Darstellung und Beurteilung der Anwendung von IAS 11. Grundlagen, Bilanzierungsmethoden und praktische Anwendung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Arbeit

2 Grundlagen und Begriffsdefinitionen
2.1 IAS 11
2.2 Fertigungsauftrag
2.3 Vertragsarten

3 Bilanzierungsmethoden
3.1 Auftragserlöse
3.2 Auftragskosten
3.3 Percentage-of-Completion-Methode
3.4 Zero-profit-Methode
3.5 Ausblick

4 Praktische Anwendung
4.1 Grundlagen und Betrachtungen
4.2 Ergebnisse

5 Vergleich zur Bilanzierung nach HGB

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Teilgewinnrealisierung bei cost-to-cost-Methode

Abbildung 2: Schiffsbau und Bilanzierungsperioden

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Für Zwecke der Verbesserung von Transparenz („Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für den Investor“¹ ) und Vergleichbarkeit („internationale Harmonisierung der Rechnungslegung“² ) von Finanzinformationen kapitalmarktorientierter Unternehmen³ wurde am 29.06.1973 das IASC gegründet. Bei einer Einteilung der Entwicklung des IASC bzw. nach dessen Umbenennung im Jahr 2001 in das IASB in insgesamt vier Phasen ist zu sagen, dass unter anderem der IAS 11 Fertigungsaufträge bereits in der ersten Phase (1973 bis 1987) definiert wurde. Hintergrund der Schaffung des IAS 11 ist die Bestimmung des Zeitpunktes, zu dem Umsätze aus langfristigen Fertigungsaufträgen ergebniswirksam zu erfassen und entsprechende Sachverhalte bilanziell abzubilden sind. Als langfristige Fertigungsaufträge sind in diesem Zusammenhang solche Aufträge zu verstehen, deren Fertigstellung über mehrere Bilanzierungsperioden andauert. Klare Regelungen sind diesbezüglich zwingend nötig, damit Abschlüsse von Unternehmen „Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage .. geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind“⁴. Für den „weiten Adressatenkreis“⁵ sollen durch den IAS 11 in den Abschlüssen nicht nur Geschäftsvorfälle des laufenden Geschäftsjahres, sondern auch weitgehend sicher darstellbare Vorfälle, die nicht nur das Berichtsjahr, sondern auch die zukünftige Entwicklung des jeweiligen Unternehmens betreffen, abgebildet werden. Im Folgenden wird diese Absicht des IAS 11 untersucht und verdeutlicht.

1.2 Gang der Arbeit

Zur Darstellung und abschließenden Beurteilung der Anwendung des IAS 11 wird zunächst die Notwendigkeit der Festlegung eines internationalen Standards für die Bewertung und Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen veranschaulicht. Dazu wird im Folgenden vertiefend auf die Definitionen und Anforderungen des IAS 11 eingegangen sowie die Abgrenzung zur Rechnungslegung nach HGB aufgezeigt. Dargestellt wird die Anwendung des IAS 11 und die Bilanzierung nach diesem Standard zunächst theoretisch an dem Wortlaut des Standards. Anschließend erfolgt eine Übertragung der Theorie in die praktische Anwendung anhand eines selbsterstellten Beispiels sowie abschließend eine kritische Würdigung des IAS 11, dessen praktischer Umsetzung und des Nutzens, den Investoren et al. aus dessen Anwendung ziehen können.

2 Grundlagen und Begriffsdefinitionen

2.1 IAS 11

Langfristige Fertigungsaufträge, die bspw. im Anlagen-, Brücken- oder Schiffbau auftreten, sind aufgrund der periodenübergreifenden Fertigungsdauer ein Sonderfall der unfertigen Leistungen, die grundsätzlich in einem eigenen Standard, dem IAS 2 Vorräte, geregelt sind.⁶ Es ist anzumerken, dass sich Fertigungsaufträge - wie die Bezeichnung als solche ggf. suggeriert - nicht nur auf die Fertigung eines bestimmten Vermögenswertes beziehen⁷, sondern ebenso auch auf den Abriss oder Restaurierung eines solches Wertes sowie der damit ggf. verbundenen Wiederherstellung der Umwelt.⁸

Hintergrund des Erlasses eines eigenen Standards für langfristige Fertigungsaufträge ist die lange, periodenübergreifende Fertigungsdauer und die daraus resultierende Frage, ob und wie die zukünftigen Auftragserlöse sowie die im Fertigungsprozess entstehenden Kosten den einzelnen Bilanzierungsperioden zugeordnet werden.⁹ Ohne gesonderte Regelungen würden die für den Auftrag anfallenden Kosten wie bspw. Lohn- oder Materialkosten zwar insoweit bilanziell erfasst, als dass sie je Periode aktiviert würden, der Umsatz und der Gewinn bzw. Verlust würden sich jedoch erst in dem Moment der Fertigstellung des Auftrages und Auslieferung an den Auftraggeber in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. in der Bilanz des ausführenden Unternehmens niederschlagen. Daraus folgt die Frage, ob sich die vorgenannte Aktivierung der Kosten sowie der Zeitpunkt der

Gewinnrealisierung mit dem Zweck der IAS, dass „ein Abschluss für allgemeine Zwecke den Bedürfnissen von Adressaten gerecht werden [soll], die nicht in der Lage sind, einem Unternehmen die Veröffentlichung von Berichten vorzuschreiben, die auf ihre spezifischen Informationsbedürfnisse zugeschnitten sind“¹⁰, vereinbaren lässt. Dies ist nach gängiger Meinung als fraglich anzusehen, da aufgrund des o. g. Sachverhaltes die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens derart verzerrt wird, dass sie nicht mehr den Anforderungen, „für ein breites Spektrum von Adressaten nützlich [zu sein], um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen“¹¹, entspricht.

Um die Aussagekraft und Vergleichbarkeit des Unternehmensabschlusses zu gewährleisten, regelt der IAS 11 folglich die periodenbezogene Berücksichtigung von Aufwand und Ertrag gleichermaßen.

2.2 Fertigungsauftrag

Zunächst ist es wichtig, einen Fertigungsauftrag als solchen zu definieren. Ein Fertigungsauftrag i. S. d. IAS 11 ist demnach „ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind“.¹² Daraus folgt, dass es sich bspw. im Tunnelbau, welcher sich über mehrere Bilanzierungsperioden erstreckt, ebenso um einen Fertigungsauftrag handelt wie im Anlagenbau (bspw. eine Raffinerie), bei dem zwar einzelne Teile unterschiedlich schnell fertiggestellt werden, die endgültige Inbetriebnahme jedoch die Fertigstellung sämtlicher Teil-Anlagen voraussetzt.¹³

2.3 Vertragsarten

Der IAS 11 nennt grundsätzlich zwei Arten von Verträgen, die einen Fertigungsauftrag als solchen definieren: Den Festpreisvertrag und den Kostenzuschlagsvertrag. Ein Festpreisvertrag bedeutet, dass der Leistungserbringer seine Leistung - in diesem Fall die Fertigung eines Vermögenswertes - zu einem fixen Preis erbringt, Änderungen des Preises können sich höchstens durch eine Kopplung an eine Preisgleitklausel ergeben.¹⁴ Preisgleitklauseln (auch: Gleitpreisklausel) bedeuten im Allgemeinen, dass in einem Kaufvertrag die Preisfestsetzung auch erst zu einem späteren Zeitpunkt als im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erfolgen kann, oder dass der bereits festgelegte Preis zu einem späteren Zeitpunkt nochmals verändert und dadurch bspw. den aufgrund der langen Fertigungsdauer zwischenzeitlich geänderten Marktverhältnissen angepasst werden kann.¹⁵ Ein Kostenzuschlagsvertrag bedeutet, dass der tatsächliche Endpreis des Fertigungsauftrages nicht im Vorfeld - vorbehaltlich der o. g. Gestaltungsmöglichkeiten eines solchen Vertrages - fix vereinbart wird, sondern dass der Auftraggeber die dem Auftragnehmer tatsächlich entstandenen oder davon abweichend festgelegte Kosten zuzüglich eines vereinbarten Prozentsatzes oder festen Marge als Kaufpreis zahlt.¹⁶

Der IAS 11 gibt neben den allgemeinen Kriterien i. S. d. IAS 11.29, die für Aufträge und verlässliche Schätzungen von Auftragserlösen und -kosten gelten, klare Anforderungen an die o. g. Vertragsarten vor¹⁷:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Es wird deutlich, dass die Kostenzuschlagsverträge im Verglich zu den Festpreisverträgen weit weniger reglementiert sind. Dies ist damit zu begründen, dass bei den Kostenzuschlagsverträgen die Ermittlung des Gewinns sicherer erfolgen kann, da die Kostenbasis

- im Idealfall - bereits eindeutig bestimmt wurde (bspw. durch die Kalkulation des Auftrags).¹⁸

Darüber hinaus ist auch eine Mischform der beiden o. g. Vertragstypen möglich. Dies ist bspw. der Fall, wenn in einem Kostenzuschlagsvertrag eine klare Preisobergrenze vereinbart wird.¹⁹ Für diese Mischform zwischen den beiden Vertragsarten gelten die höheren Anforderungen i. S. d. IAS 11.23.²⁰

[...]

¹ Kirsch, H. (2003), S. 3.

² Ebd.

³ Vgl. Comments EU-Commission 1. Introduction; IDW (2011), S. 75.

⁴ IDW (2011), S. 107; vgl. IFRS Framework.12.

⁵ Vgl. IFRS Framework.9; IDW (2011) S. 105.

⁶ Vgl. Wöhe, G./Döring, U. (2010), S. 851.

⁷ Vgl. IAS 11.5a; IDW( 2011), S. 281.

⁸ Vgl. IAS 11.5b; IDW (2011), S. 281; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D (2010), S. 806.

⁹ Vgl. IAS 11 Objective; IDW (2011), S. 279.

¹⁰ IDW (2011), S. 147; vgl. IAS 1.7.

¹¹ IDW (2011), S. 151; vgl. IAS 1.9.

¹² IDW (2011), S. 279 ff.; vgl. IAS 11.3.

¹³ Vgl. IAS 11.4; IDW (2011), S. 281; KPMG (2004), S. 88.

¹⁴ Vgl. IAS 11.3; IDW (2011), S. 279 ff.

¹⁵ Vgl. Springer Gabler Verlag/Gabler Wirtschaftslexikon.

¹⁶ Vgl. IAS 11.3; IDW (2011), S. 279 ff.; Buschhüter, M./Striegel, A. (2011), S. 88.

¹⁷ Vgl. IAS 11.23 f.; IDW (2011), S. 287 ff.; KPMG (2008) S. 34.

¹⁸ Vgl. Buschhüter, M./Striegel, A. (2011), S. 381.

¹⁹ Vgl. IAS 11.6; IDW (2011), S. 281.

²⁰ Edb.