Liebhaberei im Einkommensteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Die Liebhaberei im Einkommensteuerrecht

1. Einführung
1.1. Geschichte der Liebhaberei
1.2. Rechtfertigung des Themas

2. Grundlagen der Liebhaberei
2.1. Grundsatzbeschluss des Großen Senats des BFH
2.2. Einkunftserzielungsabsicht
2.2.1. Rechtsgrundlagen
2.2.1.1. Gewinneinkunftsarten
2.2.1.2. Überschusseinkunftsarten
2.2.1.3. Ergebnis
2.3. Rechtfertigung der Liebhaberei
2.3.1. Fiskalzweck
2.3.2. Leistungsfähigkeitsprinzip
2.4. Ermittlung des entscheidungserheblichen Tatbestands
2.4.1. Das Wesen der Einkunftserzielungsabsicht
2.4.2. Die Rolle der Einkunftsart
2.4.3. Segmentierung
2.4.4. Totalerfolg
2.4.5. Ergebnisprognose
2.4.5.1. Prognosezeitraum
2.4.5.2. Beobachtungszeitraum
2.4.5.3. Beweisanzeichen - Beweis des ersten Anscheins
2.4.6. Einkommensteuerrechtliche Irrelevanz der Betätigung
2.4.6.1. Hobby oder Freizeitgestaltung
2.4.6.2. Brotberufe

3. Besonderheiten bei den Einkunftsarten
3.1. Land- und Forstwirtschaft
3.2. Gewerbebetrieb
3.3. Freiberufliche Tätigkeit
3.4. Nichtselbstständige Arbeit
3.5. Kapitaleinkünfte
3.6. Vermietung und Verpachtung
3.6.1. Allgemeine Grundsätze
3.6.2. Ferienwohnungen
3.6.3. Leerstehende Wohnungen
3.6.4. Baudenkmäler
3.6.5. Luxuswohnungen
3.6.6. Verbilligte Vermietung
3.7. Sonstige Einkünfte

4. Verfahrensfragen
4.1. Beweislast
4.2. Rechtsfolgen

5. Kritik

6. Lösungsvorschlag

Fazit

IV

Literaturverzeichnis (alphabetisch)

Monographien
Bücher
Zeitschriften
Kommentare
Anmerkungen

Gesetzesmaterialien und Rechtssprechung
Gesetze
Verwaltungsvorschriften
Urteile

Internetquellen Sonstiges

Anlagenverzeichnis
Anlage 1: Prüfschema Liebhaberei
Anlage 2: Prüfschema zu Liebhaberei bei Vermietung und Verpachtung
Anlage 3: Beispiel Liebhaberei sonstige Einkünften
Anlage 4: Gestaltungen zur Steuervermeidung
Anlage 5: Ein Businessplan

Vorwort

Diese Bachelorarbeit wurde im Rahmen des Studiums "Gehobener Dienst in der Steuerverwaltung" an der Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen in Ludwigsburg im Fachbereich „Steuerrecht und Wirtschaftsrecht“ verfasst.

Persönliche Erfahrungen mit der Thematik der einkommensteuerrechtlichen Liebhaberei gaben den Anstoß dafür, dieses Thema zum Gegenstand der wissenschaftlichen Untersuchung zu machen. Aber auch die Komplexität dieses Themas, die einhergehenden Probleme in der Verwaltungspraxis und die Vielzahl an bereits existierenden Arbeiten reizten mich sehr, die Liebhaberei genauer wissenschaftlich zu untersuchen. Es war mir einerseits wichtig, alle relevanten Meinungen verständlich und nachvollziehbar darzustellen und andererseits einen praxistauglichen Lösungsansatz für die Behandlung der steuerlichen Liebhaberei zu erarbeiten. Diese Arbeit eignet sich daher auch als Hilfestellung für die Bearbeitung von liebhabereiverdächtigen Einkommensteuerfällen.

An dieser Stelle möchte ich die Gelegenheit nutzen, allen zu danken, die mir bei der Erstellung dieser Arbeit geholfen haben. Ein besonderer Dank geht an meinen Betreuer, Herrn Prof. Dr. Knies, der mich bei der Themenwahl bestärkt und durch seine Anregungen und Hilfestellungen zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen hat.

Außerdem danke ich meiner Familie, meiner Freundin und meinen Freunden für die tatkräftige Unterstützung während meines Studiums.

Ludwigsburg, im Dezember 2014 Kevin Dilmen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Liebhaberei im Einkommensteuerrecht

1. Einführung

Im Zusammenhang mit Verlusten aus einer Liebhaberei haben Steuerzahler nach der geltenden Rechtslage sehr gute Karten. Dem Rechnungshof zufolge habe die Finanzverwaltung derzeit kaum Möglichkeiten, die steuerlich unbeachtliche Lieb- haberei von den steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlusten z.B. aus Gewerbe- betrieb oder selbstständiger Arbeit sicher abzugrenzen. Die momentane Rechtslage biete dem Steuerpflichtigen sogar einen Anreiz, ohnehin anfallende Lebenshaltungskosten als Betriebsausgaben zu behandeln und so Aufwendungen für Telekommunikation, Auto, Personalcomputer oder Reisen steuerlich geltend zu machen, um die Steuerschuld zu mindern.¹ Hierdurch entsteht dem Fiskus Jahr für Jahr ein Steuerschaden von mehreren hundert Millionen Euro. So entfiel bspws. in Schleswig Holstein auf die tatsächlich erkannten Liebhabereifälle der Jahre 1997 bis 2001 ein Verlustpotential von rund 23 Mio Euro. Viel schlimmer sind allerdings die Fälle, in denen Liebhaberei zwar vorliegt, von den Finanzämtern jedoch nicht erkannt wird. Untersuchungen des Landesrechnungshofs zufolge beträgt das Verlustpotential solcher Fälle im Durchschnitt mehr als 503 Mio Euro pro Jahr. Das entspricht fast 76.000 Euro pro Tag - allein in Schleswig Holstein.²

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich kritisch mit der Abgrenzung von steuerlich relevanter Betätigung zu steuerrechtlich unbeachtlicher Liebhaberei. Die Untersuchung soll es dem Leser zunächst ermöglichen, zu klären, was unter Lieb- haberei aus Sicht der Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur zu verstehen ist. Dazu werden nach einer kurzen Einführung in dieser Arbeit zunächst die Grundlagen der Liebhaberei erläutert und anschließend die Besonderheiten bei den einzelnen Einkunftsarten ausgearbeitet. Danach folgt ein Blick auf die Verfahrensfragen und Kritik an der aktuellen Rechtslage. Abschließend wird ein eigener Beitrag zur möglichen Weiterentwicklung der Liebhabereiproblematik im deutschen Einkommensteuerrecht geleistet.

1.1. Geschichte der Liebhaberei

Die Liebhaberei ist eigentlich ein Begriff des alltäglichen Sprachgebrauchs. Der Duden definiert sie als „meist künstlerische oder wissenschaftliche Tätigkeit, die jemand als Autodidakt(in) mit Freude und Eifer (in seinen/Ihren Mußestunden) ausübt, ohne damit Geld verdienen zu wollen.“³ Mit einer ähnlichen Intention hat dieser Begriff auch in das Steuerrecht Einzug gehalten.

Sucht man nach den Ursprüngen des Begriffs „Liebhaberei“ in rechtlicher Hinsicht, wird man bereits in antiken Quellen in dieser Richtung fündig. So sagte der römische Jurist und höchste Verwaltungsbeamte Ulpian (170 - 223 n.Chr.) einst zum finan- ziellen Ausgleich zwischen Eigentümer und Nutzungsberechtigten „Voluptatis vel affectionis aestimatio non habebitur“.⁴ Relativ frei übersetzt bedeutet das so viel wie: „Vergnügen und Neigung sollen sich - auch steuerrechtlich - nicht auswirken.“⁵ Dieser Gedanke spiegelt sich in einer Entscheidung des Preußischen Oberver- waltungsgerichts aus dem Jahr 1894 wider, die für die Entwicklung der Liebhaberei im deutschen Recht besonders relevant wurde.⁶ Das Preußische Oberverwaltungs- gericht vertrat in seinem Urteil die Ansicht, dass eine Tätigkeit, die als Liebhaberei angesehen wird, insgesamt nicht steuerbar ist. Tenor der Entscheidung war, dass die Jagd ohne die Absicht unternommen werde, Einkommen zu erzielen und es bei der Jagd vielmehr darum gehe, persönliche Neigungen zu befriedigen. Somit stellte das Gericht auf die Absicht des Stpfl. bei einer Tätigkeit Einkünfte zu erzielen und damit auf eine subjektive Betrachtung des Liebhabereibegriffs ab.

Spätestens seit der Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts ist der Liebhabereibegriff fest im deutschen Steuerrecht verankert. Er wurde durch die Rechtsprechung mehrfach höchstrichterlich bestätigt und unterlag außerdem einer stetigen Weiterentwicklung und einem mehrfachen Wandel. So stellte auch der RFH im Jahr 1925 auf die Absicht des Stpfl., Einkünfte zu erzielen“, ab. Fehle es an dieser Absicht, diene nach Ansicht des RFH die Tätigkeit der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und würde aus Liebhaberei ausgeübt.⁷ Dabei vertrat er ebenfalls eine subjektive Betrachtungsweise der Liebhaberei.⁸

Doch bereits ein Jahr später wechselte der RFH in seiner Rechtsprechung zu einer objektiven Betrachtungsweise der Liebhaberei. Maßgeblich war demnach nur noch die objektive Gewinnmöglichkeit und nicht die Absicht des Stpfl. zur Gewinn- erzielung.⁹ Mit diesem Urteil erfuhr der Liebhabereibegriff in seiner Betrachtung einen grundsätzlichen Wandel, der ihn über ein halbes Jahrhundert lang prägte. So heißt es beispielsweise im Urteil des BFH aus dem Jahr 1975, „Liebhaberei liegt vor, wenn nach den im Einzelfall gegebenen objektiven Verhältnissen erkennbar ist, daß z.B. ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird oder trotzdem (nach seiner Wesensart) auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann.“¹⁰ Auf den subjektiven Willen des Stpfl. käme es dabei nicht an. Der BFH wandte sich damit in Tradition des RFH an eine rein objektive Betrachtungsweise der Liebhaberei an.

Im Jahr 1984 gab es eine teilweise große Kehrtwende in der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Mit dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 - GrS 4/82 wechselte der BFH zu einer subjektiv-objektiven Betrachtungsweise der Liebhaberei. Er stellte wieder auf die Absicht des Stpfl. als eine „innere Tatsache“ zur Einkunftserzielung ab. Allerdings stellte er jedoch fest, dass die Beurteilung dieser Absicht „nur anhand äußerlicher Merkmale“, die die objektive Komponente ausmachen, möglich ist.¹¹ Dieses Urteil war bis in die heutige Zeit prägend für die Frage der Beurteilung der Liebhaberei, auch wenn der BFH in seiner neueren Rechtsprechung wieder etwas mehr an eine objektive Betrachtungsweise annähert.¹²

1.2. Rechtfertigung des Themas

Die Abgrenzung von Liebhaberei zu steuerlich relevanter Betätigung gestaltet sich m.E. in der Praxis nicht ganz unkompliziert. Ich wage hier sogar die These aufzustellen, dass die Beurteilung über das Vorliegen von Liebhaberei oder dessen Fehlen in der steuerrechtlichen Praxis zumindest teilweise zur Glückssache wird.

Dies lässt sich primär damit begründen, dass es keine gesetzliche Grundlage für die Liebhaberei gibt. Zwar wird der Begriff der Liebhaberei in § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO erwähnt, dort jedoch nicht erläutert. Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der Liebhaberei wurden einzig und allein in einer mittlerweile seit 120 Jahren andauernden Rechtsprechung in einer Vielzahl von Einzelfallent- scheidungen entwickelt. Es handelt sich deshalb bei der Liebhaberei im Prinzip um ein von Richtern geschaffenes Konstrukt¹³, also ein Rechtsinstitut. Die Nachteile und Probleme eines solchen Konstruktes sind evident. Es ist einerseits nicht in der Lage, sich den Neuerungen des EStG anzupassen und andererseits ungeeignet, um ähnlich wie ein Gesetz, eine Vielzahl von Fällen explizit zu regeln. Das erschwert die Feststellung einer Liebhaberei in der Verwaltungspraxis. So passiert es auch in Streitfällen in der Rechtsprechung öfters, dass bei ein- und demselben zugrunde liegenden Sachverhalt Liebhaberei einmal angenommen und einmal verneint wird. Folgende zwei Urteil des XI. Senats des BFH aus den Jahren 1998 und 2002 können dies veranschaulichen: in beiden Fällen ging es um die Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Rechtsanwalt.

Im ersten Fall erwirtschaftete A innerhalb von 14 Jahren Verluste in Höhe von insgesamt ca. 1.5 Mio DM, die er mit anderen Einkünften verrechnen wollte. Der Verlust wurde nicht als Liebhaberei angesehen und die Verrechnung erlaubt.¹⁴

Im zweiten Fall hatte B Verluste in Höhe von ca. 100 000 DM innerhalb von 12 Jahren erwirtschaftet. Diese konnte er beim Lebensunterhalt mit Versorgungs- bezügen aus einer früheren Tätigkeit kompensieren. Der XI. Senat bestätigte die Annahme des FG Düsseldorf, dass Liebhaberei vorliege und ließ eine Revision gegen das FG Urteil nicht zu.¹⁵ B durfte die Verluste somit nicht verrechnen.

Der oben geschilderte Umstand, dass eine eindeutige gesetzliche Regelung fehlt, rechtfertigt eine Untersuchung der Thematik.

2. Grundlagen der Liebhaberei

Dieses Kapitel beschäftigt sich mit den allgemeinen Grundlagen der Liebhaberei. Bei dem Begriff der Liebhaberei handelt es sich um keinen gesetzlichen Terminus. Er wurde - wie eingangs bereits erwähnt - erst durch die Rechtsprechung geschaffen. Sowohl die Rechtsprechung, als auch Schrifttum und Finanzverwaltung verstehen unter Liebhaberei im steuerlichen Sinne eine Tätigkeit oder Vermögens- nutzung eines Stpfl., die dem äußeren Anschein nach unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs.1 EStG fällt, jedoch ohne Einkunftserzielungsabsicht und aus privaten und steuerlich irrelevanten Motiven betrieben wird.¹⁶ Diese Definition knüpft weitgehend an den Grundsatzbeschluss des Großen Senats des BFH aus dem Jahr 1984 an, auf den im nächsten Punkt eingegangen wird. Sie beschreibt somit das "Phänomen einer nicht auf Erwerb ausgerichteten Tätigkeit".¹⁷

Von praktischer Bedeutung ist die Liebhaberei insbesondere bei Verlusten im Zusammenhang mit Tätigkeiten, die eng mit persönlichen Neigungen oder dem Hobbybereich verbunden sind. So beispielsweise bei dem Betrieb einer Pferdezucht, der Tätigkeit als Künstler, Erfinder oder Schriftsteller¹⁸ und bei Verlustzuweisungsgesellschaften¹⁹ bzw. bei Gewerbebetrieben und Vermietungs- objekten, die über einen längeren Zeitraum Verluste ausweisen. In diesen Fällen ist der Lebensunterhalt des Stpfl. bzw. seiner Familie meistens auch durch andere Einkunftsquellen gesichert, so dass derartige Verluste problemlos kompensiert werden können.

2.1. Grundsatzbeschluss des Gro¡en Senats des BFH

Dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82 kommt für die Problematik der Liebhaberei eine fundamentale Bedeutung zu, weil der BFH darin zu den Grundlagen der Liebhaberei grundsätzliche und richtungsweisende Ausführungen macht.²⁰ So stellt dieser Beschluss nach Gehlen und Paus eine „Wende“ in der Liebhabereirechtsprechung dar und setzt dieser nach Söffing sogar ein Ende.²¹ Nach Beck-Online wurde der BFH Beschluss mittlerweile in über 1.000 Entscheidungen der Finanzgerichte und in über 169 Aufsätzen zitiert, was seine Relevanz für die aktuelle Rechtsprechung zur Liebhaberei belegt.²² Er kann im Prinzip als Marktstein für die aktuelle Liebhabereiproblematik gesehen werden.

Gegenstand dieses Grundlagenbeschlusses ist die Antwort auf einen Vorlagebeschluss des IV. Senats des BFH vom 26.August 1982²³, in dem der IV. Senat die Frage der Rechtmäßigkeit der steuerlichen Anerkennung von Verlusten der Jahre 1969 bis 1971 einer GmbH & Co. KG zur Entscheidung vorgelegt hatte. Das gegenständliche Unternehmen wurde 1969 durch eine New Yorker Reederei gegründet und diente dem Bau und Unterhalt eines Containerschiffs (sog. „Bremer Modell“). Der große Senat sollte unter anderem über die Rechtsfrage entscheiden, ob eine Gesellschaft mit „Gewinnabsicht“ i.S.v. § 1 Abs. 1 GewStDV (a.F.) tätig sei, und ein gewerbliches Unternehmen i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 EStG betreibe, wenn sie hauptsächlich in der Absicht tätig sei, ihren Gesellschaftern durch Verlustzuweisungen irgendwelche Steuervorteile zu vermitteln.

Der Senat äußert sich dabei deutlich zur Gewinnerzielungsabsicht, die für die Gewinneinkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 von Relevanz ist. Für die Überschuss- einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG setzt er in der Urteilsbegründung ebenfalls das Vorliegen einer Absicht, Einkünfte zu erzielen, voraus. So heißt es, es seien nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Für diese Einkunftsarten sei kennzeichnend, „daß die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen.“²⁴ Fehle es an dieser Voraussetzung, würden die wirtschaftlichen Ergebnisse nicht unter eine Einkunftsart fallen, selbst dann, wenn sie sich nach ihrer Art formal unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG einordnen ließen. Solche wirtschaftlichen Ergebnisse, die unter keine der sieben Einkunftsarten fallen, seien als „Liebhaberei“ bezeichnet.

Bei einer Liebhaberei sollen jedoch weder Verluste noch etwaige Gewinne oder Überschüsse einkommenssteuerwirksam zu berücksichtigen sein.

Somit setzt der BFH das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal aller Einkunftsarten voraus. Auch im Schrifttum wird diese Auffassung im Prinzip einheitlich ebenso vertreten. So sieht z.B. Weber Grellet die Einkunftserzielungsabsicht als immanentes Tatbestandsmerkmal aller Einkunftsarten.²⁵

Aus dem Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht kann jedoch nicht automatisch auf eine Liebhaberei geschlossen werden. Dem Beschluss des Großen Senats zufolge sei dafür zusätzlich noch die Feststellung erforderlich, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen ausübe.²⁶ Daraus folgt, dass zum einen die Absichten und Vorstellungen des Stpfl. für die Beurteilung der Tätigkeit eine Rolle spielen und zum anderen „persönliche Faktoren, die im Bereich der Lebensführung liegen“²⁷, festgestellt werden müssen, damit eine wirtschaftliche Betätigung als Liebhaberei angesehen werden kann.

2.2. Einkunftserzielungsabsicht

Der BFH setzt die Einkunftserzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal jeder einkommensrelevanten Betätigung voraus und grenzt mithilfe dieses Merkmals steuerlich relevanten Betätigungen von steuerlich irrelevanter Liebhaberei ab.²⁸ Im Folgenden werden zunächst die Rechtsgrundlagen der Einkunftserzielungsabsicht dargelegt. Anschließend werden die vertretenen Auffassungen zur Rechtfertigung des Tatbestandsmerkmals der Einkunftserzielungsabsicht genannt. Abschließend wird die Ermittlung der Einkunftserzielungsabsicht genauer betrachtet.

2.2.1. Rechtsgrundlagen

Bereits kurze Zeit nach dem Grundlagenbeschluss des Großen Senats kamen Bedenken gegen die Liebhabereirechtsprechung auf. So musste sich der BFH zu Recht im Jahr 1985 gegen den Vorwurf wehren, dass seine Rechtsprechung zur Liebhaberei gegen die Bindung des Richters an das Gesetz verstöße.²⁹ Dass dies nicht der Fall ist, wurde jedoch in mehreren Entscheidungen vom Bundesverfassungsgericht bestätigt.³⁰ Im Folgenden wird untersucht, ob es eine Rechtsgrundlage für das Tatbestandsmerkmal der Einkunftserzielungsabsicht gibt. Unter dem Begriff der Einkunftserzielungsabsicht, der eine Erwähnung in § 15 Abs 3 EStG findet, werden die Gewinnerzielungsabsicht für die Gewinneinkunftsarten und die sog. Überschusserzielungsabsicht für die Überschusseinkunftsarten erfasst. Im Folgenden wird die Einkunftserzielungs- absicht für die Gewinn- und Überschusseinkunftsarten getrennt voneinander behandelt.

2.2.1.1. Gewinneinkunftsarten

Die Gewinnerzielungsabsicht war lange mit dem Begriff des Gewerbebetriebs verbunden. Dies geht zurück auf die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts. Danach umfasste der Begriff des Gewerbebetriebs „jede fortgesetzte mit der Absicht auf Gewinnerzielung übernommene selbstständige berufsmäßige und erlaubte Tätigkeit, welche sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.“³¹ Diese Begriffsbestimmung wurde zunächst in § 1 Abs. 1 GewStDV 1958 übernommen und galt damit nur für Gewerbebetriebe. Zeitgleich mit dem o.a. BFH Beschluss wurde die Gewinnerzielungsabsicht expressis verbis in § 15 Abs. 2 EStG aufgenommen.

§ 15 Abs. 2 EStG gibt nunmehr bei seiner Definition der Einkünfte aus Gewerbe- betrieb vier positive Tatbestandsmerkmale vor: Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Beteiligung am allgemeinen Verkehr sowie Gewinnerzielungsabsicht. Gleichzeitig schränkt diese Vorschrift durch zwei negative Tatbestandsmerkmale die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein: es darf sich nicht gleichzeitig um Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft oder um freiberufliche bzw. selbstständige Einkünfte handeln. Aus der Art dieser Definition der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und insbesondere aus der ausschließenden Negativformulierung kann man folgern, dass die vier positiven Tatbestandsmerkmale, zu denen auch die Gewinnerzielungsabsicht zählt, auch als Tatbestandsmerkmale für die weiteren Gewinneinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG gelten.³² Dies wird für die freiberufliche und selbstständige Arbeit durch den § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG zusätzlich gesetzlich klargestellt.

Trotz seiner gesetzlichen Erwähnung, wird der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht im Einkommensteuergesetz nicht definiert, daher muss wieder auf die Rechtsprechung und h.M. zurückgegriffen werden. Nach der Rechtsprechung ist der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht dahingehend auszulegen, dass er ein Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns verlangt.³³ Unter Totalgewinn ist vom Grundsatz her eine Mehrung des Betriebsvermögens in der Zeitspanne zwischen Beginn des Gewerbebetriebs und seinem Ende zu verstehen.³⁴ Dabei ist es unerheblich ob der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

2.2.1.2. Überschusseinkunftsarten

Im Gegensatz zum Begriff „Gewinnerzielungsabsicht“ kann dem Einkommensteuergesetz eine „Überschusserzielungsabsicht“ nicht explizit entnommen werden.

Eine Mindermeinung in der Literatur vertritt dazu die Auffassung, dass sich eine Ableitung der Einkunftserzielungsabsicht für die Überschusseinkunftsarten aus einer Analogie zur Gewinnerzielungsabsicht des § 15 Abs. 2 EStG ergibt.³⁵ Dem steht entgegen, dass das Steuerrecht als Teil des öffentlichen Rechts dem Gesetzesvorbehalt unterliegt und Analogien nicht zur Schaffung neuer Tatbestände herangezogen werden können.³⁶ Ein weiterer Teil der Literatur leitet die Einkunftserzielungsabsicht als Voraussetzung steuerpflichtiger Einkünfte aus der Rechtsprechung ab.³⁷

Einfacher lässt sich die Einkunftserzielungsabsicht für alle Einkunftsarten und somit auch für die Überschusseinkunftsarten allerdings aus der Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ableiten. Danach unterliegen der Einkommensteuer in sieben Einkunftsarten nur diejenigen Einkünfte, die der Steuerpflichtige auch „erzielt“. Unter „Erzielen“ ist im allgemeinen Sprachgebrauch das Erreichen eines angestrebten Ziels zu verstehen.³⁸ Das Einkommensteuergesetz erwartet also für eine Steuerpflicht, dass Einkünfte erzielt werden. Aus der zusätzlichen Verwendung des Begriffs „erzielt“ kann daher geschlossen werden, dass für das Vorliegen steuerbarer Einkünfte auch das Merkmal der Einkunfts“erzielungs“absicht vorliegen muss.

Dafür spricht auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG. Wie unter Punkt 2.3.1. ausgeführt, wird für die Gewinneinkunftsarten das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht als Ausprägung der Einkunftserzielungs- absicht vorausgesetzt. Erachtete man das Tatbestandsmerkmal der Einkunfts- erzielungsabsicht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte als nicht gegeben, so könnte eine solche Auslegung gegen Art. 3 GG verstoßen. Nach dem Gleichheitssatz, der sich aus Art 3 GG ergibt, darf wesentlich Gleiches nicht ungleich und wesentlich Ungleiches nicht gleich behandelt werden. Sollte dennoch eine Gleichbehandlung erfolgen, so bedarf es hierfür eines sachlichen, sich aus der Natur der Sache ergebenden Grundes. Wird nun für die Gewinneinkunftsarten eine Einkunftserzielungsabsicht vorausgesetzt, für die Überschusseinkunftsarten jedoch nicht, so würde insoweit eine Ungleichbehandlung vorliegen. Ein sachlicher, sich aus der Natur der Sache ergebende Grund dafür wäre nicht ersichtlich. Schließlich macht es für die lfd. Besteuerung keinen wesentlichen Unterschied, unter welche Einkunftsquelle eine Tätigkeit erfasst wird. Somit kann man auch für die Überschusseinkunftsarten die Einkunftserzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal voraussetzen.

2.2.1.3. Ergebnis

Das Einkommensteuergesetz setzt somit sowohl für die Gewinn- als auch für die Überschusseinkunftsarten als Tatbestandsmerkmal eine Einkunftserzielungsabsicht voraus. Daraus folgt, dass ohne Einkunftserzielungsabsicht keine steuerbaren Einkünfte vorliegen. Die Einkunftserzielungsabsicht kann jedoch auch nur Nebenzweck sein. Für die Gewinneinkünfte ist dies auch in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG explizit gesetzlich klar gestellt. Diese Klarstellung setzt gedanklich ebenfalls voraus, dass überhaupt eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt.

2.3. Rechtfertigung der Liebhaberei

Fraglich ist, wie sich der Gedanke der Liebhaberei überhaupt rechtfertigen lässt. Im Schrifttum und der Rechtsprechung werden hierzu das Leistungsfähigkeitsprinzip und der Fiskalzweck herangezogen.

2.3.1. Fiskalzweck

Steuergesetze dienen grundsätzlich dem Zweck, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen. So sagte schon der RFH in der Entscheidung vom 14.03.1929, dass das Einkommensteuergesetz dem Zweck diene, „dem Reich Einnahmen zu verschaffen“.³⁹ Nach dem Zweck des Einkommensteuergesetzes ist dabei die Leistungsfähigkeit des Stpfl. heranzuziehen. Nach höchstrichterlicher Ansicht sei dieser Zweck „nur zu erreichen, wenn auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können“⁴⁰. Dabei stehe es dem Zweck des Einkommensteuergesetztes nicht entgegen, dass Steuergesetze auch durch andere Erwägungen, die nicht an die Leistungsfähigkeit des einzelnen Stpfl. geknüpft sind, motiviert sein können, wie z.B. aus finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder anderen Motivatoren. Denn derartige Gründe dienen im Endeffekt auch einer Einnahmeerzielung durch die öffentliche Hand. Als Konsequenz dessen seien Verluste und Gewinne, die aus einer Liebhabereitätigkeit erwirtschaftet werden, genauso wenig steuerbar, wie Einnahmen, die unter keine der sieben Einkunftsarten subsumierbar sind.⁴¹

Es erscheint angemessen, die Einkunftserzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal einer steuerbaren Tätigkeit im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG vorauszusetzen.⁴² Die Begründung der Rechtsprechung, auf den Zweck des Einkommensteuergesetzes zu verweisen, stellt sich hier jedoch als ungenügend dar. Denn mit einer solchen Begründung ließe sich jedes gewünschte Ergebnis herbeiführen, was nur bedingt mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art 20 Abs. 3 GG abgeleiteten und in § 3 Abs. 1 Satz 1 AO fixiertem Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung vereinbar wäre.⁴³ Dieses verlangt, dass der Tatbestand und die daran anknüpfenden Rechtsfolgen durch das Gesetz bestimmt sind. Eine Auslegung des Einkommensteuergesetzes, ohne bei der Subsumption an den Gesetzeswortlaut anzuknüpfen, würde gegen diesen Grundsatz verstoßen. Außerdem stehen die Rechtsfolgen der Liebhaberei in einem groben Missverhältnis mit der von der Rechtsprechung angeführten Begründung der Liebhaberei. Wenn es Sinn und Zweck des Einkommensteuergesetzes wäre, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen, so müssten positive Einnahmen in jedem Fall der Besteuerung unterworfen werden⁴⁴, was der höchstrichterlichen Ansicht wiederum widersprechen würde, nach der bei einer Liebhaberei nicht nur Verluste sondern auch Gewinne einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigen seien.⁴⁵

2.3.2. Leistungsf¦higkeitsprinzip

Die Liebhaberei ließe sich auch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip rechtfertigen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip kann aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG abgeleitet werden.⁴⁶ Dieses geht davon aus, dass das Einkommen- steuergesetz zwischen der Sphäre der Einkommensverwendung und der Sphäre der Einkunftserzielung i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG unterscheidet. Nur der Bereich der Einkommenserzielung ist für die Besteuerung von Relevanz. Die Einkommens- verwendung, d.h. wie und wozu der Steuerpflichtige sein Einkommen verwendet, wäre hingegen steuerlich ohne Bedeutung.⁴⁷ Eine Ausnahme gilt nur im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips für indisponible, d.h. unvermeidbare Aufwendungen. Diese können z.B. als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.⁴⁸ Ausgaben im Bereich der Einkommensverwendung sind ansonsten steuerlich nicht abziehbar. Im Einkommensteuerrecht kommt dies explizit in § 12 EStG zum Tragen, der einen steuerlichen Abzug privater Aufwendungen versagt. Wird eine Tätigkeit als Liebhaberei betrachtet und damit ohne Einkunftserzielungsabsicht ausgeübt, so fällt sie in den Bereich der Einkommensverwendung. Dementsprechend sind die Ausgaben, die durch eine derartige Betätigung entstehen, nicht abziehbar.

Gegner dieser Auffassung argumentieren, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip zur Rechtfertigung der Liebhaberei untauglich sei, da sich aus diesem keine konkreten Aussagen für die Rechtsanwendung ableiten lassen und es somit nicht für die Begründung der Liebhaberei herangezogen werden könne.⁴⁹

Die Begründung mithilfe des Leistungsfähigkeitsprinzips ist m.E. die richtige. Schließlich wird bei einer Liebhaberei versucht, Kosten, die eigentlich der Lebensführung angehören, im Gewand einer Einkunftsquelle doch noch einkommensmindernd abzusetzen, um seine Steuerlast zu mindern. Das würde einen klaren Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellen.

Somit ließe sich der Gedanke der Liebhaberei aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip herleiten und mit diesem auch grundrechtskonform begründen.

2.4. Ermittlung des entscheidungserheblichen Tatbestands

Die Frage der Liebhaberei wird von Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung anhand des Tatbestandsmerkmals der Einkunftserzielungsabsicht entschieden. Um die Frage nach der Ermittlung dieser zu klären, wird zunächst das Wesen dieses Tatbestandsmerkmals genauer betrachtet. Ausgehend davon folgt eine Darstellung der bekannten und geltenden Methoden zur Feststellung derselben.

2.4.1. Das Wesen der Einkunftserzielungsabsicht

Die Erläuterung des Wesens der Einkunftserzielungsabsicht soll anhand der Gewinnerzielungsabsicht erfolgen. Diese wird gesetzlich lediglich erwähnt, Tatbestandsmerkmale sowie ihre Eigenschaften hingegen durch die Rechtsprechung geschaffen. Wie bereits der Wortlaut des Tatbestandsmerkmals „Gewinnerzielungsabsicht“ indiziert, muss auf die Absicht der Gewinnerzielung abgestellt werden. Die höchstrichterliche Rechtsprechung sieht die Gewinn- erzielungsabsicht deshalb als eine „innere Tatsache“ an.⁵⁰ Rechtlich betrachtet stellen innere Tatsachen subjektive Tatbestandsmerkmale dar. Mit subjektiven Tatbestandsmerkmalen werden Vorgänge und Absichten bezeichnet, die sich im psychischen bzw. seelischen⁵¹ Vorstellungsbereich des Menschen abspielen, also in seiner Innenwelt. Sieht man daher die Gewinnerzielungsabsicht als eine innere Tatsache an, so könnte man annehmen, dass es nur auf eine Absichtserklärung des Stpfl. ankomme. Dem ist allerdings nicht so. Denn die Rechtsprechung stellt explizit klar, dass die Gewinnerzielungsabsicht zwar ein subjektives Tatbestandsmerkmal sei, für deren Beurteilung jedoch ausschließlich auf die objektiven äußeren Umstände abzustellen ist,⁵² d.h. auf die in der Außenwelt beobachtbaren sowie erkennbaren Vorgänge und Handlungen des Stpfl., in denen sich die Umsetzung seiner inneren Gewinnerzielungsabsicht konkretisiert und manifestiert. Die Einkunftserzielungsabsicht wird deshalb als sog. zweigliedriger Tatbestand angesehen. So erfolgt auch ihre Prüfung nach h.M. zweigliedrig.⁵³

Weber-Grellet beispielsweise sieht die Einkunftserzielungsabsicht „als einen zweigliedrigen Tatbestand“, der aus einer „negativen Ergebnisprognose“ und der „einkommensteuerrechtliche Irrelevanz der zugrundeliegenden Betätigung“ besteht.⁵⁴ Birk führt in seinem Aufsatz „Liebhaberei im Ertragssteuerrecht“ aus, dass die Prüfung der Liebhaberei in zwei Schritten zu erfolgen habe.⁵⁵ Zuerst wäre eine Prognose über die zu erwirtschaftenden Gewinne durchzuführen. Falle diese positiv aus, läge eine Einkunftserzielungsabsicht vor und damit seien auch steuerlich relevante Einkünfte gegeben. Im Falle einer negativen Prognose hingegen könne nicht automatisch Liebhaberei angenommen werden. In diesem Fall müssten zusätzlich einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Ursachen, sog. private Motive, für die Ausübung der Tätigkeit gegeben sein. Nach Birk setzt die Prüfung der Liebhaberei zunächst eine Verlustsituation voraus. Dies deckt sich mit der Meinung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und Verwaltung. Werden durch eine Tätigkeit oder Vermögensnutzung nur Gewinne bzw. Überschüsse erzielt, so liegt niemals Liebhaberei vor⁵⁶, weil die Einkunftserzielungsabsicht auch ein für den Stpfl. unwichtiger Nebenzweck sein kann.

2.4.2. Die Rolle der Einkunftsart

Vor einer Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht muss zunächst die Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs 1 Nr. 1 bis 7 EStG bestimmt werden, unter die die fragliche Betätigung fallen würde.⁵⁷ Denn nur so können die bei den verschiedenen Einkunftsarten teilweise unterschiedlichen Vorschriften zur Einkünfteermitlung, d.h. die einkunftsartspezifischen Besonderheiten, in ihrer Auswirkung korrekt in die Totalprognose einfließen. So sind als Konsequenz des Dualismusgrundsatzes beispielsweise Wertsteigerungen aus dem Verkauf einer Einkunftsquelle grds. nur bei den Gewinneinkunftsarten im Sinne einer Aufdeckung von sog. stillen Reserven zu versteuern, während stille Reserven bei den Überschusseinkünften allenfalls im Zusammenhang mit Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.v. § 23 EStG bzw. Spekulationsgewinnen eine Rolle spielen. Auch ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen hinsichtlich der Bewertung von Einnahmen und Ausgaben, z.B. hinsichtlich Sonderabschreibungen, die es nur im betrieblichen Bereich gibt und Auswirkungen auf die sofortige steuerliche Berücksichtigung von Verlusten.⁵⁸

2.4.3. Segmentierung

Die Gewinnerzielungsabsicht ist grds. betriebsbezogen zu prüfen. In der Praxis kommt es jedoch öfters vor, dass zum Rahmen einer Tätigkeit sowohl eine ernsthafte gewinnbringende Haupttätigkeit als auch eine verlustträchtige Nebentätigkeit gehören. Werden solche Tätigkeiten an unterschiedlichen Orten bzw. Betriebsstätten ausgeübt, können sie in der Regel problemlos jede für sich begutachtet werden. Bei Fällen hingegen, in denen verschiedene Betätigungen unter dem gleichen Dach bzw. im gleichen Lebenssachverhalt ausgeübt werden, d.h. mehrere Betätigungen mit einer gemeinsamen Buchführung und/oder einem gemeinsamen Bankkonto und/oder unter einem gemeinsamen Briefkopf geführt werden⁵⁹, ist zu segmentieren. Segmentierung bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Lebenssachverhalt aufzuspalten ist. So ist zu prüfen, ob eventuell verschiedene, nach der Verkehrsauffassung von einander trennbare Betätigungen bzw. abgrenzbare Betätigungen vorliegen.

Dies ist dann der Fall, wenn die Betätigungen jeweils wirtschaftlich eigenständig und somit voneinander unabhängig und selbstständig nebeneinander bestehen oder bestehen können. In solchen Fällen kommt eine gesonderte Beurteilung von Teilbetrieben, Betriebsteilen oder von einzelnen beweglichen oder unbeweglichen sowie materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern in Betracht. Die Abgrenzung erfolgt nach dem Förderungs- und Sachzusammenhang⁶⁰ der Einzeltätigkeit im Verhältnis zur Haupttätigkeit. So ist beispielsweise in folgenden Fällen eine Segmentierung vorzunehmen:

-Tanzschule mit Getränkeverkauf⁶¹
-Augenarzt und Kontaktlinsenverkauf⁶²
-Fleischfabrik mit Rinderzucht⁶³
-Handeltreibender mit Reinigungsprodukten und selbständiger - gewerblich tätiger - Maschinenführer⁶⁴
-Reiseveranstalter und Pkw-Vermietung⁶⁵
-Betrieb einer Heilfasten-Klinik und freiberuflicher Arzt⁶⁶

Diese Auflistung ist exemplarisch und nicht abschließend.

Durch die Segmentierung kann eine einzeln betrachtete verlustbringende Einzeltätigkeit aus dem einkünfterelevanten Bereich ausgeschieden werden, während sich der gewinnbringende Einkommensteil noch der Besteuerung unterwerfen ließe.⁶⁷ Allerdings setzt dies voraus, dass die Tätigkeiten weder voneinander abhängig noch untrennbar miteinander verbunden sind. Deshalb ist z.B. bei einer bloßen Hilfs- oder Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit keine Segmentierung durchzuführen.⁶⁸ Für die Frage der Liebhaberei ist folglich grds. auf die Einzeltätigkeit als solche abzustellen.

2.4.4. Totalerfolg

Für die Prognose des zu erwartenden wirtschaftlichen Ergebnisses ist bei den Gewinneinkunftsarten auf den Totalgewinn und bei den Überschusseinkunftsarten auf den Totalüberschuss abzustellen. Totalgewinn und Totalüberschuss kann man als Totalerfolg bezeichnen.

Unter Totalgewinn wird bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation verstanden.⁶⁹ Bei bestehenden Betrieben setzt sich der Totalgewinn aus den in der Vergangenheit erzielten und den künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen sowie aus den stillen Reserven zusammen. Die Höhe der stillen Reserven ergibt sich aus dem Aufgabegewinn.⁷⁰ Bei der Gewinnermittlung ist es unerheblich, ob der Gewinn nach Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG oder Einnahme-Überschuss- rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Allerdings ist hinsichtlich der relevanten Beträge ausschließlich auf den nach den steuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn bzw. Verlust abzustellen. Für die Ermittlung des Gewinns gelten dabei die allgemeinen steuerlichen Grundsätze. Dabei ist nach § 15 Abs. 2 Satz EStG z.B. eine durch die wirtschaftliche Betätigung beabsichtige Minderung von Steuern nicht als Gewinn anzusehen, d.h. beabsichtigt ein Steuerpflichtiger, sich durch Verluste Steuervorteile zu verschaffen, so stellt die dabei erwartete oder erzielte Steuerersparnis keinen Gewinn im einkommensteuerlichen Sinne dar.⁷¹

Steuerfreie direkte Subventionen wie die Investitionszulage, die gem. § 13 InvZulg nicht der Einkommensteuer unterliegt, sind hingegen als Betriebseinnahmen anzusetzen.⁷² Sonderabschreibungen u.ä. sind für die Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Dies lässt sich mit dem Wesen der Gewinneinkunftsart begründen. Eine Sonderabschreibung mindert im Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme das Kapitalkonto und führt zu Aufwand. Da allerdings die Ergebnisse des Betriebs bis zur Aufgabe, Liquidation oder Veräußerung für die Beurteilung von Relevanz sind, gleicht sich ein solcher Aufwand wieder durch einen höheren Buchgewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven aus.⁷³ Für die Ermittlung des Aufgabegewinns ist eine Gegenüberstellung des Aufgabe-Anfangsvermögens und des Aufgabe- Endvermögens vorzunehmen. Da Verbindlichkeiten im Anfangs- und Endvermögen jeweils - mangels stiller Reserven - mit denselben Werten enthalten sind, wirken sie sich auf die Höhe des Aufgabegewinns nicht aus.⁷⁴ Für den Fall, dass von einer Betriebsveräußerung nicht ausgegangen werden kann, ist bei der Betrachtung ein fiktiver Aufgabegewinn bzw. Verlust im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen.

Analog ist bei den Überschusseinkünften als Totalüberschuss der maßgeblich Betrag anzusetzen, der sich voraussichtlich aus der Nutzung des Wirtschaftsgutes bzw. der Tätigkeit ergibt. Ein Veräußerungsgewinn ist dabei im Regelfall nicht zu erfassen. Ausnahmen gelten nur bei der Besteuerung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften bzw. Spekulationsgewinnen oder dem Verkauf von Kapitalanlagen. Ein Problem bereiten bei den Überschusseinkünften Sonderabschreibungen wie z.B. steuerliche Subventionen nach §§ 82a ff EStDV oder dem Fördergebietsgesetz.⁷⁵ Diese haben gerade den Sinn und Zweck, den Stpfl. durch Steuervorteile zu einer Investition zu verleiten. Dabei soll der Steuerpflichtige durch Verluste sein zu versteuerndes Einkommen mindern. In diesem Fall ist nach h.M. die Sonderabschreibung für die Frage der Liebhaberei nicht zu berücksichtigen sondern der Liebhabereiprüfung die reguläre Abschreibung nach § 7 EStG zugrunde zu legen.⁷⁶

Hinsichtlich der Höhe des Totalgewinns bzw. Totalüberschusses ist es fraglich, welches Ausmaß dieser erreichen muss, damit von einem positiven Ergebnis ausgegangen werden kann. Dazu werden in Schrifttum, Rechtsprechung und Verwaltung teilweise unterschiedliche Ansichten vertreten. Demnach besteht Einigkeit darüber, dass das Streben nach Selbstkostendeckung einschließlich der Verzinsung des Fremdkapitals und der Berücksichtigung von ggfs. erforderlichen Abschreibungen nicht ausreiche, um eine Gewinn- bzw. Überschusserzielungs- absicht zu begründen.⁷⁷ Die Rechtsprechung fordert für die Beurteilung einen ins Gewicht fallenden Totalgewinn bzw. Totalüberschuss.⁷⁸ Eine andere Auffassung wird teilweise im Schrifttum vertreten. Nach Bode genügt es, überhaupt irgendeine Vermögensmehrung zu erzielen. Die Höhe des Gewinns bzw. Überschusses sei dabei irrelevant.⁷⁹ Dieser Ansicht ist m.E. zu folgen. Schließlich würde es im Endeffekt schwer fallen, einen Totalüberschuss zu verneinen, wenn ein positives Ergebnis erzielt wird. Man muss sich dabei immer die Intention des Einkommensteuergesetzes, Mittel zu beschaffen und den Stpfl. nach seiner Leistungsfähigkeit zu besteuern, vor Augen halten. In diesem Kontext ist auch ein geringes positives wirtschaftliches Ergebnis Ausdruck der Leistungsfähigkeit des Stpfl. und kann somit keinesfalls Liebhaberei darstellen.

2.4.5. Ergebnisprognose

Die Feststellung des Totalgewinns bzw. Totalüberschusses erfolgt mit Hilfe der sog. Ergebnisprognose. Es soll dabei festgestellt werden, ob nach objektiven Kriterien die Möglichkeit besteht, mit der Tätigkeit einen Totalerfolg zu erzielen. Hierzu ist eine in die Zukunft gerichtete langfristige Gesamtbeurteilung erforderlich.⁸⁰

[...]

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¹ Bemerkungen 2010 des Bundesrechnungshofs, Nr. 34 „Ausgaben für sogenannte Liebhaberei dürfen die Steuerschuld nicht mindern - Rechnungshof fordert klare Regeln“

² Bemerkungen 2005 des Landesrechnungshofs Schleswig, S.143 ff.

³ htttp://www.duden.de/rechschreibung/Liebhaberei

⁴ Digesten 7, 7, 6

⁵ vgl. Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht (Wien 1989); Stoll aaO (Vorwort, Seite V) zitiert Ulpian und übersetzt das so: „Vergnügen und Neigung sollen sich - auch steuerrechtlich - nicht auswirken.“

⁶ POVG-Urteil vom 14.12.1894 - V 16/94, OVGSt Bd. 3, S. 150

⁷ RFH-Urteil vom 18.02.1925 - VI B 44/25, RFHE Bd. 15, S. 291

⁸ RFH-Urteil vom 24.03.1926 - VI A 119/26, RStBl. 1926, S.194

⁹ vgl. RFH-Urteil vom 13.10.1937 - VI A 608/37, RStBl. 1937, S.1232

¹⁰ BFH-Urteil vom 16.01.1975 IV R 75/74, BStBl. II 1975, S. 558

¹¹ BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, S. 751

¹² vgl. z.B. BFH Urteil vom 17. November 2004 (BStBl II 2005, S.336), 14. Dezember 2004 (BStBl II 2005 S. 392) und 23. Mai 2007 (BStBl II 2007 S.874)

¹³ So z. B. Heuer, DStZ 1983, S. 294 ff.

¹⁴ BFH-Urteil vom 22. April 1998 - XI R 10/97 -, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, juris

¹⁵ BFH-Beschluss vom 28. November 2002, XI B 12-14/00, XI B 12/00, XI B 13/00, XI B 14/00

¹⁶ BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, S. 751; Weber- Grellet in Schmidt, 2014 § 2 Rn. 23; Ratschow in Blümich 123. Auflage 2014 Rn 110; BMF Schreiben vom 08.10.2004, IV C 3-S 2253-91/04, FMNR442000004, juris

¹⁷ Weber-Grellet: Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I) DStR 1992, S. 561

¹⁸ Bayer, u.a.: Die Liebhaberei im Steuerrecht, S. 27 ff

¹⁹ H 15.3. „Verlustzuweisungsgesellschaften“ EStH

²⁰ BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751

²¹ Vgl. Paus, 1992: Ungelöst Probleme der Liebhaberei, S.129 zitiert bei Dissertation von Hartmut Credo S. 40ff, Vgl auch Söffing (1992): Einkünfteerzielung - Liebhaberei S. 235ff.

²² www.beck-online.beck.de

²³ BFH-Beschluss vom 26.August 1982 IV R 207/79, BFHE 136, 405, BStBl II 1982, S. 771

²⁴ BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Rz. 183, juris

²⁵ Weber-Grellet: Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I) DStR 1992, S. 562

²⁶ BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Rz. 186, juris

²⁷ Weber-Grellet: Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I) DStR 1992, S. 562

²⁸ z.B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; und Beschluss vom 16. Juli 2008 - X B 25/08 -, juris und Urteil vom 12. September 2002 - IV R 60/01- BFHE 200, 284, BStBl II 2003, S. 85

²⁹ BFH-Urteil vom 19. November 1985 - VIII R 4/83 -, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, S. 289

³⁰ vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. September 1977 - 1 BvR 372/77 -, juris und BVerfG, Kammerbeschluss vom 28. Oktober 1986 - 1 BvR 325/86 -, juris

³¹ vgl. Weber-Grellet: Feststellung subjektiver Tatbestandsmerkmale im Besteuerungsverfahren, in: Beiheftet zu DStR 17, Heft 39, 2007, S.46 verweist auf POVG vom 14.10.1897, OVGSt VI, 384, S. 385

³² BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II 2004, S. 455

³³ BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 C. IV. c.; H 15.3 „Totalgewinn“ EStH

³⁴ siehe Ausführungen unter 4.

³⁵ So Best: Die Gewinn- und Überschusserzielungsabsicht, S. 51 ff., Weber Greller DStR 1992, 561, S.562 „in Betracht kommt auch eine analoge Anwendung des §15 Abs. 2 EStG“.

³⁶ vgl. Dissertation von Hartmut Credo, S.34

³⁷ vgl. Ratschow in Blümich, 123. Auflage 2014 § 2 Rz 110

³⁸ Duden „erzielen“

³⁹ RFH-Urteil vom 14.03.1929, RStBl. S. 329

⁴⁰ BFH-Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751

⁴¹ BFH-Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751

⁴² so auch Weber-Grellet: Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I) DStR 1992, S. 561

⁴³ vgl. Schuck DStR 1993, 975 (976) zitiert bei Hartmut Credo in seiner Dissertation, S. 21

⁴⁴ vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO (Stand: März 03), § 3 Rn. 33 zitiert bei Dissertation von Hartmut Credo, vom 04.02.2005, S. 22

⁴⁵ BFH-Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751

⁴⁶ z.B. BVerfG-Beschluss vom 11.10.1977 - 1 BvR 343/73, BVerfGE 47,1 (29)

⁴⁷ vgl. Die Einkunftserzielungsabsicht als subjektives Besteuerungsmerkmal: eine Analyse subjekti ver Tatbestandsmerkmale im Steuerrecht; zugleich ein Beitrag zur Liebhaberei im Steuerrecht von Melanie Falkner auf S. 80 oben

⁴⁸ vgl Vorlesung Öffentliches Recht im G2

⁴⁹ vgl. Michael Stein, Der Geist des EStG als Rechtfertigung für Liebhaberei? S. 75

⁵⁰ BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Rz 186, juris

⁵¹ vgl. Weber-Grellelt: Feststellung subjektiver Tatbestandsmerkmale im Besteuerungsverfahren, in: Beihefter zu DStR 17, Heft 39, 2007, S. 40

⁵² BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Rz 186, juris und z.B. BFH-Beschluss vom 20.09.2007, IV R 20/05, BFH/NV 08, 532, beck-online

⁵³ Weber-Grellet in Schmidt 2014, § 2 Rn. 22, BFH-Urteil vom 19.11.1985, VIII R 4/83, juris

⁵⁴ vgl. Weber-Grellet: Wo beginnt die Grenze zur „Liebhaberei“? (Teil I) DStR 1992, S. 562

⁵⁵ Aufsatz von Dieter Birk, Liebhaberei im Ertragsteuerrecht, BB 2009, 860-867, S861

⁵⁶ vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1990, BStBl 1991 II S. 333

⁵⁷ BFH-Urteil vom 29.03.2001, BStBl. II 2002, S. 791; BFH Urteil vom 29.03.2001 - IV R 88/99, BFH/ NV 2001, 1076; BFH, Urteil vom 28.03.2000 - X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186;

⁵⁸ vgl. Verlustverrechnungskreis des § 22 Nr. 3 EStG

⁵⁹ vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 26. Aufl., § 15 Rz. 29; Reiß in Kirchhof, Kompaktkommentar EStG, 7. Aufl., § 15 Rz. 42; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz. 43 zitiert bei FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. März 2008 - 4 K 111/06 -, juris

⁶⁰ vgl Wacker in Schmidt, EStG 33. Auflage 2014, § 15 Rz 25 und 29

⁶¹ Bode in Blümich, 121. Auflage 2014, Rn 43

⁶² vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 , BStBl II 1998 S. 603

⁶³ vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 - IV R 31/94 -, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, S. 718

⁶⁴ vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18. März 2008 , EFG 2008 S. 1118

⁶⁵ vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1999 , 1081, S. 1081

⁶⁶ vgl. BFH-Beschluss vom 15. November 2006, BFH/NV 2007 S. 434

⁶⁷ vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 - VIII R 28/94 -, BFHE 181,133, BStBl II 1997, S. 202

⁶⁸ BFH-Urteil vom 15. November 2006, BFH/NV 2007 S.434 und Urteil des Niedersächsischen FG vom 14. Mai 2009 , EFG 2010 S. 1016, juris

⁶⁹ H 15.3 „Totalgewinn“ EStH und vgl. Bode in Blümich, 121. Auflage § 15 Rn. 37

⁷⁰ BFH-Urteil vom 17. Juni 1998, BStBl II 1998 S. 727

⁷¹ § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG, H 15.3. „Verlustzuweisungsgesellschaften“ EStH

⁷² Wacker Schmidt, EStG 33. Auflage 2014, § 15 Rn 30

⁷³ Bode in Blümich, 121. Auflage 2014, Rn 41

⁷⁴ BFH-Urteil vom 17.6.1998 - BStBl II S. 727

⁷⁵ Schuck: Veranlassung als Kriterium der „Liebhaberei“ - Kritische Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH, DStR 1993, 975, S 977

⁷⁶ So z.B. Schuck: Veranlassung als Kriterium der „Liebhaberei“ - Kritische Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH, DStR 1993, 975, S 977; Paus in DStZ 1991, S. 565; Schulze- Osterloh, FR 1985, S. 197, 203

⁷⁷ BFH-Urteil vom 22.8.1984 - BStBl 1985 II S. 61, und Urteil vom 18. Mai 1995 - IV R 31/94 -, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718, Bode in Blümich, 121. Auflage 2014, Rn 37

⁷⁸ vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1985, BStBl II 1

⁷⁹ Bode in Blümich, 121. Auflage 2014, Rn 37

⁸⁰ Wacker in Schmidt, 33. Auflage 2014, § 15 Rn 30