Segmentberichterstattung nach HGB. Abgrenzung, Bestimmung der Segmentdaten und Angabevorschriften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der Segmentberichterstattung
2.1 Definition und Anwendungsbereich
2.2 Zielsetzung und Relevanz

3 Abgrenzung der Segmente
3.1 Methoden zur Segmentabgrenzung
3.1.1 Management-Approach versus Risks-and-Rewards-Approach
3.1.2 Bestimmungen nach HGB und DRS 3
3.2 Aggregationsmöglichkeiten einzelner Segmente
3.3 Anzugebende Segmente
3.4 Sonstige Segmente
3.5 Schema zur Bestimmung anzugebender Segmente

4 Bestimmung der Segmentdaten
4.1 Methoden zur Segmentdatenbestimmung
4.1.1 Antonomous-Entity-Approach versus Disaggregation-Approach
4.1.2 Beispiel zu den unterschiedlichen Konzeptionen
4.2 Segmentbilanzierung und -bewertung

5 Angabevorschriften zur Segmentbericht-erstattung
5.1 Vorschriften zur Segmentbeschreibung
5.2 Anforderungen an die Segmentinformationen
5.3 Weitere Vorschriften

6 Fazit

Literatur- und Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Schema zur Segmentierung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Für die deutsche Jahresabschlusserstellung ist traditionell die Ausschüttungsbemessungsfunktion von größerer Bedeutung als die Informationsfunktion. Aus diesem Grunde spielte die externe Segmentberichterstattung, die lediglich eine Informationsfunktion erfüllt, lange Zeit nur eine untergeordnete Rolle.^[1]

Im Zuge der Globalisierung der letzten Jahrzehnte wurden die großen Unternehmen zunehmend auf internationalen Märkten sowie auf diversifizierten Geschäftsfeldern tätig.^[2] Mit steigender Diversifikation ging zwangsläufig ein zunehmender Informationsverlust bzw. eine Informationsverzerrung aufgrund der starken Aggregation des Jahres- oder Konzernabschlusses einher. Die externe Rechnungslegung konnte ihrer Aufgabe, externe Abschlussadressaten mit wichtigen entscheidungsrelevanten Informationen zu versorgen, zunehmend weniger nachkommen.^[3] In diesem Informationsverlust sowie in der zunehmenden Orientierung der Rechnungslegung an den Investoren liegt die Bedeutungssteigerung der externen Segmentberichterstattung begründet.^[4]

International und insbesondere in den USA existieren bereits seit den siebziger Jahren umfangreiche Vorschriften^[5] zur Segmentberichterstattung, wohingegen deutsche Unternehmen bis zur Einführung des DRS 3 im Jahre 1999 nach HGB lediglich dazu verpflichtet waren, die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten anzugeben.^[6]

Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über die Segmentberichterstattung nach HGB i. V. m. dem DRS 3 zu vermitteln. Zur strukturierten Problemerfassung wird zunächst definiert, was unter der Segmentberichterstattung zu verstehen ist, wann diese anzuwenden ist und welches Ziel mit ihr verfolgt wird. Anschließend werden verschiedene Methoden zur Segmentabgrenzung sowie zur Segmentdatenbestimmung dargestellt, ehe daran anknüpfend die Angabevorschriften zur externen Segmentberichterstattung erläutert werden. Abschließend folgt ein persönliches Fazit.

2 Grundlagen der Segmentberichterstattung

2.1 Definition und Anwendungsbereich

Die Segmentberichterstattung als Bestandteil des externen Rechnungswesens ist eine Disaggregation von stark komprimierten Daten, bspw. aus der Konzernbilanz, in einzelne Geschäftsfelder bzw. Segmente.^[7] Bei den einzelnen Geschäftsfeldern handelt es sich keineswegs zwingend um rechtlich selbstständige Teilbereiche sondern vielmehr um wirtschaftliche Unternehmensteilbereiche.^[8] Eine Erweiterung des Konzern- oder Einzelabschlusses um eine handelsrechtliche Segmentberichterstattung ist fakultativ^[9] und keineswegs verpflichtend.^[10] Bei einer Ausübung des Wahlrechts wird der Segmentbericht zu einem eigenständigen Bestandteil des Abschlusses.^[11]

Aufgrund mangelnder Konkretisierung zur exakten Anwendung der Segmentberichterstattung nach HGB hat das DRSC am 20. Dezember 1999 einen entsprechenden Standard, den DRS 3^[12], als Richtlinie für die Gestaltung der Segmentberichterstattung verabschiedet. Dieser Standard wurde am 31. Mai 2000 durch das BMJ veröffentlicht und war fortan für die freiwillige Segmentberichterstattung gemäß § 297 Abs. 1 S. 2 HGB, § 264 Abs. 1 S. 2 HGB, § 11 PublG sowie für alle anderen Unternehmen^[13], die auf freiwilliger Basis eine Segmentberichterstattung ausüben, gültig.^[14] Unternehmen, die einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards erstellen, sind ausgenommen.^[15]

2.2 Zielsetzung und Relevanz

Wie einleitend geschildert können die stark komprimierten Informationen in Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der Informationsvermittlung bezüglich einzelner Unternehmensbereiche nicht gerecht werden. In der Bilanz und GuV findet die zunehmende Diversifikation der Unternehmen hinsichtlich Produkten und Dienstleistungen oder geografisch unterschiedlichen Märkten keine hinreichende Berücksichtigung. Des Weiteren gelten für die verschiedenen Segmente in der Regel unterschiedliche Rahmenbedingungen, bspw. hinsichtlich Technologiestand oder Währungsrisiken.^[16]

Ziel der Segmentberichterstattung ist es, diese Informationslücke zu schließen und über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einzelnen Geschäftsfelder zu berichten. Ferner soll die Disaggregation eine bessere Beurteilung der Höhe, der Qualität und der Eintrittswahrscheinlichkeiten von Risiko-, von Chancen- und von Erfolgsquellen des Unternehmens durch den Abschlussadressaten ermöglichen.^[17] Bei einer Untersuchung der Segmentberichte über einen längeren Zeithorizont hinweg können Bedeutungsverlagerungen des Managements zwischen den einzelnen Segmenten antizipiert werden. Des Weiteren ermöglicht die Segmentberichterstattung i. d. R. eine Gegenüberstellung der einzelnen Segmente mit vergleichbaren Segmenten anderer Unternehmen.^[18] Die Abschlussadressaten können die aktuelle wirtschaftliche Situation der Segmente dadurch besser beurteilen.^[19]

Allerdings kann man die Offenlegung der detaillierten und disaggregierten Daten auch durchaus kritisch betrachten. Bedingt durch die Veröffentlichung und damit einhergehenden Einsichtnahmemöglichkeiten durch Kunden, Lieferanten oder Konkurrenten könnten in bestimmten Zusammenhängen Wettbewerbsnachteile für das Unternehmen entstehen.^[20]

3 Abgrenzung der Segmente

3.1 Methoden zur Segmentabgrenzung

3.1.1 Management-Approach versus Risks-and-Rewards-Approach

Zur Implementierung einer Segmentberichterstattung ist zunächst eine Abgrenzung der einzelnen Segmente unabdingbar. In der Literatur wird überwiegend zwischen zwei zentralen Segmentierungskonzeptionen differenziert.^[21]

Erfolgt die Segmentierung auf Basis des Management-Approach (= MA), so ergibt sich die Segmentabgrenzung aus der internen Organisations- und Berichtsstruktur des Unternehmens.^[22] Folglich resultiert daraus meist eine produktorientierte oder geografische Abgrenzung der Segmente.^[23] Abschlussadressaten soll bei dieser Methode ein Einblick auf die verschiedenen Segmente aus Sicht des Managements ermöglicht werden.^[24]

Die zweite Konzeption zur Segmentabgrenzung, der sogenannte Risks-and-Rewards-Approach (= RARA), verhält sich unabhängig von den internen Unternehmensstrukturen und basiert auf den Chancen und Risiken des Unternehmens. Demnach werden die Segmente auf Basis einer homogenen Chancen- und Risikostruktur abgegrenzt, wobei demzufolge die Strukturen der einzelnen Segmente untereinander heterogen sind. Inwiefern bei dieser Konzeption eher eine produktbezogene oder eher eine geografische Segmentabgrenzung erfolgt, ist abhängig von der Chancen- und Risikostruktur des Unternehmens.^[25] Sofern Unternehmen die interne Organisationsstruktur der einzelnen Bereiche anhand der Chancen und Risiken ausrichten, führen der MA und der RARA bei der Abgrenzung zwangsläufig zu einem identischen Ergebnis.^[26]

Durch die Konvergenz zwischen den internen Strukturen und der externen Segmentberichterstattung bei der Methode des MA und der damit einhergehenden Transparenz können die Abschlussadressaten etwaige Managemententscheidungen im Vergleich zur Abgrenzung nach dem RARA besser beurteilen, da nicht nur die veröffentlichten Ergebnisse beurteilt werden können, sondern vielmehr auch die Qualität der internen Unternehmensstrukturen. Des Weiteren ist die Abgrenzung in Anlehnung an den MA für Unternehmen sowie für die Nachprüfung durch Wirtschaftsprüfer schneller und kostengünstiger durchzuführen. Allerdings sind die internen Strukturen in Unternehmen oftmals sehr differenziert, so dass die unternehmensübergreifende Vergleichbarkeit der Segmentberichte auf Basis des MA erschwert wird.^[27] Der RARA dagegen gliedert die einzelnen Segmente nach Erfolgs- und Risikopotenzialen, was für die Abschlussadressaten gerade in Bezug auf Zukunftsprognosen besonders relevant ist.^[28] Allerdings werden dem Management bei einer Segmentabgrenzung nach dem RARA wesentlich größere Ermessensspielräume durch die vagen Vorgaben ermöglicht.^[29]

Im Folgenden werden die Bestimmungen zur Segmentabgrenzung nach HGB in Verbindung mit dem Standard DRS 3 näher betrachtet.

3.1.2 Bestimmungen nach HGB und DRS 3

Handelsrechtlich ist im Anhang des Konzern- oder Einzelabschlusses lediglich die Segmentierung von Umsatzerlösen nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten obligatorisch, sofern sich die Tätigkeitsbereiche und die geografisch differenzierten Märkte erheblich voneinander unterscheiden.^[30]

Ergänzend dazu erfolgt die Segmentabgrenzung nach dem DRS 3 anhand der operativen Segmente eines Unternehmens.^[31] Unternehmensbereiche, die im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeiten intersegmentäre^[32] oder externe Umsatzerlöse erzielen bzw. theoretisch erzielen könnten und die Unternehmensleitung deren Erfolg kontinuierlich beurteilt, sind als operative Segmente anzusehen.^[33]

Primär folgt der DRS 3 dem zuvor erläuterten MA, da die operativen Segmente ebenso auf Basis der internen Organisations- und Berichtsstruktur abgegrenzt werden.^[34] Der MA wird allerdings durch die Unterstellung, alle internen Organisations- und Berichtsstrukturen seien auf die Chancen und Risiken der einzelnen Unternehmensbereiche abgestimmt, eingeschränkt. Somit kann die Segmentabgrenzung nach HGB und DRS 3 keiner im vorherigen Abschnitt erläuterten Methode vollständig zugeordnet werden, da die Berücksichtigung von Chancen und Risiken Elemente des RARA darstellen.

Eine weitere Würdigung von Chancen und Risiken existiert, sofern nach internen Strukturen mehrere Segmentierungen parallel bestehen. Bspw. könnte ein Unternehmen für interne Zwecke die Segmente nach Produkten und nach Kundengruppen gebildet haben. Im externen Segmentberichtswesen muss die Unternehmensleitung in diesem Fall die Segmentierung auswählen, die die Chancen- und Risikostruktur des Unternehmens am besten darstellt.^[35]

Nach der Segmentabgrenzung werden nun die Aggregationsmöglichkeiten einzelner Segmente aufgezeigt.

3.2 Aggregationsmöglichkeiten einzelner Segmente

Um die Ziele der externen Segmentberichterstattung zu wahren, gilt es eine Informationsüberflutung der Abschlussadressaten zu verhindern. Aus diesem Grund dürfen operative Segmente, die eine homogene Chancen- und Risikostruktur aufweisen, unter der Prämisse für mehr Klarheit und Übersichtlichkeit zu sorgen, zusammengefasst werden. Die Homogenität wird durch die Abgrenzungsmerkmale^[36] produktorientierter oder geografischer Segmente beurteilt.^[37] Bei der Aggregation müssen allerdings die damit einhergehenden Übersichtlichkeitsvorteile gegen etwaige Nachteile der Zusammenfassung abgewogen werden.^[38] Auch die Würdigung der Homogenität an dieser Stelle spiegelt Elemente des RARA wider.^[39]

3.3 Anzugebende Segmente

Nach der Segmentabgrenzung und der optionalen Aggregation ist zu definieren, welche operativen Segmente berichtspflichtig sind und somit explizit im externen Segmentbericht ausgewiesen werden müssen.

Ein operatives Segment ist zugleich ein anzugebendes Segment, wenn es zumindest eines der nachfolgenden Größenmerkmale erreicht: (a) Die externen und intersegmentären Umsatzerlöse eines Segments verursachen mindestens 10% der gesamten Umsatzerlöse des Unternehmens. (b) Das Segmentvermögen^[40] eines operativen Segments beträgt mindestens 10% des Vermögens aller operativen Segmente. (c) Das Segmentergebnis^[41] eines operativen Segments beträgt mindestens 10% der Summe aller Segmente. Unabhängig davon ob die Segmente einen Gewinn oder einen Verlust erzielen, ist die größere absolute Summe aus positiven oder negativen Segmentergebnissen zu verwenden.^[42]

[...]

^[1] Vgl. Haller; Kepler (2000), S. 791

^[2] Vgl. Haller; Park (1994), S. 511

^[3] Vgl. Haller; Park (1994), S. 499 sowie Haller; Kepler (2000), S. 757

^[4] Vgl. Pejic (1997), S. 1 sowie Alvarez (2004), S. 1

^[5] Das FASB veröffentlichte 1976 erstmals umfangreiche Regelungen zum „segmental reporting“ unter SFAS No. 14: Vgl. Haller; Park (1994), S. 500

^[6] Vgl. Weißenberger; Liekweg (1999), S. 165

^[7] Vgl. Förschle; Kroner (2010), S. 1561, Tz. 152

^[8] Vgl. Weißenberger; Liekweg (1999), S. 165

^[9] Sofern die Rechnungslegung nach IFRS erfolgt existiert kein Wahlrecht. Nach IFRS 8 ist der Konzernabschluss zwingend um eine Segmentberichterstattung zu erweitern.

^[10] Vgl. von Wysocki; Wohlgemuth; Brösel (2014), S. 443 sowie §§ 297 Abs. 1 S. 2 HGB; 264 Abs. 1 S. 2 HGB

^[11] Vgl. Markow (2011) S. 1287

^[12] Für die Segmentberichterstattung von Kreditinstituten (DRS 3-10) und von Versicherungsunternehmen (DRS 3-20) wurden ergänzende Standards veröffentlicht.

^[13] Im Rahmen dieser Arbeit wird der Begriff „Unternehmen“ für rechtlich selbstständige Unternehmen und für einen Konzern gleichermaßen verwendet.

^[14] Vgl. Baetge; Kirsch; Thiele (2015), S. 525 sowie DRS 3, Tz. 3a, 4

^[15] Vgl. DRS 3, Tz. 3b sowie § 315a HGB

^[16] Vgl. Grottke; Krammer (2008), S. 670 f. sowie Ordelheide; Stubenrath (2000), S. 381, 383 sowie DRS 3, Tz. 2

^[17] Vgl. Haller; Kepler (2000), S. 765 sowie DRS 3, Tz. 1

^[18] Vgl. Grottke; Krammer (2008), S. 671 sowie Fink; Ulbrich (2006), S. 235

^[19] Vgl. DRS 3, Tz. 2

^[20] Vgl. Meyer (2012), S. 239

^[21] Vgl. Baetge; Kirsch; Thiele (2015), S. 525 f.

^[22] Vgl. Böcking; Benecke (1998), S. 97

^[23] Vgl. DRS 3, Tz. 10

^[24] Vgl. Coenenberg; Haller; Schultze (2014), S. 896

^[25] Vgl. Böcking; Benecke (1999), S. 840

^[26] Vgl. Pejic (1997), S. 101

^[27] Vgl. Böcking; Benecke (1998), S. 99 sowie Böcking; Park (1999), S. 840 sowie Haller; Park (1999), S. 62 f.

^[28] Vgl. Böcking; Benecke (1998), S. 99

^[29] Vgl. Böcking; Park (1999), S. 840

^[30] Vgl. Markow (2011) S. 1287 sowie §§ 285 Nr. 4 HGB; 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB

^[31] Vgl. Hacker (2003), S. 53 sowie DRS 3, Tz. 9

^[32] Intersegmentäre Umsatzerlöse sind Leistungen die von einem operativen Segment an ein anderes operatives Segmente erbracht werden

^[33] Vgl. Alvarez (2002), S. 2059 sowie Hacker (2003), S. 53 sowie DRS 3, Tz. 17

^[34] Vgl. Senger (2013), Tz. 87 sowie DRS 3, Tz. 9, 10

^[35] Vgl. Senger (2013), Tz. 88, 89 sowie DRS 3, Tz. 10, 11

^[36] Zur Definition der Abgrenzungsmerkmale wird auf folgende ergänzende Literatur hingewiesen: DRS 3, Tz. 8

^[37] Vgl. Senger (2013), Tz. 90 sowie DRS 3, Tz. 13, 14

^[38] Vgl. Markow (2011) S. 1292

^[39] Vgl. Senger (2013), Tz. 90

^[40] Das Segmentvermögen ist nach DRS 3, Tz. 8 Vermögen, das einem Segment direkt oder nach einem sachgerechten Verteilungsschlüssel zugeordnet werden kann.

^[41] Das Segmentergebnis ist nach DRS 3, Tz. 8 die Summe der Segmenterträge gemindert um die Summe der Segmentaufwendungen, wobei diese Erfolgsgrößen einem Segment direkt oder über einen sachgerechten Schlüssel zugeordnet werden können.

^[42] Vgl. Mackedanz (2015), S. 1576, Tz. 68 sowie DRS 3, Tz. 15