Prüfung der Angaben finanzieller und nicht-finanzieller Leistungsindikatoren im Lagebericht gemäß § 317 Abs. 2 HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen
2.1 Lagebericht gemäß § 289 Abs. 1 HGB
2.2 Finanzielle Leistungsindikatoren gemäß § 289 Abs. 1 S. 3 HGB
2.3 Nicht-finanzielle Leistungsindikatoren gemäß § 289 Abs. 3 HGB
2.4 Beispiele für finanzielle und nicht-finanzielle Leistungsindikatoren

3 Prüfung
3.1 Risikoorientierter Prüfungsansatz
3.2 Prüfungsmaßstäbe gemäß § 317 Abs. 2 HGB
3.3 Anforderungen an finanzielle Leistungsindikatoren
3.4 Anforderungen an nicht-finanzielle Leistungsindikatoren

4 Zusammenfassung

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In der nachfolgenden Hausarbeit wird die Prüfung der Angaben finanzieller und nicht-finanzieller Leistungsindikatoren (LI) im Lagebericht nach § 317 Abs. 2 HGB herausgearbeitet, da diese durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) im Jahre 2004 im Rahmen der Änderung der Lageberichterstattung im Lagebericht aufgeführt werden müssen.^[1]

Zunächst werden die rechtlichen Rahmenbedingungen des Lageberichts und der LI dargelegt, um anschließend die definitorischen Grundlagen zu erläutern.

Darauf folgend wird die Prüfung der LI durch den Abschlussprüfer mittels des risikoorientierten Prüfungsansatzes beleuchtet und die Prüfungsmaßstäbe, die sich aus § 317 Abs. 2 HGB ergeben, skizziert.

Am Ende der Arbeit werden die wichtigsten Kernpunkte resümiert und ein Ausblick auf denkbare Trends gegeben.

2 Grundlagen

In dem folgenden Kapitel soll zunächst ein grundlegender Einblick in die Bereiche der Lageberichterstattung verschafft, sowie insbesondere eine Definition der LI aufgestellt werden. Abzugrenzen sind hierbei die finanziellen von den nicht-finanziellen LI als Bestandteile des Lageberichts.

2.1 Lagebericht gemäß § 289 Abs. 1 HGB

Die Grundsätze der Lageberichterstattung ergeben sich aus den Vorschriften des Handelsgesetzbuches. Die Aufstellungspflicht eines Lageberichts umfasst zunächst alle Kapitalgesellschaften.^[2] Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Lageberichtserstattung richten sich vornehmlich nach § 289 HGB. Neben kleinen Kapitalgesellschaften^[3] sieht der Gesetzgeber auch für Personenhandelsgesellschaften sowie Einzelkaufleuten jedoch eine Befreiung von der Aufstellungspflicht eines Lageberichts vor.^[4] Die Umschreibung der entsprechenden Größenklassen für Kapitalgesellschaften lassen sich in § 267 HGB finden, wobei eine kleine Kapitalgesellschaft eine solche ist, die mindestens zwei der drei dort aufgelisteten Größenkriterien bestehend aus Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmeranzahl^[5] an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen nicht überschreitet.^[6]

Der Lagebericht ist von den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaft aufzustellen. Dementsprechend haben die Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder der Vorstand einer Aktiengesellschaft dafür Sorge zu tragen, dass der Jahresabschluss sowie Lagebericht für das abgelaufene Geschäftsjahr innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres aufgestellt wird.^[7]

Analog zu den Vorschriften zur Aufstellung eines Lagebericht eines Einzelabschlusses, haben auch konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen, die ihren Geschäftssitz in Deutschland haben, den Konzernabschluss entsprechend um einen Konzernlagebericht zu erweitern, sofern ein beherrschender Einfluss auf ein Tochterunternehmen ausgeübt wird und somit ein Mutter-Tochter-Verhältnis entsteht.^[8] Aus Vereinfachungsgründen wird im weiteren Verlauf der Arbeit nicht weiter auf den Konzernlagebericht eingegangen.

Darüber hinaus ergibt sich aus § 317 HGB eine Prüfungspflicht nicht nur für den Jahresabschluss^[9], sondern auch für den Lagebericht.^[10] Weitere Ausführungen zur Prüfung des Lageberichts werden in Kapitel 3.2 als Maßstäbe der Prüfung ausgearbeitet.

Eine abschließende Aufzählung der Inhalte des Lageberichts ergibt sich aus § 289 HGB. Insofern muss der Lagebericht den „Geschäftsverlauf (…), Geschäftsergebnisse und die Lage der Kapitalgesellschaft so [darstellen, dass sich hieraus] ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild [vermitteln lässt]“.^[11] Ferner sind ausführliche Angaben zu der Lage des Unternehmens und dem Geschäftsverlauf vorzunehmen sowie finanzielle LI aufzunehmen, die für die Unternehmensleitung für deren Steuerung von entsprechender Relevanz sind. Daneben sind Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend darzustellen und zu erörtern.^[12]

Abweichend von der Theorie der Wertaufhellung im Jahresabschluss, sind im Lagebericht auch auf solche Geschäftsvorfälle nach dem Bilanzstichtag einzugehen, die sich wesentlich auf die Geschäftstätigkeit auswirken.^[13]

Neben den finanziellen LI müssen große Kapitalgesellschaften auch auf nicht-finanzielle LI hinweisen und diese entsprechend analysieren, sofern sie für den Überblick der Lage relevant sind.^[14] Die Größenumschreibungen finden sich analog zu den bereits aufgeführten kleinen Kapitalgesellschaften, wobei eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft unabhängig von deren Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmerzahl immer als große Kapitalgesellschaft gilt.^[15]

2.2 Finanzielle Leistungsindikatoren gemäß § 289 Abs. 1 S. 3 HGB

Durch die im Jahre 2004 in Kraft getretene Neuregelung durch das BilReG fordert der Gesetzgeber explizit nach § 289 Abs. 1 S. 3 HGB Angaben zu finanziellen LI, oder auch Financial Performance Measures genannt, die für das Unternehmen von hoher Wichtigkeit sind.^[16]

Sie sind mit den entsprechend der Posten des Jahresabschlusses dargestellten Beträgen darzulegen und stellen dementsprechend ein Bindeglied zwischen Jahresabschluss und Lagebericht dar. Weitere Erläuterungen oder Definitionen in der genannten Vorschrift werden nicht vorgenommen.

Die finanziellen LI stellen Kennzahlen dar, die sich direkt aus dem Zahlenwerk des Jahresabschlusses ableiten und daher quantifizierende Aussagen über die Lage des Unternehmens sowie deren zukünftige Entwicklung zulassen.^[17] Darüber hinaus erlauben sie auch einen direkten Vergleich mit anderen Unternehmen gleicher Branche im Rahmen eines Benchmarking.^[18] Unterbleibt eine Berechnung der finanziellen LI im Anhang, so ist diese im Lagebericht nachzuholen.^[19] Sinn und Zweck der Einbeziehung von finanziellen LI ist es einer konkreten Würdigung des Geschäftsverlaufs gerecht zu werden und nicht auf eine rein verbale Berichterstattung abzustellen.^[20]

Der Begriff ‚Indikator‘ ist in diesem Zusammenhang nicht zwingend unter dem Aspekt der Messbarkeit zu verstehen, sondern stellt vielmehr eine notwendige Einflussgröße zum Verständnis der wirtschaftlichen Lage der Kapitalgesellschaft dar.^[21] Der Zusatz ‚finanziell‘ ist auch nicht unbedingt unter dem Gesichtspunkt der Finanzlage zu betrachten. Dem angloamerikanischem Sprachgebrauch zufolge soll ‚finanziell‘ im Sinne von ‚wertmäßig‘ ausgelegt werden.^[22]

2.3 Nicht-finanzielle Leistungsindikatoren gemäß § 289 Abs. 3 HGB

Nach neuer Rechtslage müssen auch große Kapitalgesellschaften (einschließlich kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften) sowie Konzerne (unabhängig von deren Unternehmensgröße) nicht-finanzielle LI in ihrem Lagebericht aufnehmen, um der fortwährenden Kapitalmarktorientierung der Rechnungslegung und dem Informationsbedarf der Adressaten gerecht zu werden.^[23] Diese auch Non-Financial Performance Measures genannten Angaben müssen ebenfalls, wie die finanziellen LI, von wesentlicher Bedeutung für die interne Unternehmenssteuerung sein, um sie im Lagebericht einzubeziehen.

Sie sind weitgehend zu erläutern und analysieren, soweit es das Verständnis erfordert.^[24]

Nicht-finanzielle LI stellen im Gegensatz zu den finanziellen nicht nur eine Größe für den Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens dar, sondern erlauben prognostische Aussagen bezüglich der zukünftigen Entwicklung dieser. Sie stellen vielmehr eine Ergänzung im Lagebericht dar, um besondere Sachverhalte hervorzuheben, die sich nicht allein aus den ausgewiesenen Beträgen des Jahresabschlusses ableiten oder in Geldwerten ausdrücken lassen.^[25]

Der Gesetzgeber erwähnt in § 289 Abs. 3 HGB lediglich als Beispiele für nicht-finanzielle LI solche, die Umwelt- und Arbeitnehmerbelangen betreffen. Dies soll jedoch keine abschließende Aufzählung darstellen. Vielmehr können auch nicht-finanzielle LI mit Bezug zu Kunden und Lieferanten, Humankapital, Forschung und Entwicklung oder gesellschaftlicher Reputation angeführt werden, sofern sie für das Verständnis von Geschäftsverlauf, -ergebnis und Lage des Unternehmens von Bedeutung sind oder die zukünftige Entwicklung wesentlich beeinflussen können.^[26]

Absicht der Aufnahme nicht-finanzieller LI im Lagebericht ist es, dass z.B. nicht bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände, wie u.a. die Entwicklung des Kundenstamms, u.U. nicht bilanziert werden dürfen und dennoch bei Bedeutung für den Geschäftsverlauf anderweitig eine Niederschrift finden.^[27]

2.4 Beispiele für finanzielle und nicht-finanzielle Leistungsindikatoren

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Tabelle 1 : Beispiele für finanzielle und nicht-finanzielle Leistungsindikatoren Quelle: in Anlehnung an: IDW (2013, B-8.2.-JA)

3 Prüfung

Das folgende Kapitel soll sich mit der Prüfung des Jahresabschlusses, insbesondere des Lageberichts durch den Abschlussprüfer beschäftigen. Berufsübliche Auffassung der Prüfungsform ist der risikoorientierte Prüfungsansatz. Inhalt der Prüfung stellen die Prüfungsmaßstäbe dar, die in § 317 HGB exemplarisch aufgezählt werden.

Zunächst ist jede mittelgroße und große Kapitalgesellschaft prüfungspflichtig im Sinne des Handelsgesetzbuches. Nur nach erfolgter Prüfung kann ein Jahresabschluss festgestellt werden.^[28] Neben dem Jahresabschluss hat auch die Buchführung und der Lagebericht sich einer Prüfung zu unterziehen. Dementsprechend hat der Abschlussprüfer zu prüfen, ob der Jahresabschluss den „gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung“ entspricht.^[29] Gesetzliche, vertragliche oder satzungsmäßigen Verstöße, die sich wesentlich auf die Lage des Unternehmens auswirken, sind hierbei durch sorgfältige Prüfungshandlungen aufzudecken.^[30]

3.1 Risikoorientierter Prüfungsansatz

Der risikoorientierte Prüfungsansatz zeichnet sich dadurch aus, dass er nicht mehr auf eine Vollprüfung ausgelegt ist, sondern sich durch Reduktion der Prüfungshandlungen auf die Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit des Prüfungsumfangs konzentriert.^[31] Zur Veranschaulichung der einzelnen Risiken wurde auf die Wasserhahn-Sieb-Analogie zurückgegriffen.

Das Prüfungsrisiko lässt sich als Funktion der drei Teilrisiken inhärentes Risiko, Kontrollrisiko wie auch das Aufdeckungsrisiko verstehen. Es beschreibt den Zustand, dass die geforderte Aufdeckung sowie Beseitigung von Unrichtigkeiten und Verstößen durch den Abschlussprüfer nicht gewährleistet werden kann.^[32] Maximal 5% der Fehler sollten unentdeckt bleiben, damit eine Mindestprüfungssicherheit von 95% angestrebt werden kann.^[33] Davon unberührt bleiben jedoch unwesentliche Risiken, auf deren Prüfung das Risikomodell nicht sein Augenmerk legt. Das inhärente Risiko stellt das Risiko dar, dass der Jahresabschluss wesentliche Fehler beinhalten kann, die zu Fehlaussagen führen würden. Diese inhärenten Risiken sollen zunächst durch das unternehmenseigene interne Kontrollsystem (IKS) aufgedeckt werden. Das IKS setzt dabei als internes Überwachungssystem an den Transaktionskreisen an, um eine vollständige und korrekte Erfassung der für die Rechnungslegung bedeutsamen Prozesse zu gewährleisten. Diese Prüfungshandlung versteht sich als Systemprüfung. Unter Umständen kann es aber vorkommen, dass wesentliche Unrichtigkeiten oder Verstöße nicht durch das IKS entdeckt wurden, oder diese das System schlichtweg umgangen haben. Dabei spricht man von einem Kontrollrisiko. Den nun noch vorhandenen Risiken nimmt sich der Abschlussprüfer an. Ziel ist es, dass der Abschlussprüfer die verbliebenen Risiken aufdeckt, aber auch hier besteht die Gefahr, dass wesentliche Risiken weiterhin unter Verschluss bleiben (Aufdeckungsrisiko).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Wasserhahn-Sieb-Analogie zur Skizzierung der Prüfungsrisiken Quelle: Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K. (2003, S. 206)

3.2 Prüfungsmaßstäbe gemäß § 317 Abs. 2 HGB

Die Prüfungsmaßstäbe für den Lagebericht ergeben sich im Wesentlichen aus § 317 Abs. 2 HGB. Dementsprechend ist zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss „in Einklang“ steht. Daher baut die Prüfung des Lageberichts auf der des Jahresabschlusses auf und bezieht die darin gewonnenen Erkenntnisse mit ein, welche auch „in Einklang“ mit diesem stehen müssen. Zusätzlich wird auch geprüft, ob der Lagebericht eine „zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens (…) vermittelt“. Schließlich wird ebenfalls überprüft, ob die zukünftige Entwicklung des Unternehmens bezüglich deren Chancen und Risiken angemessen dargestellt wurde.^[34] Ergänzend zu den gesetzlichen Vorschriften richten sich die Prüfungshandlungen nach den Vorgaben des durch das Institut der Wirtschaftsprüfer herausgegebenen Prüfungsstandards (IDW PS 350).^[35] Demzufolge wird der Einklang durch die Grundsätze der Vollständigkeit und Plausibilität erreicht. Auch die Angaben zu den LI müssen dazu beisteuern, dass ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt werden kann. Weiterhin muss die Prüfung des Lageberichts die gleiche Genauigkeit aufweisen, wie die des Jahresabschlusses.^[36]

[...]

^[1] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) 2004, S. 6.

^[2] S. § 264 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[3] S. § 264 Abs. 1 S. 4 HGB.

^[4] S. § 5 Abs. 2 PublG.

^[5] S. § 267 Abs. 1 HGB.

^[6] S. § 267 Abs. 4 HGB.

^[7] S. § 264 Abs. 1 S. 3 HGB.

^[8] S. § 290 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[9] S. § 317 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[10] S. § 317 Abs. 2 S. 1 HGB.

^[11] § 289 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[12] S. § 289 Abs. 1 S. 2-4 HGB.

^[13] S. § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB.

^[14] S. § 289 Abs. 3 HGB.

^[15] S. § 267 Abs. 3 S. 2 HGB.

^[16] Vgl. Mühlbauer, M. 2014, S. 58.

^[17] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) (Hrsg.) 2012, F, Tz. 1104.

^[18] Vgl. IDW (Hrsg.) 2005, Tz. 10.

^[19] Vgl. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) (Hrsg.) 2012, Tz. 104.

^[20] Vgl. Müller, S./ Stute, A./ Withus, K.-H. (Hrsg.) 2013, B, Tz.89.

^[21] Vgl. IDW (Hrsg.) 2005, Tz. 10.

^[22] Vgl. Mühlbauer, M. 2014, S. 115.

^[23] S. § 289 Abs. 3 HGB i.V.m. §§ 267 Abs. 3 HGB, § 315 Abs. 1 S. 4 HGB.

^[24] Vgl. IDW (Hrsg.) 2012, F, Tz. 1142.

^[25] Vgl. Müller, S./ Stute, A./ Withus, K.-H. (Hrsg.) 2013, B, Tz. 97-98.

^[26] Vgl. DRSC 2012, Tz. 106-108.

^[27] Vgl. IDW (Hrsg.) 2012, F, Tz. 1144.

^[28] S. § 316 Abs. 1 HGB.

^[29] § 316 Abs. 1 S. 2 HGB.

^[30] S. § 316 Abs. 1 S. 3 HGB.

^[31] Vgl. IDW (Hrsg.) 2012, R, Tz. 30.

^[32] S. § 317 Abs. 1 S. 3 HGB.

^[33] Vgl. IDW (Hrsg.) 2012, R, Tz. 32.

^[34] § 317 Abs. 2 HGB.

^[35] Vgl. IDW (Hrsg.) 2012, R, Tz. 652.

^[36] Vgl. IDW (Hrsg.) 2009, Tz. 10-13.