Missbräuchliche Vermeidung der Betriebsstättenbegründung im Lichte von BEPS Action 7

Inhaltsverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Betriebsstättenbegriff

3. Fälle in der Praxis

4. BEPS Action 7
4.1 Arbeiten der Focus Group
4.2 Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch Kommissionärsstrukturen und ähnliche Strategien
4.2.1 Problematik
4.2.2 Kommissionärsstrukturen in der Praxis
4.2.3 Änderungen zu Art 5 Abs 5 OECD-Musterabkommen
4.2.4 Änderungen zu Art 5 Abs 6 OECD-Musterabkommen
4.3 Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch die Inanspruchnahme der Ausnahmebestimmungen des Art 5 Abs 4 OECD-Musterabkommen
4.3.1 Problematik
4.3.2 Änderungen zu Art 5 Abs 4 OECD-Musterabkommen

5. Fazit

6. Literaturverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Da sich in den vergangenen Jahren die Gewinnverlagerungs- und Steueroptimierungsstrategien multinationaler Unternehmen zu einem bedeutenden und umstrittenen Thema entwickelt haben, hat sich auch die Auseinandersatzung mit Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung für Staaten weltweit zu einem zentralen Anliegen entwickelt. Daraus resultierten die Arbeiten der OECD zu Base Erosion and Profit Shifting oder kurz BEPS. Grundlegendes Ziel ist die Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung sowie die Vermeidung der Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer.¹ Gewinne sollen dort besteuert werden, wo sie entstanden sind bzw wo die wirtschaftliche Aktivität stattfindet. 2013 verabschiedeten die OECD- und G20-Länder dazu einen 15-Punkte-Aktionsplan. Geplant war, diese Maßnahmen bis spätestens 2015 auszuarbeiten. Eine der Maßnahmen ist die Action 7, die sich mit der Besteuerung von Betriebsstättengewinnen beschäftigt.

Grundlegendes Ziel der Action 7 ist die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch Anpassung des in Art 5 des OECD-Musterabkommens definierten Betriebsstättenbegriffes zu verhindern. Die sogenannte Focus Group des OECD-Steuerausschusses hat dazu eine Reihe von Möglichkeiten und Alternativen ausgearbeitet, die es dem Unternehmen beschwerlicher machen sollen, Betriebsstätten künstlich zu vermeiden und somit der Betriebsstättenflucht entgegenzuwirken.² Die finalen Berichte zu den einzelnen Aktionen wurden am 5. Oktober 2015 veröffentlicht. Im endgültigen Bericht zu Action 7 wird schließlich ein favorisierter Lösungsansatz vorgestellt, wie Art 5 des OECD-Musterabkommens tatsächlich abgeändert werden soll.

In meiner Arbeit werde ich zunächst kurz auf den Betriebsstättenbegriff iSd Art 5 iVm Art 7 des OECD-Musterabkommens eingehen, um danach die Problematik, die der Begriff mit sich bringt, zu erörtern. In weiterer Folge werde ich die ausgearbeiteten Änderungen des endgültigen Berichtes vom 5. Oktober 2015 erläutern.

2. Betriebsstättenbegriff

Zunächst ist einmal die Frage zu stellen, wieso es bedeutend ist zu beurteilen, ob eine Betriebsstätte vorliegt oder nicht. Gem Art 7 Abs 1 des OECD-Musterabkommens können Gewinne eines Unternehmens nur in diesem Staat besteuert werden. Übt aber das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden. Diese Gewinne können aber nur insoweit besteuert werden, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das heißt folglich, dass der Vertragsstaat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, das Besteuerungsrecht hat. Dem Vertragsstaat, in dem das Unternehmen ansässig ist, bleibt dann nur noch die Anrechnungsmethode bzw die Befreiungsmethode. Bei der Befreiungsmethode hätte dieser Staat gar kein Besteuerungsrecht. Hat er die Anrechnungsmethode gewählt, dürfte dieser Staat besteuern, müsste sich aber die Steuer anrechnen lassen, die bereits im Betriebsstättenstaat geleistet wurde.

Als nächstes ergibt sich die Frage, was unter den Begriff einer Betriebsstätte fällt und welche Ausnahmen in Art 5 des OECD Musterabkommens genannt werden, die von einer Betriebsstätte absehen. Art 5 Abs 1 formuliert den allgemeinen Grundsatz einer Betriebsstätte. Eine Betriebsstätte ist demnach eine feste Einrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Abs 2 enthält eine beispielhafte (keine taxative) Aufzählung von Betriebsstätten. Der Ausdruck umfasst einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle, eine Fabrikationsstätte, eine Werkstätte und ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. Abs 3 ist eine lex specialis für Bauausführungen und Montagen, die nur dann eine Betriebsstätte darstellen, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Abs 4 enthält einen Negativkatalog solcher Einrichtungen, die nicht als Betriebsstätte gelten. Es sollen damit sogenannte Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten ausgeklammert werden, da sie nicht unmittelbar der Gewinnerzielung dienen und die Bestimmung des entfallenen Anteils am Unternehmensgewinn sehr schwierig ist.³ Gem Abs 5 kann eine Vertreterbetriebsstätte nur durch einen abhängigen Vertreter begründet werden. Somit begründen unabhängige Vertreter nach Abs 6 keine Betriebsstätte des Unternehmens des anderen Vertragsstaates. Abs 7 beinhaltet die sogenannte Anti-Organ-Klausel. Die bloße Beherrschung einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft reicht nicht dazu aus, dass die Tochtergesellschaft eine Betriebsstätte der Muttergesellschaft darstellt.⁴

Zweck der Action 7 ist, die DBA-rechtliche Definition des Betriebsstättenbegriffes abzuändern. Vorrangig sollen dabei der Begriff der Vertreterbetriebsstätte und des unabhängigen Vertreters (Art 5 Abs 5 und Abs 6 des OECD-Musterabkommens) angepasst und der Katalog der Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten (Art 5 Abs 4) eingeschränkt werden. Wichtig ist dabei auch die Frage der Zuordnung von Betriebsstättengewinnen zu beachten.⁵ Ich werde daher in meiner Arbeit hier die Schwerpunkte setzen.

3. Fälle in der Praxis

Im Folgenden werde ich zwei Unternehmen als Beispiele anführen, die die Problematik des Betriebsstättenbegriffes im OECD-Musterabkommen verdeutlichen.

Zu nennen wäre zB Amazon, deren deutsche Tochterfirma bei der Auslieferung von Waren mehrere tausend Angestellte beschäftigt. Da internationale Einrichtungen diverser Hilfstätigkeiten, darunter auch die Auslieferung von Waren, keine Betriebsstätte darstellen, werden sie dort auch nicht besteuert (unabhängig davon, ob das Unternehmen in Deutschland eine beachtliche wirtschaftliche Aktivität leistet). Die Gewinne aus dem Warenhandel von Amazon wurden bisher der Luxemburger Europazentrale zugeordnet.⁶

Auch Google braucht bei seinen E-Commerce-Geschäften ebenso wenig eine Betriebsstätte. Google soll bei einem Gewinn von etwa 720 Millionen Pfund im Jahr 2013 nur ca 20 Millionen Pfund Steuern in Großbritannien gezahlt haben. Deshalb wurde in Großbritannien die Diverted Profits Tax („DPT“), oder auch Google-Steuer genannt, eingeführt, die seit April 2015 in Kraft getreten ist. Ziel der Steuer ist, die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten sowie die Vereinbarung zwischen verbundenen Unternehmen ohne wirtschaftliche Substanz zu verhindern. Die erste Maßnahme des 15- Punkte-Aktionplans der OECD basiert grundsätzlich auf Action 7. Erfasst werden sollen zB Gestaltungsvorgänge, in denen eine britische Konzerngesellschaft in Großbritannien als unabhängiger Vertreter iSd Art 5 Abs 6 des OECD-Musterabkommens für eine ausländische Gesellschaft (aus einem Niedrigsteuerland) tätig wird und somit in Großbritannien keine Betriebsstätte begründet wird. Von der Diverted Profits Tax werden jedoch nur große Unternehmen erfasst. Weiters ist die neue Steuer nicht auf Gesellschaften anwendbar, die in Großbritannien als unabhängige Vertreter tätig sind, wenn sie mit der ausländischen Gesellschaft nicht verbunden sind.⁷

4. BEPS Action 7

4.1 Arbeiten der Focus Group

Das erste Treffen der sogenannten Focus Group im September 2013 hatte den Zweck, verschiedene Aspekte des Betriebsstättenbegriffes zu diskutieren und zahlreiche Strategien zu entwickeln, wie die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten verhindert werden könnte. Interessierte wurden öffentlich dazu eingeladen mögliche Strategien kundzutun. Diese Strategien wurden dann in einem zweiten Treffen im März 2014 diskutiert. Folglich wurden zahlreiche Optionen entwickelt, wie Art 5 des OECD-Musterabkommens abgeändert werden könnte. In einem dritten Treffen im September 2014 wurden weitere Alternativen zur Anpassung des Begriffes entworfen. Das Ergebnis dieser Arbeiten ist der sogenannte Public Dicussion Draft, der am 31. Oktober 2014 veröffentlicht wurde.⁸ Dazu konnten bis 9. Jänner 2015 Kommentare an die OECD gesandt werden, die ebenfalls veröffentlicht wurden.⁹ Die OECD erhielt über 800 Seiten an Kommentaren von fast 100 Unternehmen und Einzelpersonen.¹⁰ Anschließend fand am 21. Jänner 2015 eine öffentliche Anhörung statt. Im März gab es ein weiteres Treffen der Focus Group. Ziel dieses Treffens war es, die Anzahl an den erarbeiteten Optionen einzuschränken hin zu einer Empfehlung. Am 15. Mai 2015 wurde dann schließlich ein neuer Diskussionsentwurf (Revised Discussion Draft) zu Action 7 veröffentlicht, der eine konkrete Empfehlung hinsichtlich der Abänderung des Betriebsstättenbegriffes abgibt. Kommentare dazu konnten bis 12. Juni 2015 an die OECD gesandt werden.¹¹ Außerdem enthält dieser eine vorgeschlagene Kommentierung zu den geplanten Änderungen des Art 5 des OECD-Musterabkommens. Die Veröffentlichung des endgültigen Berichtes (Final Report) fand am 5. Oktober 2015 statt. In diesem kam es noch zu einigen Änderungen verglichen mit dem Vorgängerentwurf. Den favorisierten Lösungsansatz im Final Report, der die zukünftigen Änderungen hinsichtlich des Betriebsstättenbegriffes im OECD-Musterabkommen zeigen soll, werde ich im Folgenden ausführlich erläutern.

4.2 Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch Kommissionärsstrukturen und ähnliche Strategien

4.2.1 Problematik

Gem Art 5 Abs 5 iVm Abs 6 des OECD-Musterabkommens kann eine Vertreterbetriebsstätte nur durch einen abhängigen Vertreter begründet werden. Das ist eine natürliche oder juristische Person, die für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und die Vollmacht dort gewöhnlich auch ausübt.

In vielen Fällen organisieren aber Unternehmen ihren Vertrieb in sogenannten Kommissionärsstrukturen. Als Kommissionär kann eine natürliche oder juristische Person Produkte in einem Staat im eigenen Namen, aber auf Rechnung des Prinzipals, der in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, verkaufen. Der Prinzipal hat das rechtliche Eigentum bis zum Zeitpunkt des Verkaufs inne. Die Gewinne aus dem Verkauf können folglich nicht im erstgenannten Staat besteuert werden, lediglich die Kommission. Die Entschädigung des Kommissionärs ist aber im Regelfall deutlich geringer als der Gewinn aus dem Verkauf. Es resultiert deshalb eine Gewinnverschiebung in den Ansässigkeitsstaat des Prinzipalunternehmens.¹²

Beispiel (basierend auf einer Gerichtsentscheidung mit dem Urteil, dass keine Betriebsstätte vorliegt):

- XCO ist ein im Staat X auf die Herstellung medizinischer Produkte spezialisiertes Unternehmen
- Bis im Jahr 2000 wurden diese Produkte durch das im Staat Y ansässige Unternehmen YCO auf Eigenhändlerbasis an Kliniken und Spitäler verkauft. XCO und YCO gehören derselben Unternehmensgruppe an.
- Ab dem Jahr 2000 agiert YCO als Kommissionär. YCO verpflichtet sich durch den Kommissionsvertrag die Produkte im eigenen Namen, aber auf Rechnung und Risiko des Unternehmens XCO zu verkaufen.

[...]

¹ OECD, Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (2014) 15 f.

² Bendlinger, Maßnahmen der OECD gegen die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten (BEPS-Action 7), SWI 2015, 2.

³ Görl in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen⁶ (2015) Art 5 Rz 85.

⁴ Brähler, Internationales Steuerrecht⁷ (2012) 149.

⁵ Bendlinger, Maßnahmen, SWI 2015, 3.

⁶ Henn, Der G20/OECD-Aktionsplan gegen Steuervermeidung von Unternehmen (BEPS), Netzwerk Steuergerechtigkeit 2014, 7.

⁷ Varro, Großbritannien plant Steuer auf „umgeleitete” Gewinne, SWI 2015, 183 ff.

⁸ OECD, Public Discussion Draft „BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status”, 31 October 2014 - 9 January 2015 (2014) 10.

⁹ OECD, Public Discussion Draft (2014) 5.

¹⁰ Vogelsang, BEPS Maßnahme 7, Jusletter 9. März 2015, 4.

¹¹ OECD, Revised Discussion Draft „BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status”, 15 May 2015 - 12 June 2015 (2015) 2.

¹² Vogelsang, BEPS Maßnahme 7, Jusletter 9. März 2015, 4f.