Performance Measurement: Leistungsmessung und -bewertung mit Performance Measurement Konzepten

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen des Performance Measurement (PM)
2.1 Definition des PM und Abgrenzung zum Leistungsbegriff
2.2 Performance Measurement versus Performance Management
2.3 Anstöße zur Entstehung und Ziele des PM

3. Ausgewählte Ansätze des PM
3.1 Balanced Scorecard (BSC)
3.1.1 Charakterisierung der Balanced Scorecard
3.1.2 Perspektiven der Balanced Scorecard
3.2 Performance Pyramid (PPD)
3.2.1 Aufbau der Performance Pyramid
3.2.2 Strategische Steuerung mit Hilfe der Performance Pyramid

4. Vergleichende Beurteilung von BSC und PPD
4.1 Wesentliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede
4.2 Vergleich hinsichtlich der Bestandteile von PMS
4.3 Vergleich hinsichtlich der Ziele von PMS
4.4 Fazit

5. Resümee und Ausblick

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Value for money

Abbildung 2: Ansatzpunkte zur Weiterentwicklung traditioneller Steuerungskonzepte

Abbildung 3: Performance Pyramid und Performance Loops

Abbildung 4: Vergleich der Balanced Scorecard und der Performance Pyramid

1. Einleitung

Die heutige Unternehmensumwelt ist ein äußerst dynamisches und komplexes wirtschaftliches Umfeld^[1]. Das bedeutet für die Unternehmen, dass sie verstärkt Diskontinuitäten und internationalem Wettbewerb gegenüberstehen^[2]. Um in diesem Umfeld erfolgreich bestehen zu können, ist es für die Unternehmen von besonderer Bedeutung ihre Leistungen kontinuierlich zu verbessern. Dies ist jedoch nur möglich, wenn die zentralen Erfolgstreiber bekannt sind, mit deren Hilfe die Unternehmensleistung und damit der Unternehmenswert gesteigert werden kann^[3]. Um diese Erfolgstreiber identifizieren und quantifizieren zu können, die Leistung eines Unternehmens somit zu messen, zu bewerten und zu steuern, ist ein effizientes Controlling-System^[4] unabdingbar. Dabei kann sich das Controlling zur Erfüllung der hohen Anforderungen des modernen Performance Measurement (PM) bedienen. Unabhängig von dem jeweilig gewählten Ansatz des PM, wird das Steuerungsverständnis dabei von folgenden grundsätzlichen Auffassungen geprägt^[5]:

- You cannot manage what you cannot measure.
- What gets measured gets done.
- Measurement influences behaviour.

Innovative Controlling-Konzepte wie das PM werden künftig einen Schlüsselfaktor für ein erfolgreiches Management darstellen. Die vorliegende Arbeit verfolgt deshalb drei wesentliche Ziele: Sie soll die Grundlagen des PM skizzieren und zwei ausgewählte, in der Praxis verbreitete Ansätze vorstellen. Diese Ansätze sollen auf ihre Tauglichkeit im Hinblick auf die Anforderungen an das PM im Allgemeinen geprüft und beurteilend miteinander verglichen werden. Im Anschluss daran folgt ein Resümee der Arbeit und ein Ausblick hinsichtlich der zukünftig möglichen oder wünschenswerten Entwicklungen des PM.

2. Grundlagen des Performance Measurement (PM)

2.1 Definition des PM und Abgrenzung zum Leistungsbegriff

Traditionelle bilanz- und rechnungswesenorientierte Steuerungskonzepte sind zunehmend kritisch hinterfragt. Aus dieser Kritik heraus entstanden die Steuerungssysteme der neueren Generation, die seit Ende der 80er Jahre im Wesentlichen unter dem Begriff des „Performance Measurement“ subsumiert werden^[6].

„Unter Performance Measurement werden der Aufbau und Einsatz meist mehrerer Kennzahlen verschiedener Dimensionen (z.B. Kosten, Zeit, Qualität, Innovationsfähigkeit, Kundenzufriedenheit) verstanden, die zur Beurteilung der Effektivität und Effizienz der Leistung und Leistungspotenziale unterschiedlicher Objekte im Unternehmen, sog. Leistungsebenen (z.B. Organisationseinheiten unterschiedlicher Größe, Mitarbeiter, Prozesse), herangezogen werden^[7].“

Nach Auffassung von Budäus/ Dobler^[8],

- bezieht sich die Effizienz auf die Relation zwischen einem wertmäßigen Output und einem wertmäßigen Input und dient demnach der Erfassung von Input-Output-Relationen (Kennzahlenbotschaft: „Doing the things right“),

- während sich die Effektivitätsgrößen an einer konkreten Zielsetzung und dem jeweiligen Output orientieren und die Erreichung langfristiger Ziele einer Organisation kennzeichnen (Kennzahlenbotschaft: „Doing the right things“).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Value for money^[9]

Kennzahlen sind Maßgrößen, die relevante Zusammenhänge in verdichteter, quantitativ messbarer Form wiedergeben sollen^[10]. Sie dienen insbesondere der Informationsunterstützung, der Unternehmenssteuerung und der Kontrolle^[11].

In der deutschen Betriebswirtschaftslehre (BWL) gibt es kein eindeutiges Äquivalent zum Terminus des Performance Measurement^[12]. Eine Übersetzung von „Performance“ in „Leistung“ und „Performance Measurement“ in „Leistungsmessung“ ist nicht ganz unproblematisch, da der Leistungsbegriff bereits eine Mehrfachverwendung sowohl in der BWL, als auch insgesamt in der deutschen Sprache erfährt. Zudem kommt hinzu, dass unter Performance Measurement in vielen Ansätzen mehr als nur die reine Leistungsmessung verstanden wird^[13]. Führt man sich einmal verschiedene Definitionen des Leistungsbegriffs der BWL vor Augen, so wird schnell klar, dass unter Leistung entweder die zur Erreichung eines bestimmten Zieles notwendigen Ressourcen (= Arbeitseinsatz) oder das (erreichte) Ziel selbst (= Arbeitsergebnis) verstanden wird^[14]. Häufig findet man eine Gleichsetzung des Leistungsbegriffes mit dem Ergebnis der Tätigkeit, so z.B. bei Klingebiel (die Leistung ist das „Ergebnis aus dem Zusammenwirken der eingesetzten Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital, natürliche Ressourcen und Sachmittel – kurz: den Inputs.“)^[15] und Horváth („Leistungen = Betriebsertrag der Periode“)^[16]. Aber auch die Gleichsetzung des Leistungsbegriffes mit dem Arbeitseinsatz ist verbreitet: So ist bei Piser eine synonyme Verwendung der Begriffe „Performance“ und „Leistung“ und „Performance Measurement“ und „Leistungsmessung“ zu beobachten, wobei er Performance als „bewerteten Beitrag zur Erreichung der Ziele einer Organisation“ sieht^[17].

Aufgrund der inhaltlichen Nähe des Performance Measurement zum Controlling und Rechnungswesen und deren Ergebnisorientierung, wird in der vorliegenden Arbeit dem ergebnisbezogenen Leistungsverständnis gefolgt.

2.2 Performance Measurement versus Performance Management

Neben Unklarheiten bezüglich der Begriffsabgrenzungen innerhalb der Definition des Performance Measurement, sind in der Literatur drei wesentliche Trends hinsichtlich der Abgrenzung zum Begriff des Performance Management zu beobachten:

- Performance Measurement wird gleichgesetzt mit Performance Management, bzw. es existiert kein explizites Performance Measurement^[18].
- Performance Management wird als Teil des Performance Measurement dargestellt^[19].
- Performance Measurement wird als Teil des Performance Management dargestellt^[20].

Die Abgrenzung der beiden Begriffe ist in der aktuellen internationalen Literatur nur unzureichend vorhanden. Nach Klingebiel ist Performance Management ein ganzheitlicher Ansatz, dessen Schwerpunkt in der Leistungssteuerung liegt^[21]. Mit Leistungssteuerung ist sowohl der Prozess der Zielformulierung, die Steuerung der Leistungsentwicklung im Hinblick auf die definierten Zielsetzungen und strategischen Vorgaben, als auch die Entwicklung von geeigneten Maßnahmen bei relevanten Abweichungen gegenüber den Vorgaben gemeint^[22]. Gleich sieht die Hauptziele des Performance Measurement in der Leistungsmessung und -bewertung^[23]. Leistungsmessung richtet die Aufmerksamkeit auf die Ziele einer Organisation und findet in Form von Kennzahlen statt, die laufend aktualisiert werden. Die Leistungsbewertung erfolgt schließlich durch den Vergleich der aktuellen Ausprägung dieser Kennzahlen mit dem gesetzten Ziel (Soll-Ist-Vergleich).

Trotz dieser vorläufigen Aufgabentrennung sind die Begriffe nicht eindeutig voneinander abzugrenzen. Das dürfte unter anderem daher rühren, dass die Art und Weise der Leistungssteuerung Auswirkungen auf die Art und Weise der Leistungsmessung und –bewertung hat. Umgekehrt ist die Messung und Bewertung die Grundlage für die Steuerung. Besonders deutlich werden die Schwierigkeiten der Abgrenzung wenn man sich vor Augen führt, dass Performance Measurement in der Literatur vielfach als Steuerungskonzept^[24] bzw. Führungssystem^[25] gesehen wird (was in Widerspruch zu Klingebiels zuvor genannter Definition vom Performance Management steht) und wenn man die dem PM im Allgemeinen zugedachten Aufgaben näher betrachtet. Diese beschränken sich bei weitem nicht nur auf die Leistungsmessung und –bewertung, sondern weisen auch Merkmale der Leistungssteuerung auf.

2.3 Anstöße zur Entstehung und Ziele des PM

Als Vorläufer des modernen PM können die traditionellen Kennzahlensysteme bezeichnet werden^[26]. Dabei handelt es sich um Zusammenstellungen von betriebswirtschaftlichen Kennzahlen, die auf ein oder mehrere übergeordnete Ziele ausgerichtet sind^[27]. Es wird in Analyse- und Steuerungs-Kennzahlensysteme unterschieden^[28]. Analyse-Kennzahlensysteme haben Analyse- und Informationsaufgaben. Sie bringen Einzelkennzahlen auf Unternehmensebene in einen Systemzusammenhang und sind meist als Rechensystem aufgebaut. Überwiegend werden sie zur Analyse des Jahresabschlusses herangezogen. Aufgrund ihrer ausschließlichen Konzentration auf die Oberziele der Unternehmensebene, sind sie nur unzureichend zur Steuerung von Bereichen geeignet^[29]. Bekannte und verbreitete Beispiele für diese Gruppe sind das „DuPont-„ und das „ZVEI-Kennzahlensystem“^[30]. Der zuvor genannte Nachteil hinsichtlich der Steuerung wird vorläufig durch die (operativen) Steuerungs-Kennzahlensysteme kompensiert. Bei ihnen besteht eine vertikale und fundierte Zweck-Mittel-Beziehung zwischen den Kennzahlen der verschiedenen Hierarchieebenen, d.h., dass die Bereichsziele zu den Zielen übergeordneter Hierarchiestufen beitragen müssen, was eine bessere Steuerung der einzelnen Bereiche ermöglicht. Als Stichwort sei in diesem Zusammenhang das für Steuerungs-Kennzahlensysteme typische Konzept des „Management by Objectives“ genannt, das darauf beruht, dass eine Führung umso erfolgreicher ist, je genauer die Ziele bekannt sind^[31].

Wie eingangs des Kapitels 2.1 schon erwähnt, sind diese traditionellen, finanzorientierten Steuerungskonzepte Gegenstand zunehmender Kritik, welche sich auf vielerlei Aspekte bezieht^[32]:

Einer der entscheidenden Kritikpunkte ist die Vernachlässigung nicht-monetärer Größen^[33]. Daraus ergeben sich zwei wesentliche Nachteile: Durch die ausschließliche Konzentration auf „harte“ Faktoren (sog. „hard facts“; z.B. Gewinn, Rendite, Umsatz), bleiben wichtige „weiche“ Informationen (sog. „soft facts“^[34] ; z.B. Mitarbeiterqualifikation und- motivation, Kundenzufriedenheit, Führungsstil) unberücksichtigt^[35]. Diese werden jedoch in vielen Fällen für die Beurteilung der (finanziellen) Ergebniszahlen, für die Planung und Steuerung von Ressourcen, sowie für die Leistungsmessung benötigt^[36]. Des Weiteren sind monetäre Größen zwar eine äußerst wichtige Entscheidungsbasis, v.a. im Hinblick auf potenzielle Investoren, und haben den Vorteil der direkten Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Organisationen^[37]. Doch haben sie zusätzlich zu ihrer ausgeprägten Vergangenheitsorientierung^[38] den entscheidenden Nachteil, dass sie Entwicklungen erst mit einer zeitlichen Verzögerung darstellen, weshalb sie auch „lagging indicators“ genannt werden^[39]. Bekannte Beispiele für monetäre Kennzahlen (auf Unternehmensebene) sind Return on Investment (ROI), Return on Equity (ROE) und Return on Sales (ROS)^[40]. Die nicht-monetären Kennzahlen, sog. „leading indicators“, zeigen Entwicklungen wesentlich früher, da sie den monetären Ergebnisgrößen vorausgehen und durch Ursache-Wirkungs-Ketten^[41] mit diesen verbunden sind. Beispiele für nicht-monetäre Kenngrößen sind Qualität, Prozessbeherrschung, Absatz und Marktanteil. So wird sich eine verschlechterte Qualität der Produkte eines Unternehmens über den rückläufigen Umsatz auch in einem zurückgehenden ROI niederschlagen. Die Tatsache, dass die Qualität sich verschlechtert hat, ist jedoch wesentlich früher zu erkennen, als die darauf folgende negative Entwicklung des ROI. Fisher hat diesen Sachverhalt einmal so ausgedrückt:

„Man muss den Ball – und nicht die Anzeigetafel – im Auge behalten (…) um einen Treffer zu landen.^[42] “

Ein weiterer Aspekt aufgrund dessen traditionelle Steuerungskonzepte mit steigender Tendenz in der Kritik stehen, ist die fehlende Anbindung an die strategische Planung und Steuerung^[43]. Um langfristigen Unternehmenserfolg sicherzustellen, ist die Implementierung und Operationalisierung der langfristigen Unternehmensziele bzw. –strategie von entscheidender Bedeutung^[44]. Neben der erhöhten Transparenz für die Mitarbeiter, wird dadurch auch die Verknüpfung bzw. Abstimmung der verschiedenen Zielsetzungen der strategischen Geschäftseinheiten (SGE) ermöglicht und wesentlich verbessert^[45].

Auch die Ausrichtung der traditionellen Steuerungskonzepte ist negativ zu bewerten^[46]. Bei ihnen liegt der Fokus auf den internen Anspruchsgruppen, was eine Vernachlässigung der zu beachtenden Interessen weiterer relevanter Stakeholder^[47] bedeutet^[48]. Durch Konzentration auf den Informationsbedarf aller relevanten Stakeholder, dem damit verbundenen Umfang und der definierten Qualität der diversen Ansprüche (der Stakeholder) leiten sich Maßnahmen zur Verbesserung der Leistungsfähigkeit des Unternehmens ab. Diese Maßnahmen bestehen aus Aktivitäten der kontinuierlichen Verbesserung (Continuous Improvement), wie beispielsweise der Eliminierung von Prozessen, die keinen Beitrag zur Wertschöpfung leisten (sog. Non-Value-Added-Activities)^[49].

Aus dem oben Beschriebenen leitet sich ein weiteres Defizit traditioneller Steuerungskonzepte ab: Falsche Anreizbezugspunkte^[50] . Diese resultieren daraus, dass die klassischen Steuerungskonzepte des Rechnungswesens, wie z.B. die Plankostenrechnung, Manager eher zur Reduzierung von (z.B. Kosten-) Abweichungen anhalten, als zu Aktivitäten der kontinuierlichen Verbesserung im Sinne eines Kaizen Costing^[51].

Als Folge der aufgeführten Nachteile der traditionellen Kennzahlensysteme können die Ziele des modernen Performance Measurement wie folgt dargelegt werden^[52]:

[...]

---

^[1] Vgl. Grüner, A., (Scorecardbasiertes Cockpit Controlling, 2001), S. 1

^[2] Vgl. Piser, M., (Strategisches Performance Management, 2004), S. 1, 11

^[3] Vgl. Günther, T., (Unternehmenswertorientiertes Controlling, 1997), S. 66ff.

^[4] Eine Definition zum umfangreichen Begriff des „Controlling“ würde an dieser Stelle zu weit führen, siehe hierzu insbes. Weber, J., (Einführung in das Controlling, 2004); sowie Weber, J./ Schäffer, U., (Balanced Scorecard & Controlling, 2000), S. 175ff.; Horváth, P., (Controlling, 2001) und Krause, H.-U./ Steins, U., (Controlling, 2001), S. 26ff.

^[5] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 3; Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 2

^[6] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 11; Piser, M., (Strategisches Performance Management, 2004), S. 109; Lück, W., (Lexikon der Betriebswirtschaft, 2004), S. 510

^[7] Horváth, P./ Reichmann, T., (Controlling Lexikon, 2003), S. 530 f.; Horváth, P., (Controlling, 2001), S. 587; Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 11f., 13

^[8] Vgl. Budäus, D./ Dobler, C., (Theoretische Konzepte von Organisationen, 1977), S. 61 – 75, erwähnt in Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 12; sowie ergänzend die Ausführungen bei Horváth, P., (Controlling, 2001), S. 584, 835 und Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 45

^[9] Quelle: Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 37; ursprünglich: Wise, D., (Performance Measurement, 1996), S. 41

^[10] Vgl. Horváth, P., (Controlling, 2001), S. 568; Botta, V., (Kennzahlensysteme als Führungsinstrumente, 1993), S. 8; Gladen, W., (Performance Measurement als Methode der Unternehmenssteuerung, 2002), S. 5

^[11] Vgl. Horváth & Partner, (Das Controlling-Konzept, 2000), S. 229

^[12] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 34

^[13] Dieser Sachverhalt wird im weiteren Verlauf der Arbeit deutlich, v.a. im Hinblick auf die Aufgaben und Inhalte, sowie die Ansätze des Performance Measurement; siehe auch Anhang 3 und 4

^[14] Vgl. Thoms, W., (Rentabilität und Leistung, 1940), S. 19f.

^[15] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 40

^[16] Vgl. Horváth, P., (Controlling, 2001), S. 429

^[17] Vgl. Piser, M., (Strategisches Performance Management, 2004), S. 109

^[18] Vgl. Jetter, W., (Performance Management, 2000), S 31f.: Hier werden die Aufgaben des Performance Measurement dem Performance Management einverleibt.

^[19] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 24: Performance Management wird als „Teilschritt“ des Performance Measurement gesehen

^[20] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 13ff.

^[21] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 13f.

^[22] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 14

^[23] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 23f.

^[24] Vgl. Gleich, R., (Performance Measurement, 2002), S. 447; Gladen, W., (Kennzahlen- und Berichtssysteme, 2003), S. 151

^[25] Vgl. Baumgartner, C., (Umsetzung und Realisierung von Performance Measurement, 2002), S. 24

^[26] Vgl. Gladen, W., (Performance Measurement als Methode der Unternehmens- steuerung, 2002), S. 5ff.

^[27] Vgl. Fischbach, S., (Kennzahlensysteme, 2001), S. 161f.

^[28] Vgl. Gladen, W., (Kennzahlen- und Berichtssysteme, 2003); sowie weiterführend Staehle, W. H., (Kennzahlen und Kennzahlensysteme, 1969)

^[29] Vgl. Gladen, W., (Kennzahlen- und Berichtssysteme, 2003), S. 10, 92

^[30] Vgl. Gladen, W., (Kennzahlen- und Berichtssysteme, 2003), S. 92; Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 6; Wöhe, Günter, (Einführung in die allg. Betriebswirtschaftslehre, 2002), S. 217f.; sowie weiterführend die Ausführungen von Botta, V., (Kennzahlensysteme als Führungsinstrumente, 1993); zu DuPont siehe auch Anhang 4; ZVEI ist ein Kennzahlensystem des Zentralverbands Elektrotechnik und Elektronikindustrie e.V.

^[31] Vgl. Odiorne, G. S., (Management by Objectives, 1967); Wöhe, G., (Einführung in die allg. Betriebswirtschaftslehre, 2002), S. 164

^[32] Siehe auch Abbildung 2; sowie Anhang 5

^[33] Dass in der betrieblichen Praxis ein breiter Konsens im Hinblick auf die Notwendigkeit der Einbeziehung nicht-monetärer Kennzahlen besteht, wird durch diverse Studien bestätigt, vgl. hierzu Piser, M., (Strategisches Performance Management, 2004), S. 169ff., siehe auch Anhang 6

^[34] Vgl. Schust, G.H., (Total Performance Management, 1994), S. 235

^[35] Vgl. Töpfer, A./ Mauerer, F., (Das Management der Werttreiber, 2000), S. 16; sowie Anhang 7

^[36] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 6f.

^[37] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 22

^[38] Vgl. Gleich, R., (Performance Measurement, 2002), S. 447; Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 2

^[39] Vgl. Gladen, W., (Performance Measurement als Methode der Unternehmens- steuerung, 2002), S. 6

^[40] Zu den Beispielen, sowohl monetär als auch nicht-monetär, siehe Anhang 6

^[41] Vgl. Baumgartner, C., (Umsetzung und Realisierung von PM, 2002), S. 19; Gladen, W., (Performance Measurement als Methode der Unternehmens- steuerung, 2002), S. 13; sowie Anhang 8 und Kapitel 4.1

^[42] Fisher, J., (Nichtfinanzielle Leistungsmaßstäbe, 1995), zitiert nach Gladen, W., (Kennzahlen- und Berichtssysteme, 2003), S. 31

^[43] Vgl. Gleich, R., (Performance Measurement, 2002), S. 447

^[44] Siehe hierzu Friedag, H. R./ Schmidt, W., (Balanced Scorecard at work, 2003), S. 38ff.

^[45] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 14

^[46] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 8; Gleich, R., (Performance Measurement, 2002), S. 447

^[47] Die Begriffe „Stakeholder“ und „Anspruchsgruppen“ werden nachstehend synonym verwendet. Als Stakeholder werden hier alle Personen, Gruppierungen, Interessengemeinschaften oder Institutionen innerhalb oder außerhalb eines Unternehmens verstanden, die einen Beitrag („stake“) zur betrieblichen Wertschöpfung erbringen, daraus aber auch Ansprüche gegenüber dem Unternehmen ableiten. Beispiele sind: Anteilseigner, Führungskräfte, Mitarbeiter, Kunden Lieferanten, Staat etc.; Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 15; Gladen, W., (Kennzahlen- und Berichtssysteme, 2003), S. 29, 34ff.; sowie weiterführend Speckbacher, G., (Shareholder Value und Stakeholder Ansatz, 1997), S. 630ff.; Schmid, U., (Das Anspruchsgruppen-Konzept, 1997), S. 633 – 635

^[48] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 8, 15f.

^[49] Vgl. Klingebiel, N., (Performance Measurement, 1999), S. 16

^[50] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 8f.; Gleich, R., (Performance Measurement, 2002), S. 447

^[51] Vgl. Horváth, P./ Lamla, J., (Cost Benchmarking und Kaizen Costing, 1995), S. 63 – 88; der Begriff des Kaizen Costing wird an dieser Stelle nicht weiter behandelt, siehe weiterführend: Lingscheid, A., (Kaizen Costing, 1998)

^[52] Vgl. Gleich, R., (Das System des Performance Measurement, 2001), S. 12f.; Gleich, R., (Performance Measurement, 2002), S. 447f.