Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht und nach den Regelungen des IASB. Eine problemorientierte Analyse am Beispiel Mietereinbauten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht
2.1 Zielsetzung der Rechnungslegung
2.2 Einfluss der Bilanztheorien auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht
2.3 Einfluss der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht
2.4 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht
2.4.1 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Handelsrecht
2.4.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
2.4.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
2.4.2 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Bilanzsteuerrecht
2.4.2.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
2.4.2.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
2.4.3 Vermögenszugehörigkeit als Kriterium der Aktivierbarkeit
2.4.4 Vergleich der Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut

3 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Regelwerk des IASB
3.1 Zielsetzung und Grundsätze der Rechnungslegung
3.2 Einfluss der Bilanztheorien auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht nach dem Regelwerk des IASB
3.3 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Regelwerk des IASB
3.3.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.3.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.4 Vermögenszugehörigkeit als Kriterium der Aktivierung
3.5 Vergleich der Begriffe Vermögenswert, Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut

4 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht von Mietereinbauten
4.1 Definition Mietereinbauten
4.2 Bilanzierung von Mietereinbauten im deutschen Bilanzrecht
4.2.1 Bilanzierung von Mietereinbauten als Vermögensgegenstand
4.2.2 Bilanzierung von Mietereinbauten als Wirtschaftsgut
4.3 Bilanzierung von Mietereinbauten nach dem Regelwerk des IASB
4.4 Vergleich der Bilanzierungsfähigkeit von Mietereinbauten im deutschen Bilanzrecht und nach dem Regelwerk des IASB

5 Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsprechung

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Spätestens ab dem Jahr 2005 haben deutsche börsennotierte Unternehmen die Pflicht, ihren Konzernabschluss nach den Regelungen des IASB^[1] aufzustellen.^[2] Bereits jetzt können gem. §292a HGB Unternehmen einen befreienden Konzernabschluss nach anerkannten internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen Als international anerkannte Standards gelten neben den US-GAAP die Vorschriften des IASB.^[3] Dadurch kommt der Rechnungslegung nach IASB besondere Bedeutung zu und die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse ist nicht mehr nur national zu erörtern, sondern auch international.^[4]

Die Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht von Gegenständen ist maßgeblich davon geprägt, welche Zielsetzung mit einem Jahresabschluss verfolgt wird. Deshalb ist es für einen Vergleich der Aktivierungskonzeptionen nach deutschem Bilanzrecht und nach dem Regelwerk des IASB zunächst erforderlich, die unterschiedlichen Zielsetzungen der Rechungslegungen zu erläutern. Ein Jahresabschluss nach HGB hat primär den Gläubigerschutz in Form der Kapitalerhaltung zum Ziel.^[5] Das Vermögen soll daher als Schuldendeckungspotential dienen.^[6] Über das Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 EStG) gelten die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften auch für das Steuerrecht, welches aber die periodengerechte Erfolgsermittlung zum Ziel hat.^[7] Daraus resultieren Unterschiede in den Ansatzkriterien für Vermögensgegenstände. Ziel der IAS ist es, den Jahresabschlussadressaten entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens- , Finanz- und Ertragslage (VFE-Lage) zu vermitteln.^[8] Hierdurch ergeben sich nicht nur Unterschiede zu den Ansatzkriterien des deutschen Bilanzrechts, sondern auch Gemeinsamkeiten.

Der Ansatz eines Gegenstandes ist neben der Erfüllung definitorischer Voraussetzungen auch davon abhängig, ob er zum Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung dem Vermögen des Unternehmens zugerechnet werden kann. Problematisch ist die Zurechnung dann, wenn ein Gegenstand wirtschaftlich nicht vom zivilrechtlichen Eigentümer genutzt wird, sondern ein anderes Unternehmen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Gegenstand zieht. Eine Zurechnung nur nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten würde zu einer Verzerrung des Bildes der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse führen. Deshalb ist nicht die formalrechtliche, sondern die wirtschaftliche Gestaltung entscheidend.^[9]

Mietereinbauten sind insbesondere für Handelsunternehmen und Handwerksunternehmen von Bedeutung. Die Einbauten, z. B. Hebebühnen werden in fremdes Eigentum eingebaut.^[10] Daher stehen sie im Spannungsfeld von zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum.^[11] Im Folgenden sollen die Aktivierungskriterien der Rechnungslegungsnormen herausgearbeitet werden und auf die Bilanzierung von Mietereinbauten angewandt werden.

Im Kapitel 2 dieser Arbeit werden zunächst die Zielsetzungen der deutschen Rechnungslegung und die auf die Aktivierungskriterien einflussnehmenden Bilanztheorien und Grundsätze dargestellt. Daran anschließend werden die Aktivierungsvorschriften nach HGB und Bilanzsteuerrecht getrennt voneinander untersucht und in Kapitel 2.4.4 miteinander verglichen. Kapitel 3 widmet sich der Aktivierungsfähigkeit nach den Regelungen des IASB. Hierbei werden die in dem Rahmenkonzept des IASB geforderten Voraussetzungen beschrieben. Die Prüfung der Aktivierungsvorschriften erfolgt wie nach deutschen Bilanzrecht in einem zweistufigen Konzept. Das Kapitel endet mit einer vergleichenden Betrachtung der Aktivierungskriterien nach deutschem Bilanzrecht und nach den Regelungen des IASB. Im darauffolgenden Kapitel werden zunächst Mietereinbauten definiert, bevor dann im Weiteren die in den Kapitel 2 und 3 dargestellten Aktivierungskriterien für Vermögensgegenstand, Wirtschaftsgut und Vermögenswert auf das Beispiel der Mieteinbauten angewandt werden. In Kapitel 4.4 wird die Möglichkeiten der Bilanzierung der Mietereinbauten einander gegenübergestellt. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.

2 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht

2.1 Zielsetzung der Rechnungslegung

Als Bestandteile des deutschen Bilanzrechts gelten die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Rechnungslegung. Während die handelsrechtliche Rechnungslegung eine Vielzahl von Adressaten kennt, besitzt die steuerrechtliche nur einen Adressaten, den Fiskus. Der Adressatenkreis des Abschlusses nach HGB umfasst Anteilseigner, Gläubiger, Kapitalanleger und andere Dritte.^[12] Durch die Verabschiedung des BiRiLiG am 19.Dezember1985 wurde das deutsche Bilanzrecht wesentlich reformiert.^[13] Der Anlass für die Einführung des Gesetzes war die Umsetzung der EG-Richtlinien zur Harmonisierung der Rechnungslegung in den Mitgliedsstaaten der EG. Mit der Aufnahme der §§ 238-340 als Drittes Buch des HGB wurde eine größere Transparenz über die wirtschaftliche Lage der Unternehmen geschaffen. Die Zielsetzung der Rechnungslegung ergibt sich aus der Untersuchung des Gesetzes (HGB) auf Hinweise, die auf einen mit dem Gesetz verfolgten Zweck hindeuten^[14]. Als Ziele des Jahresabschlusses stellen sich

- Dokumentationszweck,
- Rechenschaftszweck und
- Kapitalerhaltungszweck

heraus.^[15]

Der Dokumentationszweck lässt sich aus § 238 Abs. 1 HGB ableiten, der verlangt, dass der Kaufmann Bücher zu führen hat und die Lage seines Vermögens nach den GoB ersichtlich zu machen hat. Die Dokumentation gilt als die Basisaufgabe der Buchführung, und in Konfliktfällen erfüllen die Aufzeichnungen in den Handelsbüchern eine Beweisfunktion.^[16]

Der Rechenschaftszweck wird durch zahlreiche Einzelvorschriften der Rechnungslegung ausgedrückt.^[17] Besonders konkretisiert wird der Zweck durch die Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, nach der der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage zu vermitteln hat. Diese Formulierung ist Ausdruck des Kompromis­ses zwischen den deutschen Vorstellungen (§ 149 AktG a. F. „…sicherer Ein­blick…“) und den englischen Wünschen, die eine Aufnahme des Prinzips „true and fair view“ in der 4. EG-Richtlinie sehen wollten. Der Bilanzierende soll die Verwendung der anvertrauten Mittel offen legen und dem Jahresabschlussadres­saten einen klaren, übersichtlichen und vollständigen Einblick in die Geschäftslage vermitteln, damit dieser sich ein Urteil über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens bilden kann.^[18] Gerade bei Kapitalgesellschaften ist die Rechenschaft über die Verwendung des eingesetzten Kapitals aufgrund der Trennung von Eigentum und Verfügungsgewalt von verstärkter Bedeutung.^[19] Damit der Rechenschaftszweck ordentlich erfüllt wird, müssen objektivierte Grundsätze Grundlage sein, die durch das Gesetz und allgemein akzeptiert sind.^[20] Dieses sind die im Gesetz, aber auch die nicht im Gesetz kodifizierten GoB. Aus der Vorschrift zur zutreffenden Darstellung der Vermögenslage lässt sich ableiten, dass sämtliche Vermögensgegenstände des Unternehmens in den Jahresabschluss einbezogen werden sollen. Allerdings wird diese Forderung der Generalnorm mit dem Hinweis auf die Beachtung der GoB relativiert.^[21]

Der Zweck der Kapitalerhaltung wird durch viele Vorschriften des HGB verdeutlicht.^[22] Diese Vorschriften lassen erkennen, dass das Ziel der Sicherung des Unternehmensbestandes verfolgt wird.^[23] Dieses Ziel wird auch als Ausschüttungsbemessungsfunktion^[24] bezeichnet. Hiermit versucht der Gesetzgeber einen Ausgleich der verschiedenen Interessen der Jahresabschlussadressaten zu erreichen. So haben die Anteilseigner möglicherweise ein Interesse daran, dass eine Bilanzierung verfolgt wird, die eine hohe Ausschüttung zur Folge hätte. Die Gläubiger bevorzugen hingegen einen geringeren ausgewiesenen Gewinn, um ein größeres Schuldendeckungspotential aufzubauen. Diesem Zweck tragen die verschiedenen Ausschüttungssperrregeln^[25] Rechnung. Allerdings bedarf es zur Sicherung des Kapital noch flankierender Normen.^[26] Eine dieser Normen ist die Frage nach der Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht.

Die Zwecke der Dokumentation, Rechenschaft und Kapitalerhaltung bilden ein Zwecksystem, welches dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zugrunde liegt und dem Schutze der Gläubiger und Anteilseigner dient.^[27]

Mit der steuerrechtlichen Rechnungslegung wird primär das Ziel verfolgt „den Gewinn für die Zwecke der Ertragsbesteuerung zu bestimmen“^[28]. Neben diesem auch als Fiskalzweck bezeichneten Ziel dient die steuerrechtlichen Rechnungslegung den Zielen der Lenkung, der Dokumentation und der Information.^[29] Der in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifizierte Maßgeblichkeits­grundsatz besagt, dass die Handelsbilanz die Grundlage für die steuerliche Ermittlung des Gewinns darstellt, sofern die Handelsbilanz nach den GoB aufgestellt worden ist. Die handelsrechtlichen Vorschriften sind demnach auch für die Steuerbilanz bindend.^[30]

In der Steuerbilanz steht die Ermittlung des vergleichbaren Gewinns im Vordergrund und nicht die im Handelsrecht geltende Ermittlung des entnahmefähigen Gewinns. Die Steuerbilanz wird demnach funktionsgerecht ausgelegt, und es wird eine vermehrte wirtschaftliche Betrachtungsweise bei den zu beurteilenden Sachverhalten durch die Rechtssprechung des BFH vorgenommen.^[31] Da die tatsächliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll, ist die periodengerechten Gewinnermittlung im Steuerbilanzrecht von großer Bedeutung.^[32] Neben dem Fiskalzweck sollen mit der Gestaltung des Steuersystems wirtschafts- und sozialpolitische Impulse ausgesandt werden. Die Gestaltungen wirken sich besonders auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern aus und nicht auf deren Ansatz. Der Zweck der Dokumentation der Steuerbilanz unterscheiden sich nicht von dem der Handelsbilanz.

2.2 Einfluss der Bilanztheorien auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht

Die Bilanztheorien behandeln die Fragen nach dem Inhalt und nach der Ausgestaltung des Jahresabschlusses und sind für die Entwicklung und die Interpretation von Rechnungslegungsvorschriften von großer Bedeutung.^[33] Im Laufe der Zeit entwickelte sich eine Vielzahl von Bilanzauffassungen, die sich teilweise ergänzen und teilweise widersprechen.^[34] Eine dominierende Bilanztheorie hat sich nicht durchgesetzt, doch haben die statische und die dynamische Bilanzauffassung größte Anerkennung im Schrifttum erlangt.^[35]

Die Monographie von Hermann Veit Simon prägte die statische Bilanztheorie.^[36] Er sieht den Zweck der Bilanz in der Ermittlung des Vermögens des Kaufmanns und analysiert, inwiefern dieses Vermögen die Funktion der Schuldendeckung erfüllt. Die Bilanz entspricht einer Momentaufnahme von Vermögen und Schulden am Stichtag, und der (Rein)Gewinn ergibt sich aus der Addition der Aktiva und der Subtraktion der Passiva.^[37]

Bei seinen Überlegungen nimmt Simon die Fortführung des Unternehmens an und übt damit Kritik an der damaligen durch das ROHG geprägten Bilanzauffassung der Zerschlagungsstatik. Dieser Gedanke ist auch im geltenden Bilanzrecht enthalten und äußert sich im Grundsatz der Unternehmensfortführung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB. Simon erkennt aber die Gefahr, dass Sachverhalte, die keinen eindeutig zurechenbaren Wert verkörpern, aktiviert werden könnten. Daher schränkt er den Umfang der aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände ein. Eine genaue Definition von Vermögensgegenständen wird von Simon nicht genannt. Stattdessen führt er eine Aktiventypisierung durch.^[38] Sämtliche beweglichen und unbeweglichen körperlichen Gegenstände, Forderungen und immateriellen Ge­genstände sind nach dieser Aktiva. Die immateriellen Gegenstände werden nach Simon unterteilt in Rechte und rein wirtschaftliche Güter. Die Aktivierungsfähigkeit von Rechten ist an die Bedingung geknüpft, dass ihre Erlangung entgeltlich ist. Rein wirtschaftliche Güter können nur bei derivativem Erwerb aktiviert werden, „denn gerade durch diesen Erwerb hat das Gut seine Eigenschaft als verkehrsfähiges Objekt bewährt“^[39]. Nach Simon sind nur solche Posten in die Bilanz aufzu­nehmen, die Gegenstand des Rechtsverkehrs sind. Das Kriterium der Einzel­veräußerbarkeit wird im Schrifttum häufig als konstitutives Merkmal der Aktivierungs­fähigkeit angesehen und zeigt die Betonung des Gläubigerschut­zes.^[40]

Hauptvertreter der dynamischen Bilanztheorie ist Eugen Schmalenbach^[41]. Nach der dynamischen Bilanzauffassung liegt der Hauptzweck der Bilanz in der Ermittlung des periodengerechten Erfolges. Im Gegensatz zu der statischen Auffassung, die den Erfolg über die Bestandsermittlung von Vermögen und Schulden ermittelt, wird der Erfolg durch die Gegenüberstellung von periodisierten Erträgen und periodisierten Aufwendungen bestimmt.^[42] Schmalenbach geht zum Zweck der periodengerechten Erfolgsermittlung von der Totalperiode aus. Allerdings müssen u. a. aufgrund von gesetzlichen Vorschriften Gewinnrechnungen schon vor Ablauf der Totalperiode aufgestellt werden, so dass die Totalperiode in Teilabschnitte zerlegt werden muss. Durch eine verursachungsgerechte Zuordnung von Ausgaben und Einnahmen wird dann eine periodengerechte Gewinnermittlung erreicht.^[43] Die Posten, die erst in Folgeperioden erfolgswirksam werden, sind nach Schmalenbach in die Bilanz einzustellen. Sie werden als Kräftespeicher des Unternehmens bezeichnet und führen als Ergänzung zu den Posten „Liquide Mittel“ und „Kapital“ zur Interpretation der Aktiva als schwebende Vorleistungen und der Passiva als schwebende Nachleistungen.^[44] Die Bilanz wirkt demnach wie ein umfassendes Abgrenzungskonto, welches schwebende Posten als Bilanzpositionen beinhaltet, die gegenüber vorhergehenden und nachfolgenden Teilabschnitten abgegrenzt werden müssen.^[45] In dieser Forderung Schmalenbachs zeigt sich das Verursachungsprinzip, welches dazu dient die Perioden vergleichbar zu machen. Diesen Grundgedanken der leistungsgerech­ten Abgrenzung nahm der BFH zum Anlass, sich offen zu der dynamischen Bilanztheorie zu bekennen.^[46]

Schmalenbach erkannte aber auch, dass nicht alle Ausgaben den Charakter eines Aktivum annehmen können. Für die Aktivierung ist erforderlich, dass ein Nutzenwert für die kommenden Jahre enthalten ist, ein Bedürfnis der Verteilung gegeben ist, und die Ausgaben und Nutzen feststellbar sind.^[47] Die Voraussetzungen sind nicht so eng gefasst wie die der statischen Bilanztheorie und führen dazu, dass der Kreis der aktivierungsfähigen Gegenstände nach der dynamischen Auffassung der Bilanz weiter gezogen ist.^[48] Die Ursache liegt in den mit dem Jahresabschluss unterschiedlich verfolgten Zwecken der Bilanztheorien. Es bleibt festzuhalten, dass beide Theorien einen großen Einfluss auf die Aktivierungsvorschriften des deutschen Bilanzrechts haben.^[49]

2.3 Einfluss der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht

Die GoB werden an mehreren Stellen im Handelsrecht und im Steuerrecht erwähnt.^[50] Dadurch kommt ihnen im Bilanzrecht eine hohe Bedeutung zu. Eine genaue Definition des Begriffs der GoB wird jedoch an keiner Stelle des Gesetzes genannt.^[51] Die GoB sind demnach ein unbestimmter Rechtsbegriff, welcher einen Tatbestand nur allgemein umschreibt und durch die Judikative bei konkreten Rechtsanwendungen ausgefüllt wird.^[52] Das Fehlen einer Definition hat den Vorteil, dass sich die GoB verändernden wirtschaftlichen Verhältnissen und neuen Erkenntnissen ständig anpassen können.^[53] Sie sollen gesetzliche Einzelvorschriften näher bestimmen und dann ergänzen, wenn für einen bestimmten Tatbestand keine anwendbare Rechtsvorschrift besteht. In den Fällen fehlender gesetzlicher Vorschriften sind die GoB nach der hermeneutischen^[54] Methode zu bestimmen. Eine Gewinnung nur nach induktivem oder deduktivem Vorgehen ist unzureichend und führt zu keinem intersubjektiv nachprüfbaren Ergebnis.^[55]

Die GoB gelten aufgrund des in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifizierten Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für die Steuerbilanz. Eine steuerliche Buchführung gilt nur dann als ordnungsmäßig, wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist (H 29 EStH).

Zur Systematisierung der GoB werden in der Literatur eine Vielzahl von Möglichkeiten genannt, was auf die verschiedenen Möglichkeiten der Herleitung der GoB zurückzuführen ist. Nach Baetge^[56] werden die GoB systematisiert in „die für die Buchführung maßgeblichen Dokumentationsgrundsätze“ und in „die für den Jahresabschluss maßgeblichen Grundsätze“^[57]. Dabei hat kein GoB eine übergeordnete Stellung, sondern die GoB stehen gleichrangig zueinander.^[58]

Da der Aktivierungsgrundsatz selbst nicht im Gesetz genannt wird, sind die Kriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsgutes unter Beachtung der Rechnungslegungszwecke aus den GoB und den anderen Rechnungslegungsvorschriften abzuleiten.^[59] Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit (§§ 239 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB) sind in der Bilanz alle Vermögensgegenstände zu erfassen, soweit gesetzlich nichts anderes verlangt ist. Das Vollständigkeitsgebot wird somit durch gesetzliche Aktivierungswahlrechte und Aktivierungsverbote eingeschränkt. Das Vor­sichtsprinzip ist ein wesentlicher Grundsatz im Handelsrecht und wurde mit Verabschiedung des BiRiLiG in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankert. Es ist aus dem Zweck der Kapitalerhaltung abzuleiten und besagt, dass keine überhöhten, nicht der tatsächlichen Situation entsprechenden Erfolge ausgewiesen werden dürfen.^[60] Neben dem Imparitätsprinzip umfasst das Vorsichtsprinzip auch das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB). Aus diesem folgt, dass angefallene Ausgaben zu aktivieren sind, falls sie Umsätzen künftiger Rechnungsperioden zugehörig sind.^[61] Es wird also auf den Grundgedanken der Periodisierung abgestellt. Das Prinzip der Einzelbewertung ergibt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und legt fest, dass jeder Ver­mögensgegenstand und jede Schuld einzeln in der Bilanz zu bewerten ist. Nach Moxter gilt eine Ver­mögens­ermittlung auf Grundlage der Einzelbewer­tung bzw. Einzelbilanzierung als die Form, die die im Gläubigerinteresse verlangte Ein­blicksicherheit erhöht.^[62]

Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass mehrere GoB Einfluss auf die Kriterien der Aktivierung haben. Im Folgenden soll nun dargestellt werden, welche Kriterien sich im Laufe der Zeit herauskristallisiert haben und welche geeignet erscheinen, als Voraussetzung für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsgutes genutzt werden zu können.

2.4 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht

2.4.1 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Handelsrecht

2.4.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Wie im vorhergehenden Abschnitt erläutert wurde, existiert keine Legaldefinition über den Grundsatz der Aktivierung. Nach h. M. ist die Herleitung der Definitionskriterien eines Vermögensgegenstandes mit der Untersuchung auf abstrakte Aktivierungsfähigkeit gleichzusetzen.^[63] Wenn ein Gut als Vermögensgegenstand geeignet ist, so ist es abstrakt aktivierungsfähig und kann dem Grunde nach in der Bilanz angesetzt werden. In einem zweiten Schritt wird die tatsächliche Bilanzierungsfähigkeit geprüft.^[64] Denn aus § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB (Vollständigkeitsgrundsatz) ergibt sich, dass auch gesetzliche Vorschriften vorliegen können, die eine Aktivierung eines Vermögensgegenstandes verbieten, obwohl dieser die definitorischen Voraussetzungen erfüllt. Daneben ist auch der Fall möglich, dass Güter aktiviert werden müssen bzw. aktiviert werden dürfen, ohne dass die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand vorliegen.^[65] Diese tatsächliche Bilanzierungsfähigkeit wird als konkrete Aktivierungsfähigkeit bezeichnet.^[66]

Unter einem Vermögensgegenstand werden nicht nur Sachen und Rechte verstanden, sondern auch rein wirtschaftliche Werte, wie EDV-Programme oder Know-How.^[67] Aus § 242 Abs. 1 HGB, der die Bilanz als Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden des Kaufmanns definiert und damit dem Grundgedanken der statischen Bilanzauffassung folgt, lässt sich nach h. M. ableiten, dass die Vermögensgegenstände als Potential zur Deckung der Schulden dienen sollen.^[68] Da verschiedene Annahmen über den Bilanzierungszweck und über die Interpretation der Auslegung der GoB bestehen, haben sich im Schrifttum verschiedene Kriterien für eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit entwickelt. Zu unterscheiden sind dabei:

- die selbständige Verkehrsfähigkeit,
- die selbständige Verwertbarkeit sowie
- die Einzelvollstreckbarkeit.

Die Reihenfolge der Kriterien ist chronologisch geordnet und die Kritik an dem einen Kriterium bedeutete jeweils den Ausgangspunkt für die Entwicklung des nächsten Kriteriums.^[69] Die selbständige Verkehrsfähigkeit wurde als erstes Kriterium im Schrifttum entwickelt.^[70] Danach kann ein Gut nur dann als Vermögensgegenstand bezeichnet werden, wenn es einzeln übertragbar ist.^[71] Die alleinige Übertragbarkeit beinhaltet die Einzelbeschaffbarkeit und die Einzelveräußerbarkeit.^[72] Im Schrifttum überwiegt allerdings die Meinung, dass es entscheidend auf die Fähigkeit der Einzelveräußerbarkeit ankommt. Diese tritt in den Ausprägungen „konkrete und abstrakter Veräußerbarkeit“ auf.

Das wesentliche Merkmal eines Vermögensgegenstandes zur Erfüllung der konkreten Veräußerbarkeit ist die tatsächliche Fähigkeit der Übertragung.^[73] Das Gut muss also im Rechtsverkehr selbständig übertragbar sein und darf nicht mit einem vertraglichen oder gesetzlichen Veräußerungsverbot belastet sein.^[74] Das Kriterium zeigt besonders die statische Bilanzauffassung, die den Kapitalerhaltungszweck in den Vordergrund stellt. Es sollen die Güter, Sachen und Rechte aktiviert werden, die als Schuldendeckungspotential gegenüber Gläubigern in Betracht kommen. Es wird von einer Zerschlagungsfiktion ausgegangen. Die Verfolgung der Zerschlagungsfiktion ist zu kritisieren, da diese dem Fortführungsgrundsatz gem. § 252 Abs. 1 Satz 2 HGB widerspricht, welcher verlangt, dass der Jahresabschluss unter der Prämisse der Fortführung des Unternehmens aufzustellen ist.^[75] Ein weiterer Kritikpunkt besteht darin, dass das Kriterium der konkreten selbständigen Veräußerbarkeit zu eng ist, um als Voraussetzung für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes zu gelten.^[76] Bei konsequenter Anwendung dieses Kriteriums würden Güter nicht aktiviert werden, die jedoch laut Gliederungsschema der Bilanz gem. § 266 HGB^[77] (z.B. Konzessionen) zu aktivieren sind. Das Kriterium der konkreten selbständigen Veräußerbarkeit ist somit als Aktivierungskriterium ungeeignet.

Die abstrakte Veräußerbarkeit ist eine weiter gefasste Ausprägung des zuvor genannten Kriteriums der selbständigen Veräußerbarkeit. Hiernach reicht es aus, wenn ein Gut seiner Natur nach einzeln übertragbar ist.^[78] Ein gesetzliches oder vertragliches Veräußerungsverbot oder ein mangelndes Kaufinteresse sind nicht von Bedeutung und allein die potentielle Übertragbarkeit steht im Vordergrund zur Klärung der Frage, ob ein Gut als Vermögensgegenstand qualifiziert werden kann.^[79] Aufgrund seiner weiter gefassten Ausprägung ist das Kriterium der abstrakten Veräußerbarkeit dem der konkreten selbständigen Veräußerbarkeit vorzuziehen, gleichzeitig wird es aber wegen der begrifflichen Unschärfe kritisiert.^[80] Nicht immer ist eindeutig und objektiv bestimmbar, wann ein Gut seiner Natur nach selbständig veräußert werden kann.^[81] Somit ist auch das Kriterium der abstrakten selbständigen Veräußerbarkeit als Voraussetzung für die abstrakte Aktivierbarkeit nicht anwendbar.

Die Kritik an dem Kriterium der Verkehrsfähigkeit war Ausgangspunkt für die Entwicklung des Kriteriums der selbständigen Verwertbarkeit. Nach diesem Kriterium ist es nicht notwendig, dass das Gut durch Veräußerung gegenüber Dritten verwertet werden kann. Die Verwertung umfasst neben der Veräußerung, die entgeltliche Nutzungsüberlassung sowie den bedingten Verzicht.^[82] Diese Sichtweise hat besonders für immaterielle Güter Bedeutung. So können auch Güter aktiviert werden, die zwar nicht einzeln veräußerbar sind (z. B. Urheberrechte^[83]), aber aufgrund der Möglichkeit der entgeltlichen Nutzungsüberlassung in Geld transformiert werden können.^[84] Baetge/Kirsch sprechen in diesem Zusammenhang von dem Vorhandensein des wirtschaftlich verwertbaren Potentials zur Schuldendeckung, welches sich durch die Verwertbarkeit des wirtschaftlichen Vorteils einer Sache, eines Rechts oder eines sonstigen Gutes gegenüber Dritten ausdrückt.^[85] Entscheidend für die Beantwortung der Frage der Aktivierungsfähigkeit ist demnach nicht, ob der Sachverhalt als solches veräußert werden kann, sondern, ob der wirtschaftliche Vorteil, der sich aus dem Sachverhalt ergibt, gegenüber Dritten verwertet werden kann.^[86] Unterschiedliche Auffassungen gibt es darüber, ob die selbständige Verwertbarkeit im Zerschlagungsfall oder im Fortführungsfall gelten soll. Lamers sieht den Zerschlagungsfall als Bedingung für die Schuldendeckungsfähigkeit an.^[87] Im Kapitel 2.2 wurde gezeigt, dass dieser Fall aber nicht als Voraussetzung für die Aktivierungsfähigkeit herangezogen werden kann, sondern vielmehr die Fortführung des Unternehmens angenommen werden muss.

Aber auch das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit ist nicht kritikfrei. Vor allem die Gestaltungsspielräume des Bilanzierenden, die dieser durch Vertragsgestaltungen ausnutzen kann, sind Ursache der Kritik durch Tiedchen.^[88] Sie sieht die Informationsquelle Jahresabschluss gefährdet, wenn der Bilanzierende durch Vertragsgestaltung einer Erfassung von Werten in der Bilanz entgegen wirken kann. Für die Aktivierungsfähigkeit sei entscheidend, dass auf das Gut durch Einzelvollstreckung zugegriffen werden kann. Das Kriterium entwickelt Tiedchen aus dem Zweck des Inventars. Dieser liegt ihrer Meinung nach u. a. darin, dass verhindert werden soll, dass Teile des Vermögens durch Beiseiteschaffen dem Rückgriff durch die Gläubiger entzogen werden. Allerdings kann das Inventar ein Beiseiteschaffen nicht verhindern. Es ist vielmehr nur eine Auflistung von Vermögensgegenständen und Schulden und verfolgt den Zweck der Dokumentation und des Nachweises.^[89] Das Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit ist im Vergleich zum Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit insbesondere dann sinnvoll, wenn ein Gut im normalen Rechtsverkehr nicht übertragen werden kann, aber die Möglichkeit durch die Einzelvollstreckung besteht.^[90] Bei dem Ansatz von immateriellen Gütern besteht jedoch das Problem, dass es Werte gibt, die nicht einzelvollstreckbar sind, aber gem. § 266 Abs. 2 HGB unter der Position „ähnliche Werte“^[91] dennoch einen Ansatz in der Bilanz finden. Würde die Einzelvollstreckbarkeit das alleinige Ansatzkriterium sein, so wäre die Position „ähnliche Werte“ inhaltsleer.^[92] Somit ist das Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit nicht als alleiniges Kriterium zur Bestimmung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit geeignet.

In den vorstehenden Ausführungen wurden die bedeutenden Konzeptionen zur Aktivierung vorgestellt und kritisch diskutiert. Bei allen Kriterien herrscht die Übereinstimmung darüber, dass ein Vermögensgegenstand i.S.d. Gläubigerschutzes als Schuldendeckungspotential im Fortführungsfall dienen soll. Ein Gut ist demnach dann als Vermögensgegenstand zu bezeichnen und abstrakt zu aktivieren, wenn es

- durch Veräußerung,
- durch entgeltliche Nutzungsüberlassung,
- durch bedingten Verzicht oder
- im Wege der Zwangsvollstreckung
in Geld transformiert werden kann.^[93]

2.4.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit

Im zweiten Schritt des Zwei-Stufen-Modells wird die tatsächliche Bilanzierungsfähigkeit untersucht. Dabei wird überprüft, ob ein grundsätzliches Aktivierungsgebot durch ein gesetzliches Ansatzverbot oder Ansatzwahlrecht aufgehoben wird.

Gem. § 246 Abs. 1 HGB sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände in der Bilanz zu aktivieren. Eine Ausnahme davon ergibt sich aus § 248 Abs. 2 HGB, welcher verlangt, dass immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur dann aktiviert werden dürfen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Der Grund für das Ansatzverbot von nicht entgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen liegt in der Manipulierbarkeit des Wertes, da dieser nicht durch Kaufpreisverhandlung entsteht und somit nicht objektiviert werden kann.^[94] Ein Erwerb liegt vor, wenn der immaterielle Gegenstand von der Verfügungsmacht eines Dritten in die des Unternehmen übergeht.^[95] In der Vorschrift des § 246 Abs. 1 HGB zeigen sich die Merkmale der statischen Bilanztheorie.

Des Weiteren sind im HGB Ansatzwahlrechte und Ansatzpflichten für Aktiva zu finden, welche die definitorischen Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes nicht erfüllen.^[96] Dieses sind:

[...]

---

^[1] Der IASB entwickelte sich aus dem IASC und hat seit dem 01.04.2001 seine Arbeit aufge-

nommen und ist für die Entwicklung und Veröffentlichung der IAS/IFRS zuständig.

^[2] Vgl. Mandler, U. (2003), S. 476.

^[3] Vgl. Janke, G./Mietke, R. (2003), S. 749.

^[4] Vgl. Kümpel, T. (2002), S. 438.

^[5] Vgl. Coenenberg, A. (2003), S. 16.

^[6] Vgl. Leffson, U. (1987), S. 75.

^[7] Vgl. Coenenberg, A. (2003), S. 17.

^[8] Vgl. IASB (2002), F. 12.

^[9] Vgl. Körner, W./Weiken, H. (1992), S. 1033.

^[10] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 127.

^[11] Vgl. Eisgruber, T. (1997), S. 522.

^[12] Vgl. Pfitzer, N./Oser, P. (2003), S. 3, Rn. 5.

^[13] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 25.

^[14] Vgl. Baetge, J./Apelt, B. (1992), Rn. 36.

^[15] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S (2002), S. 82-89.

^[16] Vgl. Lück, W. (2002), S. 13.

^[17] Vgl. Baetge, J./Apelt, B. (1992), Rn. 39.

^[18] Vgl. Leffson, U. (1987), S. 64.

^[19] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.J./Thiele, S. (2002), S. 86.

^[20] Vgl. Winnefeld, R. (2000), S. 16 f, Rn. 45 ff.

^[21] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (2003), § 264, S. 17, Rn. 32.

^[22] Ein Beispiel dafür sind die in § 249 HGB geregelten Ansatzvorschriften für Verbindlich- keitsrückstellungen sowie die Niederstwertvorschriften in § 253 Abs. 2 und 3 HGB.

^[23] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 86.

^[24] Vgl. Hinz, M. (1997), B 100, S. 10.

^[25] Beispiele für diese in den §§ 58 und 150 AktG.

^[26] Vgl. Leffson, U. (1987), S. 55.

^[27] Vgl. Keitz, I. von (1997), S. 10.

^[28] § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

^[29] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 6.

^[30] Es gelten wegen des Grundsatzes der gleichmäßigen Besteuerung auch Ausnahmen, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz einschränken, vgl. dazu § 5 Abs. 6 EStG.

^[31] Vgl. Weber-Grellet, H. (1996), S. 35.

^[32] Vgl. Kahle, H. (2002), S. 180.

^[33] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 12.

^[34] Vgl. Coenenberg, A. (2003), S. 1120; eine ausführliche Darstellung unterschiedlicher Bilanzauffassungen ist in Moxter, A. (1984) S. 1-165 zu finden.

^[35] Vgl. Moxter, A. (1983), S. 306.

^[36] Vgl. Simon, H.V. (1886), der Begriff “statisch” ist erstmals von Schmalenbach, E. (1953), S. 27 benutzt worden.

^[37] Vgl. Simon, H. V. (1886), S. 67 ff.

^[38] Vgl. Moxter, A. (1984), S. 8.

^[39] Simon, H. V. (1886), S. 99.

^[40] Vgl. Keitz, I. von. (1997), S. 20 ff.

^[41] Die erste Auflage der Monographie „Dynamische Bilanz“ wurde 1919 von Schmalenbach veröffentlicht. Zitiert wird im Folgenden die 13. Auflage von 1962.

^[42] Vgl. Schmalenbach, E. (1962), S. 34.

^[43] Vgl. Keitz, I. von (1997), S. 15.

^[44] Vgl. Keitz, I. von (1997), S. 15.

^[45] Vgl. Häcker, H.-D. (1980), S. 62 f.

^[46] Vgl. BFH, Urteil v. 17.08.1967 – IV 285/65.

^[47] Vgl. Schmalenbach, E. (1962), S. 146.

^[48] Vgl. Coenenberg, A. (2003), S. 79.

^[49] Vgl. Heno, R. (2003), S. 19-21.

^[50] Beispielhaft sind die §§ 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB und §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 2 Nr. 2a EStG zu nennen.

^[51] Vgl. Baetge, J./Apelt, B. (1992), Rn. 1.

^[52] Vgl. Leffson, U. (1987), S. 22-24, sowie Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 92.

^[53] Vgl. Lück, W. (2002), S. 17.

^[54] Die Hermeneutik ist eine ganzheitlich Methode, die anhand verschiedener Kriterien, z. B. Wortlaut und Wortsinn der gesetzlichen Vorschrift, die Bilanzierungsvorschriften interpretiert, vgl. ausführlich dazu: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S.95-100.

^[55] Siehe zu den Aufgaben und Gewinnungsmethoden ausführlich Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.(2002), S. 92-100.

^[56] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 101-117.

^[57] Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 101-102.

^[58] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 114-115, das Zusammenspiel wird als Eiffelturm-Prinzip bezeichnet, vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J. (2002), S. 16, Rn. 50.

^[59] Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 118.

^[60] Vgl. Kümpel, T. (2002), S. 439.

^[61] Vgl. Moxter, A. (1996), S. 7.

^[62] Vgl. Moxter, A. (1978), S. 823, sowie Schneider, D. (1983), S. 142.

^[63] Vgl. Lamers, A. (1981), S. 192.

^[64] Vgl. Keitz, I. von (1997), S. 18.

^[65] Vgl. Freericks, W. (1976), S. 141.

^[66] Vgl. Freericks, W. (1976), S. 204.

^[67] Vgl. ADS (1995), § 266, Rn. 31.

^[68] Vgl. Leffson, U. (1987), S. 72 ff; hier zeigt sich die Denkweise der statischen Bilanzauf- fassung von Simon, der die Bilanz als Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden formulierte, vgl. Kapitel 2.2.

^[69] Vgl. Roß, N. (1996), S. 233 f.

^[70] Vgl. Moxter, A. (1978), S. 821.

^[71] Vgl. Freericks, W. (1976), S. 141.

^[72] Vgl. Ballwieser, W. (2002), S. 3, Rn. 8.

^[73] Vgl. Großfeld, B. (1997), S. 46-47.

^[74] Vgl. Freericks, W. (1976), S. 142.

^[75] Vgl. Kapitel 2.2.

^[76] Vgl. BFH vom 10.08.1989 – XR 176 – 177/87.

^[77] Obwohl die Gliederungsvorschrift nur für KapG gilt, kann sie zur Auslegung herangezogen

werden, vgl. Gschwendtner, H. (1997), S. 223.

^[78] Vgl. Kropff, B. (1973), S. 39, Rn. 47.

^[79] Vgl. Roß, N. (1996), S. 236.

^[80] Vgl. Ballwieser, W. (2002), S. 4, Rn. 9.

^[81] Vgl. Keitz, I. v. (1997), S. 24; ein Beispiel dafür sind Güterfernkonzessionen, vgl. dazu Rudloff, G. (1991), S. 1743-1748.

^[82] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 127.

^[83] Ein ähnliches Beispiel ist das Nießbrauchrecht, bei welchem aufgrund § 1059 Satz 1 BGB ein Übertragungsverbot besteht und damit die Einzelverkehrsfähigkeit nicht vorliegt. Doch durch § 1059 Satz 2 BGB wird dem Nießbrauchbegünstigten die schuldrechtliche Überlas- sung an Dritten eingeräumt. Es ist somit als Schuldendeckungspotential brauchbar, obwohl die Einzelverkehrsfähigkeit nicht vorliegt. Das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit ist indes erfüllt.

^[84] Vgl. Lamers, A. (1981), S. 207.

^[85] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J. (2002), S. 29, Rn. 96.

^[86] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 129.

^[87] Vgl. Lamers, A. (1981), S. 216.

^[88] Vgl. Tiedchen, S. (1991), S. 42 f. Sie macht ihre Kritik an dem Beispiel von Forderungen deutlich. Diese könnten durch vertragliche Abrede unübertragbar gemacht werden. Das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit wäre so nicht erfüllt und eine Aktivierung zu unterlassen.

^[89] Vgl. Uhlig, B. (1992), S. 3, Rn. 12-14.

^[90] Vgl. Keitz, I. von (1997), S. 27 f. Dieser Fall kommt grundsätzlich immer dann vor, wenn nicht eine gesetzliche, sondern eine vertragliche Verhinderung der Grund ist.

^[91] Ähnliche Werte sind z. B. Belieferungsrechte oder Brenn- und Braurechte.

^[92] Vgl. Keitz, I. von (1997), S. 27.

^[93] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Tiehle, S. (2002), S. 129.

^[94] Vgl. Heno, R. (2003), S. 97, sowie Kropff, B. (1965), S. 244.

^[95] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 133.

^[96] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 135.