Die Tücken der Selbstanzeige. Voraussetzungen für Wirksamkeit und Straffreiheit

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Sinn und Zweck der Selbstanzeige
2.1 Fiskaltheorie
2.2 Kriminalpolitische Theorie (Anreiztheorie)

3 Anforderungen an eine wirksame Selbstanzeige
3.1 Form
3.2 Bevollmächtigte
3.3 Adressat
3.4 Vollständigkeitsgebot
3.5 Auswirkung von geringfügigen Unrichtigkeiten

4 Sperrgründe für eine Straffreiheit durch Selbstanzeige
4.1 Auswirkungen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes vom 28.04.2011
4.2 Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung §371 Abs. 2 Nr. 1 a AO
4.3 Bekanntgabe eines Steuerstraf- bzw. Bußgeldverfahrens §371 Abs. 2 Nr. 1 b AO
4.4 Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung §371 Abs. 2 Nr. 1 c AO
4.5 Entdeckung der Tat §371 Abs. 2 Nr. 2 AO vor dem Hintergrund der Steuer-CDs
4.6 Höchstbetrag von 50.000 € §§371 Abs. 2 Nr. 3 und 398a AO

5 Fazit und Ausblick auf Zukunft

6 Literaturverzeichnis

1 Einleitung

„Wer Steuern hinterzieht, der handelt unrecht. Wer sich besinnt, dem wird verziehen."^[1] Dieser Leitsatz bestimmt seit jeher das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige. Über die Jahre hinweg hat das Institut zahlreiche Novellierungen erfahren und auch im kommenden Jahr wird es laut Medienberichten wiederum zu einer Neuerung kommen. Darum ist es wichtig stets auf dem neuesten Stand zu sein, um eine wirksame Selbstanzeige abgeben zu können. Die Erfahrungen der letzten Jahre haben mit der Festnahme des damaligen Vorstandsvorsitzenden der „Deutschen Post AG" im Jahre 2008 oder dem Fall des Präsidenten des „FC Bayern München" Uli Hoeneß im vergangenen Jahr gezeigt, dass dies keineswegs einfach ist. Letzterer wurde aufgrund einer verunglückten Selbstanzeige zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt^[2], was für viele Anleger den Anstoß für die eigene Selbstanzeige bedeutete. So gingen laut einer Umfrage des Spiegels im ersten Halbjahr 2014 in den 16 Bundesländern mehr als 22.600 Selbstanzeigen mit Bezug zu ausländischen Kapitaleinkünften ein, was mehr als doppelt so viele sind, wie in den ersten sechs Monaten des Vorjahres (9.200).^[3] In der vorliegenden Arbeit wird zunächst der Sinn und Zweck der Selbstanzeige im deutschen Strafrechtssystem näher beleuchtet. Im Anschluss daran erfolgt eine fundierte Analyse der Anforderungen an eine wirksame Selbstanzeige, den Sperrgründen für eine Straffreiheit durch Selbstanzeige mittels Beispielsachverhalten einschließlich der bis dato letzten Novellierung der Regelung durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.04.2011. Hierbei wird zusätzlich das Problem der Verwertung der Steuer-CDs aus der Schweiz diskutiert und schlussendlich ein Ausblick auf die zum 01.01.2015 in Kraft tretenden Neuerungen der strafbefreienden Selbstanzeige gegeben.

2 Sinn und Zweck der Selbstanzeige

Der §371 AO gibt Steuerhinterziehern i.S.d. §370 AO die Möglichkeit Straffreiheit zu erlangen. So stellt sich die Frage, welchen konkreten Sinn und Zweck der Gesetzgeber mit dieser Norm verfolgt. Durch die Selbstanzeigevorschrift möchte der Gesetzgeber in erster Linie bisher verheimlichte Steuerquellen erschließen und dadurch die Besteuerung bislang unbesteuert gebliebenen Vermögens verwirklichen. Dem Steuerhinterzieher soll die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ermöglicht werden, was sich insbesondere in der Regelung des §371 Abs. 3 AO, dem sogenannten Nachzahlungsgebot, zeigt. Straffreiheit wird demnach nur erlangt, wenn die hinterzogenen Steuern innerhalb einer angemessenen Frist entrichtet werden, es kommt in diesem Sinne zu einer Schadenswiedergutmachung von Seiten des Steuerpflichtigen. Die verfassungsmäßige Notwendigkeit der Selbstanzeigevorschrift spiegelt sich darüber hinaus im lateinischen Grundsatz „ nemo tenetur se ipsum accusare"^[4] wieder - zu Deutsch: Niemand ist gehalten sich selbst zu belasten bzw. anzuklagen. Die Selbstanzeige ist sozusagen ein Bindeglied zwischen dem Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerpflichtigen und der gesetzlichen Verpflichtung zu wahrheitsgemäßen Angaben gegenüber dem Staat. HELML beschreibt den Grundsatz als „notwendigen Ausdruck einer rechtsstaatlichen Grundhaltung in Form der uneingeschränkten Achtung der Menschenwürde"^[5], denn „jeder Beschuldigte muss frei von Zwang entscheiden können, ob und inwieweit er in dem jeweiligen Strafverfahren mitwirkt"^[6]. Ferner wurden in der Literatur bislang zahlreiche Theorien aufgestellt, welche die Rechtfertigung bzw. den Sinn und Zweck der Selbstanzeige näher beleuchten. Die zugkräftigste Rechtfertigung ergibt sich aus dem Zusammenspiel von fiskalischen und kriminalpolitischen Ansätzen: „Bisher dem Staat nicht bekannte Steuerquellen sollen durch Mithilfe des Täters erschlossen werden und ihm die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ermöglichen.“^[7] Dem Täter soll ein Anreiz gegeben werden „seine Tat zu offenbaren, den Schaden wiedergutzumachen und dadurch Straffreiheit zu erlangen.“^[8]

2.1 Fiskaltheorie

Derivierend aus dem lateinischen Wort „fiscalis“ – die Staatskasse betreffend, dem Staat gehörend – zielt diese Theorie vorwiegend darauf ab den Zweck der Selbstanzeige dadurch zu rechtfertigen, dass der Staat zu seinen Steuermitteln kommt und sich somit seinen Aufgaben widmen kann^[9]. Das Staatssystem kann demnach nur dann aufrecht gehalten werden, wenn der Staat rechtzeitig in den Besitz aller ihm geschuldeten Steuern gelangt. Die Grundlage für diese Theorie findet sich bereits im Gesetz selbst, §371 Abs. 3 AO. Die Straffreiheit wird demnach vom Nachzahlungsgebot abhängig gemacht - wer zahlt wird freigesprochen. Somit wird unterstrichen, dass der Fiskus mittels der Vorschrift in erster Linie die Sicherung des vollständigen Steueraufkommens verfolgt. Auf den ersten Blick kann dieser Theorie ohne zu Zögern zugestimmt werden, jedoch fallen bei näherer Betrachtung einige Punkte auf, die den Sinn und Zweck der Selbstanzeigevorschrift allein auf die Fiskaltheorie abzustellen, widerlegen. Zunächst besteht durch die Möglichkeit der Straffreiheit bei Steuerhinterziehung ein Ungleichgewicht zu vergleichbaren Straftaten. Die vollkommene Straffreiheit existiert einzig und allein bei dieser Rechtsnorm, da bei vergleichbaren Delikten wie dem Betrug nach §263 StGB oder Diebstahl nach §242 StGB der §46a StGB „Täter-Opfer-Ausgleich, Schadenswiedergutmachung“ herangezogen wird.^[10] Dieser sieht zwar nach Wiedergutmachung des Täters eine Strafmilderung, jedoch keine vollkommene Straffreiheit vor. Es erscheint, dass „nur bei Vermögensdelikten, die den Fiskus als Opfer haben, für den Täter ein gewisser Anreiz zur Wiedergutmachung des Schadens gegeben ist“^[11], für private Opfer fehlt dieser Anreiz, hier erfolgt die Abwicklung lediglich über den §46a StGB. Einen weiteren Punkt gegen die rein fiskalische Theorie führt KUHLEN auf: Durch die Möglichkeit vollkommene Steuerfreiheit mittels Selbstanzeige zu erlangen, führt dies von Seiten potentieller Steuersünder gerade zur Steuerhinterziehung selbst, da es später immer noch möglich ist „kostenneutral“ Straffreiheit zu erlangen. Es kommt sozusagen eher zu einer Minderung des Steueraufkommens, als zu einer Mehrung.^[12] Jedoch ist diese Theorie durch die Einführung des §398a Nr. 2 AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.04.2011 bereits relativiert, wonach zusätzlich zur hinterzogenen Steuer ein Geldbetrag in Höhe von 5% der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse gezahlt werden muss, welcher dieses Steuerminderaufkommen ausgleicht. Zusammenfassend bleibt zu sagen, dass die Fiskaltheorie aufgrund der obig genannten Gründe allein nicht ausreicht um den Sinn und Zweck der Selbstanzeige zu rechtfertigen, wobei zumindest das Nachzahlungsgebot in §371 Abs. 3 AO damit bewiesen werden kann.

2.2 Kriminalpolitische Theorie (Anreiztheorie)

Die kriminalpolitische Theorie oder auch Anreiztheorie beschäftigt sich vorwiegend mit dem sogenannten „Rücktritt vom Versuch“. Wenn jemand eine strafbare Handlung begeht, soll ihm noch bevor er diese Handlung zu Ende bringt die Möglichkeit gegeben werden davon zurückzutreten. Die Option des Rücktritts soll als Anreiz dienen den Rücktrittsgedanken dann tatsächlich ins Auge zu fassen. Der Täter soll durch die Selbstanzeigevorschrift per se abgeschreckt werden die Steuerhinterziehung zu vollenden. Durch diese Möglichkeit des Rückzugs baut der Gesetzgeber bereits straffällig gewordenen Tätern eine in der Literatur oft erwähnte „Goldene Brücke“. FRANZ V. LISZT erläutert diese näher in seinem Lehrbuch: „In dem Augenblicke, in dem die Grenzlinie zwischen straflosen Vorbereitungshandlungen und strafbarer Ausführung überschritten wird, ist auch die auf den Versuch gesetzte Strafe verwirkt. Diese Tatsache kann nicht mehr geändert, nicht „nach rückwärts annulliert“, nicht aus der Welt geschaffen werden. Wohl aber kann die Gesetzgebung aus kriminalpolitischen Gründen dem bereits straffällig gewordenen Täter eine goldene Brücke zum Rückzug bauen.“^[13] Der Umstand, dass §371 AO auch nach Vollendung der Tat noch anwendbar ist, bestärkt nochmals diese Theorie. Jedoch ist auch sie, ebenso wie die Fiskaltheorie über die Jahre hinweg nicht ohne Kritik geblieben. Gegen die kriminalpolitische Theorie spricht, dass der Täter beim Rücktritt nach §24StGB erst gar nicht über die Möglichkeit der Straflosigkeit nachdenke, da Voraussetzung hierfür ist, dass der Täter die Möglichkeit des Rückzugs überhaupt kenne.^[14] Es ist wahrlich nicht anzunehmen, dass sich jeder Steuerhinterzieher automatisch mit den gesetzlichen Strafvorschriften der Abgabenordnung oder des Strafgesetzbuchs auseinandergesetzt hat. Jedoch ist auch diese Theorie bereits durch BREYER mithilfe einer Parallelwertung in der Laiensphäre entkräftet worden: „Zwar mag der Täter zu dem Zeitpunkt, zu dem er gerade das Messer gegen das Opfer erhebt, in der Regel nicht darüber nachdenken, dass er noch straffrei werden kann, wenn er es wieder sinken lässt. Auch der hartgesottene Schwerverbrecher wird aber zumindest davon ausgehen, geringer bestraft zu werden, wenn er nicht weiter handelt.“^[15] Dieses Beispiel versucht also die Kenntnis der Möglichkeit des Rückzugs durch gesunden Menschenverstand zu erklären, wobei auch hier anzumerken sei, dass es im engeren Sinne wieder auf den Gegensatz von „Strafmilderung“ und „vollkommener Straffreiheit“ ankommt (vgl. 2.1). Zwar zielt die kriminalpolitische Theorie nicht direkt auf die vollkommene Straffreiheit ab, jedoch ist theoretisch „jede auch noch so kleine Vergünstigung geeignet, einen Anreiz darzustellen.“^[16] Sowohl Straffreiheit als auch Strafmilderung sind also uneingeschränkt auf die Anreiztheorie anwendbar. Die Unkenntnis des Täters lässt sich auch anhand der, durch die Selbstanzeigen zahlreicher Prominenter (vgl. Punkt 1) bedingte Informationsflut an steuerrechtlichen Themen in den Medien heutzutage widerlegen. Der einfache Steuerpflichtige ist demnach auf diesem Gebiet ohnehin schon sensibilisiert. Darüber hinaus ist diese Kritik an der Anreiztheorie gerade bei der Selbstanzeigevorschrift ohnehin nicht tragbar. HELML führt hierzu aus, dass „in dem Moment, in welchem ein reuiger Steuersünder eine Selbstanzeige nach §371 AO erstattet, […] er sich augenscheinlich dieser Möglichkeit und Norm bewusst sein“ muss.^[17] Wäre dies nicht so, ergäbe es schließlich für den Täter gar keinen Sinn Selbstanzeige zu erstatten und somit zwangsläufig seine hinterzogenen Steuern plus 5 Prozent Zuschlag aufgrund des §398a Nr. 2 AO zu entrichten. Zusammenfassend lässt sich also sagen, dass sowohl die fiskalische Theorie mit dem Ziel die Steuermittel des Staates beizutreiben als auch die kriminalpolitische Theorie mit dem Anreiz der vollkommenen Straffreiheit das Institut der Selbstanzeige grundsätzlich rechtfertigen.

3 Anforderungen an eine wirksame Selbstanzeige

Die Voraussetzungen an eine wirksame Selbstanzeige finden sich schon im Gesetz selbst. So erlangt der Täter einer Steuerhinterziehung nach §371 AO Straffreiheit, wenn er nach Abs. 1 zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, ergänzt oder nachholt (Vollständigkeitsgebot), keine Sperrwirkung nach Abs. 2 eingetreten ist und er nach Abs. 3 die hinterzogene Steuer entrichtet. Im Folgenden werden zusätzlich die Formvorschriften, die Abgabe mittels Bevollmächtigten und der Adressat der Selbstanzeige näher erläutert. Ebenso wird ein Ausblick auf die Auswirkungen bei geringfügiger Unvollständigkeit im Zusammenhang mit dem Vollständigkeitsgebot gegeben.

3.1 Form

Gemäß §150 Abs. 1 AO sind Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben, soweit nicht eine mündliche Steuererklärung zugelassen ist. Aufgrund des Status der Norm als Wiedergutmachungsvorschrift möchte man meinen, dass die Berichtigung hinsichtlich ihrer Form in gleicher Weise zu erfolgen hat, wie die ursprüngliche Erklärung selbst, dies ist jedoch nicht der Fall.^[18] Der Wortlaut des Gesetzes beinhaltet keine Formvorschriften für die wirksame Abgabe einer Selbstanzeige. §371 Abs. 1 AO verlangt lediglich, dass „unrichtige Angaben berichtigt und unvollständige Angaben ergänzt oder nachgeholt werden“, ein amtlich vorgeschriebenes Formular ist hierfür nicht vorgesehen. Das Gesetz stellt also rein inhaltliche Anforderungen, wobei die Erstattung selbst formfrei möglich ist. Sie kann telefonisch, mündlich oder auch elektronisch per Telefax oder E-Mail erfolgen.^[19] Aus Beweissicherheitsgründen empfiehlt sich jedoch die Schriftform, wobei es einer Unterschrift nicht bedarf.^[20] Das Wort „Selbstanzeige“ braucht darin nicht aufzutauchen, es reicht damit beispielsweise die „Abgabe einer berichtigten Steuererklärung aus, die erkennbar eine vorhergehende unrichtige oder unvollständige Steuererklärung berichtigt.“^[21] Auch muss sich der Steuerpflichtige darin nicht selbst der Steuerhinterziehung bezichtigen.^[22] Wie bereits erwähnt, kann die Selbstanzeige auch mündlich erstattet werden^[23] oder an Amtsstelle zur Niederschrift erklärt werden, §151 AO. Es reicht jedoch nicht aus, wenn der Täter lediglich angibt, dass seine Steuererklärungen falsch seien. Die reine Erklärung „Selbstanzeige erstatten zu wollen" ist ebenso unzureichend.^[24] Wohingegen aber eine Erstattung durch konkludentes Handeln grundsätzlich möglich ist. Dies ist z.B. denkbar, wenn für eine steuerliche Fragestellung nur zwei Möglichkeiten in Betracht kommen: Wurde beispielsweise ein Pkw bisher als Betriebsvermögen behandelt, und gibt der Täter an, dass diese Einstufung unrichtig sei, so muss automatisch eine Einreihung ins Privatvermögen erfolgen.^[25]

3.2 Bevollmächtigte

Die Selbstanzeige braucht nicht vom Täter persönlich vorgenommen zu werden, es reicht wenn dies ein hierzu Bevollmächtigter (i.d.R. Steuerberater) übernimmt. Jedoch kann laut BREYER von einer Wiedergutmachung nur gesprochen werden, wenn diese auf den tatsächlichen Willen des Täters zurückgeht.^[26] Dieser Wille muss bereits vor der Erstattung der Selbstanzeige gegeben sein. Es ist nicht ausreichend, wenn der Bevollmächtigte diese bereits erstattet hat und der Täter diese im Nachhinein erst billigt. Interessant ist auch der Fall, wenn der Steuerpflichtige ursprünglich nicht strafbar wäre, er dies aber erst durch ein Handeln seines Steuerberaters wird.^[27] Soweit der Steuerpflichtige hiervon keine Kenntnis hatte, kann eine vom Berater allein vorgenommene Berichtigung genügen, von der der Täter ebenfalls keine Kenntnis hatte.^[28] Ein Steuerberater begeht sozusagen die Angaben seines Mandanten betreffend Steuerhinterziehung ohne dass der Mandant dies merkt, woraufhin der Steuerberater seinen Fehler bemerkt und ebenfalls ohne Kenntnis des Steuerpflichtigen Selbstanzeige erstattet.

3.3 Adressat

Adressat der Selbstanzeige ist nach dem Gesetzeswortlaut des §371 Abs. 1 AO die Finanzbehörde, welche wiederum im §6 Abs. 2 AO definiert ist. Bei all den dort aufgeführten Behörden, wie beispielsweise dem Bundesministerium der Finanzen, dem Bundeszentralamt für Steuern oder den Finanzämtern selbst, ist es möglich eine wirksame Selbstanzeige abzugeben. In der Regel erfolgt diese jedoch beim sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt. Wird die Selbstanzeige bei einer sachlich unzuständigen Behörde eingereicht, ist besagte aufgrund der Amtshilfeverpflichtung des §111 AO angehalten, dass die Selbstanzeige der zuständigen Behörde zugeleitet wird.^[29] Ebenso unterliegen Gerichte nach §116 Abs. 1 AO der Amtshilfepflicht, denn sie haben nach dem Gesetzeswortlaut „Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die auf eine Steuerstraftat schließen lassen, dem Bundeszentralamt für Steuern oder, soweit bekannt, den für das Steuerstrafverfahren zuständigen Finanzbehörden mitzuteilen.“ Weiterhin ist die Abgabe selbst, bei jedem Beamten, welcher mit den steuerlichen Gegebenheiten befasst ist, möglich. Sozusagen bei jeder Person, „bei der auch die ursprüngliche Steuererklärung hätte abgegeben werden können“^[30], wobei anzumerken sei, dass dies im amtlichen Verkehr geschehen muss. Eine Selbstanzeige, die in einem privaten Gespräch mit einem Beamten erstattet wird ist unwirksam^[31], da „der Beamte bei privater Kenntniserlangung einer Steuerhinterziehung die Informationen nicht weitergeben muss, außer ein Vergleich der privaten Interessen des Beamten unterliegt bei einer Abwägung dem öffentlichen Interesse an der Strafverfolgung.“^[32] Dennoch - bei privater Kenntniserlangung und anschließender Weiterleitung in dienstlicher Funktion ist die Selbstanzeige als wirksam anzuerkennen.^[33]

[...]

^[1] REFERAT FÜR BÜRGERANGELEGENHEITEN (BMF), Pressemitteilung vom 02.05.2011 „Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung".

^[2] LG MÜNCHEN II, Urteil vom 13.03.2014 – W5 KLs 68 Js 3284/13.

^[3] Spiegel Ausgabe 29/2014 „Boom bei Selbstanzeigen“.

^[4] Vgl. HELML S.25.

^[5] HELML S.25.

^[6] BVERFG, Urteil vom 19.03.2013 - 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, NJW 2013, S. 1058 (1061).

^[7] MELCHIOR, in: BECK-LEXIKON2/14 Rn 2.

^[8] HELML S.35.

^[9] HELML S.32.

^[10] Vgl. HELML S.33.

^[11] HELML S. 33.

^[12] KUHLEN S.167.

^[13] LISZT/SCHMIDT S.135.

^[14] Vgl. HELML S.36.

^[15] BREYER S. 129.

^[16] BREYER S. 129.

^[17] HELML S. 36.

^[18] Vgl. BREYER S.166.

^[19] MELCHIOR, in: BECK-LEXIKON2/14 Rn 3.

^[20] BayObLG v. 07.10.1953 NJW 1654,244, 245; BREYER S.167.

^[21] MELCHIOR, in: BECK-LEXIKON2/14 Rn 3.

^[22] Vgl. MELCHIOR, in: BECK-LEXIKON2/14 Rn 3.

^[23] OLG Düsseldorf v. 10.12.1958 DB 1960, 458; OLG Frankfurt am Main v. 17.11.1960 BB 1961, 628; OLG Hamm v. 24.05.1961 DB 1961, 968; auch die „beiläufige“ Bemerkung es seien noch etwa 18.000 DM Lohnsteuer nachträglich anzumelden und abzuführen, kann eine Selbstanzeige darstellen (so OLG Köln v. 28.08.1979 DB 1980, 57); BREYER S.167.

^[24] Vgl. MELCHIOR, in: BECK-LEXIKON2/14 Rn 7.

^[25] Vgl. BREYER S. 168.

^[26] BREYER S.242.

^[27] BREYER S. 243/244.

^[28] BREYER S. 244, RG v. 24.03.1930 RGSt 64, 76.

^[29] Vgl. HELML S.66.

^[30] HELML S. 65.

^[31] So schon RGSt 58, 83 (85); SCHAUF, in: KOHLMANN-SteuerR43, §371 AO, Rn 85.1.; HELML S. 65.

^[32] JOECKS-StGB9, §258, Rn.15; HELML S.65.

^[33] HELML S. 65.