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Umsatzsteuerliche Aspekte bei Güterbeförderungsleistungen. Ein Praxisleitfaden für deutsche Spediteure

Projektarbeit 2016 32 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Allgemeines zu Güterbeförderungsleistungen
2.1 Definition von Güterbeförderungsleistungen
2.2 Spediteur, Frachtführer und Verfrachter
2.3 Rechtsentwicklung

3 Leistungsort bei Güterbeförderungsleistungen
3.1 Güterbeförderungsleistungen mit Beginn im Inland/Drittland und Ende im Inland/Drittland
3.1.1 Leistungsempfänger ist Unternehmer - B2B
3.1.2 Leistungsempfänger ist Nichtunternehmer - B2C
3.2 Güterbeförderung mit Beginn und Ende innerhalb der EU - Innergemeinschaftliche Güterbeförderung
3.2.1 Leistungsempfänger ist Unternehmer - B2B
3.2.2 Leistungsempfänger ist Nichtunternehmer - B2C
3.2.3 Gebrochene innergemeinschaftliche Güterbeförderung

4 Sonstiges zu Güterbeförderungsleistungen
4.1 Leistungen und Vermittlung im Zusammenhang mit Güterbeförderungen
4.2 Besteuerungsverfahren

5 Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Übersicht Güterbeförderung an Nichtunternehmer

Abbildung 2: Übersicht Güterbeförderungsleistungen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht der Ortsbestimmungen des § 3a und § 3b UStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Das Umsatzsteuerrecht unterliegt einem ständigen Wandel. Durch die Steuerhar- monisierung innerhalb der Europäischen Union existiert vor allem im Bereich der Umsatzsteuer eine allgemeine Grundlage, die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Durch diese muss sich das nationale Umsatzsteuerrecht immer mehr am EU- Recht ausrichten. Die Folgen sind zahlreiche Urteile des Europäischen Gerichts- hofs zur Umsatzsteuer. Diese dadurch entstandene Komplexität des deutschen Umsatzsteuerrechts sorgt dafür, dass Unternehmer schnell den Überblick verlie- ren und sich an einen Steuerberater wenden. Jedoch werden die Erwartungen an diesen durch eine Flut von BFH- und EuGH-Entscheidungen immer größer.1

Der Gesetzgeber hat durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008, das vom Rat der Europäischen Union am 12.02.2008 verabschiedete Mehrwertsteuer- paket in das deutsche Umsatzsteuerrecht umgesetzt. Das hat zu grundlegenden und wesentlichen Änderungen bei der Ortsbestimmung der sonstigen Leistungen seit dem 01.01.2010 geführt. Speziell die Transport- und Logistikbranche sind von der neuen Rechtslage hinsichtlich der internationalen Güterbeförderungsleistun- gen betroffen und mussten sich seitdem auf neue verwaltungs- und Transport- technische Hürden einstellen.2

In dieser Projektarbeit befasse ich mich mit den umsatzsteuerlichen Aspekten bei Güterbeförderungsleistungen und gehe auf die Gesetzesgrundlage, den Gel- tungsbereich, Begrifflichkeiten, Rechtsentwicklung, Ortsbestimmung, Steuerpflicht, Besteuerungsverfahren, sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Beförde- rungsleistungen und eine abschließende Zusammenfassung ein. Diese Projektar- beit soll als Praxisleitfaden für deutsche Spediteure dienen. Die Personenbeförde- rung wird Zwecks Abgrenzung zur Güterbeförderung nur am Rande angespro- chen.

Ziel dieser Projektarbeit ist es, die Komplexität der umsatzsteuerlichen Güterbe- förderungsleistungen systematisch darzustellen und die Problematik anhand von Praxisfällen der deutschen Spediteure, speziell im Business-to-Business Bereich, aufzuzeigen.

2 Allgemeines zu Güterbeförderungsleistungen

2.1 Definition von Güterbeförderungsleistungen

Eine Güterbeförderungsleistung ist der Transport eines Gegenstandes durch ei- nen Beförderungsunternehmer gegen Entgelt, welche eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG darstellt. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Folglich ist eine sonstige Leistung jedes aktive oder passi- ve willentliche Verhalten durch Tun, Dulden oder Unterlassen, das bei einem an- deren einen wirtschaftlichen Effekt herbeiführt. Bei der Güterbeförderungsleistung handelt es sich somit um keine Lieferung gemäß Umsatzsteuergesetz, da eine Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand nicht stattfindet.3 Eine Beförderung von Gegenständen (Sachen nach § 90 BGB und Tiere nach § 90a BGB) liegt vor, falls es sich bei der Beförderung der Gegenstände um den Haupt- zweck der Leistung handelt.

Es handelt sich um eine Güterbeförderungsleistung, wenn ein Unternehmer oder ein beauftragter Dritter einen Gegenstand zu einem bestimmten Empfänger bringt. Diese Beförderungen werden überwiegend von Spediteuren ausgeführt. Die Güterbeförderung kann unselbständig als Nebenleistung zu einer Hauptleistung oder auch als separate selbständige sonstige Leistung erfolgen.4

Die grenzüberschreitende Güterbeförderung ist jede Beförderung mit Auslandsbe- rührung, das heißt grenzüberschreitend im hoheitsrechtlichen und nicht im um- satzsteuerrechtlichen Sinn. Hierbei unterscheidet man zwischen Beförderungsleis- tungen mit Bezug zum übrigen Gemeinschaftsgebiet, also von Deutschland in ein anderes EU Land, als auch Beförderungsleistungen mit Bezug zum Drittlandsgebiet. Drittland ist ein Staat der nicht der Europäischen Union angehört. Aus Frachturkunden, Frachtbriefen, Ladescheinen oder dem Speditionsauftrag ist das Vorliegen einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung oder einer Beförde- rung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr nachweisbar.5

Gegenstände können mit eigenen, gemieteten oder gecharterten Fahrzeugen je- der Art, wie in etwa mit Kraftfahrzeugen, Eisenbahn, Flugzeuge, Schiffen oder im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr befördert werden. Das Schleppen und Schieben im Schiffsverkehr wie auch der Transport in Rohrleitungen ist eine Beförderungsleistung im umsatzsteuerlichen Sinn. Die Vermittlung von Beförde- rungsleistungen, also dem Handeln in fremden Namen und auf fremde Rechnung, ist grundsätzlich mit ähnlichen Vorschriften wie für die Beförderungsleistung zu bewerten.6

Für Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr gilt das internatio- nale Übereinkommen über den Eisenbahnfrachtverkehr (CIM). Die Sendung von Gütern mit durchgehendem Frachtbrief zur Beförderung auf einem Schienenweg, der das Inland und mindestens einen Nachbarstaat berührt ist so ein Fall.7

Die Personenbeförderung ist die räumliche Fortbewegung von Personen und von der Güterbeförderungsleistung abzugrenzen. Voraussetzung für eine Personenbe- förderung ist, dass im Verkehrsmittel neben den für den Transport verantwortli- chen Personen mindestens ein Fahrgast über eine bestimmte Strecke befördert wird.8 Auf die Personenbeförderung wird in dieser Projektarbeit nicht weiter einge- gangen.

2.2 Spediteur, Frachtführer und Verfrachter

Durch einen sogenannten Speditionsvertrag verpflichtet sich der Spediteur gemäß § 453 HGB, die Versendung des Gutes zu besorgen. Nach § 454 HGB besteht die Pflicht, die Versendung zu besorgen und die Beförderung zu organisieren. Wichti- ge Entscheidungspunkte sind die Auswahl der Beförderungsmittel und der ausfüh- renden Unternehmen, die Bestimmung des Beförderungsweges, der Abschluss von Fracht-, Lager- und Speditionsverträgen sowie die Erteilung von Informationen und Weisungen an die ausführenden Unternehmen. Ferner ist die Sicherung von Schadenersatzansprüchen des Versenders zu regeln. Weitere Pflichten des Spe- diteurs sind die Ausführung sonstiger vereinbarter auf die Beförderung bezogener Leistungen wie die Versicherung und Verpackung des Gutes, die Kennzeichnung und die Zollbehandlung. Jedoch schuldet der Spediteur nur den aus der Vereinba- rung der Verträge ergehenden Leistungen. Die erforderlichen Verträge schließt der Spediteur im eigenen Namen oder bei Bevollmächtigung im Namen des Ver- senders ab. Gemäß § 454 HGB hat der Spediteur bei der Erfüllung seiner Pflich- ten das Interesse des Versenders wahrzunehmen und dessen Weisungen zu be- folgen. Die Beförderung des Gutes durch Selbsteintritt auszuführen, ist eine Befugnis, von der der Spediteur Gebrauch machen kann gemäß § 458 HGB. Dann hat der Spediteur hinsichtlich der Beförderung die Rechte und Pflichten eines Frachtführers oder Verfrachters. Er kann in diesem Fall neben der Vergütung für seine Tätigkeit als Spediteur die gewöhnliche Fracht verlangen.

Beförderungsleistungen erbringen Spediteure in den Fällen des Selbsteintritts ge- mäß § 458 HGB, der Spedition zu festen Preisen gemäß § 459 HGB und des Sammelladungsverkehrs gemäß § 460 HGB.9 Abgesehen von diesen drei Fällen, ist die Besorgung oder Erbringung einer Beförderungsleistung im eigenen Namen auf Rechnung eines anderen, eine Beförderungsleistung und keine Besorgungs- leistung gemäß § 3 Abs. 11 UStG. Eine typische Dienstleistungskommission ge- mäß § 3 Abs. 11 UStG liegt vor, bei der eine Leistungskette fingiert wird, dass er die im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung empfangene sonstige Leistung inhaltsgleich an den Auftraggeber bewirkt. Dadurch empfängt und bewirkt der Spediteur eine einheitliche sonstige Leistung.10 Eine im eigenen Namen erbrachte Speditionsleistung, die in vollem Umfang steuerbar ist, ist grundsätzlich auch steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer beim Spediteur ist in diesem Fall nicht nur seine Provision, sondern alles was er von seinem Auftragge- ber, in der Regel der Versender, erhält.

Beispiel: Der Maschinengroßhändler M in München beauftragt den Spediteur S in Augsburg, eine Terminalmaschine zu seinem Abnehmer A in Berlin zu versenden. Spediteur S beauftragt mit der Beförderung der Terminalmaschine den Frachtführer F in Augsburg. Nach erfolgter Beförderung berechnet der Frachtführer F dem Spediteur S hierfür 1.000 € zuzüglich 190 € Umsatzsteuer.

Spediteur S erteilt Maschinengroßhändler M folgende Rechnung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Lösung: Die Speditionsleistung von Spediteur S an M wird gemäß § 3 Abs. 11 UStG wie eine Beförderungsleistung behandelt und ist somit steuerbar und steu- erpflichtig. Der Steuersatz beträgt 19 % gemäß § 12 Abs. 1 UStG. Die Bruttobe- messungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 UStG alles, was M gegenüber S auf- wendet, also 1.428 €. Bei den 1.000 €, die S dem M weiterberechnet, handelt es sich nicht um einen durchlaufenden Posten im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, da er zwar auf Rechnung des M verauslagt und vereinnahmt wird, jedoch nicht im Namen des M sondern im eigenen Namen des S an F bezahlt wird. Spe- diteur S berechnet dem Unternehmer M zu Recht nur 1.000 € weiter, da er die ihm von F in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 190 € als Vorsteuer abziehen darf. Hinsichtlich dieser 190 € kommt ein Vorsteuerabzug des M nicht in Betracht, da er nicht der Empfänger der Beförderungsleistung des Frachtführers F ist.11

Die gewerbsmäßige Beförderung von Gütern zu Lande, auf Binnengewässern oder mit Luftfahrzeugen wird von Frachtführern durchführt. Durch den Frachtver- trag wird der Frachtführer gemäß § 407 HGB verpflichtet, die Güter zum Bestim- mungsort zu befördern und an den Empfänger abzuliefern. Ein Frachtführer, der die Beförderung von Gegenständen übernommen hat, bewirkt auch dann eine Be- förderungsleistung, wenn er die Beförderung nicht selbst ausführt, sondern die Beförderung von einem anderen Frachtführer ausführen lässt. Dann hat er die Stellung eines Hauptfrachtführers, für den der Unterfrachtführer ebenfalls eine Be- förderungsleistung erbringt.12 Im Luftverkehr wird er als Luftfrachtführer und beim Seetransport als Verfrachter bezeichnet. Der Frachtführer führt die Beförderung im Gegensatz zum Spediteur selbst aus.13

Die rechtlichen Beziehungen im Frachtgeschäft durch gewerbliche Unternehmer sind in den §§ 407 bis 466 HGB detailliert geregelt. Gemäß § 444 HGB kann über die Verpflichtung zur Auslieferung des Frachtgutes von dem Frachtführer ein La- deschein ausgestellt werden. Falls dieser Ladeschein an einen Erwerber überge- ben wird, tritt nach § 448 HGB dieselbe Rechtsfolge ein wie bei Übergabe des Gu- tes. Hierdurch ist eine Eigentumsübertragung am Frachtgut durch die bloße Eini- gung des bisherigen Eigentümers mit dem Erwerber und die Übergabe des Ladescheines möglich. Durch die Eigentumsübertragung geht auch die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht auf den Erwerber über.14

2.3 Rechtsentwicklung

Die Rechtslage bis zum 31.12.2009 hatte gemäß § 3b Abs. 1 UStG a.F. den Grundsatz des Streckenprinzips. Die Ortsbestimmung war grundsätzlich von Be- förderungsstrecke abhängig und galt als dort ausgeführt, wo die Beförderung be- wirkt wurde. Die innergemeinschaftliche Beförderung, also die Beförderung eines Gegenstands die innerhalb von zwei verschiedenen Mitgliedstaaten beginnt und endet, wurde anders behandelt. Sie galt gemäß § 3b Abs. 3 S. 1 UStG a.F. an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung begann. Um nachteilige Rechts- folgen zu vermeiden, empfahl es sich, den Beförderungsauftrag unter Verwendung der deutschen USt-IdNr. des Auftraggebers zu erteilen und dadurch den Leis- tungsort des Frachtführers nach Deutschland zu verlagern. Die Umsatzsteuer- Identifikationsnummer wird vom Bundeszentralamt für Steuern vergeben und ist eine umsatzsteuerliche Kennzeichnung eines Unternehmens innerhalb der Euro- päischen Union. Sie dient der Abwicklung des innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehrs für Umsatzsteuerzwecke. Die Beförderung eines Ge- genstands, die im Gebiet desselben Mitgliedstaats begann und endete, jedoch in unmittelbaren Zusammenhang mit der innergemeinschaftlichen Beförderung die- ses Gegenstands stand, wurde gemäß § 3b Abs. 3 S. 3 UStG a.F. wie eine inner- gemeinschaftliche Beförderung behandelt.15

Nebentätigkeiten wie das Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Güterbeförderung im Zusammenhang stehende Leistungen, galten gemäß § 3b Abs. 2 UStG a.F. als dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wurden. Die Möglichkeit der Ortsverlagerung war gemäß § 3b Abs. 4 UStG a.F. ebenso möglich. Sowohl für grenzüberschreitende Güterbeförderungen ins Drittland, als auch für den Einfuhrfall, konnte der Unter- nehmer eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 3 a) aa) UStG in Anspruch nehmen.16

Das Mehrwertsteuerpaket hat zum 01.01.2010 durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 die allgemeinen Regelungen zur Umsatzbesteuerung von sonstigen Leistungen gravierend geändert. Seit dem 01.01.2010 ist der Leistungsort unabhängig von der jeweiligen Beförderungsstrecke. Zur Bestimmung des Leistungsorts ist es nicht mehr entscheidend, ob die Güterbeförderung im Inland, im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Warenverkehrs oder in das Drittland beziehungsweise aus dem Drittland bewirkt wird. Grundsätzlich ist die Ortsbestimmung davon abhängig, ob der Leistungsempfänger der Beförderungsleistung ein Unternehmer oder ein Nichtunternehmer ist. Man spricht auch von der B2B (Business to Business) und B2C (Business to Consumer) Regel.

Erfolgt die Leistung an einen Nichtunternehmer (B2C), richtet sich die Bestimmung des Leistungsorts nach § 3b UStG. Die Beförderung von Gegenständen, die keine innergemeinschaftliche Beförderung ist, wird gemäß § 3b Abs. 1 UStG dort ausge- führt wo die Beförderung bewirkt wird. Nebentätigkeiten wie das Beladen, Entla- den, Umschlagen oder ähnliche mit der Güterbeförderung im Zusammenhang ste- hende Leistungen gelten gemäß § 3b Abs. 2 UStG als dort ausgeführt, wo der Un- ternehmer diese erbracht hat. Bei der innergemeinschaftlichen Beförderung eines Gegenstands ist der Leistungsort gemäß § 3b Abs. 3 UStG dort, wo die Beförde- rung des Gegenstands beginnt.17

Auf Güterbeförderungsleistungen an Unternehmer (B2B) und gleichgestellte juristische Personen finden die Sonderregelungen des § 3b UStG keine Anwendung. Deshalb gilt für diese sonstigen Leistungen das Empfängerortprinzip gemäß § 3a Abs. 2 UStG. Für Nebentätigkeiten wie das Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Güterbeförderung im Zusammenhang stehende Leistungen ist ebenfalls das Empfängerortprinzip anzuwenden.

Durch das Reverse Charge-Verfahren gemäß § 13b UStG hat sich ein im Inland ansässiges Transportunternehmen, welches eine Güterbeförderungsleistung an einem im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmen erbringt, sich dort nicht für umsatzsteuerliche Zwecke zu registrieren.18 Dadurch hat der Unter- nehmer hinsichtlich ausländischen Registrierungspflichtigen ein hohes Maß an Rechtssicherheit. Diese Regelung ist zu begrüßen. Zum einen erleichtert diese Regelung die umsatzsteuerliche Abwicklung bei Leistungen im Ausland, sonst müsste jeder Unternehmer, der für einen ausländischen Unternehmer tätig wird, im Ausland eine Umsatzsteuererklärung abgeben. Durch § 13b UStG geht diese Erklärungspflicht auf den Leistungsempfänger über, der ohnehin im Empfängerland steuerlich erfasst ist. Zum anderen wurde § 13b UStG als Sicherungsmaß- nahme gegen Umsatzsteuerhinterziehung eingeführt. In der Vergangenheit wur- den oft Vorsteuern aus Rechnungen von ausländischen Subunternehmen oder im Rahmen von „Karussellgeschäften“ gezogen. Die Umsatzsteuer wurde jedoch von diesen Subunternehmern nie abgeführt. Die Verfolgung gestaltete sich oft schwie- rig, da diese Unternehmer meist das Land schon wieder verlassen hatten oder nicht belangt werden konnten.

Seit dem 01.01.2010 hat sich für Unternehmen zudem eine weitere Änderung er- geben. Unternehmer sind seit 2010 verpflichtet, neben den innergemeinschaftli- chen Lieferungen und den Dreiecksgeschäften, auch die innergemeinschaftlichen Dienstleistungen in der Zusammenfassenden Meldung anzumelden. Auch das Transportgewerbe ist von sonstigen Leistungen, die an ein Unternehmen mit Sitz im übrigen Gemeinschaftsgebiet ergeht, betroffen. Der Unternehmer der eine sonstige Leistung erbringt hat eine Zusammenfassende Meldung abzugeben. Grundsätzlich hat die Abgabe bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und Drei- ecksgeschäften monatlich zu erfolgen. Innergemeinschaftliche Dienstleistungen sind vierteljährlich anzumelden, wobei nach § 18a Abs. 1 bis 3 UStG auch eine monatliche Deklaration möglich ist. Auf die Zusammenfassende Meldung wird im Rahmen dieser Projektarbeit nicht mehr weiter eingegangen. Es wird deutlich, dass die Zusammenfassende Meldung für die betroffenen Unternehmen sowie die Steuerberater mehr Aufwand bedeutet. Eine Alternative zu der Zusammenfassen- den Meldung erscheint mir jedoch nicht sinnvoll, da sich diese Art von Kontroll- möglichkeit in der Praxis bisher bewährt hat.

3 Leistungsort bei Güterbeförderungsleistungen

3.1 Güterbeförderungsleistungen mit Beginn im Inland/Drittland und Ende im Inland/Drittland

3.1.1 Leistungsempfänger ist Unternehmer - B2B

Der Ort der Beförderungsleistung ist gemäß § 3a Abs. 2 UStG grundsätzlich der Sitzort des Leistungsempfängers oder die die Leistung empfangende Betriebsstätte, falls die Güterbeförderung an das Unternehmen eines Unternehmers erfolgt oder eine nicht unternehmerisch tätige Person mit einer gültigen USt-IdNr. ist. Es ist daher unerheblich, wo die Beförderung tatsächlich erfolgt.

Beispiel: Der deutsche Unternehmer D aus München beauftragt den italienischen Frachtführer F, Waren von Mailand nach Rom zu transportieren.

[...]


1 Vgl. Walkenhorst (2012), S. 5.

2 Vgl. Strehle & Jahnke (2010), S. 21.

3 Vgl. Kortschak (2014), S. 102 - 103.

4 Vgl. Abschnitt 3.10 UStAE.

5 Vgl. Beck-Online (2016), Rn 1.

6 Vgl. Beck-Online (2016), Rn 2.

7 Vgl. Abschnitt 4.3.2 Abs. 1 und 2 UStAE.

8 Vgl. BFH-Urteil vom 01.08.1996, V R 58/94, BStBl II 1997, S. 160.

9 Vgl. Abschnitt 4.3.2 Abs. 5 UStAE.

10 Vgl. Abschnitt 3.15 Abs. 1 UStAE.

11 Vgl. Kurz & Meissner (2014), S. 260 -261.

12 Vgl. Abschnitt 4.3.2 Abs. 4 UStAE.

13 Vgl. Wirtschaftslexikon24 (2015).

14 Vgl. Watrin (2013), S. 87-89.

15 Vgl. Strehle & Jahnke (2010), S. 21.

16 Vgl. Strehle & Jahnke (2010), S. 22.

17 Vgl. Bunjes & Heider (2015), § 4 Rn. 9.

18 Vgl. Reiß (2015), S. 183.

Details

Seiten
32
Jahr
2016
ISBN (eBook)
9783668287587
ISBN (Buch)
9783668287594
Dateigröße
526 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v339054
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Villingen-Schwenningen, früher: Berufsakademie Villingen-Schwenningen
Note
3,0
Schlagworte
umsatzsteuerliche aspekte güterbeförderungsleistungen praxisleitfaden spediteure

Autor

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Titel: Umsatzsteuerliche Aspekte bei Güterbeförderungsleistungen. Ein Praxisleitfaden für deutsche Spediteure