Entstehung und Entwicklung des Reverse-Charge-Verfahrens

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Hintergrund der Entstehung

3 Zeitliche Entwicklung

4 Tatbestandsübergreifende Regelungen

5 Literaturverzeichnis (inclusive weiterführender Literatur)
5.1 Rechtsprechungsverzeichnis
5.2 Verzeichnis der sonstigen Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Umsatzsteuer stellt eine der bedeutendsten Einnahmequellen der Bundesrepublik Deutschland dar. Im Jahr 2011 betrugen die Umsatzsteuereinnahmen ca. 190 Mrd. Euro,^[1] während sich das Aufkommen der gesamten Steuern auf etwa 573 Mrd. Euro belief.^[2]

Anders als bei den meisten anderen Steuerarten orientiert sich das nationale Umsatzsteuerrecht an den Vorgaben der Europäischen Union und befolgt internationale Bestimmungen. Dies resultiert insbesondere daraus, dass der Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht national beschränkt ist. Dementsprechend muss die Behandlung von innergemeinschaftlichen Umsätzen zwingend im Umsatzsteuerrecht geregelt und innerhalb der Europäischen Union harmonisiert werden.^[3]

Seit der Verabschiedung der Ersten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuer im Jahr 1967^[4] gilt in den einzelnen Staaten der Europäischen Union^[5] das Netto-Allphasen-Umsatzsteuer-System^[6].^[7]

Doch dieses System zeigt Schwächen^[8] und stellt mitunter den Grund für den anhaltend hohen Umsatzsteuerbetrug dar.^[9] Denn der Fiskus hat grundsätzlich dem Leistungsempfänger seine Vorsteuer zu vergüten, auch wenn der Leistungserbringer seiner Verpflichtung zur Abführung der Umsatzsteuer nicht nachkommt.^[10] Diese Systemlücke stellt eine Gefährdung des Steueraufkommens dar und wird von der organisierten Kriminalität hemmungslos ausgenutzt.

Der Umsatzsteuerbetrug stellt sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch innerhalb der gesamten Europäischen Union ein erhebliches Problem dar.^[11] Die Hinterziehungsquote bei der Umsatzsteuer wird in der Bundesrepublik Deutschland auf ca. 10 Prozent^[12] und die jährlichen Umsatzsteuerausfälle auf etwa 17 Mrd. Euro^[13] geschätzt. Unionsweit belaufen sich Schätzungen der jährlichen Umsatzsteuerausfälle auf etwa 100 Mrd. Euro.^[14]

Durch den Umsatzsteuerbetrug^[15] kommt es zwangsläufig zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen steuerehrlichen Unternehmern und Unternehmern, die Umsatzsteuer hinterziehen.^[16] Die Folge ist, dass die Unternehmer, die im Rahmen der gesetzlichen Verpflichtung ihre Steuern abführen, vom Markt verdrängt werden können, weil sie nicht mit den steuerhinterziehenden Unternehmern mithalten können.

Schließlich sind alle Steuerzahler am Aufkommen der Umsatzsteuer interessiert, insbesondere vor dem Hintergrund, dass einzelne Wirtschaftsteilnehmer zur Finanzierung des öffentlichen Haushalts herangezogen werden, sofern das Steueraufkommen dem Fiskus nicht ausreicht.^[17] Hierzu gehören z. B. Bestimmungen hinsichtlich der Erhöhung der Mehrwertsteuer durch den Fiskus, sodass Umsatzsteuerhinterziehung zu Lasten der gesamten Bevölkerung gehen kann.^[18]

Eine wichtige Komponente bei der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs stellt das sog. „Reverse-Charge-Verfahren“^[19] dar. Dieses Verfahren bezweckt – entgegen dem bisher geltenden Prinzip der Steuerschuld des Leistungserbringers gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG^[20] –, die Steuerschuld des Leistungsempfängers^[21] als Grundsatz einzuführen.^[22] So wird die Mehrwertsteuer lediglich einmal am Ende der Lieferkette erhoben, sodass der Fiskus nicht mehr durch Umsatzsteuerbetrug geschädigt werden kann.^[23]

Das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG wurde zum 1. Januar 2002 in das deutsche Umsatzsteuergesetz eingeführt und beruht unionsrechtlich nunmehr auf den Art. 63 ff. und Art. 192a ff. MwStSystRL^[24]. Bei der Einführung dieser Vorschrift beschränkte sich ihr Anwendungsbereich lediglich auf ein paar wenige Tatbestände. Doch aufgrund der immer wieder aufgedeckten Betrugsfälle in verschiedenen Branchen sowie der zunehmenden Harmonisierung der europäischen Rechtsvorschriften wurde die Gesetzgebung seit dem Inkrafttreten dieser Vorschrift immer weiter ausgedehnt und verschärft.^[25] Der Gesetzgeber versucht den Ursachen für fehlende Steuereinnahmen entgegenzuwirken, indem der Anwendungsbereich des § 13b UStG sukzessive um betrugsanfällige Branchen bzw. Tatbestände erweitert wird.^[26]

Diese Arbeit hat zum Ziel, ein Überblick über die Entstehungsgründe des Reverse-Charge-Verfahrens zu gewähren. Ferner wird die Einführung einzelner Tatbestände des § 13b UStG im zeitlichen Ablauf dargestellt und tatbestandsübergreifende Grundlagen erläutert.

2 Hintergrund der Entstehung

Das deutsche Umsatzsteuerrecht basiert grundsätzlich auf dem Netto-Allphasen-Mehrwertsteuer-System. Demnach schuldet gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich der Unternehmer die Umsatzsteuer, der eine steuerpflichtige Leistung erbringt.^[27] Dieses System wurde in der letzten Zeit jedoch oft missbraucht, sodass vermehrt Betrugsfälle aufgetreten sind. Die Betrugsfälle bestehen darin, dass ein Unternehmer tatsächlich oder zum Schein in die Leistungskette eingeschaltet wird. Er weist Umsatzsteuer in seiner Rechnung aus, führt sie jedoch nicht an das Finanzamt ab. Der Leistungsempfänger erwirbt dagegen einen Vorsteuererstattungsanspruch gem. § 15 UStG gegen die Finanzbehörde, den er geltend macht. Anschließend ist der Aussteller der Rechnung bzw. der Leistungserbringer entweder zahlungsunfähig oder taucht unter, ohne seinen Verpflichtungen gegenüber der Finanzbehörde nachzukommen (auch als „Missing-Trader“ bezeichnet).^[28] Der Finanzbehörde bleibt in diesem Fall keine Möglichkeit, ihren Steueranspruch beim Leistungserbringer durchzusetzen.^[29]

Der sog. „Karussell“-Betrug ist eine erweiterte Form des „Missing-Trader“-Betrugs. Hier werden dieselben Gegenstände zwischen Mitgliedsstaaten zirkuliert, ohne dass tatsächlich eine Lieferung stattfindet. Auf diese Weise werden Steuerbeträge mehrfach unterschlagen.^[30] Dieses Betrugsmodell ist besonders effektiv, da auch (Schein‑)Lie­ferungen ins Ausland vorgenommen werden. Aufgrund deren Steuerfreiheit gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a UStG verschaffen sich die Betrüger auf diese Weise eine noch größere Liquidität und stellen dementsprechend einen noch größeren Schaden für den Fiskus dar. Zudem wird es den Finanzbehörden durch die Beteiligung von ausländischen Unternehmern erschwert, das Umsatzsteuer-Karussellgeschäft aufzudecken.^[31]

Beispiel:

Eine im Inland ansässige Firma A verkauft Waren im Wert von 1 Mio. Euro an Unternehmen B in einem anderen EU-Staat. Dieser Vorgang ist für beide Firmen umsatzsteuerlich neutral, da die Lieferung gem. § 4 Satz 1 Nr. 1b UStG umsatzsteuerfrei ist. B verkauft nun weiter an den im selben Mitgliedsstaat ansässigen C und stellt ihm dafür (beispielsweise) wegen der 19%igen Mehrwertsteuer insgesamt 1,19 Mio. Euro in Rechnung. Die Umsatzsteuer i. H. v. 190.000 Euro müsste B innerhalb einer bestimmten Frist an sein Finanzamt abführen, C hingegen bekommt die Mehrwertsteuer im Rahmen des Vorsteuerabzugs erstattet. B führt seinerseits die Umsatzsteuer nicht ab und taucht unter. Dadurch wurde der Staat um 190.000 Euro betrogen. C verkauft unterdessen die Ware steuerfrei zurück an Firma A.

Oft werden auch zusätzliche „Buffer“^[32] in die Lieferkette eingeschaltet, um den Behörden eine Rückverfolgung zu dem eigentlichen inländischen Exporteur zu erschweren.^[33]

Ein Karussellgeschäft mit Beteiligung eines Buffers und eines ausländischen Unternehmers wird durch folgende Skizze verdeutlicht:^[34]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Karussellgeschäft

Um die Durchsetzung eines Steueranspruchs in bestimmten Fällen zu vereinfachen, hat der Gesetzgeber erstmals im Jahre 1980 reagiert und für bestimmte Leistungen das so genannte Abzugsverfahren nach § 18 Abs. 8 UStG 1980, §§ 51 bis 58 UStDV 1980 eingeführt.^[35] Damals war der Umsatzsteueranspruch insbesondere bei steuerpflichtigen Leistungen durch ausländische Unternehmer gefährdet, da diese für den deutschen Fiskus kaum greifbar waren.^[36] Im Abzugsverfahren erhielt der leistende Unternehmer vom Gesamtrechnungsbetrag nur den Nettobetrag. Dem Leistungsempfänger war dagegen die Pflicht auferlegt, die Umsatzsteuer vom Rechnungsbetrag einzubehalten und unmittelbar an das Finanzamt abzuführen. Mit dieser Regelung sollte das Steueraufkommen gesichert und die Bürokratie abgebaut werden.^[37]

Dass der Leistungsempfänger im Rahmen des Abzugsverfahrens nach § 18 Abs. 8 UStG 1980, §§ 51 bis 58 UStDV 1980 jedoch lediglich der Haftungsschuldner und der leistende Unternehmer weiterhin der Schuldner der Umsatzsteuer war,^[38] hat in der Vergangenheit zu Anwendungsproblemen geführt.^[39] Der Leistungsempfänger hatte für die Zahlung einer Steuerschuld zu sorgen, die rechtlich die Schuld seines Geschäftspartners war.^[40] Des Weiteren kam es beim Abzugsverfahren zu gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, da diese Regelung nicht im Einklang mit der 6. EG-Richtlinie 1977 stand und somit nicht gemeinschaftskonform war.^[41]

Die Vorschriften der 6. EG-Richtlinie 1977^[42] sehen vor, dass die Umsatzsteuerschuld unter bestimmten Voraussetzungen vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger verlagert wird.^[43] Der Leistungsempfänger schuldet zwar die Umsatzsteuer, hat jedoch gleichzeitig einen Vorsteuerabzug aus der empfangenen Leistung, soweit er gem. 15 UStG vorsteuerabzugsberechtigt ist. So saldiert sich beim Leistungsempfänger die Umsatzsteuerschuld mit dem Vorsteuerabzug, was für ihn einen „durchlaufenden Posten“ und somit keine finanzielle Belastung darstellt.^[44] Folglich kann dem Fiskus kein finanzieller Schaden entstehen, da der Vorsteuerabzugsberechtigte und der Schuldner der Umsatzsteuer ein und dieselbe Person sind. Dadurch ist der Leistungsempfänger nicht lediglich der Haftende, sondern schuldet auch ausschließlich allein die Umsatzsteuer.^[45] Dieses Verfahren wird international als „Reverse-Charge“ bezeichnet. Die Möglichkeit der Einführung dieser Vorschrift in die nationalen Gesetze der Mitgliedsstaaten räumte Art. 21 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie^[46] ein.^[47]

Mit Wirkung vom 1. Januar 2002 hat die Bundesrepublik Deutschland als letzter EU-Mitgliedsstaat diese Regelung eingeführt; alle anderen damaligen Mitgliedsstaaten der EU haben diese Regelung bereits früher in ihr jeweiliges nationales Recht umgesetzt.^[48] In diesem Zusammenhang wurde § 13b in das Umsatzsteuergesetz aufgenommen.^[49] Seither gelten in allen Mitgliedsstaaten identische Handhabungen, was zu einer weiteren Vereinheitlichung und damit Entbürokratisierung innerhalb der Europäischen Union beiträgt.^[50]

3 Zeitliche Entwicklung

Die Grundsätze des Abzugsverfahrens gem. § 18 Abs. 8 UStG 1980, §§ 51 bis 58 UStDV 1980 blieben bei der Einführung des Reverse-Charge-Systems gem. § 13b UStG 2002 zunächst unverändert.^[51] Bis zum 31. März 2004 ging die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger für Werklieferungen und Leistungen ausländischer Unternehmer, Lieferungen sicherungsübereigneter Gegen­stände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb eines Insolvenzverfahrens sowie Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren über.^[52]

Mit dem Haushaltsbegleitungsgesetz 2004^[53] durchbrach der Gesetzgeber erneut das Mehrwertsteuersystem und bestimmte gem. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG 2004 mit Wirkung vom 01. April 2004 den Leistungsempfänger auch bei gewissen Bauleistungen zum Steuerschuldner.^[54] Gleichzeitig wurde das Reverse-Charge-Verfahren gem. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG 2004 auf alle steuerpflichtigen Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, ausgedehnt.^[55]

Bereits einige Monate später gab es die nächste Erweiterung im Bereich des nationalen Reverse-Charge-Verfahrens. Ab dem 1. Januar 2005^[56] wurde die Vorschrift des § 13b UStG um Lieferungen von Gas und Elektrizität eines im Ausland ansässigen Unternehmers gem. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG 2005 erweitert.^[57]

Zum 1. Juli 2010 wurde der Handel mit Treibhausgas-Emissionszertifikaten gem. § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG 2010 dem Anwendungsbereich des § 13b UStG hinzugefügt.^[58]

Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010^[59] hat der Gesetzgeber die Lieferungen von werthaltigen Abfallstoffen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG 2011, Gebäudereinigungsleistungen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG 2011 sowie Goldlieferungen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG 2011 als neue Tatbestände in den Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens aufgenommen. Die Änderungen sind mit Wirkung vom 1. Januar 2011 in Kraft getreten.^[60]

Durch das Jahressteuergesetz 2010^[61] wurde außerdem § 3g UStG um Lieferungen von Wärme und Kälte über entsprechende Netze erweitert, sodass diese seither ebenfalls dem Reverse-Charge-Verfahren gem. § 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG 2011 unterworfen sind.^[62]

Letztmalig wurde der Anwendungsbereich des § 13b UStG zum 1. Juli 2011 um Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG 2011 ergänzt.^[63] Auch diese Tatbestandserweiterung basierte auf dem verbreiteten Umsatzsteuerbetrug in dieser Branche.^[64]

[...]

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^[1] Einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer; vgl. BMF (2012), o. S.

^[2] Vgl. BMF (2012), o. S.

^[3] Vgl. Pahne, J. (2006), S. 1.

^[4] Richtlinie vom 11.4.1967, ABl. Nr. L 71 S. 1301.

^[5] Vormals Europäische Wirtschaftsgemeinschaft (EWG).

^[6] Vgl. Kapitel 2.1.

^[7] Vgl. Pahne, J. (2006), S. 2.

^[8] Vgl. Watrin, C. (2011), S. 22.

^[9] Vgl. Pahne, J. (2006), S. 2.

^[10] Vgl. BMF (o. J.), o. S.; Mutschler, I./Scheel, T. (2011), S. 241; Pahne, J. (2006), S. 2.

^[11] Vgl. Buttjer, M.(2012), o. S.

^[12] Gemessen am Umsatzsteueraufkommen; vgl. Nam, C. W./Parsche, R. (2007), Rz 41; Peffekoven, R. (2010), S. 576.

^[13] Die Berechnungen des ifo-Instituts schätzen die jährlichen Verluste aus dem Umsatzsteuerausfall auf ca. 17 Mrd. Euro; vgl. Peffekoven, R. (2010), S. 586, 588.

^[14] Vgl. Bundesrechnungshof (2009), o. S.

^[15] Vgl. Kapitel 2.1.

^[16] Vgl. Mann, P. (2011), S. 216 f.

^[17] Vgl. Lang, J. (2003), S. 290.

^[18] Vgl. Spilker, B. (2006), S. 22.

^[19] Internationaler Begriff für Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger.

^[20] Bei sämtlichen Gesetzesangaben sowie Angaben von AE gilt der aktuelle Rechtsstand 2012, soweit nichts anderes vermerkt ist.

^[21] Bisher gilt die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG als eine Ausnahmeregelung.

^[22] Vgl. BMF (o. J.), o. S.; Europäisches Informationszentrum (2006), o. S.

^[23] Vgl. BMF (o. J.), o. S.; Kapitel 2.1.

^[24] Die Richtlinie 2006/112/EG vom 28. 11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ersetzte ab dem 1.1.2007 die 6. EG-Richtlinie 1977.

^[25] Vgl. Tiedtke, W. (2004), S. 11 f.; Wagner, S./Raudszus, H. (2011), S. 347.

^[26] Vgl. Thoma, A./Rattinger, I. (2004), S. 129; Tiedtke, W. (2004), S. 7.

^[27] Vgl. Hahn, V./Kortschak, H.-P. (2009), S. 432; Jakob, W. (2009), Rz 1040.

^[28] Vgl. Hennecke, C. (2004), S. 392; Schreiber (2008), S. 176.

^[29] Vgl. Weber, C. (2011), S. 15.

^[30] Vgl. Hennecke, C. (2004), S. 392.

^[31] Gehm, M. (2012), S. 3238.

^[32] Ein „Buffer“ ist ein inländischer Zwischenhändler, der Leistungen von einem Missing-Trader erwirbt und weiterverkauft; vgl. Ebber, B. (2012), o. S.

^[33] Vgl. Gehm, M. (2012), S. 3238.

^[34] Gehm, M. (2012), S. 3238.

^[35] Vgl. BMF (1979), S. 669; Heuer, F. (1985), S. 261; Itter, H. (1980), S. 87.

^[36] Vgl. Itter, H. (1980), S. 87; Kraeusel, J. (2008), Rz 491.

^[37] Vgl. BR-DrS. 576/79, S. 63 f.; Itter, H. (1980), S. 87.

^[38] Vgl. Langer M. (2011a), Rz 2.

^[39] Vgl. Stadie, H. (2012b), Rz 18.

^[40] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz 2.

^[41] Vgl. Bülow, H.-J. (2012), Rz 2; Langer, M. (2011), Rz 2.

^[42] Ab dem 1.1.2007 ersetzt durch MwStSystRL.

^[43] Vgl. Gaedke, G. et al. (2011), S. 146;

^[44] Vgl. Mößlang, G. (2011), Rz 1.

^[45] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz 2.

^[46] Ab dem 1.1.2007 ersetzt durch Art. 199 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL; vgl. Langer (2011), Rz 5.

^[47] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz 5.

^[48] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz 4.

^[49] Vgl. Jakob, W. (2009), S. 325.

^[50] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz 2.

^[51] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz 1; Zeuner, H. (2005), Rz 5.

^[52] Vgl. BMF (2001), S. 1013 f.; Leonard, A. (2012a), Rz 1.

^[53] Vgl. BGBl. I (2003), S. 3086.

^[54] Vgl. Ahrens, B. O. (2004), S. 331.

^[55] Eingefügt durch das HBeglG 2004 vom 29.12.2003; vgl. BGBl. I (2003), S. 3076; Forster, E. (2004), S. 124.

^[56] Eingefügt durch das EURLUmsG vom 9.12.2004; vgl. BGBl. I (2004), S. 3319.

^[57] Vgl. Mößlang, G. (2012), Rz 1.

^[58] Eingefügt durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie Änderung steuerlicher Vorschriften; vgl. BGBl. I (2010), S. 392; Bülow, H.-J. (2012), Rz 12.

^[59] Vgl. BGBl. I (2010), S. 1784.

^[60] Vgl. Leonard, A. (2012a), Rz 5.

^[61] Vgl. BGBl. I (2010), S. 1784.

^[62] Vgl. Langer, M. (2011a), Rz 5.9.

^[63] Eingefügt durch das Gesetz zur Änderung von Verbrauchssteuergesetzen; vgl. BGBl. I (2011), S. 1090; Mößlang, G. (2012), Rz 1; Walkenhorst, R. (2012), Rz 13.

^[64] Vgl. Matheis, P./Eisenreich, J. (2011), S. 275; Weimann, R. (2011b), S. 261.