Gleichzeitige Prüfung und Beratung durch Wirtschaftsprüfer

Inhaltsverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Berufsbild des Wirtschaftsprüfers
2.1 Rolle des Wirtschaftsprüfers
2.1.1 Rechtsbegrifflichkeit Freier Beruf
2.1.2 Berufsrechtliche Regelungen
2.1.3 Prinzipal Agenten Beziehungen im Wirtschaftsprüfungsmarkt
2.2 Theoretische Grundlagen der Jahresabschlussprüfung
2.3 Theoretische Grundlagen der Beratung

3 Grundsatz der Unabhängigkeit
3.1 Definition des Begriffes Unabhängigkeit
3.2 Unabhängigkeitsgefährdende Sachverhalte
3.3 Maßnahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit

4 Rechtlicher Rahmen zur Gewährleistung von Unabhängigkeit
4.1 Regelungen zur Stärkung der Unabhängigkeit
4.1.1 Sarbanes-Oxley Act
4.1.2 Berufs- und handelsrechtliche Regeln
4.1.3 Gesetzgebung der Europäischen Union
4.2 EU-Reform infolge der Finanzkrise

5 Vereinbarkeit von gleichzeitiger Prüfung und Beratung
5.1 Erfolgsfaktoren und Kritikpunkte bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung
5.1.1 Erfolgsfaktoren bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung
5.1.2 Kritikpunkte zur gleichzeitigen Prüfung und Beratung
5.2 Studien zur Vereinbarkeit von gleichzeitiger Prüfung und Beratung
5.2.1 Studien zur tatsächlichen Unabhängigkeit
5.2.2 Studien zur wahrgenommenen Unabhängigkeit

6 Fazit

II. Literaturverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Basierend auf öffentlichkeitswirksamen Bilanzskandalen und Unternehmensschieflagen um die Jahrtausendwende geriet der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer zunehmend in die öffentliche Kritik. Auch nationale Unternehmenszusammenbrüche, wie die von Philipp Holzmann und FlowTex schädigten neben den Skandalen bei Enron, Worldcom und Parmalat den internationalen Ruf des Wirtschaftsprüfers.^[1] Dies lag daran, dass das Vertrauen gegenüber dem Wirtschaftsprüfer massiv litt, weil durch diesen kurz vor dem Niedergang der besagten Unternehmen uneingeschränkte Bestätigungsvermerke erteilt wurden. Demzufolge wurde insbesondere die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers in Frage gestellt.^[2] Des Weiteren wurden die Wirtschaftsprüfer als vom Management gesteuerte Akteure wahrgenommen.^[3] Insbesondere fielen die durch zusätzliche Beratungstätigkeit generierten Umsätze, welche einen erheblichen Teil des Gesamtumsatzes der Wirtschaftsprüfer ausmachten, in die Kritik.^[4] Diese Relevanz des Beratungsgeschäftes zeigt sich durch das Wachstum und die strategische Akquisition der vier größten Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, (PWC, KPMG, Deloitte, Ernst & Young) welche seit Jahren eine etablierte Größe im Beratungsmarkt sind.^[5] Die Beratungstätigkeit wurde vermehrt als wesentliche Ursache zur Beeinflussung der Unabhängigkeit des Prüfers wahrgenommen. Dies führte zu einer erneuten Diskussion bezüglich der Vereinbarkeit von gleichzeitiger Prüfung und Beratung.^[6]

Das Ziel dieser Arbeit ist es regulatorische Neuerungen sowie Ergebnisse der Forschung in Bezug auf die Vereinbarkeit von gleichzeitiger Prüfung und Beratung aufzuzeigen. Ebenfalls sollen potenzielle Argumente die für oder gegen eine weitere Regulierung der zeitgleichen Prüfung und Beratung sprechen dargestellt und bewertet werden. Die vorliegende Arbeit besteht aus sechs Kapiteln. Das erste Kapitel beinhaltet eine Einleitung, welche den Leser zur Thematik der Arbeit hinführen soll. Des Weiteren werden die Problemstellung und Zielsetzung sowie der Aufbau der Arbeit aufgezeigt. Im zweiten Kapitel werden die für den weiteren Verlauf der Arbeit benötigten theoretischen Grundlagen bezüglich des Berufsbildes des Wirtschaftsprüfers vermittelt. Dementsprechend werden die Rolle des Wirtschaftsprüfers und die von ihm ausgeführten Dienstleistungen Jahresabschlussprüfung und Beratung beleuchtet. Anschließend wird im dritten Kapitel auf den Grundsatz der Unabhängigkeit eingegangen um die Notwendigkeit und den daraus resultierenden Anstieg gesetzlicher Regulierungen hervorzuheben. Daran anknüpfend sollen im vierten Kapitel die Veränderungen und Neuerungen des rechtlichen Rahmens in Bezug auf die gleichzeitige Prüfung und Beratung unterteilt in nationale, europäische und globale Sichtweisen aufgeführt werden. Im fünften Kapitel wird auf die Vereinbarkeit von gleichzeitiger Prüfung und Beratung eingegangen indem im ersten Schritt die Erfolgsfaktoren und Kritikpunkte zur gleichzeitigen Beratung und Prüfung geschildert werden und darauffolgend Studien und deren Ergebnisse zur tatsächlichen und wahrgenommenen Unabhängigkeit vorgestellt und bewertet werden. Den Abschluss der Arbeit bildet das sechste Kapitel, in welchem das Erarbeitete zusammengefasst und ein Ausblick gegeben wird.

2 Berufsbild des Wirtschaftsprüfers

Im Rahmen dieses Kapitels soll auf das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers und dessen Veränderungen sowie auf die Rolle des Wirtschaftsprüfers und die theoretischen Grundlagen der Jahresabschlussprüfung und Beratung eingegangen werden. Nach der Auffassung Schmalenbachs hat die Prüfung die betriebswirtschaftliche Aufgabe den gesamtwirtschaftlichen Nutzen der Volkswirtschaft zu wahren und volkswirtschaftliche Verluste resultierend aus Bilanzfälschungen und- Verschleierungen zu verhindern.^[7] Aufgrund der kontinuierlich steigenden Komplexität der Finanzmärkte und der zunehmenden Anforderungen an die Rechnungslegung haben sich einerseits das Aufgabenspektrum und andererseits das regulatorische Umfeld des Wirtschaftsprüfers fortentwickelt. Neben der gesetzlichen Abschlussprüfung sind mit der Zeit vermehrt zusätzliche Beratungsleistungen Teil des Aufgabenspektrums des Wirtschaftsprüfers geworden. Diese haben den Charakter des Berufstandes als freier Beruf mit öffentlichem Auftrag verändert, da sie zu einer Beeinflussung der ursprünglichen Aufgabenerfüllung führen können. Die meist lukrativeren Beratungsleistungen sind jedoch nicht automatisch als schädlich zu betrachten.^[8] Das klassische Tätigkeitsfeld des Wirtschaftsprüfers hat sich daraus resultierend zu einem Geschäftsmodell entwickelt, welches drei Segmente umfasst. Das Dienstleistungsportfolio lässt sich in die Bereiche Audit (Prüfung), Tax (Steuern) und Advisory (Beratung) unterteilen. In den letzten Jahrzehnten haben der steigende Informationsbedarf von Anteilseignern und der Öffentlichkeit sowie die Nachfrage nach Beratungsleistungen der Unternehmen zu einer Zunahme der Bedeutung des Wirtschaftsprüfers geführt. Was sich wiederum auf die Zahl der bestellten Wirtschaftsprüfer niederschlägt, die sich in Deutschland von 1961 (1.590) bis 2013 (14.345) nahezu verzehnfacht hat.^[9]

Zum Gewinnstreben von Wirtschaftsprüfern werden unterschiedliche Meinungen vertreten. Schmalenbach ist der Meinung, dass die Wirtschaftsprüfung ein Amt im besten Sinne des Wortes sei und kein Geschäft mit einem Gewinnmaximierungsgedanken.^[10] Im Gegensatz zu Leukel, nach dessen Auffassung die Existenzerhaltung von jedem Unternehmen vorrangig angestrebt wird und die damit verbundene Gewinnmaximierung sowie die Erhaltung von Liquidität unabdingbar seien.^[11] Auf die daraus resultierende Brisanz bezüglich der Vereinbarkeit von gleichzeitiger qualitativ hochwertiger Jahresabschlussprüfung und Beratung wird im Laufe der Arbeit vertieft eigegangen. Nach Schmalenbach hat die Wirtschaftsprüfung eine Verpflichtung gegenüber dem Gemeinwohl im Rahmen des öffentlichen Auftrages und um dieser Verpflichtung gerecht werden zu können unterliegen Wirtschaftsprüfer berufsständischen Regelungen, gesetzlichen Restriktionen und strengen Anforderungen.^[12]

2.1 Rolle des Wirtschaftsprüfers

Für den weiteren Fortgang der Arbeit ist es notwendig ein ganzheitliches Bild in Bezug auf die Rolle des Wirtschaftsprüfers zu erhalten. Um ein umfassendes Verständnis zu gewährleisten wird im ersten Schritt auf die Rechtsbegrifflichkeit des freien Berufes eingegangen da es sich bei dem Beruf des Wirtschaftsprüfers um einen solchen handelt. Anschließend werden die berufsrechtlichen Regelungen, denen der Wirtschaftsprüfer unterliegt aufgeführt. Drauf folgend wird auf die im Wirtschaftsprüfungsmarkt herrschenden Informationsasymmetrien und die Rolle des Wirtschaftsprüfers als Informationsintermediär im Rahmen der Prinzipal-Agenten Beziehungen eingegangen.

2.1.1 Rechtsbegrifflichkeit Freier Beruf

Wirtschaftsprüfer üben einen freien Beruf gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 Wirtschaftsprüferordnung (WPO) aus. Jedoch handelt es sich bei der Begrifflichkeit freier Beruf nicht um einen eindeutig bestimmten Rechtsbegriff. Es gibt keine einheitlichen allgemeinen Definitionskriterien, obwohl viele Gemeinsamkeiten vorhanden sind. Bei freien Berufen dominiert der eigene Arbeitseinsatz gegensätzlich zu gewerblichen Tätigkeiten bei welchen der Einsatz von Kapital im Fokus steht. Jedoch werden diese historischen Unterscheidungskriterien fortlaufend aufgelöst. Eine weitere Unterscheidung der gewerblichen und freien Berufe liegt in der bei freien Berufen im Vordergrund stehenden beruflichen Qualifikation oder Begabung vor. Diese lässt sich in die Charakteristika Professionalität, Gemeinwohlverpflichtung, Selbstkontrolle und Eigenverantwortlichkeit gliedern.^[13]

2.1.2 Berufsrechtliche Regelungen

Die Tätigkeit von Wirtschaftsprüfern unterliegt gesetzlichen Vorschriften und berufsständischen Normen. Es ist wichtig, dass die Wirtschaftsprüfer mit den für den Mandanten geltenden Normen vertraut sind, da die Jahresabschlussprüfung eine Gesetz-und Ordnungsmäßigkeitsprüfung ist. Demnach betrifft dies in erster Linie das Handelsgesetzbuch (HGB), das Aktiengesetz (AktG) sowie das Gesetz für Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und das Publizitätsgesetz (PublG). Des Weiteren können die International Accounting Standards/International Financial (IAS/IFRS) oder die United States Generally Accepted Accounting Principles (US- GAAP) abhängig von der Art des zu prüfenden Abschlusses relevant sein. Die berufsrechtlichen Regelungen können neben der WPO unterschieden werden in die Vorschriften zur Unabhängigkeit (§§ 318 ff. HGB) und die Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer. Des Weiteren werden die Vorschriften zur Qualitätskontrolle in der Satzung für Qualitätskontrolle getrennt geregelt (§57c WPO). Die Grundsätze zur Qualitätssicherung sowie die Facharbeit des Berufsstandes verantwortet das Institut der Wirtschaftsprüfer e. V. (IDW). Dieses gibt die Berufsstandards vor, welche von allen Wirtschaftsprüfern zu beachten sind.^[14]

2.1.3 Prinzipal Agenten Beziehungen im Wirtschaftsprüfungsmarkt

Das Verhältnis zwischen den verschiedenen Akteuren im Rahmen eines Unternehmens ist der Beobachtungsschwerpunkt der ökonomischen Theorie. Der Fokus liegt insbesondere auf der Untersuchung der Interessensgegensätze zwischen den beteiligten Personen und Gruppen einer Aktiengesellschaft (AG), welche stark publikumsorientiert ist.

Im Rahmen der informationsökonomischen Betrachtungsweise der Gesellschaft haben die Anteilseigener die Rolle des Prinzipals inne. Das Management, welches es zur Aufgabe hat das Vermögen der Anteilseigner (Prinzipale) zu verwalten und das Unternehmen zu führen übernimmt die Rolle des Agenten. Das Verhalten der Agenten ist durch die Prinzipale nicht vollständig beobachtbar, dementsprechend, sind die Agenten in der Lage im Rahmen der aufgewandten Sorgfalt und des eingesetztes Zeitaufwands eigene Interessen zu verfolgen. Auch können sie das Gesellschaftsvermögen zu ihrem eigenen Vorteil und zu Lasten der Gesellschafter verwenden. Dieses Risiko wird als Moral Hazard bezeichnet. Aus diesen Informationsasymmetrien resultieren sog. Agency Costs, welche zu einer Verteuerung der Kapitalaufnahme führen. Um dem moralischen Risiko entgegen zu wirken bieten sich für den Prinzipal Überwachungsmaßnahmen bezüglich des Agentenverhaltens an. Ebenfalls können bestimmte Maßnahmen auf Seiten des Agenten ergriffen werden, um den Prinzipal davon zu überzeugen, dass das eigene Verhalten den Erwartungen des Prinzipals entspricht und ein optimales Sorgfaltsniveau eingehalten wird. Die vom Wirtschaftsprüfer durchgeführte Jahresabschlussprüfung fungiert in diesem Modell als eine vom Kapitalgeber ausgehende Monitoring Maßnahme, mittels welcher eine Beurteilung der Tätigkeit des Managements möglich wird. Auf Basis dieser Beurteilung können Anreizsysteme bzw. Anreizwirkungen geschaffen werden, indem bspw. die Entlohnung des Managements an die Beurteilungsergebnisse angepasst wird. Damit kann der vorgenommene Risikoabschlag des Prinzipals reduziert und das Vermögen des Agenten gesteigert werden. Da der Wirtschaftsprüfer sich seiner eigenen Anreizstruktur entsprechend verhält kann die Jahresabschlussprüfung nicht als neutrales Monitoring Instrument verstanden werden. Wenn bspw. der Wirtschaftsprüfer eine bilanzielle Vorgehensweise, die nicht den einschlägigen Buchführungsvorschriften entspricht duldet und somit eine negative Geschäftsentwicklung verschleiert wird. Weitere Beispiele der sorgfaltswidrigen Prüfung sind der mangelnde Einsatz von qualifizierten Mitarbeitern oder die ausbleibende Verfolgung von nicht sorgfaltsgemäßen Indizien sowie betrügerischen bilanziellen Vorgehensweisen. Um dem entgegen zu wirken bemüht sich die Agency Theorie den Wirtschaftsprüfern eine optimale Anreizstruktur zu bieten mittels der Entwicklung von Prüfungsverträgen.^[15] Die Beauftragung des Wirtschaftsprüfers mit einer zusätzlichen Beratungsleistung neben der eigentlichen Jahresabschlussprüfung führt zu einer weiteren Prinzipal-Agenten-Beziehung. Der Wirtschaftsprüfer fungiert in dieser Konstellation als Doppel-Agent, der einerseits eine Schutzfunktion gegenüber den Aktionären erfüllt und andererseits dem Interesse des Management im Zuge des Beratungsprojektes gerecht werden muss. Dies wiederum führt zu immensen Interessenskonflikten und zu einer massiven Beeinflussung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers. Demnach kann der Wirtschaftsprüfer seinen gesetzlichen Auftrag und seinen Verpflichtungen gegenüber den Aktionären nicht mehr ausreichend gerecht werden. Beispielsweise könnte der Abschlussprüfer zur Maximierung seiner Beratungshonorare eine gemeinsame Strategie mit dem Management verfolgen. Für das Management hingegen wäre es lukrativ Seitenzahlungen an den Abschlussprüfer zu leisten, um dessen Berichtserstattung zu beeinträchtigen. Wenn Aktionäre die Kooperation zwischen Management und Wirtschaftsprüfer durchschauen, werden sie dem Urteil des Wirtschaftsprüfers nicht mehr vertrauen und der Abschlussprüfer wird seiner Aufgabe als Informationsintermediär nicht mehr gerecht.^[16] Dieses Paradoxon bildet einen weiteren Teil der Diskussionsgrundlage bezüglich der Vereinbarkeit von gleichzeitiger Prüfung und Beratung.

2.2 Theoretische Grundlagen der Jahresabschlussprüfung

Das HGB sowie der WPO bilden die Regelungen für die gesetzliche Grundlage der Durchführung der Abschlussprüfung.^[17] Bei der Abschlussprüfung handelt es sich um eine Ordnungsmäßigkeitsprüfung nach § 317 HGB.^[18] Die Aufgabe des Wirtschaftsprüfers ist es die Konformität bezüglich gesetzlicher Vorschriften und ergänzender Bestimmungen (§ 317 Abs. 1 S. 1 u. 2 HGB) der Buchführung und des Jahresabschlusses zu prüfen. Des Weiteren muss analysiert werden, ob das Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des zu prüfenden Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entspricht nach § 317 Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 264 Abs. 2 HGB und die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung (GoB) bei der Vermittlung an den fachkundigen Adressaten ausreichend berücksichtigt werden. Das Ergebnis der Prüfung ist nach § 322 HGB in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen.^[19] Mittels berufsständischer Normen, wie bspw. die IDW-Verlautbarungen werden die rechtsbindenden Regelungen des HGB konkretisiert. Die Bestätigung der Verlässlichkeit der Informationen des Jahresabschlusses und des Lageberichtes ist die Aufgabe der Jahresabschlussprüfung nach IDW PS 200 Tz. 8. Ziel der Abschlussprüfung ist lediglich die Ausrichtung der Prüfungshandlungen auf die Erreichung hinreichender Sicherheit, da die Erkenntnis- und Feststellungsmöglichkeiten stark limitiert sind. Ein besonders Maß an Skepsis und eine kritische Grundhaltung werden hierbei wird von dem Wirtschaftsprüfer erwartet (IDW PS 200 Tz. 16).^[20] Die Aufgabe Jahresabschlussprüfung kann in drei Teilfunktionen unterteilt werden:

- Kontrollfunktion: Die Gesetz- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung in welcher überprüft wird, ob die gesetzlichen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung im Jahresabschluss eingehalten werden.
- Informationsfunktion: Übermittlung von Information bezüglich der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage des Unternehmens und Schwachstellen des Rechnungswesens an die gesetzlichen Vertreter, Aufsichtsorgane und Gesellschafter.
- Beglaubigungsfunktion: Testierung der Gesetztes- und Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses ggü. Externen Adressaten.^[21]

2.3 Theoretische Grundlagen der Beratung

Die Beratungsleistungen von Wirtschaftsprüfern weisen häufig einen engen Zusammenhang zur eigentlichen Prüfungstätigkeit auf.^[22] Das Dienstleistungsportfolio eines Wirtschaftsprüfer beinhaltet neben der Jahresabschlussprüfung die unternehmerische Beratung (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO), die steuerliche Beratung (§ 2 Abs. 2 WPO)^[23] und die rechtliche Beratung.^[24] Da die Jahresabschlussprüfung von rückläufigen Margen geprägt ist und die Nachfrage nach fachlicher Beratung steigt kommt den genannten Beratungsfeldern eine zunehmende Bedeutung zu.^[25] Die Steuerberatung ist eine periodische, jährlich wiederkehrende Beratung. Sie lässt sich in die Bereiche Steuerdeklarationsberatung, Steuerrechtsdurchsetzungsberatung und Steuergestaltungsberatung unterteilen. Gemäß WPO und (StBerG) sind zur geschäftsmäßigen Erteilung von Rat und Hilfeleistungen in Steuersachen lediglich Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und vereidigte Buchprüfer befugt.^[26] Die Unternehmensberatung ist hingegen i.d.R. eine aperiodische, problemspezifische Beratung.^[27] Das Tätigkeitsfeld der Unternehmensberatung erstreckt sich über die Ermittlung von Schwachstellen über die Erarbeitung von Maßnahmen zur Beseitigung der Schwachstellen bis hin zur Steigerung der Leistungsfähigkeit, Wirtschaftlichkeit, Produktivität oder Rentabilität des Unternehmens. Des Weiteren sind die Entwicklung von Ideen, Strategien oder Entscheidungshilfen zur Lösung von Unternehmensproblemen Aufgabeninhalt der Unternehmensberatung.^[28] Bei der Rechtsberatung handelt es sich für den Wirtschaftsprüfer und eine Nebentätigkeit, da es ihnen lediglich erlaubt ist diejenigen Rechtsfragen zu bearbeiten, ohne die eine fachgerechte Durchführung ihrer Aufträge nicht möglich ist.^[29]

3 Grundsatz der Unabhängigkeit

Im Rahmen dieses Kapitels wird eine Definition des Begriffes Unabhängigkeit im Kontext der Jahresabschlussprüfung durch den Wirtschaftsprüfer gegeben. Anschließend werden unabhängigkeitsgefährdende Sachverhalte aufgeführt und erläutert. Zum Abschluss werden Maßnahmen zur Vermeidung der unabhängigkeitsgefährdenden Sachverhalte dargestellt.

3.1 Definition des Begriffes Unabhängigkeit

Der Wirtschaftsprüfer muss über fachliche Urteilsfähigkeit und insb. über Urteilsfreiheit verfügen, um ein vertrauenswürdiges Urteil abgeben zu können. Demnach kann auf Basis sachlicher Geschichtspunkte das Urteil losgelöst von entgegenstehenden Interessen von Seiten der eigenen Person oder von Seiten Dritter erarbeitet werden. Unabhängigkeit ist eine persönliche Eigenschaft und bedeutet primär Entscheidungs- und Handlungsfreiheit. Der Grad der Unabhängigkeit wird als die bedingte Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Weitergabe von Informationen zu Fehlern in der Rechnungslegung an Abschlussadressaten, insofern Mängel aufgedeckt wurden, definiert. Entscheidend ist, wie intensiv die Kooperation zwischen Wirtschaftsprüfer und dem zu prüfenden Unternehmen sein darf, ohne die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers zu beeinträchtigen. Neben der tatsächlichen Unabhängigkeit ist das Wirken des Wirtschaftsprüfers ggü. dem Jahresabschlussadressaten ausschlaggebend für die Beurteilung der Unabhängigkeit.^[30] Nach Krommes gilt der Unabhängigkeitsgrundsatz gar als eine Kardinaltugend des Wirtschaftsprüfers.^[31] Dementsprechend ist der Unabhängigkeitsgrundsatz und insbesondere dessen Wahrung im Rahmen der Fragestellung bezüglich der Vereinbarkeit von gleichzeitiger Jahresabschlussprüfung und Beratung, von zentraler Bedeutung für den weiteren Gang der Arbeit.

3.2 Unabhängigkeitsgefährdende Sachverhalte

Aufbauend auf der Definition der Unabhängigkeit^[32] und der bereits angeschnittenen unabhängigkeitsgefährdenden Sachverhalte aus der Prüfungspraxis^[33] soll im Folgenden eine Kategorisierung der Tatbestände erfolgen. Es bietet sich eine Einteilung in die Bereiche: Personelle Verflechtungen, finanzielle Interessen, persönliche Beziehungen und die Kombination von zeitgleicher Jahresabschlussprüfung und Beratung an.^[34] Sobald der Wirtschaftsprüfer eine funktionstragende Rolle bei dem zu prüfenden Unternehmen inne hat liegen personelle Verflechtungen vor.^[35] Die funktionstragenden Rollen des Wirtschaftsprüfers im Unternehmen können die eines gesetzlichen Vertreters, eines Aufsichtsratsmitglieds oder eines Angestellten sein. Durch eine direkte oder indirekte Beteiligung des funktionstragenden Wirtschaftsprüfers, an der Erstellung des Jahresabschlusses wird dessen Unabhängigkeit gefährdet. Sachverhalte bezüglich finanzieller Interessen, welche die Unabhängigkeit gefährden werden im Folgenden aufgeführt. Ein Grund zur Verfolgung finanzieller Interessen durch den Wirtschaftsprüfer könnte in der Kapitalbeteiligung des Selben an dem zu prüfenden Unternehmen liegen. Da ein Anreiz bestünde die im Jahresabschluss dargestellte Geschäftslage als gleichzeitiger Prüfer und Eigenkapitalgeber zu eigenen Gunsten zu schönen und somit den Gläubigern zu schaden.^[36] Des Weiteren führt eine starke Umsatzabhängigkeit der Prüfungstätigkeit bei einem Unternehmen zur Verfolgung finanzieller Interessen und die damit verbundene künftige Fortführung der Geschäftsbeziehung zu einer Beeinträchtigung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers.^[37] Ein weiteres finanzielles Interesse des Wirtschaftsprüfers liegt in der Kostenreduktion von nicht besonders margenträchtigen Prüfungsmandaten, welche durch den Einsatz von günstigeren, weniger qualifizierten Mitarbeitern und einer ausbleibenden Verfolgung von nicht sorgfaltsgemäßen Indizien zu einer Gefährdung der Unabhängigkeit führen.^[38] Die persönliche Beziehung zwischen einer beim Mandanten tätigen Person und des Wirtschaftsprüfers kann eine Gefährdung der Unabhängigkeit mit sich bringen, unabhängig davon, ob es sich bei der nahestehenden Person um ein Familienmitglied oder einen ehemaligen Arbeitskollegen handelt. Der daraus resultierenden Mangel an persönlicher Distanz kann zu seiner höheren Kompromissbereitschaft führen, welche die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers negativ beeinflusst.^[39] Die Beeinflussung der Unabhängigkeit durch die zeitgleiche Jahresabschlussprüfung und Beratung hat eine besondere Relevanz in der Praxis. Lediglich eine intensive Zusammenarbeit von Wirtschaftsprüfer und Unternehmen ermöglicht eine effektive Beratung, dadurch wird die Vertrauensbasis gestärkt, was wiederum bei zeitgleicher Prüfung und Beratung die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers schwächt. Durch die Ausdehnung der Geschäftsbeziehung nimmt das bereits geschilderte Problem der Umsatzabhängigkeit zu.^[40] Ein weiter Punkt, welcher die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers gefährdet ist, dass der Wirtschaftsprüfer bei gleichzeitiger Prüfung und Beratung, aus seiner Beratungstätigkeit resultierende Sachverhalte beurteilen muss.^[41] Ebenfalls könnte der Abschlussprüfer zur Maximierung seiner Beratungshonorare eine gemeinsame Strategie mit dem Management verfolgen und würde so seiner Aufgabe als Informationsintermediär nicht mehr gerecht werden und seine Unabhängigkeit verlieren.^[42]

3.3 Maßnahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit

In der Literatur werden unterschiedliche Maßnahmen zur Vermeidung der unabhängigkeitsgefährdenden Sachverhalte und zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers dargestellt. Eine vielseitig angesprochene Maßnahme ist der Einsatz eines staatlichen Aktienamtes, welches für die Auswahl des Abschlussprüfers sowie für die Sicherstellung der Kostendeckung des Wirtschaftsprüfers durch eine festgesetzte Honorarordnung zuständig ist.^[43] Des Weiteren bieten eine externe Prüferrotation, die Einrichtung von Prüfungsausschüssen und eine klare Trennung von Prüfung und Beratung attraktive Handlungsalternativen zur Unabhängigkeitsstärkung.^[44] Im Folgenden wird jedoch lediglich auf die Trennung von Prüfung und Beratung vertieft eingegangen da diese Maßnahme zur Wahrung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers den Konflikt von gleichzeitiger Prüfung und Beratung verdeutlicht und somit einen Einstieg in die Diskussion bezüglich des Verbotes von gleichzeitiger Jahresabschlussprüfung und Beratung bietet. Aufgrund der bereits aufgeführten Komplikationen von gleichzeitiger Prüfung und Beratung^[45] erscheint eine Trennung der beiden Tätigkeiten sinnvoll. Jedoch ist eine strikte Trennung nicht uneingeschränkt als positiv zu zusehen.^[46]

4 Rechtlicher Rahmen zur Gewährleistung von Unabhängigkeit

Der rechtliche Rahmen zur Gewährleistung von Unabhängigkeit wird unterteilt in die Regelungen zur Stärkung der Unabhängigkeit und die EU-Reform in Folge der Finanzkrise. Die Regelungen zur Stärkung der Unabhängigkeit werden in nationale, europäische und internationale Änderungen untergliedert. Beginnend bei dem Sarbanes-Oxley Act (USA), über die berufs-und handelsrechtlichen Regelungen (Deutschland) bis hin zur Gesetzgebung der Europäischen Union (Europa).

4.1 Regelungen zur Stärkung der Unabhängigkeit

Als Resultat vermehrter Bilanzskandale zu Beginn des 21. Jahrhunderts wurde eine Vielzahl an Bestimmungen auf deutscher und internationaler Ebene erlassen, um die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers zu stärken. Mittels des Bilanzrechtsreformgesetztes (BilReG), das Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG), das Berufsaufsichtsreformgesetz (BARefG) und das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden die Reformabsichten Deutschlands realisiert.^[47] Für den deutschen Prüfermarkt sind das HGB, die WPO und die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer maßgeblich für die rechtliche Regelung zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers verantwortlich. Bei einer globalen Betrachtung kommen der Abschlussprüferrichtlinie der EU, dem Code of Ethics der IFAC sowie den in den Vereinigten Staaten verabschiedete Sarbanes-Oxley Act eine besondere Bedeutung zu.^[48]

4.1.1 Sarbanes-Oxley Act

Basierend auf den Bilanzskandalen bei Enron und Worldcom wurde als direkte Reaktion der Sarbanes-Oxley Act (SOA) am 30. Juli 2002 vom US-Präsidenten unterzeichnet und zeitgleich in Kraft gesetzt. Mittels der Inkraftsetzung des Sarbanes-Oxley Acts wurde einer der bedeutendsten Änderungen der US-Wertpapiergesetze vollzogen, welche sich auch weitreichend auf Deutschland auswirkte. Die Zielsetzung des SOA ist es das verlorene Vertrauen der Investoren in den Kapitalmarkt wieder zu gewinnen, indem der Kapitalgeber durch eine Verbesserung der Unternehmensberichterstattung wirksamer geschützt wird.^[49] Des Weiteren beinhaltet der SOA mehrere Maßnahmen, welche die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers stärken sollen. Ein ausführlicher Katalog an grundsätzlich untersagten Nichtprüfungsleistungen ist in der Section 201 des SOA enthalten. In der Section 202 ist festgehalten, dass solange die Beratungshonorare weniger als fünf Prozent der bezogenen Gesamteinnahmen ausmachen, eine Beratungsleistung unabhängig genehmigt werden kann, wenn die fünf Prozent Hürde jedoch überschritten wird ist das audit commitee des Mandanten für die Genehmigung von nicht ausdrücklich verbotenen Beratungsleistungen verantwortlich. Eine interne Rotation des Prüfungspartners und des Reviewpartners wird durch die Section 203 nach Ablauf einer fünfjährigen Geschäftsbeziehung vorgeschrieben. Ebenfalls muss bis zu einer erneuten Bestellung des Wirtschaftsprüfers eine fünfjährige Geschäftsbeziehungsunterbindung vorliegen.^[50] Das Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) hat eine Aufsichtsfunktion ggü. den Wirtschaftsprüfern (Section 101-109) und dient der Stärkung der Unabhängigkeit dieser.^[51] Abschlussprüfungen von Unternehmen, die an den US-Börsen gelistet sind, sind von den Bestimmungen des SOAs betroffen, dementsprechend können diese rechtlichen Normen auch Einfluss auf deutsche Unternehmen haben, insofern diese an einer US- Börse gelistet sind.^[52]

[...]

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^[1] Vgl. Peemöller/Hoffmann [2005], S. 7 f.

^[2] Vgl. Sattler [2011], S. 1.

^[3] Vgl. Naumann [2003], S. 25.

^[4] Vgl. Sattler [2011], S. 1 f.

^[5] Vgl. Manager Magazin [2014], S. 30 ff.

^[6] Vgl. Sattler [2011], S. 1 f.

^[7] Vgl. Potthoff/Schmalenbach [2002], S. 1.

^[8] Vgl. Lehmann [2016], S. 39.

^[9] Vgl. Fisch [2013], S. 4.

^[10] Vgl. Schmalenbach [1950], S. 32.

^[11] Vgl. Leukel [2003], S. 24.

^[12] Vgl. Lehmann [2016], S. 40.

^[13] Vgl. Jehle [2007], S. 8. f.

^[14] Vgl. Jehle [2007], S. 16 f.

^[15] Vgl. Gelter [2004], S. 24. f.

^[16] Vgl. Sattler [2011], S. 22 ff.

^[17] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke [2011], S. 88 ff.

^[18] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke [2011], S. 17.

^[19] Vgl. Graumann [2007], S. 139 f.

^[20] Vgl. Fisch [2013], S. 6.

^[21] Vgl. Jehle [2007], S. 13 f.

^[22] Vgl. Geuer [1994], S. 21.

^[23] Vgl. Fisch [2013], S. 7.

^[24] Vgl. Buchner [1997], S. 304 ff.

^[25] Vgl. Sattler [2011], S. 60 ff.

^[26] Vgl. Buchner [1997], S. 304 ff.

^[27] Vgl. Backhaus [1992], S. 171.

^[28] Vgl. Zünd [1982], S 694.

^[29] Vgl. Buchner [1997], S. 306 f.

^[30] Vgl. Müller [2006], S. 23 f.

^[31] Vgl. Krommes [2011], S. 6.

^[32] Vgl. Kapitel 3.1. Definition des Begriffes Unabhängigkeit.

^[33] Vgl. Kapitel 2. Berufsbild des Wirtschaftsprüfers.

Vgl. Kapitel 2.1.3. Prinzipal Agenten Beziehungen im Wirtschaftsprüfungsmarkt.

^[34] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke [2011], S. 154.

^[35] Vgl. Leffson [1988], S. 70 ff.

^[36] Vgl. Leffson [1988], S. 73.

^[37] Vgl. Fisch [2013], S. 12.

^[38] Vgl. Kapitel 2.1.3. Prinzipal Agenten Beziehungen im Wirtschaftsprüfungsmarkt.

^[39] Vgl. Leffson [1988], S. 84.

^[40] Vgl. Leffson [1988], S. 84.

^[41] Vgl. Fisch [2013], S. 13.

^[42] Vgl. Kapitel 2.1.3. Prinzipal Agenten Beziehungen im Wirtschaftsprüfungsmarkt.

^[43] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke [2011], S. 164.

^[44] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke [2011], S. 172.

^[45] Vgl. Kapitel 2.1.3. Prinzipal Agenten Beziehungen im Wirtschaftsprüfungsmarkt.

^[46] Vgl. Fisch [2013], S. 14.

^[47] Vgl. Sattler [2011], S. 3.

^[48] Vgl. Fisch [2013], S. 20.

^[49] Vgl. Herkendell [2007], S. 122.

^[50] Vgl. Herkendell [2007], S. 130.

^[51] Vgl. Lanfermann/Maul [2002], S. 1725.

^[52] Marten/Quick/Ruhnke [2011], S. 167.