Die steuerbilanzielle Gewinnermittlung

Inhaltsverzeichnis

1 Einführung

2 Prinzipen der Bilanzierung
2.1. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung
2.1.1 Konzeptionsgrundsätze
2.1.2 Gewinnermittlungsgrundsätze
2.2 Steuerliche Grundsätze

3 Die Bilanzierung dem Grunde nach
3.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
3.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
3.2.1 Subjektive Zurechenbarkeit
3.2.2 Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen
3.2.3 Bilanzierungsverbote

4 Bilanzierung der Höhe nach
4.1 Bewertung von positiven Wirtschaftsgütern
4.1.1 Die Anschaffungs- und Herstellungskosten
4.1.2 Der (niedrigere) Teilwert
4.2 Bewertung von negativen Wirtschaftsgütern

5. Kritische Würdigung
5.1 Die Beeinflussung des Gewinns durch außerfiskalische Ziele
5.2 Die Beeinflussung des Gewinns durch Wahlrechte

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Urteilsverzeichnis

1 Einführung

Gegenstand dieser Arbeit ist die steuerbilanzielle Gewinnermittlung nach §5 EStG. Diese kommt für Gewerbetreibende, die nach §§ 140,141 AO zur Buchführun­g verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen zur Anwendung.

Die Steuerbilanz ist ein Instrument zur Ermittlung des Gewinns als Ausgangsgröße für ertragsteuerliche Bemessungsgrundlagen. Der Gewinn ergibt sich durch Betriebsvermögensvergleich^[1], d.h. aus der Differenz des Betriebs­vermögens an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen. Dabei ist grundsätzlich das Vermögen gemäß den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zugrunde zu legen.^[2]

Im Rahmen dieser Arbeit wird untersucht, ob die steuerbilanzielle Gewinner­mittlung ein geeignetes Instrument zur Ermittlung des Gewinns ist, welcher als Grundlage der Besteuerung dient. Dazu werden in Kapitel 2 zunächst die allgemeinen Prinzipien des Handels- und Steuerrechts dargestellt, die bei der steuerbilanziellen Gewinnermittlung zu beachten sind. In Kapitel 3 und 4 wird die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach besprochen, es wird also näher erläutert, was angesetzt werden darf und wie anschließend bewertet werden muss. Die erarbeiteten Inhalte werden schließlich in Kapitel 5 einer kritischen Würdigung unterzogen, insbesondere hinsichtlich der Frage, in welchem Maße es zu einer Verzerrung des tatsächlichen Gewinns kommen kann.

2 Prinzipen der Bilanzierung

Im Bilanzsteuerrecht können aufgrund der Vielfalt und Änderungshäufigkeit der Sachverhalte nicht alle in der Praxis auftretenden Fälle gesetzlich erfasst werden. Daher bedient man sich oft allgemeiner Prinzipien, die im Einzelfall von der Rechtsprechung auszulegen sind.

Zu diesen Prinzipien zählen zum einen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung. Dies ergibt sich aus dem in §5 Abs.1 EStG kodifizierten Maßgeblichkeitsprinzip, wonach die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung bei der Aufstellung der Steuer-bilanz zu beachten sind. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt jedoch nicht absolut, sondern tritt immer dann zurück, wenn Besteuerungsprinzipien oder konkrete steuerliche Vorschriften mit Vorrang gelten.^[3] Das Bilanzsteuerrecht kann daher als Teil des Steuerrechts nicht losgelöst von den dort geltenden Prinzipien gesehen werden. Die Ursache für Divergenzen zwischen den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, liegt in den unterschiedlichen Zielsetzungen beider Bilanzen. Die Handelsbilanz dient primär dem Gläubigerschutz, während mit der Steuerbilanz der „wirkliche“ Gewinn zum Zweck der Besteuerung ermittelt werden soll.^[4]

2.1. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung

In diesem Kapitel werden die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung dargestellt, welche die Bilanz in inhaltlicher Hinsicht prägen. Dabei wird zwischen Konzeptionsgrundsätzen, welche die handelsrechtliche Gewinn- und Vermögenskonzeption kennzeichnen und Gewinnermittlungsgrundsätzen, die der Bestimmung des ausschüttungsfähigen Gewinns dienen, unterschieden.^[5]

2.1.1 Konzeptionsgrundsätze

Die handelsrechtliche Gewinn- und Vermögenskonzeption ist dadurch gekennzeichnet, dass sie bei der Ermittlung des Vermögens von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgeht und Vermögensgegenstände und Schulden einzeln bewertet. Außerdem wird nicht an erhaltene oder geleistete Zahlungen angeknüpft.^[6]

Der auch als „going-concern-Prinzip“ bezeichnete Grundsatz der Unternehmensfortführung^[7] dient der Wertbestimmung einzelner Bilanz-positionen anhand des Nutzens für die Unternehmung bei normaler Weiterführung und ist solange zu beachten bis eindeutig feststeht, dass die Unternehmung nicht mehr weitergeführt wird. In dem Fall würde der Ansatz zu Zerschlagungswerten erfolgen. Unter der Prämisse der Unternehmens-fortführung greift für die Bilanzierung außerdem das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Danach muss derjenige der die Chancen und Risiken aus der Nutzung eines Vermögensgegenstandes trägt, diesen auch bilanzieren. So liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Besitzer und nicht beim Eigentümer, wenn der rechtliche Eigentümer voraussichtlich auf Dauer von der Verfügung ausgeschlossen werden kann.^[8]

Nach §252 Abs.1 Nr.3 sind Vermögensgegenstände und Schulden außerdem einzeln zu erfassen und zu bewerten. Der Grundsatz der Einzelbewertung verhindert einen Bewertungsausgleich zwischen einzelnen Bilanzpositionen und verbessert damit die Aussagefähigkeit der Bilanz. Dieses Prinzip muss bzw. kann allerdings durchbrochen werden, wenn die Einzelbewertung nicht durchführbar oder aus wirtschaftlichen Gründen nicht zumutbar ist.

Das in §252 Abs.1 Nr.5 HGB kodifizierte Periodisierungsprinzip bestimmt, dass Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlung im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Maßgebend für die Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen ist das Verursachungsprinzip. Aufwendungen und Erträge sind der Periode zuzurechnen, in der sie verursacht bzw. realisiert wurden. Die Notwendigkeit der Periodenabgrenzung ergibt sich, weil die Steuerbilanz eine Bestandsrechnung ist, in der eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden erfolgt. Das Anknüpfen an eine Bestandsrechnung lässt den zutreffenden Gewinn allerdings nur dann exakt erfassen, wenn man die Reinvermögensbestände am Anfang und am Ende der Existenz eines Unternehmens vergleicht.^[9] Um aber den Gewinn einer Periode zu bestimmen, muss dieser sog. Totalgewinn auf die entsprechenden Abrechnungszeiträume verteilt werden. Dabei müssen einzelne Geschäftsvorfälle den Perioden zugerechnet werden zu denen sie wirtschaftlich gehören.

2.1.2 Gewinnermittlungsgrundsätze

Das handelsbilanzielle Fortführungsvermögen ist vorsichtig und objektiviert zu ermitteln, um dem übergeordneten Gläubigerschutzprinzip gerecht zu werden. Das Vermögen soll angeben, wie viel höchstens ausgeschüttet werden darf ohne dabei Gläubigerpositionen zu gefährden. Diese Maßgabe wird durch das in §252 Abs.1 Nr.4 Halbsatz 1 HGB kodifizierte Vorsichtsprinzip berücksichtigt. Es besagt, dass der Kaufmann bei der Darstellung seiner Vermögens- und Ertragslage im Zweifel eher pessimistisch als optimistisch sein sollte. Konkretisiert wird das Vorsichtsprinzip durch das Realisations- und das Imparitätsprinzip.

Nach dem Realisationsprinzip darf ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden, wenn er durch einen Umsatz verwirklicht wurde.^[10] Zur Umsetzung des Realisationsprinzips dient das in §253 Abs.1 Satz 1 HGB kodifizierte Anschaffungswertprinzip, wonach Vermögensgegenstände höchstens mit ihren (ggf. um planmäßige Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind. Dadurch wird verhindert, dass Erträge ausgewiesen werden, die auf eine bloße Wertsteigerung ruhender Vermögensgegenstände zurückzuführen sind.^[11]

Das Imparitätsprinzip verpflichtet dagegen den Kaufmann zur Antizipation von vorhersehbaren Risiken und Verlusten. Verluste müssen bereits aus-gewiesen werden, wenn sie erkannt wurden und nicht erst bei Realisierung. Daraus folgt also eine Ungleichbehandlung drohender Verluste und nicht realisierter Gewinne. Zur technischen Umsetzung des Imparitätsprinzips dient das Niederstwertprinzip. Dieser Grundsatz verlangt den Ansatz des niedrigeren Wertes, wenn der tatsächliche Wert eines Vermögensgegenstandes unter seinen Buchwert sinkt.^[12]

2.2 Steuerliche Grundsätze

Steuerliche Grundsätze, denen im Rahmen der Bilanzierung eine große Bedeutung zukommt, sind der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.^[13]

Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ergibt sich aus dem Gleichheitsgrundsatz des Art.3 Abs.1 GG. Danach sind alle Steuerpflichtigen mit im wesentlich gleichen Merkmalen auch gleich zu behandeln. Dazu gehört auch insbesondere die Anwendung des gleichen Maßes bei der Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage.^[14] Als oberster Vergleichsmaßstab steuerlicher Lastengleichheit gilt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip müssen die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden.^[15] Leistungsfähigkeit wird dabei als die Fähigkeit einer Person verstanden, Steuern zu zahlen. Allerdings ist sie keine beobachtbare Eigenschaft eines Steuerpflichtigen, sondern muss gemessen werden. Bei bilanzierenden Kaufleuten ist der Totalgewinn ein Indikator dafür. Dieser Totalgewinn ist gemäß dem Periodisierungsprinzip^[16] auf einzelne Steuerabschnitte (Wirtschaftsjahre) zu verteilen.

3 Die Bilanzierung dem Grunde nach

Bei der Aufstellung der Steuerbilanz muss zunächst geprüft werden, ob ein Objekt oder Vorgang bilanzierungsfähig ist und damit dem Grunde nach in der Bilanz aufzunehmen ist. Erst wenn über die Bilanzierungsfähigkeit entschieden ist, kann das, was in der Bilanz aufgenommen wurde, bewertet werden (Bilanzierung der Höhe nach).^[17]

Unter dem Begriff der Bilanzierungsfähigkeit versteht man im allgemeinen die Eignung eines Objektes oder Vorgangs als Bilanzposten in die Bilanz aufgenommen zu werden.^[18] Um zu klären, ob es sich bei einem Objekt oder Vorgang um einen bilanzierungsfähigen Gegenstand handelt, wird i.d.R. eine zweistufiges Prüfungsschema angewandt. Dabei erfolgt zunächst die Prüfung der abstrakten und im nächsten Schritt die der konkreten Bilanzierungs-fähigkeit.

Im Rahmen der Festlegung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit wird geprüft, ob ein Objekt oder Vorgang - losgelöst vom Einzelfall - bestimmte Definitionskriterien erfüllt und damit rein definitionsgemäß bspw. als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist. Nur wenn abstrakte Bilanzierungs-fähigkeit gegeben ist, kann unter Berücksichtigung des Einzelfalls geprüft werden, ob auch konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegt. Hierbei werden andere Prüfkriterien angewandt, die später (in Kapitel 3.2) erläutert werden.

[...]

^[1] Vgl. §4 Abs.1 EStG.

^[2] Vgl. §5 Abs.1 EStG.

^[3] Siehe zu den Grenzen des Maßgeblichkeitsprinzips Wöhe (1986), S.61 ff.

^[4] Vgl. Falterbaum/Beckmann/Bolk (1998), S.455.

^[5] Siehe zu dieser Systematik Marx (1997), S.52.

^[6] Vgl. Breithecker (2003), S.91.

^[7] vgl. §252 Abs.1 Nr.2 HGB

^[8] vgl. §246 Abs.1 Satz 2 HGB

^[9] Vgl. Federmann (1994), S.52.

^[10] Dabei ist jedoch nicht notwendig, dass eine Einzahlung erfolgt.

^[11] Vgl. Zimmermann (1988), S.28.

^[12] Vgl. §253 Abs.1-3 HGB.

^[13] Vgl. Federmann (1994), S.159.

^[14] Vgl. Doralt (1991), S.6.

^[15] Siehe auch den Beschluss des BVerfG vom 17.11.1998 (1 BvL 10/98), S.109.

^[16] Siehe Kapitel 2.1.1.

^[17] Die Bilanzierung der Höhe nach wird in Kapitel 4 behandelt.

^[18] Vgl. Federmann (1994), S.77.