Kartellbußen als Problem im Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

I. Einführung und Problemdarstellung

II. Ziele und Mittel des Kartellrechts
1. Regelungsgegenstand, Rahmenbedingungen, Tatbestände und Rechtsfolgen
2. Kriterien für die Bemessung von Kartellbußen
3. Überblick über die Berechnungsmethodik der Bußgelder
4. Zusammenfassung

III. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen
1. Hintergrund des Abzugsverbots für Geldbußen in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG
a) Spannungsfeld aus divergierenden steuerlichen Grundprinzipien
(1) Grundsätzliche Abzugsfähigkeit aufgrund des Objektiven Nettoprinzips
(2) Werteneutralität des Steuerrechts
(3) Rechtfertigung eines Abzugsverbots durch die Einheit der Rechtsordnung
b) Überblick über die Historie des Betriebsausgabenabzugsverbots für Geldbußen
(1) Rechtsprechung des Reichfinanzhofes und Bundesfinanzhofs seit den 1940ern
(2) Wende in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und Reaktion des Gesetzgebers durch das „Geldbußengesetz“
(3) Normenkontrollverfahren durch das Bundesverfassungsgericht
(4) Schaffung der heutigen Rechtslage durch das Steueränderungsgesetz von 1992
c) Beispiel zu Verdeutlichung der Strafsteuer und deren Beseitigung durch Brutto- und Nettomethode
d) Zusammenfassung
2. Bindung an Bußgeldbescheide, Aussagen der Kartellbehörden und Bezeichnung im Kartellrecht?
a) Meinungsstand in Literatur, Rechtsprechung und Finanzverwaltung
b) Stellungnahme
(1) Grammatikalische Auslegung
(2) Systematische Auslegung
(3) Historische/Subjektiv-teleologische Auslegung
(4) Abweichendes Ergebnis aufgrund einer objektiv-teleologische Auslegung?
(5) Kein Anwendungsfall einer systemkonformen Auslegung
(6) Anderweitige Herleitung einer Bindungswirkung
(7) Zwischenergebnis
3. Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
a) Konkretisierung der Voraussetzungen in Literatur und Rechtsprechung
b) Eigene Sichtweise zu den konkreten Voraussetzungen
c) Anwendungsergebnisse
d) Vergleich und Stellungnahme zu den anderen Herangehensweisen

IV. Europarechtliche Aspekte

V. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einführung und Problemdarstellung

Am 19. Juli 2016 verhängt die Europäische Kommission eine Rekordgeldbuße von knapp 2,93 Milliarden Euro gegen fünf Lkw-Hersteller.^[1] Die Unternehmen hatten über mehr als zehn Jahre Preise abgesprochen und sich auf einen Zeitplan für die Einführung bestimmter Technologien zur Senkung der Schadstoffemissionen verständigt.^[2] Zu diesen Geldbußen werden in naher Zukunft wohl auch einige private Schadensersatzklagen hinzukommen (sog. follow-on-claims).^[3] Der Vorfall beschäftigt bei den bebußten Unternehmen aber nicht nur die Compliance- und Rechtsabteilungen. Vielmehr stellt sich unweigerlich auch die Frage, wie steuerlich mit den millionenschweren Kartellgeldbußen umgegangen werden soll. Hier wird ein großes Interesse bestehen, die angefallenen Kosten zumindest zum Teil steuerlich geltend zu machen. Inwieweit dies möglich ist, ist allerdings trotz mehrere Urteile des BFH^[4] immer noch nicht abschließend geklärt.^[5]

Dabei mag die steuerliche Würdigung der Bußgelder dem ersten Anschein nach keine großen Schwierigkeiten bereiten. Es handelt sich dabei zwar um Betriebsausgaben, allerdings besteht ein Abzugsverbot in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 1 EStG: Von einem deutschen Gericht oder einer Behörde und von Organen der Europäischen Union festgesetzte Geldbußen dürfen den Gewinn nicht mindern. Dies gilt aufgrund der Verweisungen in § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 7 S. 1 GewStG gleichermaßen für Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die naheliegende Begründung liegt darin, dass die Wirkung der Geldbußen nicht durch das Steuerrecht konterkariert werden soll.^[6] Könnte man die Kosten steuermindernd geltend machen, würde auch der finanzielle Schaden für das Unternehmen verringert und damit auch die Wirkung der Buße entsprechend geschmälert werden. Kartellbehörden bestrafen aber oftmals nicht nur die Unternehmen, sondern entziehen durch die Bußen implizit auch den wirtschaftlichen Vorteil, der aus dem Gesetzesverstoß entstanden ist. Für diesen Teil des Bußgelds gilt nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG das steuerliche Abzugsverbot nicht. Schließlich unterlagen diese Mehrerlöse bei der Erwirtschaftung auch der Besteuerung.^[7] Die Anwendung dieser Rückausnahme auf Kartellbußen bereitet in der Praxis aber erhebliche Schwierigkeiten.

So ist zunächst unklar, wie überhaupt bestimmt werden soll, ob eine Kartellbuße im Einzelfall einen Abschöpfungsanteil enthält oder nicht. Kommt es dabei auf die Aussagen des Bundeskartellamts und der Europäische Kommission an, oder ist für das Steuerrecht eine eigene Sichtweise entscheidend? Aus europäischer Sicht bestehen gegen die Abzugsfähigkeit erhebliche Bedenken.^[8] Wenn Daimler einen Teil der Bußgelder in Deutschland steuermindernd absetzen kann, Renault in Frankreich aber nicht, sorgt dies für Verschiebungen im europäischen Wettbewerb. Es drängt sich deshalb die Frage auf, ob eine europarechtswidrige Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV erfolgt. Letztlich ist auch die politische Brisanz der Thematik nicht zu verkennen – können hier Kartellsünder ihre Bußgelder auf die Allgemeinheit abwälzen?

Die folgende Arbeit soll auf die genannten Problemstellungen genauer eingehen und Lösungsansätze liefern. Es wird sich dabei zeigen, dass für das Steuerrecht allein eine wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgebend sein kann. Bei der gegenwärtigen Bußgeldpraxis der Europäischen Kommission und des Bundeskartellamts wird man hierbei in der Regel zu dem Ergebnis gelangen, dass deren Bußen auch den Gewinn abschöpfen. Sie sind dann folglich auch teilweise abzugsfähig. Europarechtliche und sozialpolitische Bedenken bestehen gegen diesen Ansatz bei genauerer Betrachtung nicht.

II. Ziele und Mittel des Kartellrechts

Zunächst soll summarisch die Funktionsweise des Kartellrechts dargestellt werden. Insbesondere die Berechnung der Geldbußen ist dabei von Bedeutung, da sich aus den Berechnungsmethoden Rückschlüsse ziehen lassen können, ob die Geldbußen auch den wirtschaftlichen Vorteil abschöpfen oder nicht.^[9]

1. Regelungsgegenstand, Rahmenbedingungen, Tatbestände und Rechtsfolgen

Ziel sowohl des deutschen als auch des europäischen Kartellrechts ist der Schutz des Wettbewerbs vor privat veranlassten Beschränkungen.^[10] Sichergestellt wird dies zum einen über Struktur-kontrollen, wie beispielsweise die Fusionskontrolle in den §§ 35 ff. GWB. Zum anderen aber auch über Verhaltenskontrollen, durch die vertragliche Wettbewerbsbeschränkungen und andere wettbewerbsschädliche Verhaltensweisen unterbunden werden sollen. Verboten sind nach Art. 101 Abs. 1 AEUV und § 1 GWB einerseits sog. horizontale Vereinbarungen, bei denen Konkurrenten derselben Wirtschaftsstufe kollusiv zusammenarbeiten.^[11] Aber auch sog. vertikale Vereinbarungen zwischen Marktteilnehmern auf unterschiedlichen Stufen der Erzeugungs- oder Produktionskette können sich schädlich auf den Wettbewerb auswirken und damit unter den Anwendungsbereich der genannten Vorschriften fallen.^[12] Darüber hinaus muss der Wettbewerb auch vor dem Missbrauch durch marktbeherrschende Unternehmen geschützt werden, vgl. Art. 102 AEUV und § 19 Abs. 1 GWB. Hat ein Verstoß stattgefunden ist es notwendig, dass dem Unternehmer sein hierdurch erzielter Vorteil wieder entzogen wird.^[13] Denn ansonsten bliebe der Wettbewerb weiterhin verfälscht, was der eingangs beschrieben Zielsetzung des Kartellrechts zuwiderlaufen würde. Darüber hinaus soll auch eine “Bestrafung“ stattfinden, um vor weiteren Verstößen abzuschrecken.^[14] Probates Mittel hierfür sind zum einen die von Bundeskartellamt und Europäischer Kommission verhängten Geldbußen. Daneben besteht im deutschen Recht nach § 34 Abs. 1 GWB die Möglichkeit, eine Abschöpfung des widerrechtlich erzielten Vorteils im Verwaltungsweg vorzunehmen. Letztlich sieht § 33 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1 GWB aber auch für die betroffenen Mitbewerber und Markteilnehmer die Möglichkeit vor, Schadensersatz- und Unterlassungsansprüche gegen die Kartellanten geltend zu machen. Ein Klagerecht wird nach § 33 Abs. 2 GWB darüber hinaus Wirtschafts- und Verbraucherverbänden eingeräumt. Durch die Klagen kann ebenfalls eine Abschöpfung bewirkt werden, weil die wirtschaftlichen Mehrerlöse beim Kartellanten gewissermaßen den Schäden bei seinen Kunden entsprechen können, vgl. § 33 Abs. 3 S. 3 GWB.^[15] Private Schadensersatzklagen spielen derzeit jedenfalls bei Kartellen aber noch keine besonders große Rolle.^[16] Zum einen, da sich die Erbringung des Nachweises über die konkrete Höhe des Schadens als sehr schwer gestalten kann, gerade wenn der Geschädigte einen erhöhten Kaufpreis auf Kunden übergewälzt hat.^[17] Zum anderen aber auch, weil sich mittelbar Betroffene aufgrund der Atomisierung des Schadens häufig nicht zu einer Klage motiviert sehen.^[18]

2. Kriterien für die Bemessung von Kartellbußen

Hat ein Unternehmen gegen eines der genannten Verbote verstoßen und entschließt sich die Behörde dies durch eine Geldbuße zu ahnden, stellt sich die Frage nach deren Höhe. Grundüberlegung bei der Berechnung muss sein, dass sich der Kartellverstoß für die Unternehmen nicht lohnen darf.^[19] Wie bei jeder unternehmerischen Entscheidung wird nämlich auch einer Kartellabrede die Überlegung vorangegangen sein, ob sich hierdurch ein Mehrgewinn erwirtschaften lässt. Ein Unternehmer, der sich nicht allein durch moralische Bedenken abschrecken lässt, wird hierbei wohl die Höhe des Mehrgewinns aus einer Kartellabrede, das Risiko einer Aufdeckung des Kartells und die bei einer Aufdeckung drohenden Schäden berücksichtigen.^[20] Studien schätzen dabei die Mehrerlöse aus einer Kartellabrede auf 10 % bis 25 % und die Wahrscheinlichkeit einer Aufdeckung auf rund 10 % bis 30 %.^[21] Ist die drohende Geldbuße zu gering, besteht die Gefahr, dass es für den geneigten Unternehmer wirtschaftlich verlockend sein kann, die Risiken einer Aufdeckung in Kauf zu nehmen. Spiegelbildlich muss sich deshalb auch die Berechnung der Geldbußen an den genannten Parametern ausrichten.^[22] Entscheidende Bedeutung kommt hier dem durch die Kartellabrede erwirtschafteten Mehrerlös zu.^[23] Denn eine Geldbuße muss die erlangten Mehrerlöse zwingend übersteigen, wenn sie tatsächlich abschrecken soll.^[24] Dies gilt zumindest solange, wie der Unternehmer nicht durch andere Rechtsfolgen, wie etwa private Schadensersatzklagen oder eine Abschöpfung im Verwaltungsweg, zusätzlich in nennenswertem Umfang belastet wird.^[25]

3. Überblick über die Berechnungsmethodik der Bußgelder

Diese Überlegungen werden auch in der Bußgeldpraxis der Europäischen Kommission und des Bundeskartellamts aufgegriffen. Die Bußen der Europäischen Kommission ergehen auf Grundlagen des Art. 23 Kartell-VO^[26]. Art. 23 Abs. 2 Kartell-VO sieht dabei für Verstöße gegen Art. 101 und 102 AEUV eine Buße bis zur Höhe von 10 % des im vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielten Gesamtumsatzes vor. Wie hoch die Bußen im Einzelfall sind, beurteilt sich gemäß Art. 23 Abs. 3 Kartell-VO nach der Schwere und der Dauer des Verstoßes. Um diese Vorgaben zu konkretisieren, hat die Kommission 2006 überarbeitete Leitlinien für die Bußgeldfestsetzung veröffentlicht.^[27] Diese Leitlinien sehen zur Berechnung der Buße ein mehrstufiges Verfahren vor. Zunächst wird dabei ein Grundbetrag errechnet.^[28] Grundlage für diesen Grundbetrag ist der Umsatz, der mit den kartellierten Waren im letzten Jahr erzielt wurde (sog. tatbezogener Umsatz).^[29] Auf diesen Umsatz wird ein variabler Prozentsatz von bis zu 30 % angewandt, dessen Höhe sich nach der Schwere des jeweiligen Verstoßes beurteilt.^[30] Anschließend wird der sich so ergebende Betrag mit der Anzahl der Jahre des Kartells multipliziert.^[31] Dieses Verfahren zur Errechnung des Grundbetrags erschließt sich, wenn man sich die zuvor erwähnten Studien über die Mehrerlöse einer Kartellabrede (10 % bis 25 %) vor Augen führt. Der Anteil am tatbezogenen Umsatz von bis zu 30 % reflektiert näherungsweise diese durchschnittlichen jährlichen Mehrerlöse und lässt noch Raum, um das Risiko einer Aufdeckung des Kartells und die Umstände des Einzelfalls einfließen zu lassen.^[32] Durch die Multiplikation mit der Anzahl der Jahre wird so der ungefähre Mehrerlös des Unternehmers geschätzt. Anschließend sind noch Erhöhungen und Minderungen des Grundbetrags, sowie Aufschläge möglich.^[33] Ein Aufschlag ist unter Anderem dann vorgesehen, wenn die Buße den erzielten widerrechtlichen Gewinn nicht übersteigt.^[34] Dies lässt sich auf den eingangs erläuterten Grundgedanken zurückführen, dass die Buße den wirtschaftlichen Vorteil übersteigen sollte, um wirksam abzuschrecken. Durch den Grundbetrag wird nur näherungsweise der erzielte Mehrerlös berechnet. Es kann deshalb im Einzelfall sein, dass der Unternehmer aufgrund besonderer Umstände einen widerrechtlichen Gewinn erzielt hat, der höher als der Grundbetrag ausfällt. Dem kann mit dem Aufschlag entgegengewirkt werden.^[35]

Im Gegensatz zu den Vorschriften über die Geldbußen der Europäischen Kommission, wird im deutschen GWB und OWiG auf die für das Steuerrecht wichtige Trennung zwischen Vorteilsabschöpfung und Ahndung Bezug genommen. An sich schreibt § 17 Abs. 4 OWiG vor, dass die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil übersteigen „soll“. Gemäß § 81 Abs. 5 S. 1 GWB wird die Vorschrift aber bei Kartellbußen nur mit der Maßgabe angewendet, dass der wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft werden „kann“. Es besteht also zumindest kartellrechtlich auch die Möglichkeit eine reine Ahndungsgeldbuße auszusprechen.^[36] Diese reine Ahndungsgeldbuße entspricht wohl momentan auch dem praktischen Regelfall.^[37] Es ist anschließend zumindest theoretisch immer noch die bereits erwähnte Vorteilsabschöpfung im Verwaltungsverfahren nach § 34 Abs. 1 GWB möglich. In der Praxis kam dieses Verfahren aber bislang noch in keinem einzigen Fall zur Anwendung.^[38] Für die Bemessung der Bußgelder hat das Bundeskartellamt ebenfalls Leitlinien herausgegeben.^[39] Diese beziehen sich aber nur auf den ahndenden Teil einer Geldbuße.^[40] Bei der Berechnung der Bußgelder wird sich in weiten Teilen an die oben erläuterten Leitlinien der Europäischen Kommission angelehnt.^[41] Allerdings wird bei den deutschen Kartellbußen nicht anhand eines variablen Prozentsatzes an den tatbezogenen Umsatz angeknüpft, sondern anhand eines festen Prozentsatzes von 10 %.^[42] Dieser Wert lässt sich wohl damit erklären, dass er genau in der Mitte der Spanne von 5 % bis 15 % liegt, die das Bundeskartellamt für die Berechnung von Schadensersatz bei Kartellen vorschlägt.^[43] Weiterhin wird das Ergebnis dann mit einem Faktor multipliziert, der sich an der Größe des Unternehmens ausrichtet.^[44] Die Größe des Unternehmens spielt dagegen bei EU-Geldbußen nur als Obergrenze eine Rolle. Eine Erhöhung der Buße ist in den Leitlinien des Bundeskartellamts aber ebenfalls vorgesehen, wenn bei dem Kartellverstoß ein besonderes Gewinn- und Schadenspotential bestand, also mit hohen Gewinnen zu rechnen ist.^[45] Diese Erhöhung soll aber nur „ausnahmsweise“ erfolgen.^[46]

4. Zusammenfassung

Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass sich sowohl die Kommission als auch das Bundeskartellamt bei der Berechnung der Bußgelder nicht explizit am konkret erzielten Mehrerlös ausrichten, aber zumindest den tatbezogenen Umsatz als Ausgangsgröße verwenden. Außerdem wird eine Anpassung vorgesehen, wenn zu befürchten ist, dass die Buße den erzielten Vorteil nicht übersteigt. Dies ist grundsätzlich auch notwendig, da sonst die Gefahr besteht, dass dem Unternehmer Teile seines widerrechtlich erzielten Gewinns verbleiben, was sich mit dem Sinn und Zweck des Kartellrechts nicht in Einklang bringen lassen würde.

III. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen

Vor diesem Hintergrund soll nun darauf eingegangen werden, ob die so festgesetzten Geldbußen steuerlich abzugsfähig sind.

1. Hintergrund des Abzugsverbots für Geldbußen in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG

Hierbei kommt es, wie bereits aufgezeigt wurde, entscheidend auf die konkrete Anwendung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG an. Dessen Entstehungsgeschichte und Wertungen sollen deshalb im Folgenden genauer dargestellt werden.

a) Spannungsfeld aus divergierenden steuerlichen Grundprinzipien

Die Vorschrift steht in einem Spannungsfeld aus dem objektiven Nettoprinzip, der Werteneutralität des Steuerrechts und der Einheit der Rechtsordnung.

(1) Grundsätzliche Abzugsfähigkeit aufgrund des Objektiven Nettoprinzips

Das objektive Nettoprinzip gebietet den uneingeschränkten Abzug aller Aufwendungen, die mit der Erzielung von Einnahmen zusammenhängen.^[47] Dies ist Ausdruck einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Maßgebend für eine gerechte und gleichmäßige Besteuerung kann schließlich nicht nur der reine Vermögenszugang sein. Berücksichtigung müssen vielmehr auch die negativen Faktoren finden. Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 1 EStG sind deshalb stets Unterschiedsbeträge zwischen Erwerbsbezügen und Erwerbsaufwendungen. Für Geldbußen folgt aus dem objektiven Nettoprinzip, dass diese grundsätzlich abzugsfähig sein müssen, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Soll hiervon eine Ausnahme gemacht werden, bedarf dies einer Rechtfertigung und einer verhältnismäßigen Ausgestaltung.^[48] Denn aufgrund des gleichheitsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebots aus Art. 3 Abs. 1 GG muss der Gesetzgeber die einmal getroffene Entscheidung für das Nettoprinzip auch folgerichtig umsetzen.^[49]

(2) Werteneutralität des Steuerrechts

Eine ähnliche Wertung ergibt sich aus der Werteneutralität des Steuerrechts. § 40 AO statuiert allgemein, dass es für die Besteuerung irrelevant ist, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt, verboten oder sittenwidrig ist. Diese Regelung stellt sicher, dass ein illegales Verhalten nicht steuerlich prämiert wird.^[50] So soll jemand der Bestechungsgeld erhält nicht dadurch belohnt werden, dass diese Einnahmen nicht besteuert werden. Prinzipiell gilt die Werteneutralität aber auch zugunsten des Steuerpflichtigen.^[51] So können grundsätzlich Bestechungsgelder und eben auch Geldbußen als Betriebsausgabe oder Werbungskosten geltend gemacht werden (zu der notwendigen Einschränkung sogleich).

(3) Rechtfertigung eines Abzugsverbots durch die Einheit der Rechtsordnung

Schon aus dem letzten Satz wird deutlich, dass die strikte Anwendung der beiden genannten Prinzipien teilweise zu unbilligen Ergebnissen führt. Deswegen werden sie zum Beispiel durch Abzugsverbote durchbrochen. Dies bedarf aber wie beschrieben einer Rechtfertigung. Eine solche Rechtfertigung kann sich aus der Wahrung der Einheit der Rechtsordnung ergeben.^[52] Das Steuerrecht ist Teil einer Gesamtrechtsordnung. Diese soll in sich schlüssig und widerspruchsfrei sein. Wenn der Gesetzgeber in einem Teil der Rechtsordnung eine bestimmte Wertung trifft, dann muss sie deshalb auch in anderen Teilen der Rechtsordnung beachtet werden. Insoweit gilt für das Steuerrecht, dass Grundwertungen anderer Rechtsgebiete grundsätzlich nicht durchkreuzt werden dürfen. Ausnahmen bestehen hiervon nur, wenn es im Steuerrecht wiederum zwingende teleologische Gründe gibt, die den Wertungswiderspruch rechtfertigen.^[53] In einer Geldbuße drückt sich die Missbilligung eines bestimmten Verhaltens im Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht aus. Kann die Geldbuße im Steuerrecht abgesetzt werden, steht dies dieser Missbilligung entgegen, da hierdurch wirtschaftlich betrachtet eine Minderung der Buße bewirkt wird. Aus der Einheit der Rechtsordnung folgt daher, dass ein steuerlicher Abzug zu unterbleiben hat, während das objektive Nettoprinzip und die Werteneutralität des Steuerrechts für einen Abzug streiten. Die sich so ergebende Wertekonkurrenz muss in Folge einer Abwägung zugunsten einer Seite aufgelöst werden.^[54] Dies ist inzwischen durch das Abzugsverbot in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 1 EStG und die Rückausnahme in S. 4 geschehen.

b) Überblick über die Historie des Betriebsausgabenabzugsverbots für Geldbußen

Bis dahin war es aber ein weiter Weg, wie sich bei einem Überblick über die Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots für Geldbußen zeigt. Diese liefert entscheidende Hinweise, wann welchem Prinzip der Vorrang einzuräumen ist und warum es letztlich einer Einschränkung des Verbots bedurfte. Für die derzeit geführte Diskussion über die steuerliche Behandlung von Kartellbußen lassen sich hieraus entscheidende Rückschlüsse ziehen.

(1) Rechtsprechung des Reichfinanzhofes und Bundesfinanzhofs seit den 1940ern

Der RFH versagte seit seinem Urteil vom 8. März 1939 den Abzug von Ordnungsstrafen als Betriebsausgaben.^[55] Grundsätzliche Überlegung war damals noch, dass diese Geldbußen stets einen betriebsfremden Vorgang und damit schon gar keine Betriebsausgaben, sondern Kosten der privaten Lebensführung darstellen.^[56] Auch der BFH hielt zunächst an dieser Auffassung fest, berief sich in späteren Urteilen aber vermehrt auf die Einheit der Rechtsordnung.^[57] Eine gesetzliche Verankerung des Abzugsverbots bestand jedoch nicht. Man nahm aber an, dass es vor dem Hintergrund der Gesamtrechtsordnung schlicht unvertretbar wäre, die mit Strafen zusammenhängenden Kosten durch einen steuerlichen Abzug auf die Allgemeinheit abzuwälzen.^[58]

(2) Wende in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und Reaktion des Gesetzgebers durch das „Geldbußengesetz“

1983 wich der Große Senat des BFH von dieser Ansicht ab.^[59] Grund hierfür war zum einen die fehlende gesetzliche Kodifizierung.^[60] Ein Richter könne keine eigene Abwägung zwischen dem Nettoprinzip und der Einheit der Rechtsordnung vornehmen – dies sei Sache des Gesetzgebers.^[61] Zum anderen würde die Strafe auch nicht auf die Allgemeinheit übergewälzt.^[62] Davon könne man nur ausgehen, wenn ein bestehender Steueranspruchs des Staates gekürzt werde.^[63] Der Betriebsausgabenabzug wäre aber gerade Teil der Feststellung des Steueranspruchs.^[64] Es handle sich insoweit nicht um einen Steuervorteil, sondern vielmehr um eine notwendige Folge des Nettoprinzips.^[65] Dem Widerspruch mit anderen Reichsgebieten wurde also erstmals kein rechtsbegründender Charakter zugesprochen. Dies mag man aus methodischer Sicht begrüßen, das Ergebnis war freilich aus rechtspolitischer Sicht kaum tragbar. Der Gesetzgeber kam der Aufforderung des BFH eine Abwägung vorzunehmen deshalb auch zügig nach. 1984 wurde mit breitem parlamentarischen Konsens^[66] ein Änderungsgesetz verabschiedet, welches in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG ein generelles Abzugsverbot für Geldbußen statuierte.^[67] Damit wurde der Einheit der Rechtsordnung der Vorzug vor dem objektiven Nettoprinzip eingeräumt und die zuvor bestehende Rechtslage wiederhergestellt. Da das Änderungsgesetz allein der Einführung des Abzugsverbots diente, wurde es auch als „Geldbußengesetz“ bezeichnet.^[68]

(3) Normenkontrollverfahren durch das Bundesverfassungsgericht

Das Abzugsverbot bereitete aber erneut Probleme. Der BFH hielt die Vorschrift für teilweise verfassungswidrig, weil sie auch den Teil einer Geldbuße erfasste, der auf die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils entfiel.^[69] Dieser Abschöpfungsteil habe aber keinen Sanktionscharakter und führe so zu einer nicht durch ordnungspolitische oder strafrechtliche Notwendigkeit gerechtfertigten „Strafsteuer“.^[70] Die Argumentation des BFH wird deutlich, wenn man sich die wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen vor Augen führt. Die aus einer Ordnungswidrigkeit resultierenden Mehrerlöse müssen später an die sanktionierende Behörde abgeführt werden. Der Unternehmer macht also wirtschaftlich betrachtet insgesamt keinen Gewinn. Da er aber auf die erwirtschafteten Mehrerlöse zuvor Steuern gezahlt hat, nun aber die Abschöpfung nicht steuermindernd geltend machen kann, bleibt die Steuerlast bestehen. Es kommt also zu einer Doppelbelastung durch den Ahndungsteil des Bußgelds einerseits und durch die Besteuerung des ursprünglichen Gewinns andererseits.^[71] Für die zusätzliche Belastung im Steuerrecht fehlt es aber an einer Rechtfertigung. Zum einen ist es nämlich nicht Sinn und Zweck des Steuerrechts Ordnungswidrigkeiten zu ahnden. Zum anderen lässt sich das Abzugsverbot auch nicht aus der Einheit der Rechtsordnung herleiten, weil die Abschöpfung nicht der Sanktionierung eines bestimmten Verhaltens dient. Es soll damit schließlich bloß sichergestellt werden, dass dem widerrechtlich handelnden Unternehmer keine Vorteile aus seinem Verhalten verbleiben. Die Abschöpfung ist also gewissermaßen nur der Form nach Sanktion.^[72]

Das BVerfG hielt in seinem Urteil vom 23.01.1990 die Vorschrift für mit der Verfassung vereinbar.^[73] Es stellte allerdings fest, dass eine Regelung, die eine vollständige Abschöpfung mit einer zusätzlichen steuerlichen Belastung verbindet, verfassungswidrig wäre.^[74] Diese verfassungswidrige Doppelbelastung vermied das BVerfG dadurch, dass § 17 Abs. 4 OWiG dahingehend ausgelegt wurde, dass die ursprüngliche Steuerlast vom Bußgeld abgezogen werden muss.^[75] Das BVerfG zeigte sich also gerade nicht mit einer „Strafsteuer“ einverstanden, fand allerdings einen Weg, eine Verfassungswidrigkeit im Steuerrecht durch eine verfassungskonforme Auslegung im Ordnungswidrigkeitenrecht zu vermeiden. Das gleiche Ergebnis könne man aber auch durch die Gewährung des Abzugs des Abschöpfungsteils erreichen.^[76] Ob man dies ermögliche, sei aber wiederum Sache des Gesetzgebers.^[77]

(4) Schaffung der heutigen Rechtslage durch das Steueränderungsgesetz von 1992

Auch wenn die Gesetzeslage im Ergebnis also nicht verfassungswidrig war, bestand dennoch das Problem, dass sich die deutschen Kartellbehörden nun mit schwierigen steuerlichen Fragen auseinandersetzen mussten.^[78] Sie waren schließlich aufgrund des Urteils verpflichtet, die ursprüngliche Steuerlast in ihre Bußen einzukalkulieren. Weiterhin war der Steuerpflichtige jedes Mal auf den Rechtsweg verwiesen, wenn die Steuern nicht berücksichtigt wurden.^[79] Bei Geldbußen der EU bestand das Problem umso mehr, da die Kommission die nationale Steuerbelastung nicht berücksichtigt.^[80] Der Gesetzgeber reagierte deshalb und fügte angelehnt an das Urteil des BVerfG in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG den heutigen S. 4 HS. 1 ein: „Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind“.^[81] Damit wurde die heute bestehende Rechtslage geschaffen.

c) Beispiel zu Verdeutlichung der Strafsteuer und deren Beseitigung durch Brutto- und Nettomethode

Die Funktionsweise der Vorschrift und die Entstehung und Beseitigung der Strafsteuer sollen an einem Beispiel dargestellt werden: Hat ein Unternehmer durch eine Kartellabsprache einen Mehrerlös von 100 Euro erwirtschaftet, für den er 40 Euro an Steuern zahlen musste, bleiben ihm die restlichen 60 Euro als widerrechtlicher Nettogewinn übrig. Die Kartellabsprache kommt nun ans Licht und der Unternehmer soll mit einer Strafe in Höhe von 100 Euro geahndet werden. Darüber hinaus soll dem Unternehmer aber auch der erzielte Vorteil wieder entzogen werden. Würde man nun 100 Euro (Bruttogewinn) abschöpfen und einen Steuerabzug vollständig ausschließen, wären die 40 Euro Steuern für den Unternehmer eine zusätzliche endgültige Belastung. Dies wäre verfassungswidrig, da für eine solche „Strafsteuer“ neben der Ahndung durch die Geldbuße keine Rechtfertigung besteht.

Nach der heutigen Rechtslage bieten sich zur Verhinderung dieser „Strafsteuer“ zwei Vorgehensweisen an. Entweder die Kartellbehörde berücksichtigt die Steuerbelastung von 40 Euro bei der Abschöpfung. Dann würde man 60 Euro zum Ahndungsteil der Buße als Abschöpfungsteil hinzufügen (Nettoabschöpfung). Ein Abzug wäre in diesem Fall nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG nicht möglich, weil die Steuern bereits bei der Buße berücksichtigt worden sind. Dem Unternehmer verleibt aufgrund der ursprünglichen steuerlichen Belastung insgesamt kein Vorteil (= 100 Euro Mehrgewinn − 40 Euro Steuern − 60 Euro Abschöpfung). Darüber hinaus besteht eine Belastung durch den Ahndungsteil der Buße in Höhe von 100 Euro, der steuerlich nicht abzugsfähig ist. Diese Vorgehensweise entspricht der verfassungskonformen Auslegung des § 17 Abs. 4 OWiG durch das BVerfG in seinem Urteil von 1990. Schwierig wird die Nettoabschöpfung für die Kartellbehörde, wenn sich die Steuerbelastung für den Mehrerlös, anders als im vorliegenden Beispiel, nicht so einfach bestimmen lässt.

Deshalb kann die Behörde nach der bestehenden Rechtslage alternativ auch die vollen 100 Euro Mehrgewinn abschöpfen (Bruttoabschöpfung). Diesen Teil der Buße könnte der Unternehmer dann als Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG abziehen. Durch die so verminderte Bemessungsgrundlage zahlt der Unternehmer weniger Steuern, so dass die ursprüngliche Steuerbelastung von 40 Euro zeitversetzt relativiert wird. Dadurch bleibt es auch hier nur bei der Belastung durch den Ahndungsteil. Beide Methoden kommen so zum gleichen Ergebnis^[82] und verhindern eine „Strafsteuer“. In der Praxis kommt aber in fast allen Fällen die Bruttomethode zur Anwendung, da sich die Kartellbehörden in aller Regel nicht mit der Besteuerung der Mehrerlöse auseinandersetzen.^[83]

d) Zusammenfassung

Wie sich zeigt, beschäftigte die ausgewogene und verfassungsmäßige Gewichtung des objektiven Nettoprinzips, der Werteneutralität des Steuerrechts und der Einheit der Rechtsordnung Gerichte und Parlament fast das gesamte 20. Jahrhundert. Letztlich wurde der Abzug von Geldbußen aber durch das „Geldbußengesetz“ in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 1 EStG ausgeschlossen. Das Verbot findet allerdings in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG beim Abschöpfungsteil einer Buße seine Grenze, weil hier die Einheit der Rechtsordnung nicht betroffen ist und es sonst zu einer Doppelbelastung durch das Steuerrecht kommen würde, die nicht mit der Verfassung vereinbar wäre.

2. Bindung an Bußgeldbescheide, Aussagen der Kartellbehörden und Bezeichnung im Kartellrecht?

Auch wenn inzwischen also aus legislatorischer Sicht keine Probleme mehr bestehen, bereitet die konkrete Anwendung des Gesetzes bei Kartellbußen immer noch erhebliche Schwierigkeiten. Es stellt sich die Frage, wie im konkreten Fall entschieden werden soll, ob eine Buße auch den wirtschaftlichen Vorteil abschöpft oder nicht. Dabei muss zunächst bestimmt werden, ob es dabei auf die Bußgeldbescheide der Europäischen Kommission und des Bundeskartellamts und deren Äußerungen ankommt oder ob man sich über die Angaben der Behörden bei der steuerrechtlichen Beurteilung hinwegsetzen kann. So lässt sich den Bußgeldbescheiden des Bundeskartellamts unter Anderem entnehmen, ob eine reine Ahndungsgeldbuße nach § 81 Abs. 5 GWB festgesetzt wurde. Gerade in diesem Fall muss geklärt werden, ob dass Steuerrecht hier ebenfalls eine reine Ahndungsgeldbuße annehmen muss, oder ob aufgrund einer eigenständigen Sichtweise auch die Annahme einer Abschöpfung möglich ist. Die Europäische Kommission hat auf Anfrage der Finanzämter zur Frage nach der Abschöpfungswirkung mehrmals Stellung genommen. Die Bußen seien rein bestrafender Natur, weshalb sie nicht als vorteilsabschöpfend eingestuft werden könnten.^[84] Hätten diese Aussagen Bindungswirkung, müsste bei allen EU-Geldbußen ein Betriebsausgabenabzug vollständig ausscheiden. Wenn man eine Bindungswirkung dagegen verneint, stellt sich wiederum die anschließende Frage, welche Kriterien stattdessen maßgeblich sein sollen.

a) Meinungsstand in Literatur, Rechtsprechung und Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung^[85] und einige Stimmen aus der Literatur^[86] lehnen sich sehr stark an die Aussagen und Bußgeldbescheide der Kartellbehörden an. Aufgrund der Aussagen der Kommission sehen die Richtlinien der Finanzverwaltung deshalb auch bei EU-Bußgeldern ein vollständiges Abzugsverbot vor, vgl. EStR 4.13 Abs. 3 S. 4. Bei den restlichen Bußgeldern ist ein Abzug nach EStR 4.13 Abs. 3 S. 3 zwar möglich, dies aber nur dann, wenn der Steuerpflichtige anhand geeigneter Unterlagen nachweist, dass der gesamte rechtswidrig erlangte Vermögensvorteil abgeschöpft wurde. Wenn das Bundeskartellamt eine reine Ahndungsgeldbuße ausweist, wird es aber wohl kaum möglich sein das Finanzamt von einer Abschöpfung zu überzeugen.^[87]

Zu Teilen wird auch anhand des Wortlauts der Bußgeldleitlinien und der einzelnen Bußgeldvorschriften argumentiert.^[88] Im europäischen Recht und in den Bußgeldleitlinien der Kommission sei eine Abschöpfung nicht ausdrücklich vorgesehen und der wirtschaftliche Vorteil werde ebenfalls nicht angesprochen und auch nicht explizit berechnet.^[89] Überträgt man diesen Gedanken auf das deutsche Kartellrecht, dürfte ein steuerlicher Abzug bei einer reinen Ahndungsgeldbuße ebenfalls ausgeschlossen sein.

Der überwiegende Teil in der Literatur^[90] und auch der BFH^[91] treffen dagegen eine von den Aussagen der Kartellbehörden und dem wörtlichen Gesetzestext der Bußgeldvorschriften und Leitlinien losgelöste Entscheidung. Dabei soll es darauf ankommen, ob wirtschaftlich betrachtet eine Abschöpfung bewirkt wurde.^[92]

b) Stellungnahme

Zu klären ist also, ob die Bußgeldbescheide und Äußerungen der Kartellbehörde, die Bezeichnung des Vorgangs im Kartellrecht oder eine wirtschaftliche Betrachtungsweise für die steuerliche Beurteilung entscheidend ist. Hierzu soll im Folgenden Stellung genommen werden. Anhaltspunkte soll dabei zunächst eine Auslegung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG geben, bevor auf weitere Aspekte genauer eingegangen wird.

(1) Grammatikalische Auslegung

Ausgangspunkt der Auslegung eines jeden Gesetzes ist der Wortlaut.^[93] Dieser fragt in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG danach, ob „abgeschöpft worden ist“. Diese Formulierung stellt nicht etwa darauf ab, ob eine Abschöpfung von der Kartellbehörde bezweckt oder gewollt wurde.^[94] Insoweit lässt sich zumindest aus dem Wortlaut nicht herleiten, dass der Wille der Kartellbehörde oder die Ausweisung einer Abschöpfung im Bußgeldbescheid ein Tatbestandsmerkmal darstellt. Vielmehr stellt die Vorschrift auf einen rein tatsächlichen Vorgang („abgeschöpft“) und auf das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vorgangs („worden ist“) ab. Auch ein Verweis auf die kartellrechtlichen Normen lässt sich § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG unmittelbar nicht entnehmen. Es handelt sich zwar beim Begriff „Abschöpfung“ um eine Formulierung, die aus dem Ordnungswidrigkeitenrecht übernommen wurde (vgl. § 17 Abs. 4 OWiG). Dies lässt aber nicht den Schluss zu, dass hiermit eine Art Generalverweis in dem Sinne bezweckt werden sollte, dass steuerlich nur eine Abschöpfung vorliegen kann, wenn der Vorgang auch im Ordnungswidrigkeitenrecht als Abschöpfung behandelt wird. Entscheidend ist nach dem BVerfG bei der Interpretation steuerlicher Tatbestandsmerkmale wie das Steuerrecht den Begriff versteht, selbst wenn er einem anderen Rechtsgebiet entnommen wurde.^[95] Etwas anderes kann nur gelten, wenn ausdrücklich an eine Institution eines anderen Rechtsgebietes angeknüpft wird.^[96] Dies ist hier aber ausweislich des Wortlauts nicht der Fall. Gerade im Steuerrecht werden gleichlautende Begriffe häufig auch mit einer abweichende Bedeutung verwendet, um den steuerlichen Besonderheiten Rechnung zu tragen.^[97] So ist der steuerliche Arbeitnehmer keineswegs mit dem arbeits- und sozialrechtlichen Arbeitnehmer identisch^[98] und der Katalog in § 21 EStG enthält nicht ausschließlich Tätigkeiten, die auch zivilrechtlich eine Vermietung oder Verpachtung darstellen^[99]. Insoweit kann hier nicht aus einem gleichlautenden Begriff gefolgert werden, dass eine Wertung aus dem Ordnungswidrigkeitenrecht entscheidend sein soll.^[100] Es spricht deshalb aus grammatikalischer Sicht viel dafür, dass es auf das Vorliegen einer tatsächlichen Abschöpfung ankommt.

(2) Systematische Auslegung

Nicht anderes ergibt sich auch aus systematischen Überlegungen. Bei der Interpretation von Steuergesetzen spielt immer auch das tatsächliche wirtschaftliche Ergebnis eine tragende Rolle, vgl. §§ 39 ff. AO (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise).^[101] Die rechtliche Bezeichnung eines Vorgangs kann zwar Anhaltspunkte liefern, ist aber prinzipiell nie allein ausschlaggebend. Beispielhaft sei hier nur auf die verdeckte Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG verwiesen. Auch wenn zivilrechtlich ein gegenseitiger Vertrag vorliegt, der rein zivilrechtlich unabhängig von jeglichen gesellschaftsrechtlichen Beziehungen erfolgt, kann im Steuerrecht aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung anhand eines Fremdvergleichs eine Gewinnausschüttung angenommen werden.^[102] Es erscheint deshalb fraglich, warum nun zwingend daran festgehalten werden soll, wie das Bundeskartellamt seine Bußen bezeichnet und welche Interpretation die Kommission für angebracht hält.^[103] Steuersystematisch ist vielmehr grundlegend notwendig, dass auch auf das wirtschaftliche Ergebnis und die tatsächlichen Vorgänge Bezug genommen wird.^[104]

Eine formelle Bindungungswirkung im Sinne der §§ 171 Abs. 10, 182 AO sieht das Steuerrecht, gerade bei einer ressortübergreifen Bindung, auch nur in wenigen eng umgrenzten Fällen vor. Eine solche findet sich beispielsweise in § 4 Nr. 20 buchst. a) S. 2 UStG für die Bescheinigungen über die Eigenschaft als kulturelle Einrichtung durch die zuständige landesrechtliche Behörde. Ein weiteres von Drüen/Kersting in diesem Zusammenhang aufgeführtes Beispiel ist auch § 7i Abs. 2 EStG (Qualifikation eines Gebäudes als Baudenkmal).^[105] In beiden Fällen wird auf die Maßgeblichkeit der Behördenentscheidung aber explizit hingewiesen. Eine auch nur ansatzweise ähnliche Formulierung findet sich dagegen in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG nicht, so dass aus einem systematischen Vergleich zu den genannten Vorschriften zu schließen ist, dass eine solche Bindungswirkung hier nicht statuiert wurde. Es muss vielmehr aus der grundsätzlichen Zuständigkeit der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte für Steuersachen (Art. 108 GG – Steuerverwaltungshoheit) geschlossen werden, dass deren Entscheidungskompetenz nicht eingeschränkt werden sollte.^[106] Das Bundeskartellamt mag zwar nach § 48 Abs. 2 S. 1 GWB für die Festsetzung der Bußgelder zuständig sein. Damit geht aber nicht auch die Entscheidungsgewalt über die steuerliche Behandlung der Bußen einher.^[107] Genauso ist die Kommission zwar auch für die Festsetzung der Bußgelder zuständig, die Behandlung der Steuerfragen obliegt dagegen aber den Mitgliedsstaaten. Eine Harmonisierung auf dem Bereich der direkten Steuern hat bislang schließlich nicht stattgefunden, vgl. Art. 5 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 EUV, Art. 113 AEUV (Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung).

Zu Teilen wird argumentiert, dass § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG eine Ausnahmeregelung sei,^[108] die „ nicht entgegen dem Gesetzeswortlaut über eine extensive Auslegung zum Regellfall werden soll“ ^[109]. Im Hinblick auf die zuvor erfolgte grammatikalische Auslegung trifft jedenfalls der Vorwurf, dass die Auslegung entgegen dem Wortlaut erfolge, nicht zu. Der Wortlaut legt schließlich gerade eine wirtschaftliche Sicht nahe. Dem Gesetzeswortlaut widersprechen würde also vielmehr die Auffassung, dass eine Abschöpfung von der Behörde subjektiv bezweckt werden müsste. Schließlich findet sich gerade hierfür kein Anhaltspunkt im Wortlaut der Vorschrift. Eine restriktive Auslegung von Ausnahmevorschriften entspricht aber zumindest den in mehreren Urteilen zum Ausdruck kommenden methodischen Grundsätzen des BFH.^[110] Allerdings ist die Annahme, dass es sich bei § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG um eine solche Ausnahmevorschrift handeln würde zweifelhaft. Ein Abzug von Betriebsausgaben ist im Steuerrecht, entsprechend den Ausführungen zum objektiven Nettoprinzip, schließlich grundsätzlich vollumfänglich möglich. Dieser Grundsatz wird durch die Rückausnahme in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 1 EStG wiederher-gestellt. Systemwidrig ist deshalb aus steuerlicher Sicht gerade das Abzugsverbot in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 1 EStG.^[111] Würde man der Argumentation des BFH zu Ausnahmevorschriften folgen, müsste man also genau andersherum S. 4 weit und S. 1 eng auslegen.^[112]

Insofern ergibt eine systematische Auslegung, gerade im Hinblick auf die dem Steuerrecht innewohnenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass es entscheidend auf das wirtschaftliche Ergebnis der Geldbuße ankommen muss.

(3) Historische/Subjektiv-teleologische Auslegung

Entscheidende Argumente für dieses Ergebnis liefert letztlich auch eine subjektiv-teleologische Auslegung. Hierbei soll aus der Entstehungsgeschichte die Zielsetzung des historischen Gesetzgebers ergründet werden, um daraus Rückschlüsse auf die konkrete Anwendung der Vorschrift zu ziehen.^[113] Die Historie der Vorschrift wurde zuvor bereits eingehend dargestellt. Anlass für die Einführung von S. 4 war ein Urteil des BVerfG.^[114] Laut den Gesetzunterlagen war die Vorschrift an dieses Urteil ausdrücklich angelehnt und sollte die darin problematisierte Doppelbelastung vermeiden, wenn die Kartellbehörden die Steuerlast nicht berücksichtigten.^[115] Die Doppelbelastung in Form der „Strafsteuer“ entsteht allein dadurch, dass dem Unternehmer Geldmittel in Höhe seines wirtschaftlichen Vorteils entzogen werden. Ob die Behörde dies auch bezwecken wollte oder behauptet dies bezwecken zu wollen, macht für die Entstehung der „Strafsteuer“ dagegen keinen Unterschied. Genauso wenig spielt es dafür eine Rolle, ob die Geldbuße im Kartellrecht als Abschöpfung bezeichnet wurde.^[116] Es handelt sich um einen auf rein tatsächlichen Zu- und Abflüssen beruhenden Vorgang. Wenn der Gesetzgeber diese Doppelbelastung also verhindern wollte, musste er darauf auch bei der Frage, ob eine „Abschöpfung“ vorliegt, abstellen. Es gibt dagegen keine Anhaltspunkte, dass das Vermeiden der Doppelbelastung in das “Belieben“ der Kartellbehörden gestellt werden sollte. Durch die Gesetzesänderung wurde die Thematik vielmehr vom Kartellrecht ins Steuerrecht verlagert. Zuvor war es nach der verfassungskonformen Auslegung des § 17 Abs. 4 OWiG schließlich allein Sache des Bundeskartellamts die Doppelbelastung durch Anrechnung der Steuer zu vermeiden. Durch den neu eingefügten S. 4 wurde es dagegen möglich, dass die Kartellbehörden steuerliche Fragen völlig ignorieren können. Es erscheint deshalb äußerst fraglich, ob der Gesetzgeber dann in einem weiteren Schritt die steuerliche Behandlung in einem so großen Umfang wieder den Kartellbehörden überlassen wollte. Anhaltspunkte die hiergegen sprechen finden sich auch in der Gesetzesbegründung. So wird ausgeführt, dass eine Doppelbelastung nicht eintreten solle, „wenn Organe der Europäischen Gemeinschaften mit den von ihnen verhängten Geldbußen den gesamten wirtschaftlichen Vorteil abschöpfen“ ^[117]. Es wird darin also gerade nicht darauf abgestellt, ob die Behörden dies wollen sondern allein darauf ob sie tatsächlich abschöpfen.^[118]

Gegen eine derartige Interpretation des gesetzgeberischen Willens, die auch die Annahme einer Abschöpfung bei einer kartellrechtlichen Ahndungsgeldbuße möglich machen würde, wird zu Teilen auf die Gesetzesbegründung des § 81 Abs. 5 GWB von 2005 verwiesen.^[119] Dort heißt es: „ Entsprechend dem europäischen Vorbild können Bußgelder künftig einen reinen Ahndungszweck verfolgen. Es ist anerkannt, dass Geldbußen der Kommission ausschließlich Sanktionscharakter haben und keine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils bezwecken (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Juli 2003, 2 K 2377/01) “^[120]. Dazu ist zunächst festzustellen, dass die getroffenen Aussagen die eingangs aufgeworfene Problemstellung gar nicht unmittelbar betreffen. Denn die Frage dreht sich im Kern zunächst darum, ob eine Abschöpfung nur vorliegt, wenn die Kartellbehörde dies auch so ausweist oder ob es genügt, dass eine Abschöpfung bewirkt wurde. Die Frage ob EU-Geldbußen eine Abschöpfung bezwecken oder nicht, würde sich erst in einem zweiten Schritt stellen. So geht der BFH ebenfalls davon aus, dass EU-Geldbußen nicht der Abschöpfung dienen.^[121] Dies hat ihn aber nicht daran gehindert ihnen eine abschöpfende Wirkung zuzusprechen und sie für abzugsfähig zu halten.^[122] Insoweit steht die zitierte Gesetzesbegründung gar nicht in direktem Widerspruch zu einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise.^[123] Darüber hinaus haben Aussagen des Gesetzgebers innerhalb einer bestimmten Gesetzesbegründung auch nur Bedeutung für die historische Auslegung des verabschiedeten Gesetzes. Entscheidend ist hier allein die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG. Der Gesetzgeber kann nicht in einer späteren Gesetzesbegründung im Kartellrecht verbindliche Aussagen darüber treffen, wie ein Tatbestandsmerkmal im Steuerrecht ausgelegt werden soll oder ob ein bestimmter Sachverhalt unter dieses Merkmal subsumiert werden kann. Die Rechtsanwendung ist schließlich Sache der Justiz. Zwar kann eine Gesetzesänderung im Kartellrecht sicherlich auch die steuerliche Beurteilung verändern. Ob dies so ist oder nicht, bleibt aber den Gerichten überlassen. Meurer verweist außerdem auf die Gesetzesbegründung des „Geldbußengesetzes“ von 1984, in der man davon ausgegangen sei, dass EU-Geldbußen keinen abschöpfenden Teil enthielten.^[124] Warum nun aber die eingangs zitierten gegenteiligen Aussagen des Gesetzgebers acht Jahre später, hinter denen von 1984 zurückzutreten sollten, lässt sich kaum überzeugend darlegen. Insgesamt ist aus einer historischen Auslegung deshalb zu folgern, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angedacht war. Dies entspricht auch am ehesten dem der Norm vom Gesetzgeber beigemessenen Sinn und Zweck, eine Doppelbelastung zu vermeiden.

(4) Abweichendes Ergebnis aufgrund einer objektiv-teleologische Auslegung?

Neben dieser subjektiv-teleologischen Auslegung, die auf den Willen des Gesetzgebers abstellt, wird zu Teilen auch eine objektiv-teleologische Auslegung vorgenommen.^[125] Hierbei wird nicht auf den konkreten Zweck abgestellt, den der Gesetzgeber der Norm beigemessen hat, sondern es erfolgt eine Ausrichtung an abstrakten Prinzipien oder Rechtsideen.^[126] Eine solche Herangehensweise wird zu Recht kritisiert, weil der Rechtsanwender hierdurch eigene Wertungen an die Stelle der Wertungen des Gesetzgebers stellt und sich somit von einem Normanwender in die Rolle einer normsetzenden Instanz begibt.^[127] Dadurch wird in die Kompetenz des demokratisch legitimierten Gesetzgebers eingegriffen und die rechtsstaatliche Gewaltenteilung aus Art. 20 Abs. 2 GG verletzt.^[128]

Trotz dieser berechtigten Kritik soll hier zu einigen solchen Überlegungen Stellung genommen werden, da mehrere Gegenargumente in diese Richtung tendieren, freilich ohne dass dies ausdrücklich im Rahmen einer objektiv-teleologischen Auslegung erfolgt. So beruft sich Krüger bei seiner Argumentation unter Anderem auf das Gerechtigkeitsempfinden und die Effektivität der Bebußung.^[129] Auch Schall führt aus, dass es nicht rechtens sein könne, dass die ohnehin geschädigte Allgemeinheit die Geldbußen mitzufinanzieren hätte.^[130]

[...]

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^[1] Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 19.07.2016, IP/16/2582, abrufbar unter: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2582_de.htm (zuletzt abgerufen am 30.09.2016).

^[2] Pressemitteilung der Europäischen Kommission a.a.O.

^[3] Vgl. N.N., Spediteure fordern Schadenersatz von Lastwagen-Kartell, FAZ v. 30.08.2016, Nr. 202, S. 19.

^[4] BFH v. 07.11.2013 – IV R 4/12, BStBl. II 2014, 306; BFH v. 24.03.2004 – I B 203/03, BFH/NV 2004, 959; BFH, v. 09.06.1999 - I R 100–97, BStBl. II 1999, 658.

^[5] Vgl. nur die zuletzt erschienen Beiträge von Krüger, DStR 2016, 895; Haase/Geils, BB 2015, 2583; Dethof, GmbH-StB 2015, 50; Heyers, WuW 2014, 1184; Eilers/Klusmann, NZKart 2014, 294; die Monographie von Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen und die von Rehfeld geführte Diskussion in: JdFSt 14/15, 859 ff.

^[6] Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 10/1189, S. 4; Kruschke, in: H/H/R, § 4 EStG Rn. 1700; Spilker, in: K/S/M, § 4 EStG Rn. N8.

^[7] Auf den Hintergrund dieser Rückausnahme soll an späterer Stelle noch genauer eingegangen werden.

^[8] Vgl. Bode, in: Kirchhof EStG, § 4 Rn. 222.

^[9] Beispielsweise argumentierte der BFH in seinem letzten Urteil über Kartellbußen anhand der Bußgeldleitlinien der Kommission gegen eine Abschöpfungswirkung, BFH v. 07.11.2013 – IV R 4/12, BStBl. II 2014, 306, 310 Rn. 28 ff.; kritisch aufgrund des fehlenden Gesetzescharakters der Leitlinien dagegen aber Haus, DB 2014, 2066, 2068.

^[10] Wiedemann, in: Wiedemann Hdb. KartellR, § 1 Rn. 1; Zimmer, in: Immenga/Mestmäcker, § 1 UWG Rn. 11 ff.

^[11] Ellger, in: Immenga/Mestmäcker, Art. 101 AEUV Rn. 484; Nordemann, in: Loewenheim/Meessen/ Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann, Art. 101 Abs. 3 AEUV Rn. 66; Glöckner, Kartellrecht, § 4 Rn. 327 ff.

^[12] Zimmer, in: Immenga/Mestmäcker, Art. 101 AEUV Rn. 231; Kirchhoff, in: Wiedemann Hdb. KartellR, § 10 Rn. 1.

^[13] Vgl. Rehbinder, in: Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann, § 34 GWB Rn. 1; Raum, in FS Hirsch, S. 301, 307 f.; Emmerich, in: Immenga/Mestmäcker, § 34 GWB Rn. 4; Scholz/Haus, EuZW 2002, 682, 684; Begründung des Regierungsentwurfs zur 5. GWB Novelle, BT-Drucks. 15/3460, S. 36.

^[14] Siehe nur Dannecker/Biermann, in: Immenga/Mestmäcker, § 81 GWB Rn. 440; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 100 f.

^[15] Vgl. Raum, in FS Hirsch, S. 301, 304 ff.; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 141; vgl. auch Emmerich, in: Immenga/Mestmäcker, § 33 GWB Rn. 68 ff.

^[16] Emmerich, in: Immenga/Mestmäcker, § 33 GWB Rn. 3; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 143, Bornkamm, in Langen/Bunte, § 33 GWB Rn. 6; anders ist dies wohl bei Diskrimierungs- und Missbrauchs-verboten.

^[17] Glöckner, Kartellrecht, § 2 Rn. 236; Emmerich, Kartellrecht, § 40 Rn. 17; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 143; vgl. auch Rehbinder, in: Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann, § 33 GWB Rn. 51.

^[18] Glöckner, Kartellrecht, § 2 Rn. 236; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 143.

^[19] Vgl. Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 83; ausführlich zu der optimalen Höhe von Geldbußen und den relevanten wirtschaftlichen Grundüberlegungen Wils, World Competition 2006, 183 ff.

^[20] Vgl. Heyers, WuW 2014, 1184, 1198; Wils, World Competition 2007, 197, 209 f.; Kiegler, DStR 2004, 1974, 1978; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 86, 104.

^[21] Castillo de la Torre, World Competition 2010, 359, 361 f. m.w.N.; Kienapfel, in: von der Groeben/Schwarze/ Hatje, VO (EG) 1/2003 Art. 23 Rn. 8 m.w.N.

^[22] EuG v. 27.09.2006, Rs. T-329/01, ADM/Kommission, Slg.-2006, II-3268, Rn-141; Wils, World Competition 2007, 197, 209 f.; Castillo de la Torre, World Competition 2010, 359, 361; Wils, World Competition 2006, 183, 187; Heyers, WuW 2014, 1184, 1198; Kienapfel, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, VO (EG) 1/2003 Art. 23 Rn. 8; Engelsing, WuW 2007, 470, 473; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 86, 104.

^[23] Frenz, Hdb. EuropaR II, Rn. 2945; Wils, World Competition 2007, 197, 227; Kienapfel, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, VO (EG) 1/2003 Art. 23 Rn. 8; Scholz/Haus, EuZW 2002, 682, 683 f.

^[24] Wils, World Competition 2007, 197, 227: „[...] a fine below the illicit gains could certainly never deter, not even under the unrealistic assumption that all infringements are detected and penalised“.; EuG v. 27.09.2006, Rs. T-329/01, ADM/Kommission, Slg.-2006, II-3268, Rn-141; EuG, Urt. v. 20.3.2002, Rs. T-9/99, Fernwärmetechnik, Slg. 2002, II-1487, Rn. 456; Kienapfel, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, VO (EG) 1/2003 Art. 23 Rn. 8; Wils, World Competition 2006, 183, 208; Hahn, IStR 2004, 786, 788 f.; Scholz/Haus, EuZW 2002, 682, 683 f.; Lorenz, IStR 2004, 191, 193; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 104.

^[25] In diese Richtung auch Heyers, WuW 2014, 1184, 1198.

^[26] Verordnung (EG) Nr.-1/2003 des Rates vom 16. Dezember 2002 zur Durchführung der in den Artikeln 81 und 82 des Vertrags niedergelegten Wettbewerbsregeln, ABl. Nr. -L 001 vom 04.01.2003, S. 1, abgekürzt als: Kartell-VO.

^[27] Leitlinien für das Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen gemäß Artikel 23 Absatz 2 Buchstabe a) der Verordnung (EG) Nr.-1/2003, ABl. Nr. C 210 vom 1.9.2006, S. 2, abgekürzt als: EU-Bußgeldleitlinien.

^[28] Tz. 10 EU-Bußgeldleitlinien.

^[29] Tz. 12, 13 EU-Bußgeldleitlinien.

^[30] Tz. 19, 20, 21 EU-Bußgeldleitlinien.

^[31] Tz. 19 EU-Bußgeldleitlinien.

^[32] Haus, DB 2014, 2066, 2070; Kienapfel, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, VO (EG) 1/2003 Art. 23 Rn. 9; Eilers / Esser-Wellié / Ortmann / Schubert, Ubg 2008, 661, 667; Wils, World Competition 2007, 197, 209 ff.; Engelsing, WuW 2007, 474; Eilers / Klusmann, NZKart 2014, 294, 298.

^[33] Tz. 27 - 31 EU-Bußgeldleitlinien.

^[34] Tz. 31 EU-Bußgeldleitlinien.

^[35] Frenz, Hdb. EuropaR II, Rn. 2945 f., 2973 f.; Wils, World Competition 2007, 197, 227.

^[36] Meyer-Lindermann, in: Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann, § 81 GWB Rn. 123; Dannecker/Biermann, in: Immenga/Mestmäcker, § 81 GWB Rn. 548; Haase / Geils, BB 2015, 2583, 2585.

^[37] Vgl. Heyers, WuW 2014, 1184, 1191; Schönfeld/Haus/Bergmann, DStR 2014, 2323; Dethof, GmbH-StB 2015, 50, 52.

^[38] Alexander, Schadensersatz und Abschöpfung, S. 463; Rehbinder, in: Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/Kersting/ Meyer-Lindemann, § 34 GWB Rn. 1; Bien, NZKart 2013, 12, 16; Emmerich in: Immenga/Mestmäcker, § 34 GWB Rn. 4; Raum, in FS Hirsch, S. 301, 306.

^[39] Leitlinien für die Bußgeldzumessung in Kartellordnungswidrigkeitenverfahren vom 25.06.2013, abrufbar unter: http://www.bundeskartellamt.de/SharedDocs/Publikation/DE/Leitlinien/Bekanntmachung%20-%20Bu%C3%9Fgeldleitlinien-Juni%202013.html?nn=3591418 (zuletzt abgerufen am 27.09.2016), abgekürzt als BKartA – Bußgeldleitlinien.

^[40] Tz. 1 BKartA – Bußgeldleitlinien.

^[41] Engelsing, WuW 2007, 470, 471; Klusmann, in: Wiedemann Hdb. KartellR, § 57 Rn. 108.

^[42] Tz. 10 BKartA – Bußgeldleitlinien.

^[43] Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 177.

^[44] Tz. 13 BKartA – Bußgeldleitlinien.

^[45] Tz. 15 BKartA – Bußgeldleitlinien.

^[46] Tz. 15 BKartA – Bußgeldleitlinien.

^[47] Vgl. BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 237; Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, S. 762 ff.; Fehrenbacher, SteuerR, § 2 Rn. 6; Hey, in: Tipke/Lange, § 8 Rn. 54; Breinersdorfer, DStR 2010, 2492, 2494; Weber-Grellet, in: Schmidt EStG, § 2 Rn. 10.

^[48] BVerfG, a.a.O.; Gallert, Abzugsverbote, S. 115 f.; Englisch, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 92, 100; Hey, in: Tipke/Lange, § 8 Rn. 55; Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, S. 776; Breinersdorfer, DStR 2010, 2492, 2494 ff.

^[49] BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 237; BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; BVerfG v. 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 48; BVerfG v. 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 234; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, S. 43 f.; Breinersdorfer, DStR 2010, 2492, 2494; andere sprechen dem objektiven Nettoprinzip selbst Verfassungsrang zu, so z.B. Lehner, DStR 2009, 185, 188, 191; Englisch, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 92, 92 ff., das BVerfG lässt dies ausdrücklich offen.

^[50] Ratschow, in: Klein AO, § 40 Rn. 1; Fehrenbacher, SteuerR, § 8 Rn. 41; Englisch, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 107; Drüen, DB 2013, 1133, 1136.

^[51] BFH, v. 07.11.1989 - VII R 115/87, BStBl. II 1990, 251, 252; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 40 Rn. 6; Ratschow, in: Klein AO, § 40 Rn. 2; Fehrenbacher, SteuerR, § 8 Rn. 41; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 1, 12.

^[52] Vgl. Seer in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 44 ff.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, S. 101 ff.; kritisch dazu Walz, Steuergerechtigkeit, S. 199 ff. „abstrakte Leerformel“, der den Begriff ordre public vorzieht.

^[53] Seer in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 48; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, S. 102.

^[54] Seer, a.a.O.; Tipke, a.a.O.; Drüen, DB 2013, 1133, 1135; Walz, Steuergerechtigkeit, S. 201; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 9; a.A. Krüger, DStR 2016, 895, 897 der wohl einen pauschalen Vorrang der Einheit der Rechtsordnung annimmt.

^[55] RFH v. 08.03.1939 – VI 175/39, RFHE 46, 236.

^[56] RFH v. 08.03.1939 – VI 175/39, RFHE 46, 236, 237; RFH v. 16.10.1941 – III 142/41, RFHE 51, 45, 46.

^[57] Siehe z.B. BFH v. 18.05.1972 – IV R 122/68, BStBl. II 1972, 623, 624.

^[58] BFH v. 18.05.1972 – IV R 122/68, BStBl. II 1972, 623, 624; vgl. auch BFH v. 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BStBl. II 1978, 105, 108 unter Buchstabe c).

^[59] BFH v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160.

^[60] BFH v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160, 164 f.

^[61] BFH v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160, 165.

^[62] BFH v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160, 166.

^[63] BFH a.a.O.

^[64] BFH a.a.O.

^[65] BFH a.a.O; dem Urteil wird deshalb auch nachgesagt, dem objektiven Nettoprinzip zum Durchbruch verholfen zu haben, so z.B. Döllerer, BB 1984, 545, 546 „Sieg des Nettoprinzips“.

^[66] Vgl. Drüen, DB 2013, 1133, 1134; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 6; Achenbach, BB 2000, 1116, 1117.

^[67] Gesetz zur Änderung des EStG und des KStG v. 25.7.1984, BStBl. I 1984, 401.

^[68] Vgl. Drüen, DB 2013, 1133, 1134; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 6.

^[69] BFH v. 21.10.1986 – VIII R 1/85, BStBl. II 1987, 212; vgl. auch BVerfGE 81, 228, 229.

^[70] Vgl. BVerfGE 81, 228, 234; Drüen, DB 2013, 1133, 1136.

^[71] Haase/Geils, BB 2015, 2583, 2584; Kiegler, DStR 2004, 1974; Werder/Rudolf, BB 2015, 665, 673; Haus, DB 2014, 2066, 2067; Meurer, in: Lademann EStG, § 4 Rn. 746; Klein/Kuhn, FR 2004, 206; Frotscher/Geurts EStG, § 4 Rn. 839; Kruschke, in: H/H/R, § 4 EStG Rn. 1731; Spilker, in: K/S/M, § 4 EStG Rn. N2.

^[72] Spilker, in: K/S/M, § 4 EStG Rn. N25; Drüen, DB 2013, 1133, 1138.

^[73] BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 236.

^[74] BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 238.

^[75] BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 239 f.

^[76] BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 238. Siehe dazu auch das sich anschließende Beispiel unter Punkt c).

^[77] BVerfG v. 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, 241.

^[78] vgl. Meurer, in: Lademann EStG, § 4 Rn. 746.

^[79] Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 15.

^[80] Vgl. EuGH v. 15.07.1970, Rs. C-44/69, Buchler & Co./Kommission, Slg-1970, 733, 764 Rn. 50 f.; Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 12/1108 S. 52.

^[81] SteueränderungsG 1992 v. 25.2.1992, BStBl. I 1992, 146.

^[82] Voraussgesetzt natürlich, dass der Steuersatz in den entsprechenden Jahren gleich bleibt.Vgl. auch Haase/Geils, BB 2015, 2583, 2584.

^[83] Vgl. EuGH v. 15.07.1970, Rs. C-44/69, Buchler & Co./Kommission, Slg-1970, 733, 764 Rn. 50 f.; Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 12/1108 S. 52; Haase/Geils, BB 2015, 2583, 2585; Lüdeke/Skala, BB 2004, 1436, 1440; Klein/Kuhn, FR 2004, 206, 207; Eilers/Esser-Wellié/Ortmann/Schubert, Ubg 2008, 661, 662; Frotscher/Geurts EStG, § 4 Rn. 846; Bode, in: Kirchhof EStG, § 4 Rn. 222; Krüger, DStR 2016, 895, 899.

^[84] Vgl. BFH v. 07.11.2013 – IV R 4/12, BStBl. II 2014, 306, 307 Rn. 10; vgl. dazu auch die folgenden Schreiben/Verfügungen: OFD Karlsruhe vom 02.05.2011, S 214.5/46 – St 111; LfSt Bayern vom 05.11.2010, S 2145.1.1-5/4 St32; FM Bayern vom 05.08.2010 – S 2145 – 066 – 31 809/10. Das Schreiben der Kommission auf das Bezug genommen wird, wurde bisher nicht veröffentlicht.

^[85] OFD Karlsruhe vom 02.05.2011, S 214.5/46 – St 111; LfSt Bayern vom 05.11.2010, S 2145.1.1-5/4 St32; FM Bayern vom 05.08.2010 – S 2145 – 066 – 31 809/10; OFD Münster vom , S 2144 – 10 – St 12 – 33; vgl. auch EStR 4.13 Abs. 3 und BStBl. II 2014, 306, 309 Rn. 19 – 21.

^[86] In diese Richtung tendieren Schall, DStR 2008, 1517, 1519 f., 1521 f.; Meurer, in: Lademann EStG, § 4 Rn. 747 f.; Krüger, DStR 2016, 895, 900 f.; Bruschke, DStZ 2009, 489, 490; Bechthold/Bosch GWB, § 81 Rn. 49 f.

^[87] Vgl. Krüger, DStR 2016, 895, 900: „Verhängt die Bußgeldbehörde [...] eine reine Ahndungsgeldbuße [...] ist diese Entscheidung – jedenfalls grundsätzlich – auch für die Finanzbehörden und die FG bindend“.

^[88] FG Rheinland-Pfalz v. 15.07.2003, EFG 2003, 1602, 1603; FG München v. 23.10.2003, EFG 2004, 212, 213; Schall, DStR 2008, 1517, 1519 f.; Krüger, DStR 2016, 895, 898; Wendel, in: JdFSt 14/15, S. 870.

^[89] FG Rheinland-Pfalz v. 15.07.2003, EFG 2003, 1602, 1603; FG München v. 23.10.2003, EFG 2004, 212, 213; Schall, DStR 2008, 1517, 1519 f.; Krüger, DStR 2016, 895, 898; Wendel, in: JdFSt 14/15, S. 870.

^[90] Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 242 ff.; Lüdeke/Skala, BB 2004, 1436, 1438 f.; Wiesbrock, BB 2004, 2119, 2121; Haase/Geils, BB 2015, 2583, 2585; Werder/Rudolf, BB 2015, 665, 674; Drüen, DB 2013, 1133, 1139; Kiegler, DStR 2004, 1974, 1978 f.; Eilers/Schneider, DStR 2007, 1507, 1509 f.; Schönfeld/Haus/Bergmann, DStR 2014, 2325 ff.; Scholz/Haus, EuZW 2002, 682, 688; Dethof, GmbH-StB 2015, 50, 52; Lorenz, IStR 2004, 191, 194; Hahn, IStR 2004, 786, 787; Drüen, in: JdFSt 14/15, S. 871; Eilers/Esser-Wellié / Ortmann / Schubert, Ubg 2008, 661, 663; Frotscher/Geurts EStG, § 4 Rn. 843.

^[91] BFH v. 24.03.2004 – I B 203/03, BFH/NV 2004, 959, 960; BFH v. 07.11.2013 – IV R 4/12, BStBl. II 2014, 306, 310 Rn. 26 (Trotz eines Verweises auf das erstgenannte Urteil weicht der 4. Senat des BFH ohne nähere Erläuterung oder Begründung von der Sichtweise des 1. Senats von 2004 zu Teilen ab. Dies soll aber erst an späterer Stelle genauer thematisiert werden).

^[92] BFH v. 24.03.2004 – I B 203/03, BFH/NV 2004, 959, 960; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 244; Haase/Geils, BB 2015, 2583, 2585 ff.; Drüen, DB 2013, 1133, 1139; Schönfeld/Haus/Bergmann, DStR 2014, 2325 ff.; Lorenz, IStR 2004, 191, 194; Drüen, in: JdFSt 14/15, S. 871.

^[93] Larenz/Canaris, Methodenlehre - Studienausgabe, S. 141; Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, § 22 Rn. 731, 743; Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, § 78 S. 613; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 261.

^[94] Haase/Geils, BB 2015, 2583, 2585; Schönfeld/Haus/Bergmann, DStR 2014, 2325.

^[95] BVerfG v. 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, 213 f.; Ebenso: Schulze-Osterloh, AcP 1990, 140, 153; Fehrenbacher, SteuerR, § 1 Rn. 5; Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, S. 1291 ff.; Seer, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 34; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 264, 324; vgl. auch: Engisch, Einführung in das juristische Denken, S. 95, S. 211, „Relativität der Rechtsbegriffe“.

^[96] BVerfG v. 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, 213; Schulze-Osterloh, AcP 1990, 140, 154; Seer, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 35; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 265, 324.

^[97] Seer, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 35; Fehrenbacher, SteuerR, § 1 Rn. 5; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 324; Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, S. 1291 ff.

^[98] BFH v. 29.01.1980 – X R 83/96, BStBl. II 1980, 303, 304; BFH v. 20.04.1988 – X R 40/81, BStBl. II 1988, 804, 807; BFH v. 02.12.1998 – X R 83/96, BStBl. II 1999, 534, 537; BFH v. 23.04.2009 – VI R 81/06, BStBl. II 2012, 262, 264; Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 472 f.; Fehrenbacher, SteuerR, § 2 Rn. 195.

^[99] Seer, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 36; Fehrenbacher, SteuerR, § 1 Rn. 5; Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, S. 1293.

^[100] So im Ergebnis auch Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 31.

^[101] Englisch, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 70; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 326; Fehrenbacher, SteuerR, § 1 Rn. 5; Gersch, in: Klein AO, § 4 Rn. 34; Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, S. 1292.

^[102] Vgl. BFH v. 14.03.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633, 634 ff.; BFH v. 02.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311, 312 ff.; BFH v. 19.03.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, § 11 Rn. 70 ff.; Fehrenbacher, SteuerR, § 4 Rn. 37 ff.; Rengers, in: Blümich, § 8 KStG Rn. 240 ff.

^[103] In diese Richtung auch Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 40.

^[104] So auch Schönfeld/Haus/Bergmann, DStR 2014, 2323, 2325; Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 50 f.

^[105] Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 61.

^[106] So auch Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 61.

^[107] Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 61.

^[108] Vgl. Schall, DStR 2008, 1517, 1522; Krüger, DStR 2016, 895, 901; Bruschke, DStZ 2009, 489, 492.

^[109] Schall, DStR 2008, 1517, 1522.

^[110] BFH v. 04.11.1986 – VII R 1/84, BStBl. II 1987, 259, 260; BFH v. 27.02.1973 – VII R 100/70, BStBl. II 1973, 536, 539 f.; BFH v. 06.12.2001 – V R 43/00, BFH/NV, 736, 738; BFH v. 02.02.1999 – VII R 18/98, BFH/NV 1999, 1040, 1041 ff.; zu Recht ablehnend Larenz/Canaris, Methodenlehre - Studienausgabe, S. 175 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 224; Koenig, in: Koenig AO, § 4 Rn. 92; Englisch, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 66.

^[111] So auch Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 41.

^[112] So Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 41.

^[113] Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, § 22 Rn. 788; Englisch, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 60; Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, S. 620 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse AO, § 4 Rn. 292; Koenig, in: Koenig AO, § 4 Rn. 97.

^[114] Vgl. dazu die Ausführungen unter III. 1. b) (3) und (4).

^[115] Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 12/1108 S. 52.

^[116] Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 36.

^[117] Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 12/1108 S. 52.

^[118] So auch Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 43.

^[119] So z.B. Schall, DStR 2008, 1517, 1519.

^[120] Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 15/3460, 67.

^[121] BFH v. 24.03.2004 – I B 203/03, BFH/NV 2004, 959, 960.

^[122] BFH a.a.O.

^[123] Anders Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 127, die davon ausgehen, dass die Gesetzesbegründung im Widerspruch zu einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und dem Urteil des BFH stehen würde. Dies ist aber nicht zwingend der Fall, da der Gesetzgeber nur Aussagen über die Zielrichtung trifft, nicht aber auf die steuerrechtliche Wertung eingeht.

^[124] Meurer, in: Lademann EStG, § 4 Rn. 748.

^[125] So insbesondere Larenz/Canaris, Methodenlehre - Studienausgabe, S. 153 ff.; Larenz, Methodenlehre, S. 333 ff.; Bydlsinki, Methodenlehre, S. 453 ff.; in diese Richtung auch BFH v. 09.06.1993 – I R 81/92, BStBl. II 1993, 790, 792.

^[126] Larenz/Canaris, Methodenlehre - Studienausgabe, S. 154; Larenz, Methodenlehre, S. 333; vgl. Englisch, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 50.

^[127] Siehe nur BVerfG v. 25.01.2011 – 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193, 209 ff.; Rüthers/Fischer/Birk, § 22 Rn. 806 ff.; Rüthers, NJW 2009, 1461 f.; vgl. auch Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, § 79 S. 631; Vgl. zu den Grenzen einer objektiv-teleologischen Auslegung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 S. 4 EStG Drüen/Kersting, Abzugsfähigkeit von Kartellgeldbußen, Rn. 48 f.

^[128] BVerfG a.a.O.; Rüthers, a.a.O.

^[129] Vgl. Krüger, DStR 2016, 895, 986 f.

^[130] Schall, DStR 2008, 1517, 1522.