Anhang und Lagebericht nach IFRS. Prinzipien, Anforderungen und Strukturierung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungen

Abbildungen:

I. Anhang
I.1. Zielsetzung des Anhangs
I.2. Funktionen des Anhangs
I.3. Umfang des Anhangs
I.4. Inhalt des Anhangs
I.4.1. Allgemeines
I.4.2. Grundsätzliche Gliederungsvorschriften
I.5. Erster Teil des Anhangs
I.5.1. Allgemeine Angaben
I.5.2. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze
I.5.3. Erstmalige Anwendung
I.5.4. Anwendung neuer bzw. geänderter Standards
I.5.4.1. Grundlagen
I.5.4.2. Anhangsangaben
I.5.5. Konsolidierungskreis und Konsolidierungsmethoden
I.5.5.1. Einzelabschlüsse
I.5.5.2. Tochterunternehmen
I.5.5.3. Assoziierte Unternehmen
I.5.5.4. Joint Venture
I.5.6. Unternehmenszusammenschlüsse
I.5.7. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
I.5.7.1. Allgemeine Angaben
I.5.7.2. Immaterielle Vermögenswerte (einschließlich Geschäfts- und Firmenwert)
I.5.7.3. Sachanlagen
I.5.7.4. Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
I.5.7.5. Leasing
I.5.7.6. Wertminderungen
I.5.7.7. Finanzinstrumente
I.5.7.8. Rückstellungen
a) Pensionsrückstellungen
b) Sonstige Rückstellungen
I.5.7.9. Ertragsteuern und latente Steuern
I.5.7.10. Umsatzerlöse
I.5.7.11. Sonstige Angaben zu Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
I.5.8. Grundlegende Annahmen und Schätzungen, Beurteilungs- und Ermessensspielräume
I.5.8.1. Grundlegende Annahmen und Schätzungen
I.5.8.2. Beurteilungs- und Ermessensspielräume:
I.5.9. Änderungen von Schätzungen und Fehler
I.5.9.1. Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen
1.5.9.2. Fehler
I.6. Zweiter Teil des Anhangs: insbesondere Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung
I.6.1. Allgemeines
I.6.2. Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
I.6.3. Allgemeine Grundsätze zur Erläuterung der Gewinn- und Verlustrechnung
I.6.4. Umsatzerlöse
I.6.4.1. Grundlagen
I.6.4.2. Anhangangaben
I.6.5. Sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen
I.6.5.1. Grundlagen
I.6.5.2. Anhangsangaben
I.6.6. Sonstige GuV-Posten im GKV und UKV
I.6.6.1. Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen
I.6.6.2. Aufwandsarten im Gesamtkostenverfahren
I.6.6.3. Aufwandsarten im Umsatzkostenverfahren
I.6.7. Finanz- und Beteiligungsergebnis
I.6.7.1. Grundlagen
I.6.7.2. Angaben zu assoziierten Unternehmen und Joint Ventures
I.6.8. Ertragsteuern
I.6.8.1. Zusammensetzung des Ertragsteueraufwands
I.6.8.2. Angaben zu latenten Steuern
I.6.8.3. Angaben im Zusammenhang mit Dividenden
I.6.8.4. Steuerüberleitungsrechnung
I.7. Dritter Teil des Anhangs: Sonstige Pflichtangaben

II. Lagebericht und IAS
II.1. Grundsätzliches
II.2. Der Lagebericht nach HGB
II.2.1. Generelle Anforderungen
II.2.2. Inhaltliche Anforderungen
II.3. Aktuelle Gesetzesentwicklung – „Quotchen“ oder „Quotilchen“
II.3.1. Die wichtigsten Regelungen für die Privatwirtschaft
II.3.2.1. Angaben zum fixen Mindestanteil
II.3.2.2. Angaben zu Zielgrössen und Fristen
II.3.2.3 Erstanwendungszeitpunkte

Stichwortverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungen:

Abbildung 1: Impairment Test

I. Anhang

I.1. Zielsetzung des Anhangs

Der Abschluss nach IFRS besteht aus (IAS 1.10):

a) einer Bilanz zum Abschlussstichtag;
b) einer Gesamtergebnisrechnung für die Periode;
c) einer Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Periode;
d) einer Kapitalflussrechnung für die Periode;
e) dem Anhang, der eine zusammenfassende Darstellung der wesentlichen Rechnungslegungsmethoden und sonstigen Erläuterungen enthält und
f) einer Bilanz zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode, wenn ein Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode rückwirkend anwendet oder Posten im Abschluss rückwirkend anpasst, berichtigt oder umgliedert.

Die Zielsetzung der Rechnungslegung nach IFRS besteht dabei in der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen sowie der Cash-Flows (IAS 1.15).^[1] Dabei soll der Abschluss den Bedürfnissen von Adressaten gerecht werden, die „nicht in der Lage sind, einem Unternehmen die Veröffentlichung von Berichten vorzuschreiben, die auf ihre spezifischen Informationsbedürfnisse zugeschnitten sind“.^[2] Zusätzlich enthält der Anhang (notes) Angaben zur Bilanz, zur Gesamtergebnisrechnung (integriert oder zweiteilig), zur Eigenkapitalveränderungsrechnung und zur Kapitalflussrechnung.

Anhangsangaben enthalten verbale Beschreibungen oder Aufgliederungen der im Abschluss enthaltenen Posten sowie Informationen über nicht ansatzpflichtige Posten (IAS 1.7). Hierzu ist eine entsprechende Erfassung der Geschäftsvorfälle erforderlich, aber auch sonstige Ereignisse und Rahmenbedingungen gemäß den im Framework enthaltenen Definitionen und Erfassungskriterien für Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen.^[3]

Das System der IFRS hat keinen eigenen Standard für den Anhang, da der frühere IAS 5 Abgabepflichten im Abschluss nicht fortgeführt wurde, sondern durch Regelungen in den verschiedenen Standards ersetzt worden ist.^[4] Es lassen sich jedoch aus den grundlegenden Regelungen des IAS 1.97 ff. und den zahlreichen Einzelverpflichtungen zu Anhangsangaben die verschiedenen Funktionen des Anhangs ableiten. Somit sind die Aufgaben des IFRS-Anhangs mit jenen eines Jahres- oder Konzernabschlusses nach HGB vergleichbar, wobei jedoch nach IFRS eine Korrekturfunktion i.S.d. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht in Betracht kommt.

I.2. Funktionen des Anhangs

Der Anhang bildet einen wesentlichen Bestandteil der Informationsaufgabe von IFRS-Abschlüssen und hat drei Funktionen:^[5]

(1) Erläuterungsfunktion
Die Abbildung von Sachverhalten in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung wird durch spezielle Angaben erläutert. Dieses umfasst Informationen über die Grundlagen der Aufstellung des Abschlusses und die besonderen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die für bedeutende Geschäftsvorfälle und Ereignisse ausgewählt und angewandt worden sind.

(2) Entlastungsfunktion
Der Anhang übernimmt eine Entlastungsfunktion in Bezug auf die übrigen Teile des Abschlusses. Somit liefert der Anhang Informationen, die von IFRS gefordert werden, aber in keinem anderen Jahresabschlussbestandteil offengelegt wurden. Dieses umfasst bspw. Angaben, die wahlweise in den übrigen Teilen veröffentlicht werden können, jedoch im konkreten Fall im Anhang gezeigt werden. Es fallen aber auch jene Angaben in den Anhang, die wegen ihres Umfangs nur für den Anhang vorgesehen sind.

(3) Ergänzungsfunktion
Der Anhang enthält zusätzliche Informationen, welche nicht in den anderen Teilen des Abschlusses enthalten sind, die jedoch zur Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes (fair presentation) notwendig sind. Wenngleich diese Formulierung der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB ähnelt, darf sie nicht mit der Angabepflicht des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB gleichgesetzt werden, da diese nur für „besondere Umstände“ gilt, die nach deutscher Rechnungslegung außerordentlich selten vorliegen.^[6]

I.3. Umfang des Anhangs

Nach HGB bilanzierende Unternehmen unterschätzen regelmäßig den Aufwand der Erstellung des Anhangs nach IFRS, da dieser Teil nach HGB häufig als unwichtig angesehen. Zumeist werden nach HGB die Formulierungen des Vorjahres wiederverwendet und es gibt die Tendenz möglichst wenig offen zu legen.

Die Notes nach IFRS unterscheiden sich erheblich von den Anhangsangaben nach HGB, da nach IFRS weit umfangreichere Offenlegungsbestimmungen erforderlich sind.

Beispielhafte Darstellung der Entwicklung des Anhangumfangs bei der Umstellung von HGB auf IFRS:^[7]

Abbildungen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I.4. Inhalt des Anhangs

I.4.1. Allgemeines

Hinweis: Die Darstellung von (Konzern-)abschlüssen erfolgt nur auszugsweise - also keinesfalls vollständig. Soweit Beispiele gebracht werden, erfolgt hier (aufgrund des Umfangs) nicht die Angabe aller Pflichtangaben im Zusammenhang mit dem jeweiligen Standard, obwohl sie möglicherweise an anderer Stelle des Geschäftsberichtes vorhanden sind.

I.4.2. Grundsätzliche Gliederungsvorschriften

Grundsätzlich ist kein spezieller Aufbau (Gliederung) des Anhangs explizit vorgeschrieben.^[8] Die Angaben sind jedoch – soweit praktikabel – systematisch darzustellen (IAS 1.113). Zusätzlich muss jeder Posten von Bilanz und Gesamtergebnisrechnung, der gesonderten Gewinn- und Verlustrechnung, der Eigenkapitalveränderungsrechnung und der Kapitalflussrechnung mit einem Querverweis auf sämtliche zugehörigen Informationen im Anhang versehen sein (IAS 1.113, Satz 2).

Eine entsprechende Gliederung oder Erweiterung von Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), Statement of Comprehensive Income^[9], Eigenkapitalveränderungsrechnung oder Kapitalflussrechnung kann in bestimmten Fällen auch Anhangsangaben ersetzen. Von daher ist eine Offenlegung im Anhang jener in anderen Abschlussbestandteilen gleichgestellt.^[10]

Diese Formulierung bzgl. der Struktur ist relativ frei; dennoch hat sich nach internationalen Standards eine grobe Struktur für den inhaltlichen Aufbau eines Anhangs durchgesetzt:

1. Erster Teil: Allgemeine Angaben, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Konsolidierungsmethoden und Konsolidierungskreis und wichtige Ereignisse;
2. Zweiter Teil: Erläuterung der Abschlussbestandteile, insbesondere der Gewinn- und Verlustrechnung und der Bilanz;
3. Dritter Teil: Sonstige Pflichtangaben, die noch nicht im ersten oder zweiten Teil der Notes enthalten sind.

I.5. Erster Teil des Anhangs

Im ersten Teil der Notes findet sich eine Vorstellung des Unternehmens mit dem Hinweis auf Sitz, Produkt- und Leistungsangebot und dem avisierten Markt. Diese Ausführungen werden i.d.R. knapp gehalten, da diese Informationen schon an anderer Stelle des Geschäftsberichtes erfolgen.

Somit bilden die der Abschlusserstellung zugrunde gelegten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden das Kernstück des ersten Teils, sofern sie nicht im zweiten Teil des Anhangs im Rahmen der Erläuterung der Abschlussbestandteile dargestellt werden.

I.d.R. erfolgt eine Erläuterung der Konsolidierungsmethoden einschließlich Währungsumrechnung und des Konsolidierungskreises bzw. der Veränderung des Konsolidierungskreises (bspw. aufgrund von Unternehmenszusammenschlüssen).

Im ersten Teil werden weiterhin Angaben zu besonders wichtigen Ereignissen und wesentlichen Geschäftsvorfällen (z.B. Restrukturierungen) gemacht.^[11]

Gelegentlich erfolgt die Segmentberichterstattung auch bereits im ersten Teil.^[12]

Als Pflichtbestandteil erfolgt in jedem Fall die Übereinstimmungserklärung mit den IFRS.^[13]

In der Praxis werden teilweise unterschiedliche Themen im ersten Teil der Notes dargestellt. Sehr häufig sind die folgenden Angaben anzutreffen:^[14]

- allgemeine Angaben, darunter Angaben zum Unternehmen (vgl. auch Abschnitt I.5.1. Allgemeine Angaben);
- die obligatorische Übereinstimmungserklärung mit den International Financial Reporting Standards (IFRS, IAS, SIC und IFRIC);
- bei erstmaliger Veröffentlichung eines IFRS-Abschlusses: Erläuterungen zur erstmaligen Anwendung von IFRS (vgl. auch Abschnitt I.5.3. Erstmalige Anwendung);
- Angaben zum Konsolidierungskreis und zur Veränderung des Konsolidierungskreises;
- Angaben zur Währungsumrechnung und zur Konsolidierungsmethode,
- Angaben zu neu veröffentlichten IFRS-Standards und Interpretationen, unterschieden in solche Vorschriften, die zum Bilanzstichtag bereits verpflichtend anzuwenden waren oder bereits vorzeitig angewendet wurden und solchen, die zum Bilanzstichtag noch nicht verpflichtend anzuwenden waren (vgl. auch Abschnitt I.5.4. Anwendung neue bzw. geänderter Standards bzw. Abschnitt I.5.7 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden);
- Erläuterungen der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und zur Fehlerkorrektur, sofern relevant (vgl. auch Abschnitt I.5.2. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze);
- Grundlegende Annahmen und Schätzungen;
- wichtige Ereignisse, wie Unternehmenszusammenschlüsse, Umstrukturie-rungen etc..

I.5.1. Allgemeine Angaben

Angaben zum Unternehmen

Im Anhang sind folgende Informationen Angaben zum Unternehmen (IAS 1.51, IAS 1.138) anzugeben, soweit diese nicht bereits an anderer Stelle erfolgt sind:^[15]

- Name des berichtenden Unternehmens sowie etwaige Änderungen dieser Angaben gegenüber dem letzten Bilanzstichtag;

- Sitz und Rechtsform des Unternehmens;
- Land, in dem das Unternehmen als juristische Person registriert ist;
- Adresse des eingetragenen Sitzes (oder des Hauptsitzes der Geschäftstätigkeit, wenn dieser vom eingetragenen Sitz abweicht);
- Beschreibung der Art der Geschäftstätigkeit des Unternehmens und seiner Hauptaktivitäten;
- Name des Mutterunternehmens und des obersten Mutterunternehmens des Konzerns;
- ob es sich um Einzel- oder Konzernabschluss handelt;
- Bilanzstichtag oder die Berichtsperiode, auf die sich der Abschluss bezieht;
- die Darstellungswährung laut Definition in IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen ^[16] ;
- wie weit bei der Darstellung von Beträgen im Abschluss gerundet wurde.

Zeitpunkt der Freigabe des Abschlusses zur Veröffentlichung (IAS 10.17, IAS 10.18)

Der Zeitpunkt, an dem der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben wurde, ist vom Unternehmen anzugeben; ebenso anzugeben ist, wer die Freigabe genehmigt hat.^[17]

Das Unternehmen hat ebenfalls anzugeben, wenn der Unternehmenseigentümer oder andere die Möglichkeit haben den Abschluss nach Veröffentlichung zu ändern.

Änderung des Berichtszeitraums (IAS 21.36)

Ein Abschluss ist mindestens jährlich aufzustellen. Ändert sich der Bilanzstichtag eines Unternehmens und wird hierdurch der Abschluss für einen Zeitraum aufgestellt, der länger oder kürzer ist als ein Jahr, hat das Unternehmen zusätzlich zur Berichtsperiode des Abschlusses folgendes anzugeben:

- Gründe für die Verwendung einer längeren oder kürzeren Berichtsperiode;
- Tatsache, dass Vergleichsbeträge der Gewinn- und Verlustrechnung, der Aufstellung der Veränderung des Eigenkapitals, der Cash-Flows und der dazugehörigen Anhangsangaben nicht vollständig vergleichbar sind.

I.5.2. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

Übereinstimmungserklärung (IAS 1.16)

Im Anhang hat das Unternehmen ausdrücklich und uneingeschränkt anzugeben, dass der Abschluss in Einklang mit den IFRS steht, wodurch der Abschluss sämtliche Anforderungen der IFRS erfüllen muss.

In der Praxis wird diese Übereinstimmungserklärung entweder im Rahmen der allgemeinen Angaben gemacht oder im Anschluss an die allgemeinen Angaben in einem gesonderten Abschnitt „Bilanzierungsgrundsätze“, „Rechnungslegungs-grundsätze“ o.ä..^[18]

Abweichungen von IFRS-Vorschriften (IAS 1.19, IAS 1.20)

Zwar sind grundsätzlich alle Standards in einem IFRS-Abschluss vollständig zu befolgen, jedoch kann ein Unternehmen im Ausnahmefall unter den strengen Voraussetzungen des IAS 1.19 von einer IFRS-Vorschrift abweichen. Dieses gilt insbesondere für den Fall, dass die Befolgung der Regelung eine unzutreffende Darstellung der wirtschaftlichen Lage ergeben würde. In der Praxis kommt diese überaus selten vor; falls doch sind folgende Angaben zu machen:

- dass die Unternehmensleitung zu dem Schluss gekommen ist, dass der Abschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cash-Flows des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellt;
- dass die Bilanzierung mit den einschlägigen Standards und Interpretationen übereinstimmt; ausgenommen von einer bestimmten Regelung, von der abgewichen wurde, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln;
- Angabe des Standards bzw. der Interpretation, von dem/der abgewichen wurde;
- Art der Abweichung;
- die nach der einschlägigen IFRS-Vorschrift geforderte Bilanzierungsweise;
- Gründe, warum unter den gegebenen Umständen diese Bilanzierungsweise so irreführend wäre, dass sie der im Framework dargestellten Zielsetzung des Abschlusses entgegenstünde;
- angewandte Bilanzierungsweise;
- die finanziellen Auswirkungen für jede dargestellte Berichtsperiode und jeden Abschlussposten, die sich bei der Einhaltung der nach IFRS einschlägigen Vorschrift ergeben hätte.

Wurde vom Unternehmen bereits in Vorjahren von einer IFRS-Vorschrift abgewichen und wirkt sich diese Abweichung auf den Abschluss der laufenden Berichtsperiode aus, so sind diese Angaben (mit Ausnahme der ersten zwei Punkte) zu wiederholen (IAS 12.21, IAS 1.20).

I.5.3. Erstmalige Anwendung

Bei erstmaliger Veröffentlichung des Konzernabschlusses nach IFRS ist die IFRS-Eröffnungsbilanz nach den Vorschriften des IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards zu erstellen. Hierfür sind bestimmte Anhangsangaben für den ersten IFRS-Abschluss vorgesehen, um den Abschlussadressaten den Übergang auf die neuen Regelungen verständlich zu machen. Diese Angaben erfolgen i.d.R. im ersten Teil des Anhangs, zumeist im Anschluss an die allgemeinen Angaben aber in jedem Fall vor den Erläuterungen der dem IFRS-Abschluss zugrunde liegenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.

Das Unternehmen muss die Auswirkungen des Übergangs auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie auf die Cash-Flows darstellen (IFRS 1.23 - IFRS 1.28).

Hierunter fallen insbesondere:

- die Überleitung des Eigenkapitals von den vorherigen Rechnungslegungs-grundsätzen auf das Eigenkapital nach IFRS für die beiden folgenden Zeitpunkte
- den Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS und
- das Ende der letzten Periode, die in dem letzten, nach vorherigen
Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Jahresabschluss des Unternehmens dargestellt wurde;
- die Überleitung auf das Gesamtergebnis nach IFRS für die letzte Periode im letzten Jahresabschluss des Unternehmens. Für diese Überleitung ist das Gesamtergebnis nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen der Ausgangspunkt für die gleiche Periode, bzw. wenn ein Unternehmen kein Gesamtergebnis ausgewiesen hat, bildet die Gewinn- und Verlustrechnung den Ausgangspunkt (IFRS 1.24 (b));
- werden in der IFRS-Eröffnungsbilanz erstmalig Wertminderungsaufwendungen erfasst oder aufgeholt, so sind nach IFRS 36 Wertminderungen von Vermögenswerten jene Angaben zu machen, die notwendig gewesen wären, falls das Unternehmen diese Wertminderungsaufwendungen oder Wertaufholungen in der Periode erfasst hätte, die zum Zeitpunkt des Übergangs nach IFRS beginnt.

Diese Überleitungsrechnungen müssen ausreichend detailliert sein, damit die Adressaten die wesentlichen Anpassungen von Bilanz und Gesamt-ergebnisrechnung nachvollziehen können. Wurde im vorherigen Abschluss eine Kapitalflussrechnung gemacht, so sind auch die wesentlichen Anpassungen der Kapitalflussrechnung zu erläutern (IFRS 1.25).

Werden bei der Überleitung Fehler in den vorherigen Rechnungslegungs-grundsätzen entdeckt, so sind die Korrekturen der Überleitungsrechnungen für das Eigenkapital (IFRS 1.24 (a)) und das Gesamtergebnis (IFRS 1.24 (a)), von den anderen Änderungen der Rechnungslegungsmethoden abzugrenzen (IFRS 1.26).

Ändert das Unternehmen in der Periode der erstmaligen IFRS-Erstellung seine Rechnungslegungsmethoden oder die in dieser Periode vorgesehenen Befreiungen, so sind die Änderungen seines ersten IFRS-Zwischenberichts sowie die Änderungen des ersten IFRS-Abschlusses zu erläutern (IFRS 1.27 i.V.m IFRS 1.23) und die Überleitungen auf das Eigenkaptal (IFRS 1.27 i.V.m IFRS 1.24 (a)) und der Gesamtergebnisses (IFRS 1.27 i.V.m. IFRS 1.24 (b)) anzupassen.

Zu solchen Anpassungen aufgrund der Rechnungslegungsgrundsätze können bspw. gehören (teilweise nicht zwingende, aber mögliche Anpassungen):^[19]

- Entwicklungskosten werden im HGB-Abschluss als Periodenaufwand erfasst. Im IFRS werden sie aktiviert, wenn die Aktivierungs-voraussetzungen nach IAS 38 erfüllt sind.
- Immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen und als Finanzinstrumente gehaltene Immobilien werden bspw. nach HGB unter der Berücksichtigung steuerlicher Nutzungsdauern planmäßig abgeschrieben. Nach IFRS hingegen spiegeln sie die tatsächliche Nutzungsdauer wider.
- Quotaler Einbezug von Joint Ventures in den HGB-Abschluss, während diese nach IFRS at equity bewertet werden.
- Für Vorräte werden nach IFRS über die Einzel- und Gemeinkosten hinaus produktionsbedingte allgemeine Kosten der Verwaltung aktiviert (Wahlrecht nach § 252 Abs. 3 HGB).
- Ansatz der Pensionsverpflichtungen nach HGB nach dem steuerlich anerkannten Teilwertverfahren, während der Ansatz nach IFRS nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren („ Projected Unit Credit Method “) des IAS 19 erfolgt.
- Verminderung des Wertansatzes langfristiger Finanzverbindlichkeiten aus der Einbeziehung der Disagien in die Bewertung während im HGB-Abschluss diese Disagien zum Zeitpunkt ihrer Entstehung sofort aufwandswirksam erfasst wurden.

I.5.4. Anwendung neuer bzw. geänderter Standards

I.5.4.1. Grundlagen

Ein Unternehmen darf die im Abschluss bisher zugrunde liegenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nur ändern, wenn (IAS 8.14):^[20]

- ein Standard oder eine Interpretation dieses verlangt;
- wenn durch diese „freiwillige“ Änderung der Abschluss zuverlässigere und relevantere Informationen über die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage oder die Cash-Flows des Unternehmens liefert.

Grundsätzlich haben Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erfolgsneutral und retrospektiv zu erfolgen – nämlich so, als ob die neuen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden schon immer angewandt worden wären. Ist im Ausnahmefall die Ermittlung periodenspezifischer oder der kumulierten Effekte der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden undurchführbar, braucht eine rückwirkende Korrektur nicht oder nur für das früheste Geschäftsjahr vorgenommen werden, für das erstmals die periodenfremden Effekte ermittelt werden können (IAS 8.23 ff.).^[21] In diesem Fall werden jedoch umfangreiche, i.d.R. unangenehme, Offenlegungspflichten ausgelöst (gem. IAS 8.50 ff.). Ursachen hierfür können sein, dass die Daten in der/den früheren Periode(n) nicht auf eine Art und Weise erfasst wurden, welche die rückwirkende Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode oder eine rückwirkende Berichtigung ermöglicht, um einen Fehler aus einer früheren Periode zu korrigieren. Ebenso kann die Ursache hierfür in der Undurchführbarkeit der Wiederherstellung von Informationen sein (vgl. IFRS 8.50).^[22]

I.5.4.2. Anhangsangaben

Die Anhangsangaben umfassen:^[23]

- Angaben zu erstmalig in der Berichtsperiode angewendeten Standards und Interpretationen;
- Angabe zu neuen Standards und Interpretationen, die am Bilanzstichtag zwar bereits verabschiedet worden sind, deren Anwendung jedoch noch nicht verpflichtend sind und vom bilanzierenden Unternehmen auch nicht auf freiwilliger Basis früher angewendet wurden;
- Angaben zu freiwillig geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.
Folgende Angaben muss das Unternehmen bei der erstmaligen Anwendung eines Standards oder Interpretation machen:^[24]
- Titel des Standards bzw. der Interpretation;
- Art der Änderung der Bilanzierungs- und/oder Bewertungsmethode;
- Anpassungsbetrag für die in der Berichtsperiode sowie – soweit durchführbar – für jede frühere darstellbare Periode
- für jeden einzelnen betroffenen Posten des Abschlusses und
- sofern IAS 33 Ergebnis je Aktie auf das Unternehmen anwendbar ist, für das verwässerte Ergebnis je Aktie;
- Anpassungsbetrag, der auf nicht im Abschluss dargestellte Vorperioden entfällt;
- ist eine rückwirkende Anwendung auf eine frühere Periode (oder für Perioden, die vor den ausgewiesenen liegen) undurchführbar, so sind die Ursachen hierfür aufzuzeigen. Dabei ist auch anzugeben, wie und ab wann die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angewandt werden;
- Angaben, dass die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode in Übereinstimmung mit den Übergangsvorschriften durchgeführt wird (falls zutreffen) sowie eine Beschreibung der Übergangsvorschriften (falls zutreffend);
- Angabe von Übergangsvorschriften, die eventuell eine Auswirkung auf zukünftige Perioden haben können (falls zutreffend).
Diese vorstehenden Angaben sind in den folgenden zwei Fällen offenzulegen:^[25]
- erstmalig verpflichtende oder vorzeitige Anwendung eines neuen Standards oder
- erstmalige Anwendung bestehender Standards für neue oder bislang als unwesentlich eingestufte Sachverhalte, bspw. die Anwendung IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, nachdem ein bisher betrieblich genutztes Grundstück künftig an Dritte vermietet werden soll.

Neu herausgegebene IFRS - IAS 8.30, IAS 8.31^[26]

Folgendes ist anzugeben, wenn zum Bilanzstichtag eine neue IFRS-Regelung verabschiedet wurde, die am Bilanzstichtag noch nicht verpflichtend anzuwenden ist und auch nicht früher auf freiwilliger Basis angewandt wird:

- Titel des neuen Standards bzw. der neuen Interpretation;
- die Tatsache der Nichtanwendung;
- Art der bevorstehenden Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungs-methoden;
- der Zeitpunkt, ab welchem die Anwendung des Standards verlangt wird;
- der Zeitpunkt, ab welchem das Unternehmen die erstmalige Anwendung des Standards beabsichtigt;
- entweder eine Erläuterung der erwarteten Auswirkungen der erstmaligen Anwendung des Standards auf den Abschluss des Unternehmens oder – wenn die Auswirkungen noch unbekannt oder nicht verlässlich abzuschätzen sind – eine Erklärung mit diesem Inhalt.

Freiwillige Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden - IAS 8.29

Folgende Angaben sind zu machen, wenn das Unternehmen freiwillig Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ändert:^[27]

- Art der Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode;
- Gründe, weswegen die Anwendung der neuen Bilanzierungs- und Bewertungsmethode eine Verbesserung in Zuverlässigkeit und Relevanz der Informationen mit sich bringt;
- Anpassungsbetrag für die Berichtsperiode sowie für jede dargestellte Periode
- für jeden einzelnen betroffenen Posten des Abschlusses und
- sofern IAS 33 Ergebnis je Aktie auf das Unternehmen anwendbar ist, für das unverwässerte und das verwässerte Ergebnis je Aktie;
- Anpassungsbetrag, der auf nicht im Abschluss dargestellte Vorperioden entfällt;
- ist eine rückwirkende Anwendung für eine bestimmte frühere Periode oder für Perioden vor der ausgewiesenen Periode nicht durchführbar, so sind hierfür die Ursachen darzulegen. Dabei ist anzugeben, wie und ab wann die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode angewandt wird.

Zumeist werden diese Angaben zu Beginn des Anhangs im Anschluss zu den Angaben nach 8.28 (erstmalige Anwendung eines Standards) und noch vor den Erläuterungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemacht.^[28]

Vergleichsinformationen (IAS 1.41, IAS 1.42)

Werden Änderungen an der Darstellung oder Gliederung von Posten im Abschluss vorgenommen, so sind auch die Vergleichsbeträge für Vorperioden neu zu ordnen. Dabei sind folgende Informationen anzugeben:

- Art der Neugliederung;
- Betrag jedes neu gegliederten Postens / jeder neu gegliederten Postengruppe;
- Grund für die Neugliederung;
Ist für die Vorjahresangaben eine Neugliederung praktisch undurchführbar, so sind anzugeben:
- die Gründe für die unterlassene Umgliederung der Vorjahreszahlen;
- die Art der Anpassungen die bei einer Umgliederung erfolgt wären.

I.5.5. Konsolidierungskreis und Konsolidierungsmethoden

Die Gliederung der Angaben zu Konsolidierungskreis und -methoden ist uneinheitlich.^[29] Entsprechend der Gliederung aus Abschnitt I.4.2. „Grundsätzliche Gliederungsvorschriften“ werden die Angaben zum Konsolidierungskreis und den Konsolidierungsmethoden entweder in einem eigenständigen Gliederungspunkt im Rahmen der allgemeinen Angaben erfasst^[30] oder zu den Erläuterungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aufgenommen.^[31] Andere Unternehmen machen die Angaben zum Konsolidierungskreis in einem eigenständigen Gliederungspunkt und erläutern die Konsolidierungsmethoden innerhalb des Abschnittes Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.^[32]

Der Umfang der Angaben zum Konsolidierungskreis ist ebenfalls unterschiedlich: ein Teil der Unternehmen bezieht auch Veränderungen innerhalb des Jahres (Erst- und Entkonsolidierung) in die Erläuterungen ein, während sich andere Unternehmen auf die Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag beschränken und in einem gesonderten Gliederungspunkt „Unternehmenszusammenschlüsse“ die im Geschäftsjahr getätigten Beteiligungs-/ Unternehmenskäufe bzw. -verkäufe erläutern.^[33]

Begrifflich ist der Konsolidierungskreis nach IFRS weit gefasst: neben Tochterunternehmen (IAS 27) umfasst er auch Gemeinschaftsunternehmen (IFRS 11) und assoziierte Unternehmen (IAS 28).

I.5.5.1. Einzelabschlüsse

Ein Mutterunternehmen braucht keinen Konzernabschluss, sondern nur einen separaten Einzelabschluss aufzustellen, wenn es folgende Bedingungen erfüllt:^[34]

1. es handelt sich um ein 100%-Tochterunternehmen – oder ein teilweise im Besitz anderer Unternehmen stehendes anderes Unternehmen, deren Eigentümer über die Nichtaufstellung des Konzernabschlusses informiert und damit eiverstanden sind;
2. die Schuld- und Eigenkapitalanteile des Tochterunternehmens werden weder an einem öffentlichen Markt oder im Freiverkehr gehandelt;
3. das Tochterunternehmen hat weder bei einer Wertpapieraufsichtsbehörde noch einer anderen Regulierungsbehörde seinen Abschluss eingereicht mit dem Zweck Emissionen beliebiger Kategorien von Instrumente an einem öffentlichen Markt einzureichen;
4. das oberste oder ein zwischengeschaltetes Mutterunternehmen stellt einen IFRS-Konzernabschluss auf, der veröffentlicht wird.

Sind die Bedingungen des IFRS 10.4 (a) erfüllt und entscheidet sich das Mutterunternehmen daher, von der Aufstellung des Konzernabschlusses abzusehen (IAS 27.16), so müssen in dem separat aufzustellenden Einzelabschluss folgende Angaben gemacht werden:

- Tatsache, dass es sich um einen Einzelabschluss nach IFRS handelt;
- Tatsache, dass von der Befreiung von der Konsolidierung Gebrauch gemacht worden ist;
- Name und Gründungs- oder Sitzland des Unternehmens, dessen Konzernabschluss nach den Regeln der IFRS zur Veröffentlichung erstellt wurde, weiterhin die Anschrift, unter welcher der Konzernabschluss erhältlich ist;
- eine Auflistung wesentlicher Anteile an Tochterunternehmen, gemeinsam geführten Unternehmen und assoziierten Unternehmen unter Angabe des Namens, des Sitzlandes der Beteiligungsquote und (falls abweichend) der Stimmrechtsquote;
- Beschreibung der Bilanzierungsmethode der zuvor aufgeführten Anteile.

Ein nach der Equity-Methode aufgestellter Abschluss stellt keinen Einzelabschluss dar. Ebenso handelt es sich um keinen Einzelabschluss i.S.d. IAS 27, wenn dieser weder ein Tochterunternehmen noch ein assoziiertes Unternehmen besitzt noch ein Partnerunternehmen eines Gemeinschaftsunternehmens ist (IAS 27.7).

Werden für Mutterunternehmen, Partnerunternehmen mit Beteiligungen an einem gemeinsam geführten Unternehmen oder einem assoziierten Unternehmen unabhängig vom IAS 27.10 separate Einzelabschlüsse aufgestellt, so müssen diese Einzelabschlüsse folgende Informationen enthalten (IAS 27.17):

- Tatsache, dass es sich bei den Abschlüssen um separate IFRS-Einzelabschlüsse handelt und – sofern nicht gesetzlich vorgeschrieben – warum die Abschlüsse aufgestellt wurden;
- Auflistung wesentlicher Anteile an Tochterunternehmen, gemeinsam geführten Unternehmen und assoziierter Unternehmen unter Angabe des Namens, des Sitzlandes, der Beteiligungsquote und – falls abweichend – der Stimmrechtsquote;
- Beschreibung der Bilanzierungsmethode der Anteile.

I.5.5.2. Tochterunternehmen

Der Konzernabschluss umfasst derart alle Tochterunternehmen des Mutterunternehmens inklusive des Mutterunternehmens selbst, als ob es sich um ein einziges Unternehmen handeln würde (IAS 27.4). Dabei wird ein Tochterunternehmen als ein Unternehmen angesehen, das von anderen beherrscht wird. Wird das Tochterunternehmen mit Weiterveräußerungsabsicht gehalten, so ist es als aufzugebender Geschäftsbereich (discontinued operation) einzustufen und entsprechend nach IFRS 5 zu bilanzieren (IAS 27.10).

Ein Anleger hat festzustellen, ob er die Definition eines Mutterunternehmens erfüllt, indem er beurteilt, ob er ein oder mehrere Beteiligungsunternehmen beherrscht. Dazu hat er alle maßgeblichen Fakten und Umstände einzubeziehen. Ein Anleger beherrscht ein Beteiligungsunternehmen, wenn er schwankenden Renditen aus seinem Engagement mit dem Beteiligungsunternehmen ausgesetzt ist bzw. Anrechte auf diese besitzt und er die Fähigkeit besitzt, diese Renditen mittels seiner Macht über das Beteiligungsunternehmen zu beeinflussen (vgl. IFRS 10.5-6 und 8).^[35]

In IFRS 10 Konzernabschlüsse ^[36] werden keine Angaben zu den Beteiligungen vorgeschrieben. Stattdessen werden die geforderten Angaben in IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen ausgeführt. Bezüglich der Tochterunternehmen sind entsprechend IFRS 12.10 folgende Angaben zu machen, die es seinem Abschlussadressaten ermöglichen folgende Angaben zu verstehen:

- Zusammensetzung des Konzerns;
- die Anteile nicht beherrschender Anteile an den Tätigkeiten und Cash-Flows des Konzerns;
- Art und Umfang erheblicher Beschränkungen seiner Fähigkeit, Zugang zu Vermögenswerten des Konzerns zu haben oder diese zu nutzen oder Schulden des Konzerns zu begleichen (IFRS 12.13);
- Art und Änderungen der Risiken, die mit seinen Anteilen an konsolidierten strukturierten Unternehmen verbunden sind (IFRS 12. 14 - 17);
- die Auswirkungen von Änderungen seiner Beteiligungsquote an einem Tochterunternehmen, die nicht zu einem Verlust der Beherrschung führten (IFRS 12.18);
- die Auswirkungen des Verlusts der Beherrschung über ein Tochterunternehmen während der Berichtsperiode (IFRS 12.19).

I.5.5.3. Assoziierte Unternehmen

Nach IAS 28.3 ist ein assoziiertes Unternehmen ein Unternehmen, bei dem der Anteilseigner über einen maßgeblichen Einfluss verfügt und das weder ein Tochterunternehmen noch ein Joint Venture ist. Ein maßgeblicher Einfluss ist die Möglichkeit, an den finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen des Beteiligungsunternehmens mitzuwirken, nicht aber die Beherrschung oder die gemeinschaftliche Führung der Entscheidungsprozesse. Bei einem Stimmrechtsanteil von 20 - 50 % wird das Vorliegen eines assoziierten Unternehmens vermutet.^[37] Analog zu den Vorschriften zu Tochterunternehmen kann diese Vermutung widerlegt werden.

Grundsätzlich werden assoziierte Unternehmen unter Anwendung der Equity-Methode einbezogen, es sei denn es handelt sich um solche Beteiligungsunternehmen, die

- nach IFRS 5 als discontinued operations einzustufen und zu bilanzieren sind,
- auf die kein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden kann, oder
- die aufgrund von Wesentlichkeitsgesichtspunkten nicht nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen werden.

Die folgenden Angaben werden gefordert (IAS 28.37):^[38]

- „Der beizulegende Zeitwert von Anteilen an einem assoziierten Unternehmen, für die öffentlich notierte Marktpreise existieren;
- zusammenfassende Finanzinformationen über die assoziierten Unternehmen, einschließlich der aggregierten Beträge der Vermögenswerte, Schulden, Erlöse und Periodengewinne oder -verluste;
- die Gründe, weshalb die Anteile von weniger als 20% nach der Equity-Methode bilanziert werden und weshalb Anteile von mehr als 20% nicht nach der Equity-Methode bilanziert werden;
- der Abschlussstichtag von assoziierten Unternehmen, der von dem Stichtag des Anteilseigners abweicht;
- Art und Umfang erheblicher Beschränkungen der Fähigkeit des assoziierten Unternehmens Finanzmittel in Form von Bardividenden oder Darlehens- und Vorschusstilgungen an den Anteilseigner zu transferieren;
- nicht erfasste anteilige Verluste des assoziierten Unternehmens, sowohl für die Periode als auch kumuliert, wenn der Anteilseigner Verlustanteile an einem assoziierten Unternehmen nicht mehr erfasst;
- Erklärung, weshalb ein assoziiertes Unternehmen nicht nach der Equity-Methode bilanziert wird;
- zusammenfassende Finanzinformationen über assoziierte Unternehmen, entweder einzeln oder in Gruppen, die nicht nach der Equity-Methode bilanziert werden, einschließlich der Höhe der gesamten Vermögenswerte und Schulden, der Erlöse und Periodengewinne oder -verluste.

Die folgenden Angaben zu Eventualschulden sind ebenfalls erforderlich (IAS 28.40):

- Der Anteil des Anteilseigners an dem gemeinschaftlich mit anderen Anteilseignern eingegangenen Eventualschulden eines assoziierten Unternehmens; und
- Eventualschulden, die entstehen, weil der Anteilseigner getrennt für alle oder einzelne Schulden des assoziierten Unternehmens haftet.“

[...]

---

^[1] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, Erich Schmidt Verlag, S. 7

^[2] s. IAS 1.7

^[3] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 7

^[4] Krawitz, Norbert: Anhang und Lagebericht nach IFRS, S. 15, Heering/Heering, 2004, S. 150

^[5] Vgl. Krawitz, Norbert: Anhang und Lagebericht nach IFRS, S. 15 f.

^[6] Vgl. Krawitz, Norbert: Anhang und Lagebericht nach IFRS, S. 16

^[7] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 9

^[8] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 15

^[9] Definition of 'Comprehensive Income': The change in a company's net assets from nonowner sources over a specified period of time. Comprehensive income is a statement of all income and expenses recognized during that period. The statement includes revenue, finance costs, tax expenses, discontinued operations, profit share and profit/loss.

INVESTOPEDIA EXPLAINS 'Comprehensive Income' Companies typically report comprehensive income in a separate statement from income resulting from owner changes in equity, but have the option of providing information in a single statement. Many firms shy away from the single statement approach because it mixes owner and nonowner activity, which can muddle the underlying information. Quelle: http://www.investopedia.com/terms/c/comprehensiveincome.asp

^[10] So hat bspw. die Deutsche Lufthansa AG ihre Bilanz und Kapitalflussrechnung um die Posten „Reparaturfähige Ersatzteile“ erweitert.; vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 15

^[11] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 16

^[12] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 16

^[13] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 16

^[14] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 24

^[15] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 24

^[16] Nach IAS 21 kann ein Unternehmen seinen Abschluss in einer Fremdwährung führen.

^[17] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 25

^[18] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 25

^[19] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 31 ff.

^[20] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 35

^[21] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 35

^[22] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 35

^[23] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 35

^[24] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 36

^[25] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 36

^[26] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 36

^[27] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 40

^[28] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 40

^[29] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 45

^[30] Z.B. HUGO BOSS AG, LANXESS AG

^[31] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 40

^[32] Z.B. ElrinderKlinger AG

^[33] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 45

^[34] Siehe IFRS 10.4 (a)

^[35] Vgl. Deloitte: http://www.iasplus.com/de/standards/ifrs/ifrs10

^[36] Zielsetzung des IFRS 10 ist die Festlegung von Grundsätzen für die Darstellung und Aufstellung von Konzernabschlüssen, wenn ein Unternehmen ein oder mehrere andere Unternehmen beherrscht (IFRS 10.1).

^[37] Vgl. Leibfried, Peter/ Weber, Ingo: Notes, S. 47

^[38] Siehe Deloitte: http://www.iasplus.com/de/standards/ifrs/ifrs28