Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht. Grundlagen, Chancen und Risiken sowie eine steuerökonomische Analyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Grundlagen
2.1. Definition
2.2. Motive der Betriebsaufspaltung
2.3. Formen der Betriebsaufspaltung
2.4. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
2.5. Beendigung der Betriebsaufspaltung

3. Steuerliche Behandlung
3.1. Betriebskapitalgesellschaft
3.2. Besitzpersonengesellschaft
3.3. Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften
3.4. Aufzeigen der steuerlichen Auswirkungen an einem Beispiel

4. Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung
4.1. Vorteile und Chancen der Betriebsaufspaltung
4.2. Nachteile und Risiken der Betriebsaufspaltung

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Neben anderen Motiven wird die Betriebsaufspaltung heute hauptsächlich als steuerliches Gestaltungsinstrument genutzt, deren Ausführung jedoch nicht uneingeschränkt möglich ist. Die Problematik an diesem Konstrukt, besteht darin, dass die Betriebsaufspaltung gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt ist.

Seit dem 01.07.1942, dem Urteil des Reichsfinanzhofs,¹ änderte sich die Rechtspre- chung bezüglich der Betriebsaufspaltung ständig. Zudem ist dieses Konstrukt ein Ge- schöpf der Finanzverwaltung, steuerrechtlich auf Richterrecht beruhend, mit der Beson- derheit, dass sie im engeren Sinne keine Rechtsgrundlage hat.² Dennoch entwickelte sie sich im Laufe der Zeit von einem Rechtsprechungsinstitut zu einem Rechtsinstitut, so dass in der führenden Literatur und ständigen Rechtsprechung übereinstimmend von den tatbestandlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen gesprochen wird. Somit besitzt die Betriebsaufspaltung quasi Tatbestand und Rechtsfolgen³ und eine vermögensver- waltende Betätigung wird als Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 2 Abs. 1 GewStG qualifiziert. Wenn die Gewerblichkeit der Vermietung bzw. Ver- pachtung nicht schon nach § 15 Abs. 3 GewStG gegeben ist, tritt das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung in den Vordergrund.⁴

Diese Arbeit behandelt die Grundlagen der Betriebsaufspaltung, die steuerlichen Auswirkungen nach aktueller Gesetzeslage und stellt abschließend dar, ob mit Hilfe dieses Konstrukts heutzutage die Vor- oder Nachteile überwiegen.

Im Folgenden wird unter Punkt 2 zunächst ein knapper Überblick über die Grundlagen gegeben, Motive und Formen werden genannt und die Voraussetzungen erläutert. An- schließend wird die steuerliche Behandlung sowohl auf Seiten der Betriebsgesellschaft, als auch der Besitzgesellschaft analysiert. Die steuerökonomische Analyse zeigt hierbei anhand eines Steuerbelastungsvergleichs zwischen einer OHG und einer Betriebsauf- spaltung, die steuerlichen Auswirkungen unter Punkt 3.4 praxisnah auf. Im vierten Ab- schnitt werden letztendlich die Vor- und Nachteile gegenüber gestellt und abschließend ein Fazit gezogen.

2. Grundlagen

2.1. Definition

Der Begriff der Betriebsaufspaltung ist, wie in der Einführung angedeutet, gesetzlich nicht genau definiert. Es existiert weder eine Legaldefinition des Begriffs im Gesetzes- text noch bestehen gesetzliche Bestimmungen, aus denen die Besteuerungsfolgen abzu- leiten sind.⁵ Grundsätzlich ist unter einer Betriebsaufspaltung aber die Aufspaltung ei- nes bisher einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehrere rechtlich voneinander un- abhängige und selbständige Betriebe zu verstehen.⁶ Eine Betriebsaufspaltung, die auch Doppelgesellschaft genannt wird, liegt somit vor, wenn Aufgaben, die generell von ei- nem Unternehmen alleine übernommen werden können, auf mindestens zwei Unter- nehmen aufgeteilt werden.⁷ Die wesentlichen Betriebsgrundlagen bleiben dabei bei dem bisherigen Unternehmen, werden aber zur Nutzung übertragen.⁸

In H 15.7 Abs. 4 EStR wird die Betriebsaufspaltung wie folgt definiert:

„Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).“⁹

2.2. Motive der Betriebsaufspaltung

Zu Anfang wurde das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung nicht als Steueroptimierungsmodell konstruiert. Gesellschaftsrechtliche und haftungsrechtliche Motive, sowie die Gestaltung der Unternehmensnachfolge standen damals im Vordergrund und sind auch heute noch von Bedeutung.¹⁰

Vor dem Hintergrund der Unternehmensnachfolge, bzw. dessen Kontinuität ist die Be- triebsaufspaltung insbesondere für Familiengesellschaften interessant. Die Gesellschaf- ter, sprich die Familienmitglieder, gehen kein betriebliches Risiko ein, sie erhalten durch die laufenden Pachteinnahmen vielmehr eine Einkommensquelle, die u.a. zur Alterssicherung dient.¹¹

Ein weiteres Motiv der Betriebsaufspaltung liegt in der leichten Kapitalbeschaffung, die vor allem bei einer Betriebskapitalgesellschaft in der Rechtsform der AG an Bedeutung gewinnt. Darüber hinaus wird durch die Betriebsaufspaltung die Haftung für Risiken, u.a. auftretend bei der Produktion und der Finanzierung, auf das Betriebsunternehmen beschränkt. Die wertvollen Anlagegegenstände, meist Grundstücke, werden im Besitz- unternehmen gehalten und von der operativen Einheit getrennt. Sie sind nur durch ein entgeltliches Nutzungsverhältnis verbunden und somit von der Haftung entzogen.¹²

Durch eine Betriebsaufspaltung können zudem die Schwellengrenzen des Publizitätsge- setzes unterschritten werden.¹³ Für Kapitalgesellschaften gelten gem.

§ 276 i. V. m. §§ 325 f. HGB erweiterte Prüfungs- und Publizitätspflichten. Aufgrund der Betriebsaufspaltung werden die Merkmale des § 267 Abs. 1 HGB nicht mehr ohne weiteres überschritten und vereinfachte Regelungen und Offenlegungspflichten kom- men zum Tragen. Sowohl das Eigentum der Besitzgesellschaft als auch die aus der Überlassung erzielten Einkünfte unterliegen dann nicht der Prüfungs- und Offenle- gungspflicht.¹⁴

Ein Motiv kann auch in der Vermeidung oder Verringerung von Mitspracherechten der Arbeitnehmer gesehen werden.¹⁵

Die Gründung von Betriebsgesellschaften im Ausland kann wegen geringeren Lohnkos- ten oder eines niedrigen Steuerniveaus vorteilhaft sein und stellt somit ebenso ein Be- weggrund dar.

Letztendlich sind es aber v.a. die steuerlichen Gründe, die zu der Bildung des Konstrukts der Betriebsaufspaltung führen. Generell ist aber von einer Gründung, aus rein steuerlichen Motiven, abzuraten. Vielmehr ist eine Mischung aus allen Motiven von essentieller Bedeutung, um dem Umsturz kurzfristig erscheinender Vorteile in langfristige Probleme vorzubeugen.¹⁶

Inwiefern das steuerliche Motiv unter der aktuellen Gesetzeslage noch relevant ist und ob sich daraus überwiegend Vor- oder Nachteile entwickeln wird unter Punkt 3 näher und ausführlich erläutert.

2.3. Formen der Betriebsaufspaltung

Der typische Fall der Betriebsaufspaltung ist die echte Betriebsaufspaltung. Hierbei wird ein schon bestehendes Unternehmen in zwei Unternehmen aufgespalten, nämlich in eine Besitzpersonen- und in eine Betriebskapitalgesellschaft.¹⁷ Genau genommen wird aus einer bestehenden Personengesellschaft eine neue Kapitalgesellschaft abgespalten und neu gegründet, welche den Betrieb fortführt. Die bisherige Personengesellschaft verwaltet lediglich das Anlagevermögen. Dies ist die geläufigste und am häufigsten anzutreffende Variante der Betriebsaufspaltung.¹⁸

Die unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die Betriebskapitalgesellschaft nicht aus dem späteren Besitzunternehmen gegründet wird, sondern wenn sich zwei bereits bestehende Unternehmen miteinander verbinden. Hier kommt es also nicht zu einer Neugründung eines Unternehmens.¹⁹

Um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung handelt es sich dann, wenn sowohl das Be- sitz- als auch das Betriebsunternehmen unter der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft agieren.²⁰

Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zeichnet sich dadurch aus, dass sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Personengesellschaften sind.²¹ Weitere mögliche Sonderformen der Betriebsaufspaltung sind die umgekehrte Betriebs- aufspaltung, die unmittelbare Betriebsaufspaltung, die mittelbare Betriebsaufspaltung, die Betriebsaufspaltung über die Grenze, die Freiberufler-Betriebsaufspaltung und das Wiesbadener-Modell.²²

Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird nur noch auf die typische Form, die echte Betriebsaufspaltung, eingegangen. Ebenso fußt die steuerökonomische Analyse sowie der Steuerbelastungsvergleich auf der echten Betriebsaufspaltung.

2.4. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Schon seit 1938 wird als Voraussetzung ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwi- schen Besitz- und Betriebsunternehmen gefordert.²³ Das Rechtsinstitut der Betriebsauf- spaltung wird heutzutage angenommen, wenn zwei Voraussetzungen erfüllt sind. Einer- seits ist die sachliche, andererseits die personelle Verflechtung zu erfüllen. Bezeichnend ist die gleichzeitige Beteiligung an zwei Gesellschaften.²⁴ Sind die Voraussetzungen der sachlichen oder der personellen Verflechtung hingegen nicht erfüllt, handelt es sich un- ter steuerlichen Gesichtspunkten lediglich um eine Vermietung und Verpachtung.²⁵ In folgendem Schaubild sind die zwei notwendigen Voraussetzungen grafisch dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne, eigene Bearbeitung nach WEHRHEIM, Michael (2009): Ein- kommensteuer und Steuerwirkungslehre, 3., vollständig überarbeitete Auflage, Wiesbaden 2009

Die Betriebsaufspaltung fordert zunächst eine enge sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Dies ist erfüllt, sobald das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für das Betriebsunter- nehmen als eine wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden.²⁶ Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, da er gesetzlich nicht definiert ist.²⁷ Durch die Rechtsprechung wird dieser aber wie folgt präzisiert: Von wesentlichen Betriebsgrundlagen ist auszugehen, wenn sie zur Errei- chung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Ge- wicht für die Betriebsführung haben. Im Gegensatz zum Anlagevermögen kann das Umlaufvermögen keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, da es dem Betrieb nicht längerfristig dient und jederzeit austauschbar ist.²⁸

Von personeller Verflechtung spricht man, wenn die an beiden Unternehmen beteiligten Gesellschafter einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrscht, muss zudem in der Lage sein, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dem Gebot personeller Verflechtung ist dann bereits Genüge getan.²⁹ Wenn eine Personengruppe ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Betriebsunternehmen und im Besitzunternehmen durchsetzen kann, spricht man von Beherrschungsidentität, welche schon ausreichend ist. Hält dieselbe Person an beiden Unternehmen sogar eine identische Mehrheitsbeteiligung, handelt es sich um Beteiligungsidentität.³⁰

Sind die Voraussetzungen erfüllt, so spricht man von einer Betriebsaufspaltung im steuerrechtlichen Sinne. Die Vermietung und Verpachtung ist nicht mehr als vermögensverwaltende Tätigkeit zu werten und die aus dem Besitzunternehmen resultierenden Einkünfte werden als gewerbliche Einkünfte qualifiziert. Da die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft der gewerblichen Betätigung des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung dienen, gehören sie bei den Gesellschaftern des Besitzunternehmens zum Sonderbetriebsvermögen II.³¹

2.5. Beendigung der Betriebsaufspaltung

Zur Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es, wenn eine sachliche oder personelle Entflechtung eintritt, also eine der Voraussetzungen wegfällt. Sie kann gewollt oder ungewollt eintreten. Zur sachlichen Entflechtung führt der Wegfall der wesentlichen Betriebsgrundlage. Die personelle Entflechtung entsteht, wenn der einheitliche geschäft- liche Betätigungswille wegfällt. Die Pachtgegenstände müssen demnach wieder an das Besitzunternehmen zurückgegeben werden, welches keinen Gewerbebetrieb mehr führt.³²

Die Folgen der Beendigung können verheerend sein, da i. d. R. die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zur Folge hat, dass nach § 16 Abs. 3 EStG die im Betriebsvermö- gen des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufgelöst und versteuert wer- den müssen. Es kommt dann zu einer Gewinnrealisierung. Wirtschaftsgüter, die zum bisherigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörten und im Eigentum des Besitzunternehmens bleiben, werden Privatvermögen. Beim Überlassen der stillen Re- serven zur entgeltlichen Nutzung an Dritte, erzielt der Eigentümer Einkünfte aus Ver- mietung und Verpachtung.³³

3. Steuerliche Behandlung

Die Betriebsaufspaltung besteht grundsätzlich aus drei Elementen, die bei der Besteuerung beachtet werden müssen: Dem Besitzunternehmen, dem Betriebsunternehmen und der Personengruppe, die beide Unternehmen beherrscht.³⁴

Nach der Unternehmenssteuerreform 2008 ist es umso wichtiger die Besteuerung der Betriebsaufspaltung genau zu analysieren. Besonders nachteilig wirken sich die neuen Hinzurechnungsregelungen bei der v.a. im Mittelstand weit verbreiteten Betriebsauf- spaltung aus.³⁵ Sowohl der Begriff "Betriebsaufspaltung", als auch die Voraussetzungen der personellen und sachlichen Verflechtung zeigen, dass es bei der Betriebsaufspaltung darum geht, ob es sich um ein oder zwei Unternehmen i. S. des Unternehmenssteuer- rechts handelt. Beide Gesellschaften bleiben zwei selbständige Unternehmen, die ihren Gewinn unabhängig voneinander ermitteln und auch getrennt besteuert werden. Folg- lich werden das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen nicht als ein einheit- liches gewerbliches Unternehmen angesehen.³⁶

Dies ist zwar nachvollziehbar, dennoch nicht völlig unstrittig. Einerseits soll es sich um zwei selbständige Unternehmen handeln, auf der anderen Seite sollen aber sachliche und personelle Verflechtung auf das Besitzunternehmen abfärben, sodass Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zu Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsaufspaltung führen.³⁷

Heutzutage hängt die Steuerbelastung entscheidend von persönlichen Faktoren, wie der Beteiligungshöhe oder dem Entstehen von Anrechnungsbeträgen gem. § 35 EStG ab, die durch Planung wenig beeinflussbar sind. Die durch die Unternehmenssteuerreform 2008 geänderten Hinzurechnungsvorschriften im Gewerbesteuerrecht, normiert in § 8 Nr. 1 GewStG, begründen einen Belastungsfaktor, der sich in der Betriebskapitalgesellschaft wegen der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer voll nieder schlägt, wodurch die Beratungskomplexität zusätzlich erheblich steigt.³⁸

[...]

¹ Vgl. BRANDMÜLLER (1997), S. 94; RStBl. (1942), 1081.

² Vgl. CARLE (2003), S. 1.

³ Vgl. DINKELBACH (2010), S. 184.

⁴ Vgl. BODE (2012); in: Blümich, Rz. 590 - 650.

⁵ Vgl. JACOBS (2009), S. 297.

⁶ Vgl. SCHNEELOCH (2006), S. 204.

⁷ Vgl. KALIGIN (2011), S. 21.

⁸ Vgl. BStBl II (1994), 23.

⁹ H 15.7 Abs. 4 EStR.

¹⁰ Vgl. KIES (2011), S. 590.

¹¹ Vgl. KALIGIN (2011), S. 59.

¹² Vgl. LEVEDAG (2008); in GmbHR, S. 282; SÖFFING (2010), S. 384 f.

¹³ Vgl. KALIGIN (2011), S. 63 - 65.

¹⁴ Vgl. LEIBBRANDT (1999); in BWNotZ, S. 117 - 127.

¹⁵ Vgl. BRANDMÜLLER (1997), S. 73.

¹⁶ Vgl. BRANDMÜLLER (1997), S. 62.

¹⁷ Vgl. KALIGIN (2011), S. 21.

¹⁸ Vgl. BFH/NV (2008), 1197 - 1998; HEINHOLD (2004), S. 239.

¹⁹ Vgl. BODE (2012); in: Blümich, Rz. 590 - 650.

²⁰ Vgl. KIES (2011), S. 591.

²¹ Vgl. CARLE (2003), S. 8.

²² Vgl. SÖFFING (2010), S. 63.

²³ Vgl. RStBl (1939), 282.

²⁴ Vgl. BEHRENS/WAGNER (2009); in BB, S. 1 - 17; CREZELIUS (2012); in DB, S. 651 - 654.

²⁵ Vgl. SCHNEELOCH (1991); in DStR, S. 761 - 765.

²⁶ Vgl. BStBl. II (1972), 63; MICKER (2012); in DStR, S. 589 - 595.

²⁷ Vgl. SCHNEELOCH (1991); in DStR, S. 761 - 765.

²⁸ Vgl. BStBl. II (2008), 220; H 15.7 Abs. 5 EStR.

²⁹ Vgl. KALIGIN (2011), S. 97; MERTES (2010); in GmbH Steuerpraxis, S. .327 - 331.

³⁰ Vgl. BStBl. II (1994), 466; SÖFFING (2010), S. 108.

³¹ Vgl. CREZELIUS (2012); in DB, S. 651 - 654.

³² Vgl. BStBl. II (1998), 325; JACOBS (2009), S. 536.

³³ Vgl. CARLE (2003), S. 160 - 163; MICKER (2012); in DStR, S. 589 - 595.

³⁴ Vgl. HEINHOLD (2004), S. 251.

³⁵ Vgl. BAUMERT/SCHMIDT-LEITHOFF (2008); in DStR, S. 888 - 893.

³⁶ Vgl. SÖFFING (2010), S. 247; H 2.4 Abs. 3 EStR.

³⁷ Vgl. CREZELIUS (2012); in DB, S. 651 - 654; SÖFFING (2010), S. 247

³⁸ Vgl. LEVEDAG (2008); in GmbHR, S. 283 - 284.