Probleme bei der Abgrenzung zwischen Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Allgemeines
2.1 Begriff
2.2 Bedeutung
2.3 Abgrenzungen zu anderen Passivposten
2.3.1 Gegenüber den Verbindlichkeiten
2.3.2 Gegenüber den passiven Rechnungsabgrenzungsposten
2.3.3 Gegenüber den Wertberichtigungen
2.3.4 Abgrenzung zu den Rücklagen

3. Abgrenzung von Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen
3.1 Drohverlustrückstellungen
3.1.1 Schwebendes Geschäft
3.1.2 Drohender Verlust
3.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.2.1 Außenverpflichtung
3.2.2 Ungewissheit
3.2.3 Wirtschaftliche Verursachung
3.2.4 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
3.3 Unterschiede zwischen Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen

4. Die Abgrenzungsproblematik anhand der Rückkaufverpflichtung im Kfz-Handel
4.1 Die Rückkaufverpflichtung im Kfz-Handel
4.2 Die Auffassung der Rechtsprechung
4.2.1 Der Ansatz vor dem 11.10.2007
4.2.2 Der Ansatz nach dem 11.10.2007
4.3 Die Auffassung in der Literatur
4.3.1 Der Ansatz von Prinz
4.3.2 Der Ansatz von Hoffmann

5. Fazit

Literaturverzeichnis:

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Rückstellungen bilden ein wichtiges Instrument der Bilanzpolitik. Die gewisse Unsicherheit, die eine Rückstellung stets mit sich bringt, gibt dem bilanzierenden Unternehmer die Möglichkeit, die Rückstellung als Mittel der Bilanzkosmetik einzusetzen. Es gibt Regelungen über Ansatzpflichten und –verbote, jedoch bleibt dem Unternehmer ein gewisser Freiraum zur Beurteilung seiner Geschäftsvorfälle. Das bedeutet allerdings nicht, dass er nach Belieben Rückstellungen bilden kann, sondern er muss dabei mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns vorgehen.^[1] Der Freiraum äußert sich nun im Bereich der Bewertung. Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Genau diese Höhe ist nicht genau festgelegt und kann den Bedürfnissen des Unternehmers angepasst werden. Wird sehr vorsichtig bewertet und eine Rückstellung eher hoch angesetzt, führt dies zu einer stärkeren Minderung des Gewinns als bei einem niedrigeren Ansatz.^[2]

Das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG überträgt die handelsrechtlichen Vorschriften über Form und Inhalt des Jahresabschlusses auch in den Bereich der Steuerbilanz. Seit dem Inkrafttreten des BilMoG wird die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz jedoch in großen Teilen durchbrochen. Steuerliche Wahlrechte können jetzt unabhängiger von den handelsrechtlichen Vorschriften ausgeübt werden, was zu einem Auseinanderfallen der Handels- und Steuerbilanz führt. Ein Beispiel für die Durchbrechung der Maßgeblichkeit ist das steuerliche Bilanzierungsverbot von Drohverlustrückstellungen, das in § 5 Abs. 4a EStG geregelt ist. In der Handelsbilanz muss eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zwingend passiviert werden (§ 249 Abs. 1 HGB), in der Steuerbilanz dagegen ist ihr Ansatz verboten.

Demnach ist es steuerbilanzrechtlich von großer Bedeutung, dass es eine deutliche Abgrenzung gibt zwischen der verbotenen Drohverlustrückstellung und der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, die steuerlich zulässig ist.

Eine besondere Rolle spielt diese Abgrenzung bei den sogenannten Rückkaufsverpflichtungen im Kfz-Handel. Dabei ist es umstritten, ob der Aufwand für die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gewinnmindernd gebildet werden kann. Das ist nur der Fall, wenn es sich um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten handelt. Das führt dazu, dass betroffene Unternehmer nach stichhaltigen Argumenten suchen, wieso es sich um eine steuerrechtlich zulässige Verbindlichkeitsrückstellung und nicht um eine Drohverlustrückstellung handelt. Die Finanzverwaltung dagegen ist der Ansicht, dass eine - steuerrechtlich verbotene - Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften anzusetzen sei. Dass die jeweils unterschiedlichen steuerlichen Interessen hierbei den Ausschlag geben, ist offensichtlich nicht von der Hand zu weisen.

Diese Projektarbeit wird sich deshalb mit den Problemen bei der Abgrenzung zwischen Rückstellungen für drohende Verluste und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten beschäftigen und diese theoretische Frage anhand eines anschaulichen Beispiels, der Rückkaufsverpflichtung im Kfz-Handel, verdeutlichen. Da es hier nur darum geht, ob eine Rückstellung angesetzt werden darf oder nicht, liegt die Problematik im Bilanzansatz. Um die Bewertung der Rückstellung geht es nur, sofern sie auch angesetzt werden kann.

2. Allgemeines

2.1 Begriff

Rückstellungen sind Passivposten, die künftig anfallende Aufwendungen bereits im aktuellen Geschäftsjahr abbilden. Sie gehören zu den bilanzrechtlichen Schulden und sind von den Verbindlichkeiten abzugrenzen. Zusammen bilden die Rückstellungen mit den Verbindlichkeiten das Fremdkapital eines Unternehmens. Die Aufwendungen, die die Rückstellungen darstellen, müssen wirtschaftlich im Geschäftsjahr verursacht sein aber dürfen in der Höhe und/oder in ihrem Eintrittszeitpunkt noch nicht konkret feststehen. Dabei kann es sich bei den Aufwendungen um Geldzahlungen handeln, aber auch um Dienst- oder Sachleistungen.^[3]

Der Ansatz von Rückstellungen ist im § 249 HGB geregelt. Die Arten der Aufwendungen, für die eine Rückstellung gebildet werden muss, sind hier abschließend aufgezählt. Bei den Rückstellungen wird unterschieden zwischen Verbindlichkeitsrückstellungen, die eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten darstellen, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und Aufwandsrückstellungen. Die Bewertung von Rückstellungen ist im § 253 HGB festgelegt. Sie sind demnach in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dabei werden die voraussichtlich anfallenden Kosten geschätzt und mögliche zukünftige Preissteigerungen einkalkuliert.^[4] Rückstellungen mit einer verbleibenden Laufzeit von mehr als einem Jahr müssen abgezinst werden (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt natürlich auch für die Rückstellungen. Bis auf die in § 5 Abs. 2a - 4b EStG aufgeführten Ausnahmen ist deshalb bei einem handelsrechtlichen Passivierungsgebot auch unbedingt eine Rückstellung in der Steuerbilanz zu bilden. Ein Wahlrecht in der Handelsbilanz dagegen, bedeutet für die Steuerbilanz, dass keine Rückstellung passiviert werden darf (§ 5 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB).

2.2 Bedeutung

Da die Rückstellung einen bevorstehenden Liquiditätsabfluss vorwegnimmt, wirkt sie sich im Jahr der Bildung gewinnmindernd aus, bevor der Aufwand in Form einer Zahlung geleistet wird. Dies hat zur Folge, dass der steuerliche Gewinn sinkt (soweit die Rückstellung steuerlich anerkannt wird) und sich somit die Steuerschuld verringert. Auf der anderen Seite bleibt der Aufwand dann im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung, in Höhe der Rückstellung, ohne Auswirkung auf das Ergebnis des Unternehmens. Im Idealfall decken sich der Rückstellungsbetrag und der Aufwand genau und der Aufwand wird gänzlich durch die Auflösung der Rückstellung ausgeglichen. Wirtschaftlich gesehen erhält das Unternehmen durch diese vorgezogene Aufwandsberücksichtigung einen Liquiditätsvorteil. Dies wirkt sich insbesondere bei längerfristigen Rückstellungen aus, weil das Geld somit auf längere Zeit im Unternehmen gebunden ist und der Unternehmer damit wirtschaften kann.

Die periodengerechte Erfassung von zukünftigen Aufwendungen durch die Bilanzierung von Rückstellungen trägt zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei.^[5]

2.3 Abgrenzungen zu anderen Passivposten

Die Rückstellungen lassen sich von den wichtigsten anderen Passivposten folgendermaßen abgrenzen:

2.3.1 Gegenüber den Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten weisen zum Abschlussstichtag Leistungspflichten gegenüber Dritten aus. Im Gegensatz zu den Rückstellungen stehen sie dem Grunde nach und in ihrer Höhe bereits fest. Bei den Rückstellungen ist stets eine Ungewissheit gegeben. Es ist nicht sicher, ob die Aufwendungen überhaupt in absehbarer Zukunft anfallen werden und/oder in welcher Höhe dies der Fall sein wird. Werden neue Tatsachen bekannt, die der Aufwendung die Ungewissheit nehmen, wie z.B. ein Steuerbescheid oder eine Rechnung, so ist die Rückstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen.^[6]

2.3.2 Gegenüber den passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Passive Rechnungsabgrenzungsposten werden gebildet, wenn es zu Einnahmen vor dem Abschlussstichtag kommt, die wirtschaftlich aber schon in das nächste Wirtschaftsjahr gehören. Diese Einnahmen sind abzugrenzen, damit nur die Erträge berücksichtigt werden, die dem Geschäftsjahr auch tatsächlich zuzurechnen sind und somit ein periodengerechter Gewinn ermittelt werden kann. Bei den Rückstellungen verhält es sich ähnlich. Hierbei werden Aufwendungen, die zwar noch nicht angefallen sind, aber wirtschaftlich bereits verursacht sind, in dem Geschäftsjahr der Bilanzerstellung berücksichtigt. In gewisser Weise handelt es sich dabei also auch um eine Abgrenzung, allerdings stehen Rückstellungen betragsmäßig noch nicht fest und können daher nur geschätzt werden.^[7]

2.3.3 Gegenüber den Wertberichtigungen

Wertberichtungen wie z.B. EWB’s und PWB’s korrigieren immer einen Vermögenswert der Aktivseite. Sie mindern zum einen den Wert des Vermögensgegenstandes auf der Aktiva und verringern gleichzeitig den Gewinn. Rückstellungen wirken sich zwar auch auf das Ergebnis aus, jedoch wird dabei keinen Einfluss auf eine andere Bilanzposition der Aktivseite genommen.^[8]

2.3.4 Abgrenzung zu den Rücklagen

Im Gegensatz zu den Rückstellungen gehören die Rücklagen zu dem Eigenkapital des Unternehmens. Sie werden aus bereits versteuerten Gewinnen gebildet und dienen vor allem als Absicherung gegen allgemeine Risiken. Die Rückstellungen hingegen Gehören zum Fremdkapital und mindern bei der Bildung den Gewinn. Sie werden im Hinblick auf bestimmte zukünftige Geschäftsvorfälle gebildet.^[9]

3. Abgrenzung von Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen unter anderem für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu passivieren. Eine Unterscheidung der beiden Rückstellungsarten ist von besonderer Bedeutung, da der Ansatz einer Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz verboten ist (§5 Abs. 4a EStG) und nur Verbindlichkeitsrückstellungen gebildet werden dürfen.^[10]

3.1 Drohverlustrückstellungen

Handelsrechtlich besteht eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB 2. Alternative). Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durch das steuerliche Ansatzverbot des §5 Abs. 4a EStG durchbrochen.

Voraussetzung für die Bildung einer Drohverlustrückstellung ist ein schwebendes Geschäft, aus dem ein Verlust zu entstehen droht.^[11]

[...]

^[1] Vgl. Buciek, K (o. J.), Rz. 218

^[2] Oser, P (2012), S. 572

^[3] Vgl. Rade, K. und Stobbe, T. (2010), Anm. 1850

^[4] Vgl. Kozikowski/Schubert (2012), Rn 1-4

^[5] Vgl. Zeidler, F. und Mießbach, S. (2013), I. Nr. 3

^[6] Vgl. Ballin, L., (2012), S. 9

^[7] Vgl. ebenda, S. 7/8

^[8] Vgl. Zeidler, F und Mießbach, S. (2013), II Nr. 3

^[9] Vgl. Ballin, L., (2012), S. 7

^[10] Vgl. Kozikowski, M. und Schubert, W., (2012), Rn 66

^[11] Vgl Meyer, S. und Nelson, D., (2012), S. 418