Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014. Neue Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1. EINFÜHRUNG

2. HINTERGRUND DER ÄNDERUNGEN

3. ANSCHAFFUNGS- UND HERSTELLUNGSKOSTEN
3.1 Angemessene Anteile der Gemeinkosten
3.2 Zinsen für Fremdkapital
3.3 Wertansätze für Gegenstände des Umlaufvermögens

4. GESCHÄFTS- UND FIRMENWERT
4.1 Änderung
4.2 Verlässliche Schätzung

5. DISAGIO

6. UNVERSTEUERTE RÜCKLAGEN
6.1 Änderung
6.2 Unternehmensrechtliche Auflösung
6.3 Steuerrechtliche Auflösung

7. GERINGWERTIGE WIRTSCHAFTSGÜTER
7.1 Änderung
7.2 Aktivierung

8. EIGENE ANTEILE
8.1 Ausweis eigener Anteile
8.2 Veräußerung eigener Anteile

9. AUSSERORDENTLICHES ERGEBNIS

10. FAZIT

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. EINFÜHRUNG

Die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU¹ erfordert umfassende Änderungen und neue Regelungen zum unternehmensrechtlichen Jahresabschluss. Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 soll die Umsetzung dieser Richtlinie in österreichisches Recht herbeiführen und enthält Regelungen, die grundsätzlich für Geschäftsjahre gelten, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen. Dabei kommt es zu einer umfassenden Reformierung des Dritten Buches des UGB. Unter den neuen Vorschriften finden sich zahlreiche Änderungen zu Bilanzierung und Bewertung. Auf diese neuen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden werde ich in meiner Arbeit im Einzelnen eingehen und werde deren Hintergrund erläutern, der eine Änderung erforderlich machte.

2. HINTERGRUND DER ÄNDERUNGEN

Der Erlass der EU-Bilanzrichtlinie machte eine Anpassung der Rechnungslegungsvorschriften des Unternehmensgesetzbuches notwendig. Schwerpunkte in der Richtlinie in Bezug auf Bilanzierung und Bewertung wurden etwa in der internationalen Vereinheitlichung der Rechnungslegung und Stärkung der Kapitalmärkte durch Vergleichbarkeit sowie in der Erleichterung für kleine Unternehmen gesetzt.²

Neben der Umsetzung der Bilanzrichtlinie wollte der österreichische Gesetzgeber eine Vereinheitlichung der Rechnungslegung, dh eine Annäherung der bilanziellen Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches an die Regelungen des Einkommensteuergesetzes, erreichen. In der Literatur wird dabei häufig davon gesprochen, dass eine sogenannte Einheitsbilanz hergestellt werden soll. Weiters wird hierbei noch zwischen „Einheitsbilanz im engeren Sinne“ und einer „Einheitsbilanz im weiteren Sinne“ unterschieden. Der Gleichklang zwischen UGB und EStG stellt eine „Einheitsbilanz im engeren Sinne“ dar.³

Der Gleichklang zwischen UGB, EStG und IFRS, den der österreichische Gesetzgeber mit dem RÄG 2014 ebenfalls anstrebt, wird als „Einheitsbilanz im weiteren Sinne“ verstanden und soll eine bessere internationale Vergleichbarkeit herbeiführen. So werden etwa international nicht übliche Posten und Bilanzierungsmethoden gestrichen.⁴

3. ANSCHAFFUNGS- UND HERSTELLUNGSKOSTEN

3.1 Angemessene Anteile der Gemeinkosten

In § 203 Abs 3 lautet der zweite Satz nun folgendermaßen:

„Bei der Berechnung der Herstellungskosten sind auch angemessene Teile dem einzelnen Erzeugnis nur mittelbar zurechenbarer fixer und variabler Gemeinkosten in dem Ausmaß, wie sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, einzurechnen.“⁵

Seit dem EU-GesRÄG 1996 gab es in Bezug auf angemessene Teile der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten ein Aktivierungswahlrecht. Dieses Ansatzwahlrecht wird nun mit dem Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 zurückgenommen und in eine Aktivierungspflicht umgewandelt. Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung entstanden, dürfen weiterhin nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile aktiviert werden, dh die Produktionsgemeinkosten sind auf Basis der normalen Kapazität der Produktionsanlagen anzusetzen. Nicht zu berücksichtigen sind nach wie vor Verwaltungs- und Vertriebskosten.⁶

§ 203 Abs 3 UGB betrifft folglich nur Unternehmen, die bisher den unternehmensrechtlichen Mindestansatz für hergestellte Wirtschaftsgüter gewählt haben. Eine Lösung für diese Unternehmen wäre, die steuerlich errechneten Werte für diese Güter einfach zu übernehmen. Die Bestimmung ist gem § 906 Abs 30 UGB aber nur auf Herstellungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen. Für davor begonnene Herstellungsvorgänge ist das Aktivierungswahlrecht folglich beizubehalten. Wobei ein freiwilliges Vorziehen einer Aktivierung sicherlich zulässig ist, da es sich um einen Fall einer begründeten Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes iSd § 201 Abs 2 Z 1 handelt.⁷

Art 2 Z 7 der EU-Bilanzrichtlinie räumt den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht ein, angemessene Teile nur mittelbar zurechenbarer fixer oder variabler Gemeinkosten zu aktvieren.⁸ Mit dem RÄG 2014 soll nun das Mitgliedstaatenwahlrecht ausgeübt werden. Damit steht auch die Aktivierungspflicht in Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie.

Gleichzeitig wird durch die Neuregelung ausdrücklich festgelegt, dass nicht nur variable, sondern auch angemessene Teile der fixen Gemeinkosten zu aktivieren sind.⁹ Bisher herrschte nämlich in der Literatur Uneinigkeit darüber, wie der Wortlaut „angemessene Teile der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten“ zu verstehen ist. Sind unter Gemeinkosten fixe und variable Gemeinkosten zu verstehen? Einerseits wurde die Meinung vertreten, dass unter den Gemeinkostenbegriff fixe und variable Kosten fallen.¹⁰ Anderseits gab es aber auch Vertreter der Ansicht, dass darunter nur die fixen Kosten zu verstehen sind, da die variablen Kosten bereits der Aktivierungspflicht unterliegen.¹¹ Durch die Übernahme der Formulierung in die EU-Bilanzrechtlinie wird nun klargestellt, dass sowohl variable als auch fixe Gemeinkosten anzusetzen sind.

Mit der Einführung der Aktivierungspflicht wird auch der Kritik entgegengetragen, dass das Wahlrecht nicht dem „true and fair view“ entspricht.¹² Gleichzeitig soll mit der Neureglung ein Gleichklang zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz hergestellt werden. In Deutschland wurde das frühere Wahlrecht mit dem BilMOG bereits in eine Aktivierungspflicht umgewandelt.¹³ Damit kann ein geringerer (Zeit-)aufwand in Bezug auf die Mehr-Weniger Rechnung erreicht werden. Weiters führt die Ansatzpflicht auch zu einer Annäherung an die IFRS.¹⁴

Tendenziell kommt es durch die Änderung zu einer zeitlichen Vorverlagerung der Gewinnrealisierung.¹⁵

3.2 Zinsen für Fremdkapital

§ 203 Abs 4 lautet nun:

„(4) Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung von Gegenständen des Anlage- oder des Umlaufvermögens verwendet wird, dürfen im Rahmen der Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Anwendung dieses Wahlrechts ist im Anhang anzugeben; mittelgroße und große Gesellschaften (§ 221 Abs. 2 und 3) haben außerdem im Anhang den insgesamt nach dieser Bestimmung im Geschäftsjahr aktivierten Betrag anzugeben.“¹⁶

An dem bisher vorgesehenen Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, hat sich nichts geändert. § 203 Abs 4 UGB regelt nunmehr auch die Anhangangabe, die bisher in § 236 Z 2 UGB geregelt wurde. Demnach sind die Anwendung des Wahlrechts sowie der im Laufe des Geschäftsjahres aktivierte Betrag im Anhang anzugeben. Neu ist, dass nur mittelgroße und große Unternehmen iSd § 221 Abs 2 und 3 den insgesamt aktivierten Betrag im Anhang anzugeben haben. Kleine Gesellschaften müssen diesen Betrag nicht angeben, womit eine Erleichterung für kleine Gesellschaften bewirkt werden kann. Die Pflicht der Anhangangabe trifft Einzelunternehmer oder Personengesellschaften, bei denen zumindest ein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, nicht, da diese keinen Anhang aufzustellen haben.¹⁷

Art 12 Abs 8 der EU-Bilanzrichtlinie gestattet den Mitgliedstaaten eine Aktivierung von Fremdkapitalzinsen. Abs 8 besagt weiters, dass die Anwendung des Wahlrechts im Anhang zu erwähnen ist.¹⁸ Gem Art 17 Abs 1 lit a haben nur mittlere und große Unternehmen sowie Unternehmen von öffentlichem Interesse den im Laufe des Geschäftsjahres aktivierten Betrag im Anhang anzugeben. Somit steht das Aktivierungswahlrecht und die Regelungen in Bezug auf die Anhangangabe in § 203 Abs 4 in Einklang mit der EU-Bilanzrechtlinie.

3.3 Wertansätze für Gegenstände des Umlaufvermögens

§ 206 Abs 3 beschäftigt sich mit dem Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebskosten und wird folgendermaßen lauten:

„(3) Führt in Ausnahmefällen das Verbot der Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebs (§ 203 Abs. 3 letzter Satz) dazu, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auch mit zusätzlichen Anhangangaben (§ 222 Abs. 2) nicht vermittelt werden kann, so können bei Aufträgen, deren Ausführung sich über mehr als zwölf Monate erstreckt, angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten angesetzt werden, falls eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und soweit aus der weiteren Auftragsabwicklung keine Verluste drohen. Die Anwendung dieser Bestimmung ist im Anhang anzugeben und zu begründen und ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft darzulegen; gleichzeitig ist der insgesamt über die Herstellungskosten hinaus angesetzte Betrag anzugeben.“¹⁹

Die Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens erfolgt nach wie vor mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gem § 207 UGB. Nur die Aktivierung angemessener Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten wurde in § 206 Abs 3 UGB neugeregelt. Die bisherige Rechtslage räumt ein Wahlrecht für die Aktivierung angemessener Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten ein.

Voraussetzungen hierfür sind, dass die Ausführung eines Auftrages länger als zwölf Monate dauert, eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und keine Verluste aus der weiteren Auftragsabwicklung drohen.²⁰

Die EU-Bilanzrichtlinie sieht vor, dass Vertriebskosten bei der Langfristfertigung nicht zu berücksichtigen und daher nicht anzusetzen sind.²¹ Die Neuregelung des § 206 Abs 3 lässt aber erkennen, dass der österreichische Gesetzgeber das Wahlrecht betreffend die Aktivierung von Vertriebskosten nicht aufgeben möchte. Er hat die bisherige Regelung aber ein wenig modifiziert. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wird daher vorgeschlagen, den Ansatz von Vertriebskosten als „true and fair view-override“ nach Art 4 Abs 4 der Bilanzrichtlinie auszugestalten.²²

Art 4 Abs 4 der Bilanzrichtlinie besagt, dass in Ausnahmefällen, in denen die Anwendung einer Bestimmung dieser Richtlinie mit der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens nicht vereinbar ist, die betreffende Regelung nicht anzuwenden ist. Wird eine Regelung nicht angewandt, ist dies im Anhang anzugeben und zu begründen und der Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens darzulegen.²³

Art 4 Abs 4 der Bilanzrichtlinie soll mit § 222 Abs 3 UGB umgesetzt werden.²⁴ § 222 Abs 3 UGB führt zusätzlich noch aus, dass eine festgelegte Regelung nicht anwendbar ist, wenn ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens auch mit zusätzlichen Angaben im Anhang nicht vermittelt werden kann.

Die Neuregelung über den Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebskosten zeigt, dass der österreichische Gesetzgeber das Aktivierungswahlrecht zur Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes für erforderlich hält. Eine Nichtaktivierung könnte zu einer verzerrten Darstellung der Ertrags- und Vermögenslage führen.²⁵ Das Ergebnis könnte dadurch erheblich belastet werden. Erst wenn es zur Auftragslieferung kommt, würde der sich daraus ergebende Gewinn ausgewiesen werden. Bis dahin würden nur stille Reserven gebildet werden.²⁶

Die Neuregelung schränkt aber das Aktivierungswahlrecht ein und betont, dass das Wahlrecht nur in Ausnahmefällen zur Anwendung kommen soll, wenn trotz zusätzlichen Anhangangaben ein möglichst getreues Bild in Bezug auf Vermögen, Finanzen und Ertrag nicht dargestellt werden kann. Wie auch schon in § 222 Abs 3 UGB geregelt, führt § 206 Abs 3 UGB noch einmal an, dass das Wahlrecht begründet werden muss. Weiters muss zum Ausdruck gebracht werden, wieso eine Aktivierung zu einem getreueren Bild und eine Nichtaktivierung zu einem verzerrten Bild führt.²⁷ Zudem ist auch der insgesamt über die Herstellungskosten hinaus angesetzte Betrag anzugeben.

Aus dem Gesetz geht jedoch nicht eindeutig hervor, wer von der Anwendung des Wahlrechtes Gebrauch machen kann. Zu vermuten wäre aber, dass das Wahlrecht speziell für Unternehmen Anwendung finden soll, die in einem wesentlichen Ausmaß von der Langfristfertigung leben. Als Beispiel wäre etwa die Bauindustrie zu nennen.²⁸

4. GESCHÄFTS- UND FIRMENWERT

4.1 Änderung

§ 203 Abs 5 wird durch folgende Sätze erweitert:

„In Fällen, in denen die Nutzungsdauer des Geschäfts(Firmen)werts nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist der Geschäfts(Firmen)wert über 10 Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben. Im Anhang ist der Zeitraum zu erläutern, über den der Geschäfts(Firmen)wert abgeschrieben wird.“²⁹

An der Berechnung des Firmenwertes hat sich durch das RÄG 2014 nichts geändert. Jedoch wurde bei der Abschreibungsdauer eine Änderung vorgenommen. Bisher war die Abschreibung des Geschäfts(Firmen)wertes planmäßig auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Der Gesetzgeber hat dazu aber eine ergänzende Regelung für den Fall, dass die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, geschaffen. Der Geschäfts(Firmen)wert ist dann mit dem RÄG 2014 verpflichtend auf 10 Jahre abzuschreiben. Kann aber die Nutzungsdauer verlässlich geschätzt werden oder sind Regelungen zur Bestimmung der Nutzungsdauer vorhanden, kann eine abweichende Nutzungsdauer als die 10 Jahre gewählt werden.³⁰

[...]

¹ vgl Bilanz-RL 2013/34 ABI L 2013/182, 19

² vgl Moser, Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014, AR aktuell 2015, 5

³ vgl Lindbauer, Die Einheitsbilanz aus unternehmensrechtlicher Sicht, RWZ 2015, 215

⁴ vgl Lindbauer, Die Einheitsbilanz aus unternehmensrechtlicher Sicht, RWZ 2015, 215

⁵ RV 367 BlgNr 25. GP 4

⁶ vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 6

⁷ vgl Dokalik/Hirscher, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts (2015) 38

⁸ vgl Bilanz-RL 2013/34 ABI L 2013/182, 27

⁹ vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 6

¹⁰ vgl Urnik/Urtz in Straube, UGB II/RLG[3], § 203 Rz 81

¹¹ vgl Janschek/Jung in Hirschler, Bilanzrecht Kommentar Einzelabschluss, § 203 Rz 86, 99 ff

¹² vgl Egger/Samer/Bertl, Jahresabschluss I[14]63f

¹³ vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 6

¹⁴ vgl IAS 2.12

¹⁵ vgl Moser, Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014, AR aktuell 2015, 7

¹⁶ RV 367 BlgNr 25. GP 4

¹⁷ vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 6f

¹⁸ vgl Bilanz-RL 2013/34 ABI L 2013/182, 33

¹⁹ RV 367 BlgNr 25. GP 5

²⁰ vgl § 206 Abs 3 UGB

²¹ vgl Bilanz-RL 2013/34 ABI L 2013/182, 27

²² vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 7

²³ vgl Bilanz-RL 2013/34 ABI L 2013/182, 29

²⁴ vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 9

²⁵ vgl M ü ller/Stelzm ü ller in Hirschler, Bilanzrecht, § 206 Rz 4

²⁶ vgl Dokalik/Hirscher, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts (2015) 44

²⁷ vgl Dokalik/Hirscher, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts (2015) 45

²⁸ vgl Dokalik/Hirscher, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts (2015) 44

²⁹ RV 367 BlgNr 25. GP 4

³⁰ vgl ErläutRV 367 BlgNr 25. GP 7