Der Markt für Prüfungsleistungen und die "Großen Vier"

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Problemstellung

2 Die Rahmenbedingungen des Marktes für Prüfungsleistungen in Deutschland
2.1 Die Geschichte des Wirtschaftsprüfungsmarktes in Deutschland
2.1.1 Von den Anfängen bis zum zweiten Weltkrieg
2.1.2 Von der Nachkriegszeit zur Gegenwart
2.2 Regulatorische Bestimmungen, Zahlen zur Struktur des Marktes und Aufgaben des Abschlussprüfers
2.2.1 Regulierung des Marktes für Prüfungsleistungen
2.2.2 Zahlen zur Struktur der Abschlussprüfer in Deutschland
2.2.3 Gesetzliche Aufgaben des Abschlussprüfers
2.3 Prüfung und Beratung aus einer Hand - „Wess´ Brot ich ess, dess´ Lied ich sing ?!“
2.3.1 Sarbanes-Oxley Act of 2002 - der amerikanische Weg
2.3.1.1 Erläuterungen zu Abschnitt 1 des SOA [Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)]
2.3.1.2 Erläuterungen zu Abschnitt 2 des SOA (Auditor Independence)
2.3.2 Empfehlung der EU-Kommission 2001/6942 – „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien“
2.3.3 Deutsches Bilanzrechtsreformgesetz
2.3.4 Trennung von Prüfung und Beratung – Entwicklung nach den Reformen
2.4 Durchsetzung von Rechnungslegungsnormen (Enforcement)
2.4.1 Notwendigkeit eines Enforcement von Rechnungslegung und bestehende Formen
2.4.2 Britisches Modell – Financial Reporting Review Panel (FRRP)
2.4.3 Amerikanisches Enforcementmodell
2.4.4 Deutsche Lösung – Zwei-Stufen-Enforcement
2.4.4.1 Allgemeines zum deutschen Enforcement
2.4.4.2 Grundkonzeption des deutschen Enforcement
2.4.4.3 Erste Enforcement Stufe
2.4.4.4 Zweite Enforcement Stufe
2.4.4.5 Würdigung des Enforcement in Deutschland

3 Internationale Prüfungsnetzwerke
3.1 Historische Entwicklung
3.1.1 Entstehung von internationalen Prüfungsnetzwerken
3.1.2 Von den „Big Eight“ zu den „Big Four“
3.2 Global Player – Betrachtung der „Big Four“ im internationalen Vergleich
3.2.1 Organisationsstrukturen der „Big Four“
3.2.2 Ausgesuchte Daten zur Vermittlung der Stellung und Marktmacht der „Big Four“
3.2.3 Die internationale zweite Liga – „mid-tier-firms“
3.3 Die großen Prüfungsnetzwerke in Deutschland
3.3.1 Organisationsstrukturen und wichtige Kenn- zahlen der „Big Four“
3.3.2 Die zweite Liga in Deutschland
3.4 Der Aktienmarkt in Deutschland und Marktaufteilung der in den Auswahlindices des Prime Standard gelisteten Unternehmen unter den „Big Four“
3.4.1 Struktur des Deutschen Aktienmarktes (Prime Standard) seit dem 1. Januar 2003
3.4.1.1 Der DAX
3.4.1.2 Der MDAX
3.4.1.3 Der SDAX
3.4.1.4 Der TecDAX
3.4.2 Marktaufteilung der in den Auswahlindices des Prime Standard gelisteten Unternehmen unter den „Big Four“
3.4.3 Angewendete Rechnungslegungsnormen im Prime Standard und Verteilung der Prüfungs-mandate je Rechnungslegungssystem
3.5 Konzentration auf dem Markt für Prüfungsleistungen
3.6 Ausblick in die nahe Zukunft: Vorschlag der EU-Kommission zur Modernisierung der 8. EU-Richtlinie (Abschlussprüferrichtlinie)

4 Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Entwicklung der einzelnen Mitgliedergruppen der WPK seit Ende 1932

Abb. 2: Anteile der einzelnen Mitgliedergruppen am Gesamtbestand

Abb. 3: Marktanteile der „Big Four“ in Deutschland

Abb. 4: Indexlandschaft in Deutschland seit dem 01.01.2003

1 Problemstellung

Eine Vielzahl von Unternehmen ist heutzutage, aufgrund des Abbaus von Handelsschranken und der schnelleren und besseren Vergleichsmöglich-keiten des Internets, in globalen Märkten tätig.^[1] Damit geht eine Glo-balisierung des Denkens und des Handelns einher, welche auch vor dem wirtschaftsprüfendem Berufsstand nicht halt macht,^[2] und das obwohl die Wirtschaftsprüfung im Grundsatz eher als länderspezifisch anzusehen ist.^[3]

In den letzten Jahren allerdings, hat eine starke Internationalisierung im Berufsfeld des Wirtschaftsprüfers stattgefunden.

Doch die Branche, die sich selbst gern als „Hohepriester der Rechnungs-legung“^[4] sieht, kämpft um ihr Image und ihren guten Ruf. Wie kommt es, dass der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer häufig nur noch als Häkchensetzer bezeichnet wird ?

Die Zahl der Unternehmen, die mit Bilanzskandalen und kreativer Bilanzierung auf sich aufmerksam gemacht haben, ist in der letzten Zeit stark gestiegen. Dies waren neben Unternehmen des Neuen Marktes,^[5] wie z.B. Comroad, die 97% des Umsatzes erfunden hatten,^[6] auch große DAX^[7] Unternehmen.

So wurde dem Heidelberger Finanzdienstleister MLP vom Anleger-magazin „Börse Online“ vorgeworfen, man habe mit geschickter Bilanz-ierung jahrelang hohe Gewinne erwirtschaftet. Das Ausmaß, mit dem MLP dieses Modell genutzt haben soll, sei ungewöhnlich hoch gewesen.^[8]

Selbst der DAX-Riese Deutsche Telekom kämpfte mit Klagen seiner Aktionäre und der beantragten Nichtentlastung der Verwaltungsgremien als Folge von Vorwürfen der falschen Bilanzierung und Bewertung von Immobilienvermögen.^[9]

Weiterhin konnten in den letzten Jahren einige Fälle verfolgt werden, bei denen der Jahresabschlussprüfer einen uneingeschränkten Bestätigungs-vermerk vergeben hat und die Unternehmen kurz danach, noch vor dem nächsten Bilanztermin, Insolvenz anmelden mussten.^[10] Bei über 30.000 Insolvenzen pro Jahr stellt sich die Frage, wie die Going-Concern-Prämisse^[11] bei den Jahresabschlüssen am letzten Bilanzstichtag beurteilt wurde.^[12]

Im Zuge dieser Bilanzskandale und -Fälschungen wurde das Bild der Wirtschaftsprüfer, die lange Zeit als unantastbar galten, stark in Mitleiden-schaft gezogen.

Bedingt durch diese und weitere Skandale stellt sich die Frage, wie der Wirtschaftsprüfungsmarkt in Deutschland organisiert und ob eine Unab-hängigkeit der Prüfer gewährleistet ist.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, den Markt für Prüfungsleistungen in Deutschland vorzustellen. Der Focus gilt hierbei besonders den vier größten Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, sog. „Big Four“, und deren Markanteilen der im Prime Standard gelisteten Unternehmen. Als erstes soll jedoch in Punkt 2 die Geschichte der Wirtschaftsprüfung von ihren Anfängen bis heute, die Rahmenbedingungen des Marktes für Prüfungs-leistungen in Deutschland und die aktuell viel diskutierten Entwicklungen zur Stärkung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer erläutert werden.

2 Die Rahmenbedingungen des Marktes für Prüfungsleistungen in Deutschland

2.1 Die Geschichte des Wirtschaftsprüfungsmarktes in Deutschland

2.1.1 Von den Anfängen bis zum zweiten Weltkrieg

Das wirtschaftliche Prüfungs- und Treuhandwesen hat seine Wurzeln im Berufsstand der Bücherrevisoren.

Die ersten externen Prüfungsorgane wurden gelegentlich schon im späten Mittelalter von den großen Handelshäusern zu Rate gezogen.^[13] Die Ent-wicklung der Wirtschaftsprüfung, wie wir sie heute kennen, begann indes erst gegen Ende des 19. Jahrhunderts.^[14]

Ein Gesetz, welches den Aufsichtsrat von Aktiengesellschaften dazu verpflichtete, die Bilanz, Jahresrechnung sowie die Gewinnverteilung der Unternehmung aufzustellen und zu überprüfen und der General-versammlung Bericht zu erstatten, wurde am 11. Juni 1870 verabschiedet.^[15] Dies kann als Grundsteinlegung für die externen Prüfungsorgane gesehen werden, welche 1884 durch die Einführung der Gründungsprüfung für Aktiengesellschaften ergänzt wurde.^[16] Als Folge hiervon bestellten Gerichte unabhängige Sachverständige in Buchhaltungsfragen, sogenannte beeidete Bücherrevisoren. Diese entsprachen schon in den Grundzügen dem Wirtschaftsprüfer im heutigen Sinne.^[17]

Im Jahre 1900 konstituierte sich aus einem Zusammenschluss verschiedener Berliner Revisoren der „Verband deutscher Bücherrevisoren“ (VDB).^[18] Ungefähr zeitgleich wurden in Berlin die ersten britischen und amerikanischen Niederlassungen begründet, z.B. Price Waterhouse und Whinney´s. Bis 1929 wuchs die Zahl der Mitglieder des VDB auf 853 Bücherrevisoren. Ein Jahr später wurde das Institut für Revisions- und Treuhandwesen gegründet. Dies war anfänglich eine private Vereinigung ohne öffentlich-rechtlichen Charakter,^[19] der 1930 rund 75 mittelgroße und kleine Gesellschaften angehörten.^[20] 1932 wurde diese Interessenvertretung, mit der Absicht eine Berufsvertretung für die gesamte Berufsgruppe der Wirtschaftsprüfer daraus zu machen, in Institut der Wirtschaftsprüfer umbenannt.

Erreicht wird dieses Ziel 1934 mit Implementierung der Pflichtmitglied-schaft für alle Wirtschaftsprüfer.^[21]

Bereits 1931 erfolgte ein weiterer wichtiger Schritt, die Einführung der Pflichtprüfung für alle Aktiengesellschafen mit einem Grundkapital von mehr als 3 Millionen Reichsmark. Der Aufbau des neuen Berufes duldete keine weitere Verzögerung. Der Termindruck, dem die Wirtschaftsprüfer auch heute regelmäßig unterliegen, bestand sozusagen schon während der Berufsgründung.^[22]

Am 04. September 1939 wird die gesetzliche Jahresabschlussprüfung durch eine Verordnung aufgehoben. Diese Aufhebung galt bis 1941.^[23]

Die Reichskammer der Wirtschaftstreuhänder wird am 23. März 1943 gegründet und das Institut der Wirtschaftsprüfer in die Reichskammer überführt.^[24] Die Berufsbezeichnung vereidigter Bücherrevisor wurde durch vereidigter Buchprüfer ersetzt und die Bezeichnung Bücherrevisor ver-boten.^[25] Im Oktober 1945 wird die Reichskammer wieder aufgelöst.^[26]

2.1.2 Von der Nachkriegszeit zur Gegenwart

Nach Beendigung des Zweiten Weltkrieges wird der Berufsstand aufgrund der stark geänderten Rahmenbedingungen neu organisiert. Im Februar 1946 entsteht das „Institut der Wirtschaftsprüfer in der Nord-Rheinprovinz und Westfalen e.V.“ und die „Vereinigung der Vereidigten Buchprüfer in der Nord-Rheinprovinz und Westfalen e.V.“. Nach Einbeziehung der gesamten britischen Zone erfolgt ein Namenswechsel zu „Institut der Wirtschafts-prüfer e.V. (IDW)“.^[27]

Das Institut ist eines der Gründungsmitglieder der Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers welche 1954 gegründet wird und belegt die stärker werdende internationale Ausrichtung. Im gleichen Jahr wird es in Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. umbenannt.

Am 23. Juli 1961 wird das Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschafts-prüfer erlassen und tritt am 01. November 1961 in Kraft. Die sogenannte Wirtschaftsprüferordnung (WPO) regelt die relevanten Aspekte der Wirtschaftsprüfung und bestimmt in § 4, dass eine Wirtschaftsprüfer-kammer (WPK) berufsrechtliche Aufgaben übernimmt.^[28]

Mit dem Ziel, Konzernabschlüsse nachvollziehbarer, einheitlicher und vergleichbarer zu machen wird am 06. September 1965 das Aktiengesetz (AktG) und am 15. August 1969 das Publizitätsgesetz (PublG) ver-abschiedet.

Anfang der Siebziger Jahre wird der Ausschuss für Internationale Zu-sammenarbeit und das International Accountig Standards Commitee gegründet.

Im Juni 1983 wird die siebte EU-Richtlinie, die sogenannte Konzern-bilanzrichtlinie, verabschiedet. Sie hat zum Ziel eine vergleichbare Konzernrechnungslegung innerhalb der EU-Staaten zu gewährleisten. Die Umsetzung der Richtlinie erfolgte 1986 durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG), welches die EU-Richtlinie in deutsches Gesetz transformiert.^[29]

Der seit dem 31. Dezember 1968 nicht mehr existente Beruf des v ereidigten Buchprüfers wird am 19. Dezember1985 mit dem BiRiLiG wiederbelebt. Ebenfalls wiedergegründet wird der Bundesverband der vereidigten Buchprüfer e.V. (BvB). IDW und BvB vereinbaren, auf den Gebieten, die zu den gemeinsamen Tätigkeiten der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer gehören, eng zusammenzuarbeiten.^[30]

Zum 01. Mai 1998 trat das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich“ (KonTraG) in Kraft. Hierbei hat der deutsche Gesetzgeber vor dem Hintergrund zahlreicher Unternehmensschieflagen in den 90er Jahren weit reichende Maßnahmen zur Verbesserung der Unternehmensführung und -Überwachung ergriffen. Insbesondere aktien- und handelsrechtliche Vorschriften wurden mittels dieses Artikelgesetzes modifiziert.^[31]

Das KonTraG brachte dem Berufsstand u.a. wesentlich erhöhte Haftungs-summen und die Pflicht zur sogenannten internen Rotation^[32] bei Prüfung von börsennotierten Unternehmen. Gleichzeitig wurde die Einrichtung eines Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)^[33] geregelt.

Ebenfalls im Jahre 1998 wird das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) verabschiedet. Dieses erlaubt börsennotierten Gesellschaften die Aufstellung von Konzernabschlüssen nach IAS oder US-GAAP, befreiend von der bis dahin verpflichtenden Bilanzierung nach deutschem HGB.^[34] Hierdurch wird erneut die immer stärker werdende internationale Ausrichtung der Gesetzgebung und somit auch der gesamten Wirtschafts-prüfung deutlich.

Das Kapitalgesellschaften und Co. Richtliniengesetz (KapCoRiLiG) wurde vom Gesetzgeber im Jahre 2000 veröffentlicht und verfügt, dass haftungs-beschränkte Personenhandelsgesellschaften für die Rechnungslegung und Prüfung denselben Anforderungen unterworfen werden wie Kapital-gesellschaften.^[35]

Zum 01. Januar 2001 wurde das WPO-Änderungsgesetz eingeführt, welches eine externe Qualitätskontrolle der Wirtschaftsprüfer, das sogenannte Peer Review, im § 57a Abs. 2 WPO normiert. Die Qualitätskontrolle dient der Überwachung, ob die Grundsätze und Maßnahmen zur Qualitätssicherung (vgl. gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis – VO 1/1995) nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften und der Berufssatzung insgesamt und bei der Durchführung einzelner Aufträge eingehalten werden.^[36]

Dem Prozess der Annäherung der deutschen Konzernrechnungslegung an die internationalen Bilanzierungsnormen wurde durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) vom 26. Juli 2002 Rechnung getragen. Dessen Ziele sind die Verbesserung der Informationsversorgung des Aufsichtsrates, die Anpassungen an internationale Gepflogenheiten und diverse Änderungen am Inhalt des Prüfungsberichtes (wie z.B. die Kapital-flussrechnung, EK-Spiegel, Segmentflussrechnung und Anhangangaben wie die Entsprechenserklärung).^[37] Nach Artikel 1 Ziff. 16 des TransPuG wurde ein neuer § 161 ins Aktiengesetz eingefügt, nämlich eine Erklärung zum Corporate Governance Kodex.

Am 26. Februar 2002 verabschiedet eine dafür eingesetzte Regierungs-kommission den Deutschen Corporate Governance Kodex. Diese Reaktion, auf die internationalen Kritikpunkte an der deutschen Unternehmens-verfassung und die damit verbundene eingeschränkte Unabhängigkeit der Abschlussprüfer, soll die in Deutschland geltenden Regeln für Unter-nehmensleitung und Überwachung für nationale und internationale Investoren transparenter machen. Der Kodex wurde am 04. Juli 2003 im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers öffentlich gemacht und besitzt über die Entsprechenserklärung des § 161 AktG eine gesetzliche Grundlage.^[38] Die letzten beiden Jahre brachten weitere grundlegende Änderungen für den Berufsstand, die im Laufe dieser Ausarbeitung erläutert werden.

2.2 Regulatorische Bestimmungen, Zahlen zur Struktur des Marktes und Aufgaben des Abschlussprüfers

2.2.1 Regulierung des Marktes für Prüfungsleistungen

„Der Markt ist ein (imaginärer) Ort des Austausches von Gütern und Dienstleitungen (Leistungen) sowie Zahlungsmitteln.“^[39] Die in Deutschland grundsätzlich herrschende Dienstleistungsfreiheit gilt allerdings nicht im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung. Durch die hohen Qualitäts-anforderungen in diesem Bereich wurden vom Staat regulierende Vorschriften erlassen. Diese schränken zum einen in Form von Qualitäts-normen, aber auch durch Marktzutrittsbeschränkungen den Markt ein.^[40] Es kann hier also von einem reguliertem Markt gesprochen werden. Denn „zur Vornahme von pflichtmäßigen Jahresabschlussprüfungen ist nicht jedermann befugt, sondern nur formal qualifizierte Berufsträger“.^[41]

Dadurch stellt die Zugehörigkeit zum Berufsstand eine notwendige Voraussetzung zur Marktteilnahme dar.^[42] Um als Einzelperson Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers (WP) zu erlangen, gibt es eine Reihe strenger persönlicher sowie fachlicher Zulassungsvoraussetzungen. Das Prüfungs-verfahren untergliedert sich hierbei in einen schriftlichen und einen mündlichen Teil, an das sich bei Bestehen der Prüfung die Bestellung, gem. § 15 WPO, durch die WPK anschließt. Die Voraussetzungen für eine Zulassung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG) sind in § 28 WPO normiert und werden an dieser Stelle nicht näher erläutert.

Die Abschlussprüfung ist somit eine Vorbehaltsprüfung mit rechtlich geschützter Marktstellung.^[43] Anbieter von JA-Prüfungen können daher nur

- der Berufsstand der WP und vereidigte Buchprüfer (vBP) einschließlich WPG und Buchprüfungsgesellschaften (BPG) (gewinnorientiert),
- genossenschaftliche Prüfungsverbände (nicht gewinnorientiert) und
- die Prüfungsstellen der regionalen Sparkassen und Giroverbände (nicht gewinnorientiert) sein.^[44]

Da der WP bei einer gesetzlichen Abschlussprüfung im öffentlichen Interesse tätig ist, wird in ihn besonderes öffentliches Vertrauen gesetzt. Seine Berufstätigkeit ist daher durch die Regelungen des HGB, der WPO und der Berufssatzung beschränkt.^[45]

Gäbe es diese marktregulierenden Bedingungen nicht, würde sich auf Seiten des Mandanten eine Unsicherheit über die Eignung des Abschlussprüfers, sowie über die Frage der Normenkonformität stellen. Die Qualität der Prüfung wäre in diesem Fall mit hoher Unsicherheit behaftet.^[46]

2.2.2 Zahlen zur Struktur der Abschlussprüfer in Deutschland

Es können gesetzlich vorgeschriebene, gesetzlich vorgesehene, vertraglich ausgebundene sowie freiwillige Prüfungen unterschieden werden. Diese Arbeit befasst sich mit der pflichtmäßigen Jahresabschlussprüfung, die zu den gesetzlich vorgeschriebenen sog. Pflichtprüfungen gezählt wird.^[47] In Deutschland werden ca. 75.000 gesetzliche Abschlussprüfungen pro Jahr durchgeführt.^[48] Das Gesamtumsatzvolumen beträgt hierbei 4,8 Mrd. €.^[49] Wie aus Tabelle 1 ersichtlich, gab es zum 01. Januar 2004 in Deutschland 11.767 Wirtschaftsprüfer, 4.004 vereidigte Buchprüfer, 2.146 Wirtschafts-prüfungsgesellschaften und 156 Buchprüfungsgesellschaften, die in der WPK registriert sind. In der Tabelle kann weiterhin die Entwicklung der einzelnen Mitgliedergruppen seit Ende des Jahres 1932 verfolgt werden.

Tabelle 1: Mitglieder in den einzelnen Mitgliedergruppen des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: WPK (2004)

Von den 11.767 Wirtschaftsprüfern gehören 10.278 dem IDW an. Hiervon sind 1.079 ausschließlich Wirtschaftsprüfer. 8.634 haben die Qualifikation als Wirtschaftsprüfer/Steuerberater und 103 als Wirtschaftsprüfer/Rechts-anwalt erworben. 462 Mitglieder sind zugleich Wirtschaftsprüfer/Steuer-berater/Rechtsanwalt.

Von den IDW- Mitgliedern arbeiten 3.849 nur in eigener Praxis. Angestellt bei WP/WPG sind 5.612, ein Drittel davon arbeitet auch noch in eigener Praxis. Von den 817 beim Verband angestellten Mitgliedern arbeiten 77% noch in eigener Praxis.^[50]

Abb.1 : Entwicklung der einzelnen Mitgliedergruppen

der WPK seit Ende 1932

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: WPK (2004)

Abbildung 1 zeigt graphisch die Entwicklung der einzelnen Mitglieder-gruppen. Man kann hierbei sehr schön die starke Zunahme der Wirtschafts-prüfer sehen, deren Anzahl in den letzten zehn Jahren um über 54% gestiegen ist.

Abb. 2 : Anteile der einzelnen Mitgliedergruppen am Gesamtbestand

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Diese Abbildung verdeutlicht nochmals die Anteile der einzelnen Mitgliedergruppen der Wirtschaftsprüferkammer.

2.2.3 Gesetzliche Aufgaben des Abschlussprüfers

Eine repräsentative EMNID-Umfrage aus dem Jahr 2000 ergab, dass über 60% der Befragten der Meinung sind, der Abschlussprüfer sei zuständig für die Kontrolle des Managements und führe eine Erfolgskontrolle der Geschäftspolitik einer Gesellschaft durch.^[51] Hierdurch wird deutlich, dass das Aufgabengebiet eines Abschlussprüfers häufig völlig falsch eingeschätzt wird.

Strickmann benennt die Funktionen der JA-Prüfung als:

- Überwachungsfunktion,
- Informationsfunktion und
- Beglaubigungsfunktion.^[52]

Die Überwachungsfunktion durch eine neutrale Prüfungsinstanz soll feststellen, ob Jahresabschluss und Lagebericht eines publizitätspflichtigen Unternehmens nach den „Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung“^[53] erstellt wurden und den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens- Finanz- und Ertragslage entspricht.^[54]

Die Informationsfunktion ergibt sich daraus, dass den gesetzlichen Unternehmensvertretern (bzw. bei Vorhandensein dem Aufsichtsrat) über Art und Umfang sowie das Ergebnis der Prüfung schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten ist.^[55] Hierfür sieht § 321 HGB einen Prüfbericht des Abschlussprüfers vor.^[56]

Mit dem Bestätigungsvermerk (Testat), geregelt in § 322 HGB, fasst der Jahresabschlussprüfer die Prüfung zusammen. Ein uneingeschränktes Testat wird häufig missinterpretiert. Es steht nicht als Gütesiegel für die Überlebensfähigkeit des Unternehmens, sondern stellt nur fest, dass die Rechnungslegung ordnungsgemäß ist.^[57] Zwischen den Vorstellungen der Öffentlichkeit und der tatsächlichen Aufgabenstellung eines JA-Prüfers besteht also eine Diskrepanz, die in der Literatur als Erwartungslücke („expectation gap“)^[58] bezeichnet wird.^[59]

Mit Einführung des KonTraG im Jahre 1998 wurde die Bestellung des Abschlussprüfers dem Aufsichtsrat zugewiesen,^[60] dem auch der Prüfbericht unmittelbar zugeleitet wird.^[61] Dem Jahresabschlussprüfer obliegt seitdem nicht mehr nur die bereits beschriebene Richtigkeitsprüfung. Er soll die Prüfung, gemäß § 317 Abs. 1 S. 3 HGB, vermehrt problem- und zukunfts-orientiert anlegen und bei der Lageberichtprüfung auf mögliche bestands-gefährdende Risiken eingehen (§ 317 Abs. 2 HGB). Die großen WPG flankieren dies durch Implementierung von risiko- und prozessorientierten Prüfungsansätzen.^[62] Hierbei soll das Risiko, dass der Abschluss nach der durchgeführten Prüfung noch große Fehler enthält minimiert werden. und der Bestätigungsvermerk erst dann erteilt werden, wenn der Prüfer eine hinreichende Prüfungssicherheit hat.^[63] Problematisch ist, dass bei dieser Prüfung häufig mit Wesentlichkeitsgrenzen gearbeitet wird. D.h. unter-schreitet eine Transaktion den, individuell von der WPG, ermittelten Betrag, kann es sein, dass er nicht in die erweiterte Stichprobe einbezogen wird. Hier können unübliche Transaktionen bzw. Fehlentwicklungen eventuell nicht rechtzeitig erkannt werden.^[64]

Von einer Delikts^[65] -, Unterschlagungs-, Irrtums- oder Betrugsprüfung kann jedoch bei der Abschlussprüfung in keinem Fall gesprochen werden, da hierzu die erforderlichen Auskunfts- bzw. Einsichtsrechte gesetzlich nicht klar definiert sind.^[66]

2.3 Prüfung und Beratung aus einer Hand - „Wess´ Brot ich ess, dess´ Lied ich sing ?!“

Die von den prüfungspflichtigen^[67] Unternehmen publizierten Daten sind für den Bilanzadressaten nur dann nützlich, wenn sie verlässlich und vertrauenswürdig sind.^[68]

„Da der Abschlussprüfer wesentliche Aufgaben im Sinne eines Garants der Publizität wahrnimmt, ist die Sicherstellung seiner Unabhängigkeit von dringender Notwendigkeit. Daher ist in § 43 Abs. 1 WPO der Grundsatz der Unabhängigkeit normiert worden.“^[69]

Eine gleichzeitige Beratungstätigkeit neben der Abschlussprüfung könnte jedoch die Unabhängigkeit gefährden.^[70] Als Beispiel sei hier der Skandal um Enron und ihren Abschlussprüfer Arthur Andersen erwähnt. Ca. 20 Jahre war Arthur Andersen für das Unternehmen als Abschlussprüfer und Berater tätig und hat im Jahr 2001 mehr Umsatz aus der Beratungstätigkeit (27 Mio. US-$) als aus der Prüfungstätigkeit (25 Mio. US-$) vereinnahmt.^[71] Dass eine unabhängige Prüfung hier nur schwer zu gewährleisten ist, liegt auf der Hand. Über einen solch langen Zeitraum und bei einem so hohen Anteil der Nichtprüfungsleistungen lässt sich eine Mandantenblindheit bzw. eine wechselseitige Abhängigkeitsbeziehung, die sich negativ auf eine freie Urteilsbildung auswirkt, nicht ausschließen.^[72] Enron stellte in diesem Fall keinen bedauerlichen Einzelfall dar, sondern zeigt, lt. Ring, vielmehr die strukturellen Defizite, welche die derzeitige Abschlussprüfung aufweist.^[73] Obwohl es nicht ernsthaft bestritten wird, dass gleichzeitige Prüfung und Beratung zu Interessenkonflikten führen kann,^[74] haben die Zweifel der Öffentlichkeit an ihrer Arbeit, die Institution Abschlussprüfung in ihren Grundfesten erschüttert.^[75] Interessanterweise sind zum Thema Trennung von Prüfung und Beratung in verschiedenen Studien sehr unterschiedliche Ergebnisse zustande gekommen. So hat z.B. das Meinungsforschungs-institut EMNID, im Auftrag der KPMG, eine Befürwortung von 77% auf die Frage erhalten, ob eine Trennung von Prüfung und Beratung beim selben Mandanten eingeführt werden solle.^[76]

[...]

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^[1] Vgl. Dyckerhoff (2001), S. 113

^[2] Vgl. Nagel (2003), S. 61

^[3] Vgl. Förschle (2001), S. 271

^[4] Vgl. Hakelmacher (2003), S. 15

^[5] Der Neue Markt war ein Segment der Deutschen Börsen AG, der als Handelsplattform für junge, wachstumsstarke Unternehmen diente und wurde zum 05.Juni 2003 geschlossen

^[6] Vgl. FTD (2002)

^[7] Der DAX misst die Performance der 30 hinsichtlich Orderbuchumsatz und Marktkapitalisierung größten deutschen Unternehmen Vgl. hierzu Punkt: 3.4.1.1

^[8] Vgl. 3Sat Börse Online (2002)

^[9] Vgl. DSW (2001), S. 4

^[10] Vgl. Loitlsberger (2002), S. 705

^[11] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr.2 HGB

^[12] Vgl. Lück (2001), S. 1945

^[13] Vgl. Markus (1996), S. 1

^[14] Vgl. IDW (1992), S. 2

^[15] Vgl. Brönner (1992), S. 670

^[16] Vgl. IDW (1992), S. 101

^[17] Vgl. Brase (1997), S. 48

^[18] Vgl. Markus (1996), S. 1

^[19] Vgl. IDW (2004a)

^[20] Vgl. Markus (1992), S.3

^[21] Vgl. IDW (2004a)

^[22] Vgl. Markus (1992), S.1

^[23] Vgl. IDW (2004a)

^[24] Vgl. Markus (1992), S.5

^[25] Vgl. IDW (1992), S. 101

^[26] Vgl. IDW (2004a)

^[27] Vgl. IDW (2004a)

^[28] Vgl. Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) (BGBl. 1961, Teil 1, S. 1049)

^[29] Vgl. IDW (2004a)

^[30] Vgl. IDW (2004a)

^[31] Vgl. Dörner (2004)

^[32] Vgl. hierzu Punkt 2.3

^[33] hierzu vertiefend Hoffmann (2003)

^[34] Vgl. IDW (2004a)

^[35] Vgl. ebenda

^[36] Vgl. Görge (2003). S. 24

^[37] Vgl. Steih / Wader (2002)

^[38] Vgl. Regierungskommission: Deutscher Corporate Governance Kodex (2003)

^[39] Marten /Köhler (2002), S. 1831

^[40] Vgl. Hoffmann (2003), S.39 f

^[41] Strickmann (2000), S. 74

^[42] Vgl. Marten / Köhler (2002), S.1835

^[43] Vgl. Strickmann (2000), S. 74

^[44] Vgl. Strickmann (2000), S. 79 ff

^[45] Vgl. Wiedmann / Schurbohm (2002), S. 1816 f und Klein (2002), S. 2406 ff

^[46] Vgl. Marten / Quick / Ruhnke (2001), S. 30 ff

^[47] Vgl. Strickmann (2000), S. 51 f

^[48] Vgl. Budde / Steuber (2003), S. 135

^[49] Vgl. IAB (2004), S. 1

^[50] Vgl. IDW (2003a), S. 67 ff

^[51] Vgl. Hucke (2003), S. 121

^[52] Vgl. Strickmann (2000), S. 96 ff

^[53] vertiefend hierzu Moxter (2002), S. 1041 ff und Leffson (1989), 334 f

^[54] Vgl. Hucke (2003), S.121

^[55] Vgl. Budde /Steuber (2003), S. 136

^[56] Vgl. § 321 HGB

^[57] Vgl. Strickmann (2000), S. 96 ff

^[58] vertiefend hierzu u.a. Marten / Köhler (2002), S. 703 ff , Coenenberg (1998), S. 568 f und Störk (1999)

^[59] Vgl. Hucke (2003), S. 121 und Marten / Köhler (2002), S. 703 ff

^[60] Vgl. Budde / Steuber (2003), S. 138 f

^[61] Vgl. § 321 Abs. 5 S. 2 HGB

^[62] Vgl. Marten /Köhler (2002), S. 1832 und Lück (1999), S. 13

^[63] Vgl. Ruhnke (2002), S. 437

^[64] Vgl. Dyckerhoff (2001), S. 118 f

^[65] Vgl. Loitlsberger (2002), S. 708

^[66] Vgl. Budde / Steuber (2003), S. 138 ff

^[67] Bauer (2004), S. 178

^[68] Vgl. Mandler (2003), S. 347 und Baetge / Matena (2003), S. 183f

^[69] Hucke (2003), S. 124

^[70] Vgl. Quick (2002), S.622

^[71] Vgl. Fischermann / Kleine Brockhoff (2002) S.9 ff

^[72] Vgl. Mandler (2003), S. 348

^[73] Vgl. Ring (2002), S. 1345

^[74] Vgl. Lenz (2001), S. 299

^[75] Vgl. Röhricht (2001), S.80

^[76] Quelle: TNS EMNID, Datenbasis/Stichprobe: 52 Vertreter des Kapitalmarktes, zusammengesetzt aus den DAX-100 Unternehmen, großen und mittelständischen Unternehmen in Deutschland, Spitzenverbänden der Wirtschaft, Vereinigungen und Universitäten, Zielgruppe: Aufsichtsrats- und Vorstandsmitglieder, Mitglieder der Geschäftsleitung, Leiter für den Bereich Finanzen (CFO), Professoren; Erhebungszeitraum: September 2002 auf: http://www.kpmg.de/editvalue/pdf/Emnid.pdf