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Das Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz. Änderungen bei den Umsatzerlösen und deren Auswirkungen auf das Rating

Eine kritische Würdigung

Bachelorarbeit 2016 67 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

A. Problemstellung und Ziel der Untersuchung

B. Grundlagen
I. Funktionen und Bestandteile des Jahresabschlusses
1. Handelsrechtliche Ziele des Jahresabschlusses
2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
II. Ziele und Zweck des Ratings
III. Ziele des Gesetzgebers durch BilRUG
IV. Zusammenhänge zwischen Jahresabschluss, Rating und BilRUG

C. Die Bilanzierung der Umsatzerlöse vor dem BilRUG
I. Definition der Umsatzerlöse und deren Abgrenzung
1. Weite Auslegung des Begriffes Umsatzerlöse
2. Enge Auslegung des Begriffes Umsatzerlöse
3. Stellungnahme
II. Gewöhnliche Geschäftstätigkeit
III. Typische Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen
IV. Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer
V. Abgrenzungen der Umsatzerlöse
1. Sonstige betriebliche Erträge
2. Außerordentliche Erträge
VI. Funktion der Gewinn- und Verlustrechnung
1. Vorschriften zur Aufstellung
2. Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung
a. Konto- und Staffelform
b. Bruttoprinzip oder Nettoprinzip
c. Umsatzkosten- und Gesamtkostenverfahren
3. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

D. Die Bilanzierung der Umsatzerlöse nach dem BilRUG
I. Auslegung des Gesetzestextes der Neudefinition der Umsatzerlöse
1. Grammatikalische Auslegung
a. Ausweitung der Umsatzerlöse
b.Produkte und Erbringung von Dienstleistungen
c. Abzug von Steuern die direkt mit dem Umsatz zusammenhängen
1. Systematische Auslegung
2. Historische Auslegung
3. Teleologische Auslegung
II. Ableitung und Auslegung der mit dem BilRUG einhergehenden Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung
III. Annäherung an IFRS-Vorschriften
IV. Zusammenstoß der GoB
V. Gesamtbetrachtung

E. Auswirkungen der Neuerungen
I. Rating
II. Kosten- und Leistungsrechnung
III. Änderung der Größenklassifizierung
IV. Anhangangaben
V. Angaben im Lagebericht
VI. Auswirkungen auf betriebliche Kennzahlen
VII. Umsatzbezogene Vereinbarungen
VIII. Gesamtbetrachtung

F. Überprüfung der Auswirkungen an Beispielfällen
I. Ziel der Untersuchung
II. Vergleich der Kennzahlen vor und nach dem BilRUG
III. Fazit der Überprüfung

G. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Beispiele für Vorgänge, die zu außerordentlichen Aufwendungen bzw. Erträgen führen

Abb. 2: GuV-Rechnung in Kontoform mit typischen Kostenaufgliederungen

Abb. 3: GuV-Rechnung in Staffelform

Abb. 4: Gliederung der GuV nach dem GKV i.S.d. § 275 Abs. 2 HGB

Abb. 5: Gliederung der GuV nach dem UKV i.S.d. § 275 Abs. 3 HGB

Abb. 6: Ausweitung der Umsatzerlöse nach BilRUG zulasten der bisherigen sonst. betrieblichen Erträge

Abb. 7: Schlagworte im Zusammenhang mit der Abgrenzung der Umsatzerlöse nach BilRUG

Abb. 8: Ausweitung der Umsatzerlöse nach BilRUG

Abb. 9: Ausgewählte Verbrauchssteuern die für einen Abzug der Umsatzerlöse in Betracht kommen mit Erläuterungen

Abb. 10: Die neue GuV-Gliederung nach GKV und UKV

Abb. 11: Vergleich der Schwellenwerte der jeweiligen Größenklassen vor und nach BilRUG

Abb. 12: Erleichterungen mit der einhergehenden Größenklasseneinordnung

A. Problemstellung und Ziel der Untersuchung

Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz soll die Rechnungslegung einzelner Unternehmen und Konzerne harmonisieren, sowie die Überarbeitung der Rechtsrahmen der Rechnungslegung auf europäischer Ebene vorantreiben. Dies erfolgte mit dem wesentlichen Ziel von Bürokratieabbau auf europäischer Ebene mit der Bilanz-RL 2013/34/EU, die am 17.07.2015 in nationales Recht in Kraft trat. Den Grund für die Umsetzung sah der Gesetzgeber in dem Anstieg des grenzüberschreitenden Handels, sodass der Rechtsrahmen nicht mehr ausreichend war. Auch sollten redaktionelle Korrekturen der beiden vergangenen HGB-Reformen MicroBilG und BilMoG vorgenommen werden.[1] Die erneuten Gesetzesänderungen durch das BilRUG werden in den Unternehmen und Prüfungs- und Beratungsunternehmen zu Umsetzungsproblemen in der Praxis führen.[2] Eine entscheidende Änderung ist die neue Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB mit der der Umfang der Umsatzerlöse erweitert wurde und somit eine große Abweichung von der bisherigen Definition entsteht.[3] Bisher galt, dass der Umsatz alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnissen und Waren, sowie für die Geschäftstätigkeit typischen Dienstleistungen enthält. Der Bezug zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit spielt in § 277 Abs. 1 HGB n.F. keine Rolle mehr bei der Abgrenzung zwischen Umsatzerlösen und den sonst. betrieblichen und außerordentlichen Erträgen. Dies führt zu einem Umsatzausweis der sonst. betrieblichen und außerordentlichen Erträgen, sodass die Umsatzerlöse ausgeweitet werden und die sonst. betriebliche und außerordentliche Erträge sich verringern.[4] Die Abgrenzung von Produkt und Dienstleistung wird bei der Umsatzerlösabgrenzung entscheidend sein, was in manchen Fällen einzeln geprüft werden muss[5], da dies zu einem unterschiedlichen Ausweis der Erlöse führen kann.[6] Auch werden künftig Steuern, die direkt mit dem Umsatz verbunden sind von den Umsatzerlösen abgezogen, wodurch sich das Bild der Ertragslage verzehren könnte gem. § 264 Abs. 2 HGB und gegen handelsrechtliche Grundregeln verstoßen werden könnte. Weitere Probleme der Ausweitung der Umsatzerlöse könnten sich nicht nur in der GuV und Bilanz auswirken, sondern könnten sich aus den betrieblichen Kennzahlen, vertraglichen Vereinbarungen[7] und des internen Ratings ergeben. Insbesondere die Bedeutung des Ratings ist stetig gestiegen und hat maßgebenden Einfluss auf die Finanzierung der Unternehmen.[8] Des Weiteren wurden die Grenzwerte für die Größenklassifizierung i.S.d. § 267 HGB von Kapitalgesellschaften und deren gleichgestellten Personengesellschaften nach § 264a HGB angehoben. Sinn und Zweck der Anhebung der Grenzwerte ist unter anderem, dass Unternehmen entlastet werden.[9] Allerdings hat die Höhe der Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB zur Klassifizierung der Größe einen maßgeblichen Einfluss.[10] Fraglich ist dabei, ob dies in Verbindung mit der Ausweitung der Umsatzerlöse gegen den Sinn und Zweck des Gesetzgebers führt, denn wenn die Schwellenwerte angehoben werden und die Umsatzerlöse ausgeweitet werden, könnte dies dazu führen, dass der erhoffte Bürokratieabbau und die Erleichterungen kleiner und mittelständiger Unternehmen wegfallen wird. Die Änderungen in Bezug auf die Größenklassifizierungen in Verbindung mit der neuen Definition der Umsatzerlöse dürfen bereits freiwillig für die Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.2013 beginnen, wenn die Abschlüsse noch offen sind.[11] Allgemein gilt eine verpflichtende Anwendung ab dem 1. Januar 2016.[12]

Mit dieser Arbeit sollen zwei Ziele verfolgt werden, erstens soll sich mit den einhergehenden Gesetzesänderungen bei der Bilanzierung und deren Auswirkungen durch das BilRUG mit Bezug auf den Umsatzerlösen auseinander gesetzt werden. Zweitens soll festgestellt werden, ob sich durch die Neudefinition der Umsatzerlöse Auswirkungen auf das interne Rating der Unternehmen ergeben. Hierzu werden die Auswirkungen anhand von Beispielfällen erläutert und analysiert. Anschließend werden die Erkenntnisse, inwiefern die Änderungen einen Einfluss auf das interne Rating haben, betrachtet und kritisch gewürdigt.

B. Grundlagen

I. Funktionen und Bestandteile des Jahresabschlusses

Nach § 242 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet zu Beginn und am Schluss jedes Geschäftsjahres eine Bilanz anzufertigen, die die Verhältnisse des Vermögens und der Schulden darstellt. Weiterhin ist jeder Kaufmann verpflichtet eine GuV anzufertigen, die die Erträge und die Aufwendungen gegenüberstellt nach § 242 Abs. 2 HGB. Somit bildet die Bilanz und die GuV den Jahresabschluss i.S.d. § 242 Abs. 3 HGB. Allerdings wird der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften um den Anhang erweitert, der mit der Bilanz und der GuV eine Einheit bildet und ein Lagebericht muss erstellt werden gem. 264 Abs. I HGB. Jedoch ist der Lagebericht bei kleinen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB entbehrlich nach § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB. Kleingewerbetreibende Einzelkaufleute können sich von der Erstellung eines Jahresabschlusses befreien lassen, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen die Umsatzerlöse weniger als 600.000€ und der Jahresabschluss kleiner als 60.000€ sind gem. § 241a Satz 1 HGB. Die Grenzwerte zur Befreiung der Erstellung des Jahresabschlusses wurden durch das Bürokratieentlastungsgesetz angehoben und sind nach dem 01.01.2016 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.[13] Allgemein hat der Jahresabschluss eine Informationsaufgabe, die sich aus den Schutzbedürfnissen bestimmter Gruppen ableitet. Dazu zählen insbesondere die Anteilseigner, Gläubiger, Arbeitnehmer und die allgemeine Öffentlichkeit.[14]

1. Handelsrechtliche Ziele des Jahresabschlusses

Der Zweck dem die Bilanzaufstellung dient wird trotz der im Handelsrecht enthaltenen Bestimmungen nicht explizit bestimmt. Zwar wird in § 264 Abs. 2 HGB vorgeschrieben, dass der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage zu vermitteln hat. Jedoch ist die Vorschrift selbst ohne Bezug der GoB mit dem Ziel der Vermögensermittlung zu unpräzise und der Verweis auf die GoB bei der Bestimmung der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage ist nicht zweckführend, da nach h. M. die GoB aus den Jahresabschlusszielen abzuleiten sind. Dies geht aus dem 2. Art. der 4. EG-Richtlinie „True and fair view“ hervor woraus § 264 Abs. 2 HGB beruht.[15] Durch das Einblicksgebot wird der Informationszweck des Jahresabschlusses verdeutlicht und betrifft somit die drei ausgewählten Bestandteile der Gesamtlage, Vermögen, Finanzen und Ertrag, nicht den allgemeinen Einblick in die wirtschaftliche Lage.[16] Eine Funktion des Jahresabschlusses ist die Informationsbereitstellung an den Beteiligten des Unternehmens. Die Informationen sollen dazu dienen den Ausmaß und den Sicherheitsgrad der Beteiligung abschätzen zu können. Aus diesem Grund besteht der Jahresabschluss aus mehreren Bestandteilen. Die Informationsbereitstellung als Hauptfunktionen wird verdeutlicht in dem der Gesetzgeber den Anhang mit umfangreichen Informations- und Erläuterungspflichten als verpflichtenden Bestandteil des Jahresabschluss aller Kapitalgesellschaften und die Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichts bei Kapitalgesellschaften ab mittlerer Größe kodifizierte.

Die weitere Funktion des Jahresabschlusses ist die Gewinnermittlung als Grundlage zur Regelung von Zahlungsbemessungsinteressen wie Dividenden. Allerdings, trotz der gesetzlichen Regelungen und den GoB erhält der Jahresabschluss Ungenauigkeiten.[17]

2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Den Begriff der GoB hat der Gesetzgeber, die von wichtiger Bedeutung bei der Erstellung des Jahresabschlusses sind, nicht definiert.[18] Lediglich wurden Vorschriften über die Führung von Handelsbüchern[19] durch Inhalte der 4. EG-RL mit bereits nicht kodifizierten GoB erweitert.[20] So besagt § 243 Abs. 1 HGB, dass alle Kaufleute den Jahresabschluss nach den GoB erstellen müssen und § 238 Abs. 1 HGB, dass Bücher zu führen sind nach den GoB, um die Vermögenslage ersichtlich zu machen. Es gelten Grundsätze, die sich in formelle und materielle Grundsätze untergliedern lassen. Zu den formellen Grundsätzen gehören, der Grundsatz der Bilanzklarheit[21], der besagt, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein muss gem. § 243 Abs. 2 HGB. Der Zweck des Grundsatz der Bilanzklarheit ist bei Kapital- und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB erweitert, dass der Jahresabschluss den internen Adressaten, wie u.a. das Management und externe Adressaten wie z.B. Gläubiger und Anteilseigner ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat gem. § 264 Abs. 1 HGB. Die Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanzierung wird durch eine entsprechende Gliederung der GuV und der Bilanz erreicht, bei der einzelne Bilanzpositionen gegen andere Positionen in der Bilanz abgegrenzt werden und inhaltlich knapp dargestellt werden.[22] Die Vorschrift des § 264 Abs. 1 HGB wird entkräftet durch § 264 Abs. 2 HGB, wenn ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht zu vermitteln ist, dann sind zusätzliche Angaben im Anhang zu machen. Im Anhang sind Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und GuV sowie zusätzlichen Angaben zu machen gem. § 285 HGB. Bei Kapitalgesellschaften wird die Klarheit und Übersichtlichkeit durch den Lagebericht erhöht.[23] Ein weiterer Grundsatz ist der Grundsatz der Bilanzwahrheit, dieser ist nicht kodifiziert und besagt, dass die Bilanzansätze den Bilanzzweck zu erfüllen haben, der den besten Einblick gewährt i.S.d. § 264 Abs. 2 HGB.[24] Auch muss der Jahresabschluss der Vorschrift des § 246 HGB entsprechen, dass mit § 246 Abs. 3 den Grundsatz der Kontinuität beinhaltet.[25]

II. Ziele und Zweck des Ratings

Unternehmen benötigen für ihre unternehmerische Tätigkeiten Finanzierungen, die zu günstigen Konditionen bereitgestellt werden sollen. Dabei tragen die Fremdkapitalgeber das Risiko im Falle einer Insolvenz des Unternehmens. Um dieses Risiko der Fremdkapitalgeber einschätzen und bewerten zu können wird durch das Rating die Ausfallwahrscheinlichkeit ermittelt, sowie die Bonität und damit die Kreditwürdigkeit ermittelt.[26] Die Bonität beurteilt, ob der Kreditnehmer in der Lage ist, Zins- und Tilgungsverpflichtungen fristgerecht in voller Höhe nachzukommen.[27] Letztendlich hat das Rating Einfluss auf die Finanzierungsmöglichkeiten und die Höhe des Kreditzinses.[28]

III. Ziele des Gesetzgebers durch BilRUG

Die Ziele des BilRUG sind, dass die nationalen Rechnungslegungsstandards an die der einzelnen Mitgliedsstaaten der EU angepasst werden und dass kleine und mittlere Unternehmen durch Bürokratieabbau weniger belastet werden.[29] Auch sollen durch die Anpassung der Rechnungslegung innerhalb der EU Jahresabschlüsse vergleichbarer sein[30] und die Vorschriften leichter anzuwenden sein. Des Weiteren sollen redaktionelle Korrekturen der früheren bilanzrechtlichen Änderungen erfolgen, um Klarstellungen vorzunehmen.[31] Diese Ziele sollen durch die wesentlichen Änderungen der Anhebung der Schwellenwerte[32], den Änderungen der Angaben im Anhang[33], Änderungen im Ausweis und die Neugliederung der GuV erreicht werden.[34] Die Neudefinition der Umsatzerlöse ist ebenfalls eine wesentliche Änderung[35] allerdings handelt es sich dabei um Folgeänderungen die sich durch die Neugliederungen und Streichungen von Posten der Bilanz und GuV ergeben haben.[36]

IV. Zusammenhänge zwischen Jahresabschluss, Rating und BilRUG

Der Jahresabschluss soll i.S.d. § 264 Abs. 2 HGB entsprechen. Durch die Neuregelung der Umsatzerlöse, die eine bedeutende Kennzahl ist, und mit dem Wegfall der Posten für außerordentlichen Erträge und Aufwendungen in der GuV weiten sich die Umsatzerlöse aus ohne dass sich die Ertragslage verändert.[37] Ein Vorgang des Rating-Prozesses ist die Jahresabschlussanalyse, bei der die betrieblichen Vorgänge und Kennzahlen aufbereitet und ausgewertet werden.[38] Die Neudefinition der Umsatzerlöse und der daraus resultierende Anstieg der Umsatzerlöse, führen zu Veränderungen mit den damit verbundenen Kennzahlen und zu einer veränderten Darstellung der Vermögens- und Ertragslage.[39] Somit führen die veränderten Kennzahlen zu anderen Ergebnissen bei der Auswertung des Rating-Prozesses.[40]

C. Die Bilanzierung der Umsatzerlöse vor dem BilRUG

I. Definition der Umsatzerlöse und deren Abgrenzung

Als Umsatzerlöse wurden vor dem BilRUG, die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen, nach § 277 Abs. 1 HGB a.F. definiert. Abgegrenzt werden die Umsatzerlöse von den außerordentlichen Erträgen und von den sonst. betrieblichen Erträgen. Außerordentliche Erträge entstehen bei Geschäftsvorgängen, die weder regelmäßig anfallen, noch der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zugeordnet werden können. Dagegen lassen sich sonst. betriebliche Erträge dem eigentlichen betrieblichen Leistungsbereich zuordnen, jedoch fallen diese außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit an.[41] Als Beispiel für sonst. betriebliche Erlöse sind Einnahmen aus Nebenbetrieben, dazu gehören u.a. Einnahmen aus Kantinen, Werksküchen, etc., die den sonst. betrieblichen Erlösen zuzuordnen sind, da diese zwar regelmäßig anfallen, jedoch nicht der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu zuordnen sind.[42] Ein Beispiel für außerordentliche Erträge sind Erträge die aus Schenkungen stammen, da diese selten anfallen und kein typischer Geschäftsvorgang darstellt.[43] Eine klare Abgrenzung zwischen Umsatzerlösen und sonst. betrieblichen Erlösen ist schwierig, im Einzelfall umstritten und bieten Argumentations- und Ermessensspielräume, die auch bei der Bilanzpolitik entscheidend waren.[44] Der Ausweis und die richtige Ermittlung der Umsatzerlöse sind wichtig, da die Umsatzerlöse als Kennzahl eine unbestrittene herausragende Bedeutung zugewiesen wird insbesondere bei finanzmathematischen Kennzahlen und Bewertungen.[45] So wurde der Begriff der Umsatzerlöse je nach Verwendungszweck weiter und enger ausgelegt.[46]

1. Weite Auslegung des Begriffes Umsatzerlöse

Die weiteste Auslegung der Umsatzerlöse richtet sich nach dem Umsatzsteuerrecht. Umsätze werden nach § 1 UStG als Lieferungen und sonst. Leistungen, die gegen Entgelt im Rahmen eines Unternehmens ausgeführt werden definiert. Dies beinhaltet somit jeden Leistungsaustausch eines Unternehmens.[47]

2. Enge Auslegung des Begriffes Umsatzerlöse

Nach der enggefassten Auslegung der Definition der Umsatzerlöse werden Erlöse den Umsatzerlösen zugeordnet, wenn diese typisch für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit sind.[48] Durch die Begriffe gewöhnlich und typisch wird der Begriff Umsatzerlöse handelsrechtlich enger gefasst als die Umsätze die dem UStG unterfallen.[49] Somit betreffen Umsätze Erlöse, die aus den eigentlichen Betriebsleistungen generiert werden.[50] Die Umsatzerlöse geben Auskunft über wichtige betriebliche Kennzahlen, Strukturen und der Ertragslage des Unternehmens, sowie gibt es Auskunft als Vergleichsgröße zu anderen Marktteilnehmern über die Marktposition und dem Erfolg am Markt[51] Dies ist der Grund, weshalb die weite Auslegung des Begriffes der Umsatzerlöse gem. § 1 UStG nicht maßgeblich ist, da die Umsatzerlöse Auskunft über die Ertragslage aus der operativen Tätigkeit geben und somit von sonst. betrieblichen Erträgen und außerordentlichen Erträgen ausdrücklich abgegrenzt werden müssen.[52] Dies geht nach einhelliger Meinung durch die Abgrenzung der außerordentlichen Erträge hervor i.S.d. § 277 Abs. 4 HGB. Außerordentliche Erträge grenzen sich dadurch ab, dass sie ungewöhnliche, untypische und selten auftretende Geschäftsvorgänge darstellen.[53] Demnach muss geprüft werden, ob die Erlöse der engeren Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind oder ob es sich um Erlöse aus Nebengeschäften und –verwertungen handelt.[54]

3. Stellungnahme

Folglich weicht die weite Definition der Umsatzerlöse nach dem UStR erheblich von der an das Handelsrecht angelehnte Umsatzerlösdefinition ab.[55] Zwar würden nach der weiten Auslegung alle Leistungsaustausche miteinbezogen werden. Jedoch spricht dagegen, dass dies gegen den Zweck des Jahresabschlusses ist, wodurch betriebliche Kennzahlen, Strukturen und der Ertragslage des Unternehmens verwässert werden, denn die Umsatzerlöse, die über die Ertragslage der operativen Tätigkeit informieren, müssen von den sonst. und außerordentlichen Erträgen abgegrenzt werden.

II. Gewöhnliche Geschäftstätigkeit

Nach dem Wortlaut des § 277 Abs. 1 HGB a.F. ist die Gewöhnlichkeit der Geschäftsvorgänge ein entscheidendes Merkmal zur Abgrenzung, ob es sich um Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB a.F., um außerordentliche Erträge nach § 277 Abs. 4 HGB a.F. oder um sonst. betriebliche Erträge handelt.[56] Außerordentliche Erträge liegen dann vor, wenn diese außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen gem. § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB. Charakteristisch für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der jeweiligen Unternehmen ist, dass die Erlöse aus der eigentlichen Betriebsleistung entstehen. Allerdings zählen auch Erlöse die selten auftreten, die aber zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens gehören, zu den Umsatzerlösen dazu.[57] Es muss bei Geschäftsvorfällen für Produktions-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen individuell entschieden werden, welche zu dem eigentlichen betrieblichen Leistungsbereich des Unternehmens gehören und welche nicht zu den gewöhnlichen Geschäftsvorfällen zugeordnet werden können. So ist der betriebliche Leistungsbereich bei einem Produktionsunternehmen auf den Verkauf von Handelswaren und fertigen Erzeugnissen bezogen[58], somit alles was das Unternehmen regelmäßig produziert und absetzt[59], sodass die sich daraus ergebenen Erträge als Umsatzerlöse auszuweisen sind. Jedoch gehören zu den Umsatzerlösen eines Produktionsunternehmens Erlöse, vorausgesetzt diese sind branchenüblich und keine Seltenheit in dem Unternehmen, aus dem Verkauf von unfertigen Erzeugnissen und Halbfabrikationen, sowie nicht mehr benötigter Vorräte. Dazu zählen auch, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, der Verkauf von Abfall-, Spalt- und Kuppelprodukten.[60] Dies gilt insbesondere dann, wenn diese Verkäufe in einem Verhältnis zu der Produktion stehen.[61] Des Weiteren gehören Erlöse aus Überlassungen von Mitarbeitern und Maschinen zu den Umsatzerlösen, wenn diese regelmäßig erzielt werden und in Zusammenhang mit dem Fertigungsprogramm der Unternehmen stehen. Bei Handelsunternehmen entsprechen Erlöse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und somit als Umsatzerlöse, wenn diese aus dem Verkauf der Waren aus dem des Unternehmen entsprechenden individuellen Warensortiments generiert werden.[62] Dazu zählen auch Gelegenheitsgeschäfte, die nicht zur eigentlichen Betriebsleistung zählt, wie z.B. Verwertung von Altware.[63] Allerdings gehören leistungsfremde Verkäufe nicht benötigter Einrichtungsgegenstände oder Erlöse aus der Vermietung von nicht genutzten Gebäuden, nicht zu den Umsatzerlösen.[64] Bei Dienstleistungsunternehmen ähnelt dies den Handelsunternehmen, dass die Einstufung der am Markt angebotenen Dienstleistungen des entsprechenden Unternehmens getroffen wird, sodass andere Umsätze i.S.d. Steuerrechts[65] keine Umsatzerlöse darstellen.[66] In § 277 Abs. 1 HGB a.F. werden die Erlöse aus Vermietung und Verpachtung genannt, dies ebenfalls im Zusammenhang mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. So stellen Miet- und Pachterlöse bei Brauereien, die Erlöse aus Gaststättenverpachtungen erhalten, Unternehmen der Immobilienwirtschaft und von Grundstücks- und Leasinggesellschaften Umsatzerlöse dar, da diese zum eigentlichen betrieblichen Leistungsbereich gehören. Bei anderen Unternehmenszweigen werden Erlöse aus Vermietung und Verpachtung zu den sonst. betrieblichen Erträgen kategorisiert. Sofern die Erlöse aus Vermietung und Verpachtung regelmäßig anfallen, z.B. bei der Vermietung und Verpachtung von Produktionsanlagen, sind diese bei Produktionsunternehmen als Umsatzerlöse zu kategorisieren.[67] Die bei Mieteinahmen enthaltene Gewinnspanne für Zinsen, Verwaltungskosten und Gewinn gehören bei Leasinggesellschaften zu den Umsatzerlösen. Anderes gilt bei Teilzahlungsgeschäften bei Handelsunternehmen, selbst dann, wenn die Umsatzerlöse aus Mietkaufverträgen vereinnahmt werden und die Margen über die Vertragslaufzeit jährlich eingenommen werden[68]. Bei Einnahmen aus Patenten und Lizenzen ist ebenfalls entscheidend, ob die Veräußerungen zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehören und somit zu den Umsatzerlösen auszuweisen ist, dass in der Regel bei Unternehmen im Bereich von Forschung und Entwicklung, die die Ergebnisse an Dritte veräußern, zutreffen wird. Hat der Lizenzgeber das Recht zur Herstellung von Erzeugnissen, dann sind die anfallenden Erlöse ebenfalls den Umsatzerlösen auszuweisen.[69] Entstehen aus Nebenaktivitäten von Produktions- und Handelsunternehmen Erlöse z.B. aus Dienstleistungen wie Wartungen und Schulungen und diese mit dem verkauften Erzeugnissen verbunden sind und regelmäßig anfallen, dann sind die Erlöse als Umsatzerlöse auszuweisen.[70] Provisionserlöse aus Vermittlungs- und Kommissionsgeschäften sind ebenfalls als Umsatzerlöse zu bewerten, sowie bei Versicherungsentschädigungen, sofern diese bereits verkaufte Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen umfassen und keine Gegenforderungen damit aufgerechnet wurden.[71] Allerdings werden Entschädigungen für unfertige oder noch nicht abgesetzte fertige Erzeugnisse erhalten, dann liegen sonst. betriebliche Erträge vor, wie bei Einnahmen aus einer Betriebsunterbrechungsversicherung.[72] Holdinggesellschaften haben nach der h.M. keine Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB a.F., es werden die Finanzerträge im GKV unter dem Posten Nr. 9-11 und beim UKV unter den Posten 8-10 ausgewiesen. Werden jedoch Leistungen erbracht und diese in Rechnung gestellt, dann sind dies Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB a.F.[73] Umsätze mit Arbeitsgemeinschaften, die in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft auftreten, bei denen die Gesellschaft beteiligt ist, sind samt den Erlösen für die Bereitstellung der Arbeitskräften und Geräten, sowie die Umsätze mit Dritten als Umsatzerlösen auszuweisen. Auch werden Umsätze von Mitarbeitern einer Arbeitsgemeinschaft als Umsatzerlöse ausgewiesen, wenn diese direkt mit dem Auftraggeber abgerechnet werden. Dies gilt auch nach ganz h.M. für Subunternehmer, die gegenüber der Arbeitsgemeinschaft Leistungen erbringen, dabei werden die Umsatzerlöse beim Subunternehmer und der Aufwand bei der Arbeitsgemeinschaft ausgewiesen. Der Meinung, dass die Umsatzerlöse der Arbeitsgemeinschaft und die Aufwendungen i.H.d. Beteiligung an der Arbeitsgemeinschaft in die GuV übernommen werden, wird nicht gefolgt. Aus dem Grund, dass dies nicht anwendungsbezogen und würde dazu führen, dass die GuV sich aufbläht. Erträge aus Arbeitsgemeinschaften können bei Erweiterung der Postenbezeichnung in die Umsatzerlöse aufgenommen werden, dies muss nach der Auffassung des HFA im Anhang angegeben werden.[74] Bei nicht typischen Geschäftsvorfällen des Unternehmens wird von einer Ungewöhnlichkeit ausgegangen.[75]

III. Typische Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen

Der Begriff „typisch“ ist mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit verbunden.[76] Als Maßstab gilt, was als typische Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen zu definieren ist, nicht so sehr nach der Satzung der jeweiligen Gesellschaft und der genannten Art der Erzeugnisse und Waren, die hergestellt oder vertrieben werden. Sondern eher ist das tatsächliche Erscheinungsbild entscheidend. Jedoch ist im Zeitablauf das Erscheinungsbild oftmals Veränderungen unterworfen, da die Herstellung bzw. der Vertrieb von Produkten eingestellt wird oder neue hinzukommen.[77] Die Häufigkeit der Erlöse ist dabei weniger entscheidend, selbst wenn diese unregelmäßig und selten sind, aber typisch dann handelt es sich um Umsatzerlöse. Somit sind nicht typische Erlöse, obwohl diese regelmäßig sind, keine Umsatzerlöse. Untypische und unregelmäßige Erlöse sind unter dem Posten außerordentliche Erträge auszuweisen.[78] Gibt es Unsicherheiten bei dem Ausweis, dann sollten diese eher unter anderen Posten in der GuV ausgewiesen werden, statt in den Umsatzerlösen.[79]

IV. Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer

Nach dem allgemeinen Grundsatz gilt, dass die in der GuV auszuweisenden Beträge nur in den tatsächlich angefallener Höhe anzusetzen ist. Dies wird verdeutlicht in § 277 Abs. 1 HGB a.F., dass Erlösschmälerungen wie Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte von den Bruttoerlösen zu reduzieren sind. Auch wird die Umsatzsteuer abgezogen. Dabei dient die Rechnungssumme als Ausgangssumme.[80] Als Erlösschmälerungen zählen alle Preisnachlässe und zurückgewährte Entgelte jeder Art.[81] Zu den Preisnachlässen gehören Barzahlungsnachlässe i.S.d. § 2 RabattG, Mengennachlasse i.S.d. § 7 RabattG und Sondernachlässe i.S.d. § 9 RabattG. In den Fällen in denen ein Skonti, der unter dem Barzahlungsnachlass zählt, in Anspruch genommen wird, wird der Nachlass bei der Ermittlung der Umsatzerlöse abgezogen und demnach nicht als zinsähnliche Aufwendungen ausgewiesen. Jedoch kommt es bei dem Abzug nicht darauf an, ob der Preisnachlass den Vorschriften des RabattG entspricht, aus diesem Grund ist die Form und Bezeichnung des Preisnachlasses nicht entscheidend. Lediglich muss ein Preisnachlass vorliegen. Auch Freimengen, sog. Naturalrabatte stellen Preisnachlässe dar.[82] Freimengen, sind Lieferungen von zusätzlichen Waren, die der Abnehmer nicht zu bezahlen hat.[83] Da bei Freimengen keine Bruttoerlöse anfallen, müssen diese nicht berücksichtigt werden, jedoch müssen diese kalkulatorisch gebucht werden, um sie von den Erlösen absetzen zu können. Ein Forderungsnachlass im Rahmen eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs und Abschreibungen von Forderungen, die nicht eingefordert werden können, stellen keine Preisnachlässe dar, sondern Verluste, die i.d.R. als sonst. betriebliche Aufwendungen ausgewiesen werden. Bei Geschäften die rückabgewickelt werden entfällt der Umsatz.[84] Werden Entgelte zurückgewährt, d.h. ein Teil des bezahlten Kaufpreises wird erstattet, werden diese von den Umsatzerlösen abgezogen. Dies umfasst alle Gutschriften für Mängelrügen, Gewichts- und Preisdifferenzen, sowie Gutschriften für im Kaufpreis enthaltene Fracht- und Verpackungskosten. Rückwaren werden mit dem ursprünglichen vollen Betrag abgezogen, wenn dies aufgrund einer Gutschrift erfolgte. Weitere Erstattungen werden nicht von den Umsatzerlösen abgezogen, sondern werden zu den Vertriebskosten oder sonst. betrieblichen Aufwendungen zugeordnet.[85] Des Weiteren werden Rückstellungsaufwendungen, die für zu erwartende Erlösschmälerungen gebildet wurde, von den Umsatzerlösen abgesetzt. Dazu gehören Rückstellungen für Gewährleistungsaufwendungen bei dem der Abnehmer von dem Kaufvertrag zurückgetreten ist aufgrund einer Mängelrüge oder die durch Preisnachlässen gewährt wurden, sowie für nachträgliche Rabatte.[86] Diskontierungsbeträge bei Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen, die langfristig gestundet werden und nicht oder niedrig verzinst werden, gehören ebenfalls zu den Erlösschmälerungen. Dabei werden die Forderungen zum Nachteil der Umsatzerlöse abgezinst. Dadurch werden die Umsatzerlöse nur in Höhe des Barwertes der Forderung ausgewiesen, die Zinserträge die in Höhe des Restbetrags entstehen während der Laufzeit der Forderung, werden dementsprechend unter den Posten Zinserträge ausgewiesen. Der Zeitraum, in dem eine Abzinsung unverzinslicher Forderungen erfolgt, gilt mit 12 Monaten als angemessen.[87] Grundsätzlich gilt, dass die Erlösschmälerungen periodengerecht in dem Geschäftsjahr abgezogen werden in dem die Umsatzerlöse angefallen sind. Entstehen die Erlösschmälerungen in dem nächsten Geschäftsjahr und wurden keine ausreichenden Rückstellungen gebildet, dann müssen diese Erlösschmälerungen ebenfalls berücksichtigt werden, da ansonsten die Umsatzerlöse in der gesamten Periode zu hoch ausgewiesen werden.[88] Wurden für Erlösschmälerungen Rückstellungen in den vergangenen Geschäftsjahren gebildet, dann müssen die Erlösschmälerungen erfolgsneutral als Ausgleich der Rückstellungen angezeigt werden. Wurden in der Vergangenheit keine Rückstellungen gebildet, dann müssen die Erlösschmälerungen bei den Umsatzerlösen beachtet werden und im Anhang näher erläutert werden gemäß § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB. Die Ansicht, dass es sich nicht um Erlösschmälerungen, sondern als sonst. betrieblicher Aufwand ausgewiesen wird nach §§ 275 Abs. 2 Nr. 8, 275 Abs. 3 Nr. 7 HGB abgelehnt, da es sich dabei sachlich um Erlösschmälerungen handelt. Die Periodenzurechnung verändert nicht den materiellen Umfang der Erlöse und der bei den Erlösschmälerungen bei den Umsatzerlösen bei den Anhangangaben ausreichend Berücksichtigung findet.[89] Ob ein Abzug von Erlösschmälerungen bei Vertragsstrafen vorliegt hängt vom Einzelfall an. Eine Erlösschmälerung liegt nicht vor, wenn mit der Vertragsstrafe ein möglicher Schaden des Empfängers ausgeglichen werden soll. In diesem Fall sind die Erlösschmälerungen als sonst. betriebliche Aufwendungen zu buchen, im UKV ist eine Buchung unter dem Posten Vertriebskosten, § 275 Abs. 3 Nr. 4, möglich. Handelt es sich bei der Vertragsstrafe, um einen Preisnachlass, der als Vertragsstrafe verdeckt wurde, dann sind die Umsatzerlöse dementsprechend zu kürzen.[90] Nach dem Wortlaut des § 277 Abs. 1 HGB werden nicht nur Erlösschmälerungen von den Umsatzerlösen abgezogen, sondern auch die Umsatzsteuer. Neben der deutschen Umsatzsteuer können auch ausländische Steuern, die der deutschen Umsatzsteuer entsprechen, in Betracht kommen. Daraus folgt, dass die Umsätze netto ausgewiesen werden in der GuV und die Umsatzsteuer kein Bestandteil der Umsatzerlöse sind. Der Ausweis der Umsatzerlöse kann unterschiedlich erfolgen. Eine Möglichkeit ist, dass die Nettoumsätze ausgewiesen werden. Eine weitere ausführlichere Möglichkeit ist durch eine Gliederungserweiterung, die gem. § 265 Abs. 5 HGB zulässig ist, bei der die Bruttoerlöse dargestellt werden und dann in einer Untergliederung die abzuziehende Umsatzsteuer ausgewiesen wird. Diese Darstellung wird bevorzugt, da diese den Adressaten des Jahresabschlusses zusätzliche Informationen vermittelt. Allerdings ist der Ausweis der Bruttoerlöse unter dem Posten beim GKV gem. § 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB und bei dem UKV gem. § 275 Abs. 3 Nr. 1 HGB bei gleichzeitiger Einbeziehung der Umsatzsteuer in den Posten sonstige Steuern beim GKV gem. § 275 Abs. 2 Nr. 19 HGB und beim UKV gem. § 275 Abs. 3 Nr. 18 HGB.[91] Das Wahlrecht zum Abzug der mit dem Umsatz verbundenen Steuern war strittig.[92] Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 3 PublG umfassen die auszuweisenden Umsatzerlöse Beträge für Monopolabgaben und Verbrauchsteuern[93] wie z.B. Alkopopsteuer, Branntweinsteuer, Kaffeesteuer.[94] Die Regelung gem. § 1 Abs. 2 Satz 3 PubG besagt, dass § 277 Abs. 1 HGB analog angewendet wird und dass die in den Umsatzerlösen enthaltenen Verbrauchsteuern oder Monopolabgaben abzusetzen sind. Dies wird nochmals in Art. 28 4. EG-RL erwähnt, dass nicht nur die Umsatzsteuer, sondern auch andere Steuern, die unmittelbar auf den Umsatz bezogen sind, von den Umsatzerlösen abzuziehen sind. Jedoch wird dies abgelehnt, da der Gesetzgeber den Wortlaut des § 277 Abs. 1 HGB, um die Begriffe Verbrauchsteuern und Monopolabgaben nicht übernommen und erweitert hat. Dies kann daran liegen, dass die Umsatzsteuer die einzige Steuer in Deutschland ist, die mit den Umsatzerlösen direkt verbunden ist. Auch wollte der Gesetzgeber es nicht bewusst ermöglichen, dass der § 277 Abs. 1 HGB interpretativ ausgelegt wird, denn das Saldierungsverbot i.S.d. 246 Abs. 2 HGB verbietet dies ausdrücklich. Des Weiteren begründet § 1 Abs. 2 Satz 3 PubG die abweichende Formulierung des § 277 Abs. 1 HGB und kann nicht so verstanden werden, dass andere Beträge von den Umsatzerlösen abzusetzen sind. Auch ergibt § 1 Abs. 2 Satz 3 PubG nur dann einen Sinn, wenn das Gesetz davon ausgeht, dass beide Regelungen in Verbindung zueinander stehen, sodass dann ohne die Bestimmung ein Abzug ausgeschlossen ist. Auch schafft § 1 Abs. 2 Satz 3 PubG keine abweichende Definition der Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB und kann nicht uminterpretiert werden, lediglich dient § 1 Abs. 2 Satz 3 PubG dazu die Bedeutung klarzustellen. Daraus folgt, dass beim Ausweis der Umsatzerlöse in der GuV nicht die Monopolabgaben und Verbrauchssteuern abgezogen werden, sondern nur die Umsatzsteuer, da diese explizit in § 277 Abs. 1 HGB genannt wird. Jedoch ist eine offene Absetzung von Verbrauchsteuern wie der Mineralöl- und Tabaksteuer nach der überwiegenden Ansicht nach möglich.[95] Grundsätzlich ist die Mineralölsteuer nicht unter dem Posten sonstige Steuern und auch nicht von den Umsatzerlösen auszuweisen. Jedoch besteht die Möglichkeit, die auf Grundlage der GoB, die Mineralölsteuer offen von dem Posten Umsatzerlöse abzusetzen.[96] Eine offene Absetzung bewirkt eine sinnvolle Korrektur der Umsatzerlöse und des Postens des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, wodurch die GuV aussagefähiger wird i.S.d. § 264 Abs. 2 HGB.[97] Jedoch ist bei Monopolabgaben und den übrigen Verbrauchsteuern, die abhängig vom Umsatz sind, wie z.B. Bier,- Öko-, Sekt- und Stromstrom nach dem deutschen Recht, sollten den Betrag der Umsatzerlöse nicht verringern. Im Gegensatz dazu besagt die Gegenansicht, dass ein offenes Absetzen aller Verbrauchsteuern zwingend ist, da die Steueraufwendungen erlösmindernde durchlaufende Posten sind. Der Gegenansicht ist im Ergebnis zuzustimmen.[98] Nach dem Wortlaut enthält § 277 Abs. 1 HGB die Bestimmung, dass nur die Erlösschmälerungen und die Umsatzsteuer von den Umsatzerlösen abgezogen werden dürfen. Daraus folgt, dass keine weiteren Abzüge von anderen Aufwendungen in Betracht kommen.[99]

V. Abgrenzungen der Umsatzerlöse

1. Sonstige betriebliche Erträge

Unter den sonst. betrieblichen Erträgen fallen periodenfremde Erträge, die der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind, diese sind unter dem Posten sonst. betriebliche Erträge auszuweisen, wenn diese nicht periodenfremd wären.[100]

2. Außerordentliche Erträge

Gem. § 277 Abs. 4 HGB liegen außerordentliche Erträge vor, wenn diese außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft anfallen. Außerordentliche Erträge liegen nur dann vor, wenn diese ungewöhnlich in der Art sind, selten vorkommen und von eigener materieller Bedeutung sind. Sind die außerordentlichen Erträge von Bedeutung der Ertragslage, dann schreibt § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB vor, dass die ausgewiesenen Beträge nach der Höhe und der Art im Anhang zu erläutern sind.[101] Die Ertragslage drückt sich hauptsächlich im Jahresergebnis, in dem Verhältnis des Ergebnisses zum Umsatz oder zur Gesamtleistung aus, wie sich das Gesamtergebnis aus der gewöhnlichen Tätigkeit, aus dem außerordentlichen Ergebnis sowie aus den Steueraufwendungen zusammensetzt. Da der Gesetzgeber nicht „von Bedeutung“ verwendet, sondern von einer nicht von untergeordneter Bedeutung spricht, ist davon auszugehen, dass die Schwelle der Erläuterungspflicht gering ist. Sodass, es nicht anhand von Zahlen zu benennen ist, um welch einer Höhe sich die Schwelle der Erläuterungspflicht handelt. Die in der Literatur gemachten Vorschläge, dass 2,5 bis 10% des Jahresergebnisses als Richtwert gelten, ab wann eine Berichtserstattungspflicht besteht, wurden abgelehnt. Insbesondere dadurch, dass es bei einem Null-Ergebnis an einer Bezugsgröße fehlen würde. Die Erläuterungspflicht ist eine Einzelfallentscheidung bei der alle Umstände berücksichtigt werden müssen, die entscheidend sind, ob die außerordentlichen Erträge von Bedeutung der Ertragslage sind. Jedoch ist bei der Entscheidung kein großer Spielraum, da wirklich außergewöhnliche Erträge unter den entsprechenden Posten ausgewiesen werden, sodass i.d.R. die Erläuterungspflicht zu bejahen ist und die außerordentliche Erträge bezüglich der Beträge und ihrer Art zu erläutern sind. Ergeben sich bei der Entscheidungsfindung Zweifel, dann sollte der Sachverhalt nach dem Interesse beurteilt werden, wie ein vernünftig urteilender Adressat der Rechnungslegung an einer Erläuterung haben könnte. Die Angaben und Erläuterungen sollten so dargestellt sein, dass ein sachverständiger Leser sich ein hinreichendes Bild machen kann. Ausgenommen sind davon kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 276 Satz 2 HGB.[102] Wird der Ausweis der außerordentlichen Erträge unterlassen, dann droht eine Nichtigkeit aufgrund einer Verletzung von § 243 Abs. 2 HGB, die besagt, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein muss.[103]

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Abb.1: Beispiele für Vorgänge, die zu außerordentlichen Aufwendungen bzw. Erträgen führen[104]

VI. Funktion der Gewinn- und Verlustrechnung

Aus der Bilanz ist nicht zu entnehmen wie der der Erfolg der Unternehmung zustande gekommen ist, da die Bilanz stichtagsbezogen ist. Daher muss neben der Bilanz zur Beurteilung der Ertragslage eine GuV erstellt werden. Die GuV-Rechnung saldiert alle Erträge und Aufwendungen eines Geschäftsjahres und zeigt, je nachdem wie die Ertrags- und Aufwandsposten aufgegliedert wurden, wie der Erfolg zustande gekommen ist, sie zeigt somit die Quellen des Erfolges auf. Die Aufstellung einer GuV ist für jeden Kaufmann verpflichtend nach § 242 Abs. 2 HGB, denn die GuV dient auch als Informationsmittel über die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens gegenüber u.a. Gläubigern, Kreditgebers, Gesellschaftern.[105]

1. Vorschriften zur Aufstellung

Die Gliederung und Form, sowie die Bezeichnung der Posten sind in den nächsten Geschäftsjahren beizubehalten, allerdings sind Abweichungen in Ausnahmefällen möglich gem. § 265 Abs. 1 HGB. Diese Regelung gilt nicht nur für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB, sondern auch für eingetragene Kaufleute und andere Personengesellschaften aufgrund des Gebots der Klarheit und Übersichtlichkeit laut § 243 Abs. 2 HGB. Präzisiert bedeutet dies, dass Aktivposten mit Passivposten, Erträge nicht mit Aufwendungen und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden dürfen gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB.[106] Aber auch dass der formelle Inhalt des Jahresabschlusses erkennbar ist, dazu gehören eine klare und übersichtliche Gliederung, eine klare Bezeichnung von Angaben und Posten. Der Grundsatz der Klarheit und der Übersichtlichkeit ist für eingetragene Kaufleute und andere Personenhandelsgesellschaften nur in den Vorschriften der §§ 243 Abs. 2, 246 Abs. 2 und 247 Abs. 1 HGB geregelt. Für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB ist der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit in den Vorschriften der §§ 264-288 HGB präziser geregelt aus denen sich konkretere und strengere Gliederungsvorschriften ergeben.[107] Durch den Grundsatz der Klarheit werden Aufwendungen und Erträge, die aus der eigentlichen Betriebsleistung des Unternehmens erwirtschaftet werden, von den Aufwendungen und Erträgen mit betriebsfremden oder außerordentlichen Charakter getrennt. So werden detaillierte Informationen ersichtlich aus welchen Quellen der Bilanzgewinn zustande gekommen ist.[108]

2. Aufbau der Gewinn- und Verlustrechnung

a. Konto- und Staffelform

Die GuV kann als Konto- oder Staffelform aufgestellt werden. Jedoch sind Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB verpflichtet nach § 275 Abs. 1 Satz 1 HGB die GuV-Rechnung in Staffelform aufzustellen.[109] Die Kontoform ist wie ein T-Konto strukturiert und auf der Soll-Seite sind die Aufwendungen und auf der Haben-Seite sind die Erträge dargestellt. Die Aufwendungen und Erträge werden am Ende jedes Geschäftsjahres saldiert und daraus ergibt sich ein Verlust, der auf der Haben-Seite ausgewiesen wird, oder ein Gewinn, der auf der Soll-Seite ausgewiesen wird. Die Aufwendungen können in unterschiedlicher Weise gegliedert in die Erfolgsrechnung übernommen werden. Dabei werden oftmals die typischen Aufwandsgliederungen aus der internen Kostenrechnung nach Kostenarten, Kostenbereichen und Produkten verwendet.[110]

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Abb. 2: GuV-Rechnung in Kontoform mit typischen Kostenaufgliederungen[111]

Die Staffelform ist eine vertikal verlaufende Auflistung mit vorgegebener Reihenfolge beginnend mit den Bruttoerlösen fortschreibend über mehrere Zwischenstufen wird am Ende das Jahresergebnis ermittelt. Die Staffelform kann nicht aus der laufenden Buchführung übernommen werden, sondern kann nur daraus abgeleitet werden. Auch entscheiden Zweckmäßigkeitspunkte über die Anordnung der Posten und der Bildung der Zwischensummen.[112]

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Abb. 3: GuV-Rechnung in Staffelform[113]

Als Fazit lässt es sich nicht beurteilen, welche Darstellung zu bevorzugen ist. Bei der Kontoform wird auf Zwischensummen verzichtet, auf der anderen Seite ist die Ermittlung standardisierter Teilergebnisse bei der Staffelform typisch.[114] Durch die Zwischensummen lassen sich aussagekräftige Kennzahlen ermitteln und die vertikale Gliederung dient der Übersichtlichkeit.[115] Die Vor- und Nachteile ergeben sich weniger aus der Darstellungsform, sondern eher dass die Kontoform hauptsächlich bei dem GKV verwendet wird und die Staffelform bei dem GKV und UKV Verwendung findet.[116]

b. Bruttoprinzip oder Nettoprinzip

Es gibt bei dem Aufbau der GuV grundsätzlich zwei Möglichkeiten, eine stellt das Bruttoprinzip dar. Bei dem Bruttoprinzip werden alle Aufwendungen und Erträge ohne Saldierung gegenübergestellt. Dadurch wird vorausgesetzt, dass aufgezeigt wird wie der Erfolg zustande gekommen ist. Insbesondere werden die betrieblichen Umsatzerlöse ohne Abzug von Aufwendungen wie z.B. Materialverbrauch ausgewiesen. Daher verlangt § 246 Abs. 2 HGB mit dem Verrechnungsverbot eine strenge Beachtung des Bruttoprinzips.[117] Die andere Möglichkeit, wie die GuV aufgebaut werden kann, ist das Nettoprinzip. Dabei werden Aufwendungen und Erträge komplett oder teilweise aufgerechnet, sodass es möglich ist, dass nur der Gewinn oder Verlust erscheint. Durch die Aufrechnung haben die Zahlen eine sehr geringe Aussagefähigkeit, insbesondere bei wichtigen Kennzahlen wie die Umsatzerlöse und es kann zu Fehlinterpretationen der Ertragslage führen.[118]

c. Umsatzkosten- und Gesamtkostenverfahren

Kapitalgesellschaften haben das Wahlrecht nach § 275 Abs. 1 Satz 1 HGB die GuV nach dem GKV oder dem UKV aufzustellen, dabei muss der Aufbau der GuV der Staffelform entsprechen.[119] Es wird das Bruttoprinzip angewandt.[120] Beide Verfahren führen zu dem gleichen Jahresergebnis und sind gleichberechtigt, lediglich unterscheiden sich die Verfahren im Aufbau bei den Posten 2 bis 3 und 5 bis 7 bei dem GKV und bei Posten 2 bis 5 bei dem UKV. Bei dem GKV werden den Umsatzerlösen die gesamten Aufwendungen des Geschäftsjahres gegenübergestellt. Allerdings müssen Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten und andere aktivierte Eigenleistungen bei der Ermittlung des Jahresergebnisses berücksichtigt werden. Durch die Gegenüberstellung der Umsatzerlöse mit den gesamten Aufwendungen werden die Aufwendungen und deren Entwicklung im Vergleich zur Gesamtleistung erkennbar. Auch werden dadurch die Aufwendungen unverändert von den nach den Kontenrahmen gegliederten Aufwandskonten übernommen, des Weiteren ist es nicht nötig, dass die Aufwendungen auf die einzelnen Funktionsbereiche des Unternehmens (Herstellung, Vertrieb, Verwaltung) aufgeschlüsselt werden.[121] Das UKV ist international weiter verbreitet und der Gesetzgeber ermöglichte durch das Hinzufügen des UKV während des Gesetzgebungsverfahrens zum BiRiLiG, dass sich deutsche Unternehmen sich einer international vergleichbaren Form darstellen können.[122] Es müssen nicht die Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten und andere aktivierte Eigenleistungen bei der Ermittlung des Jahresergebnisses berücksichtigt werden. Aus dem Grund, da die Umsatzerlöse den Selbstkosten der abgesetzten Betriebsleistung gegenübergestellt werden. Der Personal- und Materialaufwand erscheint anders als bei dem GKV im Anhang. Auch ist das UKV anders als das GKV, das mit den Primärkosten arbeitet, nach den Funktionsbereichen gegliedert.[123]

3. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Die in § 275 Abs. 2 und Abs. 3 HGB angegebene Gliederung und Reihenfolge der Posten des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahrens dienen dazu die Aufwands- und Ertragsstruktur erkennbar zu machen und die Erfolgsquellen aufzuzeigen. Das vom Gesetz vorgeschriebene Gliederungsschema dient der Bilanzanalyse, dies wird durch den gesonderten Ausweis der Aufwands- und Ertragsposten, der Bildung von Zwischensummen und den Vorjahreswerten verdeutlicht.[124] Dabei können kleine und mittlere Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1, 2 HGB die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1-5 bei dem GKV und bei dem UKV die Posten § 275 Abs. 3 Nr. 1-3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung Rohergebnis gem. § 276 Satz 1 HGB. Die Summe aus dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, das aus dem Betriebsergebnis (§275 Abs. 2 Nr. 1-8 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 1-7 HGB), dem Finanzergebnis (§275 Abs. 2 Nr. 9-13 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 8-12 HGB), dem außerordentlichen Ergebnis (§275 Abs. 2 Nr. 15-17 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 14-16 HGB) und den Steuern (§275 Abs. 2 Nr. 18-19 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 17-18 HGB) ergeben den Jahresüberschuss bzw. den Jahresfehlbetrag.[125]

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[...]


[1] RegE vom 23.01.2015 (BT-Druck 23/15).

[2] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 391.

[3] Vgl. Schmidt / Rosarius, Bilanz+Buchhaltung, 10/2015, S. 22.

[4] Vgl. Zwirner, BC 2015, S. 540.

[5] Vgl. Zwirner, BC 2015, S. 539 ; vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 472.

[6] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 475-478.

[7] Vgl. Zwirner, BC 2015, S. 543.

[8] Vgl. Grunewald / Schlitt, Einführung in das Kapitalmarktrecht, § 5, III, 1, d ; vgl. Fey, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rating, 2/16, Rn. 1.

[9] Vgl. Müller / Lange/Kreipl, Bilanz+Buchhaltung, 10/2014, S. 22-23.

[10] Vgl. Lawall / Winkeljohann, BeBiKo, HGB, 2016, § 267 Rn. 7.

[11] Vgl. Müller, Bilanz+Buchhaltung, 12/2015, S. 24 ; vgl. Zwirner, DStR 2014, S. 1786.

[12] Vgl. Zwirner, DStR 2015, S. 376.

[13] Vgl. Artikel 1 und 2 des Gesetzes vom 28. Juli 2015, BGBl. I S. 1400.

[14] Vgl. Coenenberg / Halle / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 17.

[15] Vgl. Hüttemann, HGB §264, Rn. 13.

[16] Vgl. Hüttemann, HGB §264, Rn. 28-32.

[17] Vgl. Coenenberg / Haller / Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 17-21.

[18] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 81.

[19] Vgl. §§ 38-47b HGB a.F.

[20] Vgl. Wöhe / Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, S. 35.

[21] Vgl. Wöhe / Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, S. 36.

[22] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 86.

[23] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 86.

[24] Vgl. Wöhe / Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, S. 38 ; vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 87.

[25] Vgl. Brox / Henssler, Handelsrecht, Rn. 187.

[26] Vgl. Gleißner / Füser, Praxishandbuch Rating und Finanzierung, S. 11.

[27] Vgl. Fey, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rating, 2/16, Rn. 2-3.

[28] Vgl. Gleißner / Füser, Praxishandbuch Rating und Finanzierung, S. 1.

[29] Vgl. Hendricks, BilRUG für Praktiker, S. 1.

[30] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 245.

[31] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 375.

[32] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 319 ; vgl. BT-Druck 18/5256 S. 78.

[33] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 246 ; vgl. BT-Druck 23/15 S. 47-48.

[34] Vgl. Hendricks, BilRUG für Praktiker, S. 40-50 ; vgl. Art. 1 Nr. 10 BT-Druck 23/15 S. 71-72.

[35] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 471.

[36] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 274 ;

vgl. Art. 2 Nr. 5 RL 2013/34/EU ; vgl. §§ 275, 277 Abs. 4 HGB-E.

[37] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 320.

[38] Vgl. Gleißner / Füser, Praxishandbuch Rating und Finanzierung, S. 78 ; vgl. Everling, Finanzrating, S. 8.

[39] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 487-488.

[40] Vgl. Haaker, DStR 2015, Rn. 963.

[41] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 58-59.

[42] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5 und 18.

[43] Vgl. Wobbe, HGB, § 277, Rn. 16.

[44] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 472 ; vgl. Peun/Schmidt, BeBiKo, HGB, 2016, § 275 Rn. 45.

[45] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 4.

[46] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5.

[47] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5.

[48] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 50.

[49] Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rn. 145.

[50] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5.

[51] Vgl. Reiner / Haußer, in MünchKomm HGB, § 277, Rn. 3.

[52] Vgl. Reiner / Haußer, in MünchKomm HGB, § 277, Rn. 9.

[53] Vgl. Wobbe, HGB, § 277, Rn. 10-13.

[54] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 50.

[55] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 56.

[56] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5.

[57] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 50-51.

[58] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 59-60.

[59] ADS, § 277 HGB, Rn. 8.

[60] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 60.

[61] ADS, § 277 HGB, Rn. 11.

[62] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 60-61.

[63] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 9.

[64] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5.

[65] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5.

[66] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5 ; Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 62.

[67] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 12 ; Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 65.

[68] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 26.

[69] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 13 ; Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 66.

[70] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 14 ; Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 67.

[71] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 68-70.

[72] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 19 ; Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 70.

[73] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 5 ; Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 63.

[74] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 23-24.

[75] Vgl. Wobbe, HGB, § 277, Rn. 13.

[76] Vgl. Wobbe, HGB, § 277, Rn. 13.

[77] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 6 ; vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 5-7.

[78] Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 8-10.

[79] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 7.

[80] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 29.

[81] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 23.

[82] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 30.

[83] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 26.

[84] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 30-31 ; vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 30.

[85] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 23 ; vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 32.

[86] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 27.

[87] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 28 ; vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 35.

[88] Vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 29 ; vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 34

[89] Vgl. Reiner/Haußer, in MünchKomm HGB, § 277, Rn. 14.

[90] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 36.

[91] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 37 ; vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 31.

[92] Vgl. Vgl. Kirsch, DStR 2015, S. 665.

[93] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 38.

[94] Vgl. Zwirner, BilRUG - Gesetze, Materialien, Kommentierung, S. 479-482.

[95] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 38 ; vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 32 ; vgl. Reiner/Haußer, in MünchKomm HGB, § 277, Rn. 18.

[96] Vgl. ADS, § 275 HGB, Rn. 204 ; vgl. Kessler/Freisleben, MünchKomm zum Bilanzrecht, § 277 HGB, Rn. 33.

[97] Vgl. ADS, § 275 HGB, Rn. 204.

[98] Vgl. Reiner/Haußer, in MünchKomm HGB, § 277, Rn. 18.

[99] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 39.

[100] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 75.

[101] Vgl. Böcking/Gros, § 277 HGB, Rn. 6.

[102] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 83-85.

[103] Vgl. ADS, § 277 HGB, Rn. 80a.

[104] Wobbe, HGB, § 277, Rn. 16 ; ADS, § 277 HGB, Rn. 75 ; ADS, § 277 HGB, Rn. 80.

[105] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 152 ; vgl. Weber, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Gewinn- und Verlustrechnung, 2/16, Rn. 1 ; vgl. ADS, § 275 HGB, Rn. 17.

[106] Vgl. Noodt, HGB, § 243, Rn. 25-26.

[107] Vgl. Noodt, HGB, § 243, Rn. 21-23.

[108] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 153 ; vgl. Jung, Handelsrecht, § 30, Rn. 16.

[109] Vgl. Noodt, HGB, § 243, Rn. 24.

[110] Vgl. Weber, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Gewinn- und Verlustrechnung, 2/16, Rn. 6 ; vgl. Jung, Handelsrecht, § 31 ; vgl. Sigloch/Weber, GmbHG, §§ 41–42a, Rn. 1062.

[111] Sigloch/Weber, GmbHG, §§ 41–42a, Rn. 1063.

[112] Vgl. W eber, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Gewinn- und Verlustrechnung, 2/16, Rn. 6 ; vgl. Sigloch/Weber, GmbHG, §§ 41–42a, Rn. 1064.

[113] S igloch/Weber, GmbHG, §§ 41–42a, Rn. 1066.

[114] Vgl. S igloch/Weber, GmbHG, §§ 41–42a, Rn. 1066.

[115] Vgl. Wobbe, HGB, § 275, Rn. 7.

[116] Vgl. Sigloch/Weber, GmbHG, §§ 41–42a, Rn. 1066.

[117] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 153.

[118] Vgl. Wöhe / Mock, Die Handels- und Steuerbilanz, S. 153.

[119] Vgl. Merkt, Handelsgesetzbuch, § 275, Rn. 1.

[120] Vgl. ADS, § 275 HGB, Rn. 1.

[121] Vgl. W eber, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Gewinn- und Verlustrechnung, 2/16, Rn. 8.

[122] Vgl. ADS, § 275 HGB, Rn. 4.

[123] Vgl. W eber, Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Gewinn- und Verlustrechnung, 2/16, Rn. 8 ; vgl. Merkt, Handelsgesetzbuch, § 275, Rn. 2.

[124] Vgl. ADS, § 275 HGB, Rn. 19-20.

[125] Vgl. Merkt, § 275 HGB, Rn. 4.

Details

Seiten
67
Jahr
2016
ISBN (eBook)
9783668376977
ISBN (Buch)
9783668376984
Dateigröße
1 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v351402
Institution / Hochschule
Hochschule Mainz
Note
2,3
Schlagworte
BWL Steuern Jahresabschluss BilRUG Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz Rating Bilanz Rechnungswesen

Autor

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Titel: Das  Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz. Änderungen bei den Umsatzerlösen und deren Auswirkungen auf das Rating