Die Veräusserung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Gliederung

I. Abkürzungsverzeichnis

II. Einleitung

III. Stellung und Bedeutung des § 17 in der Systematik des EStG
III.1. Der § 17 in der Systematik des EStG
III.2. Rechtfertigung und Zweck des §17 EStG
III.3. Abgrenzung des § 17 EStG

IV. Der Gehalt des § 17 EStG
IV.1. Allgemein
IV.2. Anwendungsbereich und Anwendungsvoraussetzungen (§ 17 I 1)
IV.3. Beteiligungsarten (§ 17 I 3, I 4)
IV.4. Beteiligungszurechnung (§ 39 II Nr. 1 S. 1, II Nr. 2 AO)
IV.5. Voraussetzungen einer "wesentlichen Beteiligung" (§ 17 I 4)
IV.6. Fristbestimmung (§ 17 I 1 EStG)
IV.7. Veräußerung und Veräußerungsarten (§ 17 I 1)
IV.8. Bemessungsgrundlage
IV.8.1. Bestimmung des Veräußerungsgewinns (§ 17 II 1)
IV.8.2. Bestimmung des Veräußerungsverlusts (§ 17 II 4)
IV.8.3. Bestimmung des Veräußerungspreises (§ 17 II 1)
IV.8.4. Bestimmung der Veräußerungskosten (§ 17 II 1)
IV.8.5. Bestimmung der Anschaffungskosten (§ 17 II 1)

V. Fallbesprechung: Mittelbare und unmittelbare Beteiligung bei Anteilen im PV und BV

VI. Kritik und Diskussion

VII. Resümee

VIII. Literaturverzeichnis

I. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

II. Einleitung

Gegenstand der folgenden Arbeit ist die Veräußerung von Anteilen an KapGes bei wesentlicher Beteiligung nach § 17 EStG. Ziel ist dabei zum einen, einen Überblick über die komplexe Regelungsmaterie und einen Einblick in die damit zusammenhängenden Sonderfälle und Sonderregelungen zu geben; zum anderen soll die Sonderstellung des § 17 EStG und die damit verbundene Kritik an der Ausgestaltung der gesetzlichen Regelung beleuchtet werden – mit dem Schwerpunkt auf der Herabsetzung der Wesentlichkeitsschwelle, die bis 1999 seit rund 70 Jahren unverändert bei 25% angesetzt war. Ich werde daher zuerst die Stellung und Bedeutung des § 17 innerhalb der Systematik des EStG verdeutlichen und auf die Abgrenzung des § 17 von anderen Regelungen eingehen. Im Anschluß daran werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 17 und die Rechtsfolge behandelt, mit einem Seitenblick auf die in der Praxis auftretenden Sonderfälle. Die Anwendung der gesetzliche Regelung des § 17 wird dann in einem Beispielfall verdeutlicht und in der anschließenden Kritik wird auf die Diskussion um die Reform des § 17 eingegangen. Zum Abschluß werde ich die Ergebnisse, insbesondere hinsichtlich der Reformfähigkeit des § 17, kurz zusammenfassen.

III. Stellung und Bedeutung des § 17 in der Systematik des EStG

III.1. Der § 17 in der Systematik des EStG

Das EStG unterscheidet zwei Arten von Einkünften: solche, bei denen der Gewinn ermittelt und Wertänderungen des Vermögens erfaßt werden (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit) und Überschußeinkünfte, bei denen Wertänderungen des Vermögens grundsätzlich außer Betracht bleiben. Die Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei denen auch die Wertänderungen erfaßt werden. Die Vorschriften des § 17 EStG schaffen jedoch einen von der allgemeinen Systematik des Einkommenssteuerrechts abweichenden Sondertatbestand. Diese Sonderstellung des § 17 EStG faßt das FG Stuttgart in einem Urteil prägnant zusammen^[1]:

§ 17 EStG ist systemwidrig. Grundsätzlich wird jeder, der Einkünfte aus Einteilen an einer Kapitalgesellschaft bezieht, soweit die Beteiligung nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung nach § 20 EStG wegen Einkünften aus Kapitalvermögen besteuert. § 20 EStG gehört zu den Überschußeinkünften, bei denen Auswirkungen auf das Vermögen steuerlich unberücksichtigt bleiben. Wenn § 17 trotzdem einen Vermögenszuwachs bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterwirft, so durchbricht er damit das System der Überschußeinkünfte. Diese Systemwidrigkeit ist beschränkt auf die, die am Kapital einer Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 17 EStG wesentlich ... beteiligt sind. Diese Anteilseigner werden dadurch im Verhältnis zu den übrigen Beziehern von Kapitaleinkünften ungleich behandelt und im Gegensatz zu diesen steuerlich belastet.

Zum einen durchbricht der § 17 EStG also, ebenso wie der § 23 EStG für Spekulationsgeschäfte, den Grundsatz, daß die Veräußerung von PV grundsätzlich einkommenssteuerrechtlich irrelevant ist. Der Gewinn aus der Veräußerung von WG wird der Systematik des EStG zufolge nur erfaßt, wenn die WG zu einem BV gehören. Abweichend davon rechnen aber auch Gewinne und Verluste, die bei Veräußerung einer zum PV gehörenden wesentlichen Beteiligung an einer KapGes zustande kommen, zu den Einkünften aus Gewerbetrieb – während die Einkünfte hieraus zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG zu rechnen sind^[2].

Zum anderen durchbricht § 17 EStG – wie auch die Spekulationsbesteuerung gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG – den Grundsatz des Einkommenssteuerrechts, daß Wertsteigerungen im PV einkommenssteuerfrei bleiben^[3]. Legt man dem § 17 EStG steuertheoretisch die Quellentheorie^[4] zugrunde, so weicht § 17 im Bereich der Überschußeinkünfte von ihr ab, da Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes in den Bereich steuerpflichtiger Tatbestände aufgenommen werden^[5]. Tipke und Lang sehen in der Regelung des § 17 EStG daher gar ein Durchbrechen der quellentheoretischen Ausgestaltung des Einkünftekatalogs^[6]. Folgt man dem sehr eng gefaßten Einkommensbegriff der Quellentheorie nicht, sondern legt die Reinvermögenszugangstheorie von G. von Schanz zugrunde^[7], erscheint die steuertheoretische Begründung der Besteuerung der Veräußerung von Beteiligungen an KapGes zwar eher unproblematisch^[8] ; dennoch ist festzuhalten, daß § 17 II EStG eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art bildet, bei der das Zuflußprinzip des § 11 EStG keine Anwendung findet.

III.2. Rechtfertigung und Zweck des § 17 EStG

Grundlage für die Gestaltung des § 17 ist die Annahme, daß G'ter einer KapGes wirtschaftlich Mitunternehmern einer PersGes vergleichbar sind und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes daher ähnlich besteuert werden sollten wie Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen^[9]. Dies schlägt sich darin nieder, daß Gewinne nach § 17 EStG gemäß § 34 II Nr. 1 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen und damit betrieblichen Veräußerungsgewinnen gleichgestellt sind.

Den Zweck des § 17 EStG sieht der BFH darin, den "aufgrund der Veräußerung... eintreten­den Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit zu erfassen"^[10]. Bei der Körperschaftssteuer-Voll­an­rech­nung soll ein Umfunktionieren steuerpflichtiger Gewinnausschüttungen in steuerfreie Gewinne aus der Veräußerung von PV ausgeschlossen und somit die Einmalbesteuerung der von einer KapGes erwirtschafteten Gewinne sichergestellt werden^[11].

III.3. Abgrenzung des §17

Die Abgrenzung des § 17 von § 22 Nr. 2 i. V. m § 23 EStG war bis zur ausdrücklichen Regelung im StEntlG 99 umstritten. Wurden nämlich bei wesentlicher Beteiligung die Anteile an einer KapGes innerhalb von einem Jahr nach Anschaffung wieder veräußert, so erfüllte dies sowohl den Tatbestand von § 17 EStG als auch den des § 23 EStG. Dieser betrifft Veräußerungen innerhalb eines Beteiligungszeitraumes von einem Jahr, während § 17 EStG einen (rückwirkenden) Zeitraum von fünf Jahren bestimmt. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei wesentlicher Beteiligung konnte bei einer Veräußerung innerhalb eines Jahres also zwei rivalisierenden gesetzlichen Bestimmungen unterworfen sein. Der BFH vertrat seit seinem Urteil vom 4.11. 1992^[12] den Standpunkt, daß bei einer derartigen Überschneidung § 17 EStG vorrangig vor § 23 EStG anzuwenden sei. Mit Wirkung vom 01.01.1994 hat der Gesetzgeber jedoch den Vorrang von § 23 EStG gegenüber § 17 EStG durch die Ergänzung von § 23 II EStG gesetzlich festgeschrieben. Demnach ist § 17 nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des § 23 I Nr. 2 EStG vorliegen^[13]. Spekulationsgewinne werden somit vorrangig besteuert.

Neben der Abgrenzung zum Fall des Spekulationsgeschäfts, ist § 17 EStG zur Veräußerung von im BV befindlichen Anteilen an KapGes abzugrenzen. Befindet sich die wesentliche, aber nicht totale (100%ige) Beteiligung im BV einer KapGes, so kommt die Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG nicht in Betracht, weil § 15 EStG – die Besteuerung des laufenden Gewinns – vorgeht^[14]. Die Veräußerung einer wesentlichen Gesamtbeteiligung (von 100%) im BV fällt hingegen unter § 16 I Nr. 1 EStG.

Ergänzende Bestimmungen zu § 17 EStG finden sich in § 50 c XI – Verhinderung der Umwandlung von steuerpflichtigen Erträgen in steuerfreie Veräußerungsgewinne –, § 13 II 2-3 UmwStG^[15] und § 5 II i. V. m. §§ 14, 16 UmwStG – demzufolge bei Verschmelzung einer KapGes oder formwechselnder Umwandlung in eine PersGes mit BV eine wesentliche Beteiligung als mit den AK in das BV der PersGes eingelegt gilt. Auch stehen § 17 EStG und § 20 EStG in einer engen Wechselwirkung. Von dem Ausschüttungsverhalten der KapGes hängt es nämlich ab, ob § 17 oder § 20 EStG Anwendung findet.

IV. Der Gehalt des § 17 EStG

IV.1. Allgemein

Der Tatbestand des § 17 EStG besteht aus

- Einer Veräußerung oder einem gleichgestellten Vorgang,
- die zum PV gehörende
- Anteile an einer KapGes betrifft,
- sofern der Veräußerer wesentlich, also zu mindestens 10%, beteiligt war,
- und zwar innerhalb der letzten fünf Jahre (§ 17 I EStG).
- Gleichgestellt sind
- verdeckte Einlagen in eine KapGes (§ 17 I 2 EStG) und
- die Auflösung oder Kapitalherabsetzung der Gesellschaft (§ 17 IV EStG).

Rechtsfolge ist

- die Steuerpflicht als Einkunft aus Gewerbebetrieb mit Freibetrag (§ 17 III EStG) und begrenzter Tarifbegünstigung und
- die beschränkte Ausgleichs- und Abziehbarkeit von Verlusten (§ 17 II 4 EStG), wobei
- die Bemessungsgrundlage die Differenz zwischen Veräußerungspreis abzüglich Anschaffungs- und Veräußerungskosten ist (§ 17 II, IV 2 EStG).

IV.2. Anwendungsbereich und Anwendungsvoraussetzungen (§ 17 I 1)

Der persönliche Anwendungsbereich des § 17 I 1 EStG sind grundsätzlich natürliche Personen. Sachlich erfaßt § 17 I 1 EStG nur Anteile im PV; allerdings sind bei der Prüfung auf wesentliche Beteiligung die vom Veräußerer im BV gehaltenen Anteile hinzuzurechnen^[16]. Dies zeigt, daß die Sondervorschrift des § 17 EStG subsidiären Charakter trägt Sie ist nicht anwendbar bei einer Zugehörigkeit der Anteile zu einem BV (§ 15 EStG), einer Veräußerung aller Anteile, die zu einem BV gehören (§ 16 I Nr. 1 EStG), einem Spekulationsgewinn (§ 23 EStG) und bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen^[17]. Einbringungsgeborene Anteile im PV werden ebenfalls bei der Ermittlung einer wesentlichen Beteiligung berücksichtigt, fallen jedoch bei Ansatz unterhalb des Teilwerts unter § 21 I 1 UmwStG.

IV.3. Beteiligungsarten (§ 17 I 3, I 4)

Unter einem Anteil an einer KapGes versteht man einen Anteil am Nennkapital oder am Vermögen der KapGes. Nach § 17 I 3 EStG umfassen Anteile an einer KapGes Aktien, Anteile an einer GmbH, Kuxe, Genußscheine, "ähnliche Beteiligungen" und "Anwartschaften auf solche Beteiligungen". Aktien umfassen auch Vorzugsaktien ohne Stimmrecht (§§ 11, 12 I AktG), Mehrstimmrechtsaktien (§ 12 II AktG) und Zwischenscheine (§ 17 i. V. m § 8 IV AktG). Genußscheine^[18] fallen nur unter § 17 EStG, sofern sie Beteiligung am Liquidationserlös (Kapital) gewähren^[19]. Unter ähnliche Beteiligungen fallen Anteile an einer Vorgesellschaft (vor Eintragung in das Handelsregister), jedoch keine eigenkapitalersetzenden Gesellschafter-Darlehen oder Gesellschafterleistungen^[20]. Ähnliche Beteiligungen liegen somit unter der Voraussetzung vor, daß es sich bei der Gesellschaft um eine juristische Person^[21] handelt und die Beteiligung Gesellschafterrechte verkörpert. Anwartschaften auf solche Beteiligungen können konkrete Bezugsrechte, schuldrechtliche Ansprüche gegen einen G'ter auf Übertragung von Anteilen oder Wandlungs- oder Optionsrechte aus Schuldverschreibungen sein. Hierunter fällt z. B. das Bezugsrecht der G'ter auf die im Rahmen einer Kapitalerhöhung ausgegebenen Geschäftsanteile^[22].

[...]

^[1] FG Stuttgart, Beschluß vom 21.1.1964, EFG 1964, S. 439.

^[2].Hierzu zählen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen, die in Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft i. S. des § 17 EStG anfallen.

^[3] Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 916.

^[4] Die von B. Fuisting 1902 entwickelte Quellentheorie wird häufig als theoretische Grundlage des steuerrechtlichen Einkommens herangezogen. Die Quellentheorie definiert als Einkommen nur jene ökonomischen Verfügungsgrößen, die aus dauerhaften Quellen der Gütererzeugung dem einzelnen zur Bestreitung seines persönlichen Lebensunterhaltes zufließen. Damit betont die Quellentheorie die Regelmäßigkeit des Zuflusses, schließt jedoch zugleich dem einzelnen aperiodisch zugehende ökonomische Verfügungsrechte aus. Die Quellentheorie kommt damit zu einem sehr engen Einkommensbegriff, bei dem das Interesse an der Vermögens- und Kapitalerhalten dominiert.

^[5] Niehus und Wilke, StuW, 1/1997, S. 35.

^[6] Tipke/Lang, Steuerrecht, 1991, S. 239.

^[7] Die Reinvermögenszugangstheorie definiert als Einkommen alles, was im Laufe eines Jahres in die rechtliche Verfügungsgewalt eines Einkommensempfängers eingeht, unabhängig von Entstehungsquelle und Regelmäßigkeit. Dazu Crezelius, Steuerrecht II, 1994, S. 24.

^[8] Auffällig ist hier, daß die (zahlreichen) Kritiker des § 17 EStG bei ihrer Argumentation hauptsächlich auf die Quellentheorie zurückgreifen.

^[9] Schmidt, EStG 1999, S. 1524.

^[10] BStBl II 95, S. 870 aE.

^[11] Schmidt, EStG 1999, S. 1524.

^[12] BStBl II 93, S. 292.

^[13] §23 II 3 i. d. F. StEntlG 99ff.

^[14] Schmidt, EStG 1999, S. 1526.

^[15] Wesentliche Beteiligungen sind demnach Anteile, die bei Verschmelzung, Übertragung, Abspaltung oder Teilübertragung des Vermögens einer KapGes auf eine andere KapGes gewährt werden.

^[16] Schmidt, EStG 1999, S. 1531.

^[17] Einbringungsgeborene Anteile sind Anteile, die durch Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder unter den Voraussetzungen von § 20 I 2 UmwStG durch Einbringung von Anteilen an einer anderen KapGes erworben werden. Unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG hat der Einbringende das Wahlrecht, die Einbringung zu Buch-, Zwischen-, oder Teilwerten vorzunehmen. Wird ein unter dem Teilwert liegender Wertansatz gewählt, hat die steuerliche Beurteilung späterer Anteilsveräußerungen nach Maßgabe von § 21 UmwStG zu erfolgen.

^[18] Beteiligung am Gewinn oder dem Liquidationserlös einer KapGes

^[19] Schmidt, EStG 1999, S. 1527.

^[20] Siehe Reis, DStR 27/1997, S. 1022 u. Schmidt, EStG 1999, S. 1530.

^[21] oder ein steuerlich wie eine juristische Person zu behandelndes Gebilde

^[22] Schmidt, EStG 1999, S. 1528.