschaftsbezogenen Ansatz auf eine Hinzurechnung verzichtet, jedoch das gesamte Einkommen wieder hinzugerechnet, falls diese Höhe unterschritten wird. Beim transaktionsbezogenen Ansatz hingegen werden lediglich einzelne Transaktionen betrachtet. Eine Hinzurechnung ist somit für Teile des Einkommens vorzunehmen, auch wenn die Zwischengesellschaft anderweitig aktive Einkünfte erzielt.^[14]

1.4 Berechnung des Hinzurechnungsbetrages

Für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrages empfiehlt der OECD-Bericht die Anwendung der gesetzlichen Regelungen im Ansässigkeitsstaat des Mutterkonzerns. Verluste oder Verlustvorträge werden nur berücksichtigt, wenn sie dem relevanten Gewinn derselben Zwischengesellschaft oder einer Zwischengesellschaft im selben Staat gegenübergestellt werden können.^[15]

1.5 Zurechnung des Hinzurechnungsbetrages

Laut der OECD ist der Hinzurechnungsbetrag jedem Gesellschafter separat nach seiner Beteiligungsquote zuzurechnen. Im Bericht wird klar dargelegt, dass insgesamt nur 100 % der Zwischeneinkünfte zugerechnet werden können. Dieser Hinweis ergibt sich aufgrund der Addition der rechtlichen und wirtschaftlichen Beherrschung. Die Ausgestaltung bezüglich des Zeitpunktes und der Art der Zurechnung ist den jeweiligen Ländern überlassen.^[16]

1.6 Regelungen für die Vermeidung der Doppelbesteuerung

Es bestehen mehrere Gründe, weshalb es zu einer Doppelbesteuerung kommen kann. Zum einen können die Zwischeneinkünfte sowohl auf der Ebene der Zwischengesellschaft als auch der Muttergesellschaft besteuert werden und zum anderen bereits zugerechnetes Einkommen ausgeschüttet werden. Diese Doppelbesteuerung kann durch die Anwendung des Anrechnungsverfahrens auf Ebene der Zwischengesellschaft verhindert werden. Es erfolgt zudem eine Freistellung für Dividenden, wenn zuvor Einkommen zugerechnet wurde.^[17]

2. Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD)

Für die Umsetzung der Empfehlungen aus dem BEPS-Bericht, veröffentlichte die EU-Kommission am 12. Juli 2016 die aktualisierten Richtlinien Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD). Die Richtlinien enthalten rechtsverbindliche Maßnahmen gegen Steuermissbrauch, die von allen Staaten der EU bis zum 1. Januar 2019 umzusetzen sind. Durch sie soll eine sichere und faire Steuerpolitik sichergestellt werden.^[18]

Die Hinzurechnungsbesteuerung wird in den Artikeln 7 und 8 ATAD-RL 2016/1164 thematisiert, welche im Folgenden dargestellt werden.

2.1 Art. 7 – Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen

Besitzt ein Steuerpflichtiger alleine oder zusammen mit seinen verbundenen Unternehmen mehr als 50 % der Stimmrechte, des Kapitals oder des Gewinnanspruches an einer ausländischen Gesellschaft, so gilt diese als beherrscht (Art. 7 I a ATAD-RL). Zudem muss die tatsächlich entrichtete ausländische Steuer geringer als die Differenz zwischen der möglichen Körperschaftsteuer im Inland und der tatsächlich entrichteten Steuer im Ausland sein (Art. 7 I b ATAD-RL).

Nicht ausgeschüttete Einkünfte aus u. a. Zinsen, Lizenzen und Dividenden werden in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen im Inland mit einbezogen, sofern eine wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens ausgeschlossen werden kann. Handelt es sich jedoch um ein Drittland, besteht hierfür ein Wahlrecht (Art. 7 II a ATAD-RL), ebenso wenn diese Einkünfte geringer als 1/3 der Gesamteinkünfte des beherrschten Unternehmens betragen (Art. 7 III ATAD-RL). Nicht ausgeschüttete Einkünfte aus unangemessenen Gestaltungen zwecks Steuervorteilen werden ebenfalls in die Steuerbemessungsgrundlage mit einbezogen (Art. 7 II b ATAD-RL).

2.2 Art. 8 – Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens

Einkünfte im Sinne des Art. 7 II ATAD-RL werden nach den Körperschaftsteuervorschriften der jeweiligen Mitgliedsstaaten berechnet. Verluste werden nur in Form eines Verlustvortrages berücksichtigt (Art. 8 I ATAD-RL). Die Zuordnung erfolgt anteilig unter den Steuerpflichtigen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden bei Gewinnausschüttungen bzw. Beteiligungsveräußerungen die Einkünfte, die zuvor dazugezählt wurden, korrigiert. Es besteht zudem die Möglichkeit, die ausländische Steuer von der inländischen Steuer abzuziehen (Art. 8 III, IV, V und VI ATAD-RL).

[...]

^[1]Vgl.Sina, R., Gesetzespläne der EU, 2016

^[2]Vgl. Panama Papers, 2016

^[3]Vgl.Jungbluth, R.,Steuertricks der Konzerne, 2013

^[4]Vgl.Jungbluth, R.,Steuertricks der Konzerne, 2013

^[5]Vgl.Preißer, M./Thau, M.,Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG, 2013

^[6]Mitgliedsstaaten des G20: Argentinien, Australien, Brasilien, China, Deutschland, EU, Frankreich, Großbritannien, Indien, Indonesien, Italien, Japan, Kanada, Mexiko, Russland, Saudi-Arabien, Südafrika, Südkorea, Türkei und dieUSA

^[7]Vgl.Bundesministerium der Finanzen,BEPS-Projekt, 2016

^[8]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015b

^[9]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015a

^[10]Vgl.Lavrelashvili, N.,Check-the-Box-Verfahren USA, 2008

^[11]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015a

^[12]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015a

^[13]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015b

^[14]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015b

^[15]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015b

^[16]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015b

^[17]Vgl.Deloitte,BEPS: Maßnahme 3, 2015b

^[18]Vgl.Europäische Kommission,Richtlinien gegen Steuermissbrauch, 2016