Einfluß eines Wechsels von HGB auf IAS auf die Vermögenslage

1. Einleitung

Die internationale Angleichung der Rechnungslegungsnormen bietet die Grundlage für dieses Abschlußarbeitsthema, denn die IAS sind im Begriff, innerhalb der nächsten Jahre die Standardrechnungslegungsnorm der Welt zu werden.

Immer mehr große deutsche Unternehmen stellen neben ihrem Konzernabschluß nach HGB auch einen Abschluß nach IAS auf, um sich auch dem weltweiten Markt zu öffnen.

Es ist allerdings noch nicht entschieden, ob sich die IAS wirklich durchsetzen, denn vor allem US-GAAP ist in Amerika sehr weit verbreitet und wird von der SEC (amerikanische Börsenaufsichtsbehörde) als Voraussetzung für den Eintritt in den amerikanischen Kapitalmarkt erwartet.^[1]

Vorerst gilt die deutsche Angleichung an das internationale System nur für Konzernabschlüsse, aber in absehbarer Zeit wird sich die Umstellung auch auf den Einzelabschluß ausweiten, denn für die Adressaten des Jahresabschlusses stellen Abschlüsse nach unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen keinen Informationsgewinn dar.

Außerdem werden sich in Zukunft im Hinblick auf den wachsenden globalen Wettbewerb alle Unternehmen der internationalen Rechnungslegung anpassen, um keinen Informationsrückstand zu haben.^[2]

Diese Abschlußarbeit befaßt sich mit dem Vergleich in der Bewertung der Vermögenslage eines Unternehmens zwischen HGB und IAS.

Der Aufbau dieser Arbeit entspricht sehr stark der Gliederung einer Bilanz auf der Aktivseite, die das Vermögen eines Unternehmens darstellt.

Nach dieser Einleitung wird zunächst das Anlagevermögen betrachtet, und zwar sowohl mit der Unterscheidung nach dem Inhalt als auch mit der Bewertung der einzelnen Positionen des Anlagevermögens.

Nach derselben Vorgehensweise wird ebenfalls das Umlaufvermögen beleuchtet.

Ein besonderes Augenmerk wird bei beiden Vermögensarten auf die unterschiedliche Bewertung nach IAS und HGB gerichtet, denn sie unterscheidet sich in vielen Positionen doch erheblich.

Daher werden auch sehr viele Zahlenbeispiele diese unterschiedliche Bewertung untermauern und verdeutlichen.

2. Anlagevermögen

2.1 Allgemein

Nach IAS und HGB wird das Anlagevermögen nicht sehr unterschiedlich abgegrenzt.

Lt. HGB müssen Vermögensgegenstände, die dem Anlagevermögen zugerechnet werden sollen, dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen und dem betrieblichen Leistungsprozeß dienen. Eine selbst produzierte Maschine, die nach Fertigstellung verkauft wird, zählt also zum Umlaufvermögen. Die gleiche Maschine, die der Erstellung von Verkaufsgütern dient, zählt zum Anlagevermögen.^[3]

Nach IAS sollten Vermögensteile des AV dem Unternehmen nicht dauerhaft, sondern nur länger als 1 Jahr zur Verfügung stehen.

Ansonsten sind die Definitionen in punkto Leistungen sehr ähnlich.

2.2 Immaterielle Vermögensgegenstände

2.2.1 Konzessionen, Lizenzen und gewerbliche Schutzrechte

§ 248 Abs. 2 HGB beschreibt als Voraussetzung für die Aktivierung dieser Vermögensgegenstände, daß sie in Form eines Kaufes, Tausches oder ähnlichem erworben wurden und nicht selbst erzeugt sein dürfen, denn für den Fall existiert ein Aktivierungsverbot.

Dieses Verbot hat insofern seinen Grund, als daß man nur sehr vage einen objektiven

angemessenen Wert für solche Vermögensgegenstände festlegen kann oder am Markt einen tatsächlichen Preis findet.^[4]

Liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, besteht allerdings auch eine Aktivierungspflicht nach

§ 248 Abs. 1 HGB.

Des Weiteren muß die Verfügungsmacht des erworbenen Gegenstandes schon auf das neue Unternehmen übergegangen sein, bevor es von diesem aktiviert werden kann. Allerdings muß z.B das Patent noch nicht entstanden sein, es kann sich auch noch in der Entwicklung befinden.

Als Bewertungsgrundlage dient bei all diesen Gegenständen die Anschaffungskosten abzüglich der schon gelaufenen Abschreibungen.

Da immaterielle Vermögensgegenstände vom HGB als verbrauchbar gesehen werden, müssen sie über ihre vorsichtig geschätzte Nutzungsdauer abgeschrieben werden.

Bei einer dauernden Wertminderung müssen außerdem außerplanmäßige

Abschreibungen vorgenommen werden, die dann bei Wegfall durch Zuschreibungen wieder ausgeglichen werden müssen.

Nach IAS dürfen auch selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, wenn sie wie die angeschafften Gegenstände auch der betrieblichen

Leistungserstellung dienen und sich deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig ermitteln lassen. Ist dies nicht möglich, werden sie wie nach HGB als

Aufwand im laufenden Geschäftsjahr verrechnet.^[5]

Es besteht bei den selbst erstellten Vermögensgegenständen jedoch ein erhöhter Informationsbedarf, um sie aktivieren zu können. Es müssen Angaben wie die Fähigkeit und Absicht der Nutzung, die Bewertungsgrundlage sowie die Art und Weise, wie sie genutzt werden und welchen wirtschaftlichen Erfolg sie bringen, gemacht werden, um die Aktivierung zu rechtfertigen.

Nach IAS ist im Unterschied zum HGB eine Neubewertung am Bilanzstichtag erlaubt, sie muß dann aber regelmäßig erfolgen und für alle immateriellen Vermögensgegenstände als Gruppe gelten.

Wird hierdurch eine Buchwerterhöhung über die AK/HK hinaus erreicht, geht diese erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage ein, die bei zukünftigen Wertminderungen zuerst angesprochen wird und erst nach ihrer Aufzehrung wird der Rest als Aufwand erfaßt.^[6]

2.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert

Ein Geschäfts- oder Firmenwert kommt immer dann zustande, wenn zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Unternehmens der Kaufpreis das Vermögen abzüglich der Schulden

übersteigt. Diese Differenz nennt man lt. HGB wie auch nach IAS den derivativen

Firmenwert.

In diesem Firmenwert sind Komponenten enthalten wie z.B. eine gute Belegschaft, der

vorhandene Kundenstamm oder der Bekanntheitsgrad eines Unternehmens.

Ein Unternehmen darf diesen derivativen Firmenwert nur bilanzieren, wenn es ein anderes Unternehmen oder einen Teil dessen übernimmt, die Leitung dieser neuen Firma inne hat und eine Summe dafür zahlt, die das Vermögen abzüglich der Schulden des erworbenen Unternehmens übersteigt.

Nach HGB hat man die Wahl , ob man den derivativen Firmenwert aktiviert oder nicht.

Nach Aktivierung kann er über einen bestimmten Zeitraum abgeschrieben werden. Beginn ist dann das folgende Geschäftsjahr. Diese Abschreibung kann nach § 255 Abs. 4 HGB pauschal erfolgen und muß nicht an die tatsächliche Nutzungsdauer gekoppelt sein, was eigentlich nicht sehr realitätsnah ist. Nach IAS wird dies detaillierter gesehen.

Nach IAS nämlich besteht für den derivativen Firmenwert eine absolute Aktivierungspflicht, da er eine reale Erhöhung des Vermögens darstellt.

Er kann auch abgeschrieben werden, allerdings muß die Abschreibungsdauer an die wirtschaftliche Nutzungsdauer angelehnt sein, denn er hat nur in diesem Zeitraum einen Nutzen für das Unternehmen.

Außerdem beginnt die Abschreibung nach HGB erst im Folgejahr, während nach IAS schon im Jahr des Erwerbs abgeschrieben wird.^[7]

Ein zusätzlicher Unterschied ist die Begrenzung der Abschreibungen. Nach IAS darf nicht länger als 20 Jahre abgeschrieben werden, um eine künstliche Ergebnisverzerrung zu vermeiden, das HGB kennt keine Begrenzung.

Im Gegensatz zum HGB kennen die IAS auch einen negativen Firmenwert, der dann passiviert wird, ohne daß die Vermögenswerte vermindert werden.

In den Folgejahren wird er dann erfolgswirksam verrechnet.

Der andere Firmenwert, den ein Unternehmen sich selbst schafft durch die Aufstockung

von Kapazitäten oder durch den Ausbau von wirtschaftlichen Komponenten, ist der originäre Firmenwert.^[8]

Da dieser Wert am Markt nicht vernünftig bewertet werden kann, gilt für ihn nach HGB und IAS ein explizites Aktivierungsverbot.

Man sieht also, daß nach IAS der Firmenwert etwas genauer erfaßt und häufiger angepaßt und realer dargestellt wird, um der Transparenz und wahrheitsgetreuen Darstellung nach außen hin gerecht zu werden.^[9]

2.2.3 eigene Forschungs- und Entwicklungskosten

Nach HGB dürfen Kosten für die selbst vorgenommene Forschung zur Verbesserung oder Ermöglichung einer Produktion genausowenig aktiviert werden wie eine Entwicklung von Patenten oder Lizenzen.

Man kann ihre Wertigkeit nicht genau bemessen und daher werden sie bei Entstehung als Aufwand berücksichtigt.

Wird allerdings ein anderes Unternehmen mit der Entwicklung von neuen Produktionsmustern oder ähnlichem beauftragt, dann besteht eine Aktivierungspflicht, da ein entgeldlicher Erwerb vorliegt, wenn aus den Forschungen ein Vermögensgegenstand hervorgeht.^[10]

Nach IAS dürfen und müssen eigene Entwicklungskosten für z.B ein neues Produktionsverfahren aktiviert werden, wenn Voraussetzungen wie z.B die Herstellung des betreffenden Produktes sowie die Machbarkeit des Verfahrens erbracht werden können oder die Erfordernis einer Nutzung dieses neuen Verfahrens nachgewiesen werden kann.

Es sind noch viele weitere Angaben erforderlich, auf die ich jetzt nicht näher eingehen

möchte, die Beispiele sollen nur verdeutlichen, daß die Aktivierung in den IAS intensiv

begründet sein muß.

Allerdings dürfen die aktivierten Kosten die zu erwartenden Erträge nicht übersteigen, die vorsichtig geschätzt werden müssen.^[11]

2.3 Sachanlagen

2.3.1 mögliche Gliederung dieses Bilanzpostens

Eine typische HGB-Bilanz führt unter dem Punkt „Sachanlagen„ folgende Unterpunkte auf:

I. Grundstücke; grundstücksgleiche Rechte sowie Gebäude auf eigenen und fremden Grundstücken
II. technische Anlagen und Maschinen
III. andere Anlagen; Betriebs- und Geschäftsausstattung
IV. Anzahlungen und Anlagen im Bau

Nach IAS gibt es eine solche detaillierte Mindestuntergliederung nicht. Unter dem Stichwort „property” werden all die Vermögensgegenstände aufgeführt, die dem Unternehmen länger als eine Periode zur Verfügung stehen und zur Herstellung, Vermietung oder Lieferung von Gütern und Dienstleistungen dienen.

Aktiviert werden können all diese Gegenstände, sobald ihre AK/HK eindeutig bestimmt werden können und der Unternehmensnutzen klar zum Ausdruck kommt.

2.3.2 unterschiedliche Bewertungsansätze

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Ermittlung der AK nach HGB und IAS Quelle: Baukmann, D./ Mandler, U. (1998), S. 81

Bei beiden Rechnungslegungsvorschriften geht man von der selben Größe der AK aus, wie in der obigen Abbildung zu sehen.

Nach HGB sind diese Anschaffungskosten die Obergrenze bei der Bewertung von Vermögensgegenständen, die IAS erlauben allerdings eine weitergehende Bewertung, nämlich die zum Marktwert. Sie ist realitätsnäher, erfordert allerdings eine regelmäßige Anpassung. Sie muß nicht immer zum Bilanzstichtag erfolgen, darf aber auch nicht stark von der am Bilanzstichtag abweichen.

Bei den Herstellungskosten gibt es einige entscheidende Unterschiede zwischen HGB und IAS.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Herstellungskostenober- u. -untergrenze: HGB vs. IAS Quelle: Baukmann, D./ Mandler, U. (1998), S. 83

Wie in der obigen Abbildung dargestellt, sieht das HGB eine Unter- und Obergrenze bei den Herstellungskosten vor.

Das bedeutet, daß nach HGB sowohl ein Teil- als auch ein Vollkostenansatz der HK erlaubt ist.

[...]

^[1] Vgl. Blomeyer, W. / Peemöller, V. (2000), S. 29

^[2] Vgl. Blomeyer, W. / Peemöller, V. (2000), S. 31

^[3] Vgl. Coenenberg, A. (2000a), S. 151

^[4] Vgl. Baetge, J. (2002), S. 256

^[5] Vgl. Born, K. (2001), S. 39

^[6] Vgl. Selchert, F.W. / Erhardt, M. (2003), S. 60-65

^[7] Vgl. Coenenberg, A. (2000b), S. 145

^[8] Vgl. Auer, K. (1999), S. 53

^[9] Vgl. Blomeyer, W. / Peemöller, V. (2000), S. 345-347

^[10] Vgl. Selchert, F.W. / Erhardt, M. (2003), S. 78-80

^[11] Vgl. Fuchs, M. (1997), S. 126-129