Die Ermittlung und Behandlung des immateriellen Vermögens

Inhaltsverzeichnis

EHRENWÖRTLICHE ERKLÄRUNG

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1. EINLEITUNG
1.1 ALLGEMEINE EINFÜHRUNG
1.2 ZIELSETZUNG DER ARBEIT
1.3 AUFBAU DER ARBEIT

2. ALLGEMEINES ZUM UNTERSCHIED ZWISCHEN IAS UND HGB
2.1 ZIELSETZUNGEN
2.2 GRUNDSÄTZE IM VERGLEICH
2.2.1 GRUNDSÄTZE DES HGB
2.2.1.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze im HGB
2.2.1.2 Die Informationsfunktion des HGB Jahresabschlusses
2.2.2 GRUNDSÄTZE DER IAS
2.2.3 ZUSAMMENFASSUNG DER GRUNDSÄTZE UND UNTERSCHIEDE

3. DAS IMMATERIELLE VERMÖGEN
3.1 DEFINITION UND BESTANDTEILE DES IMMATERIELLEN VERMÖGENS
3.1.1 IM HGB
3.1.2 IN DEN IAS
3.1.3 UNTERSCHIEDE
3.2 ANSATZPFLICHTEN, ANSATZVERBOTE UND ANSATZWAHLRECHTE
3.2.1 AKTIVIERUNG NACH VORSCHRIFTEN DES HGB
3.2.1.1 Aktivierungsvoraussetzungen
3.2.1.2 Aktivierungsverbote im HGB
3.2.2 BEWERTUNG DER HGB ANSATZVERBOTE UND DEREN HALTBARKEIT
3.2.3 AKTIVIERUNG NACH VORSCHRIFTEN DER IAS
3.2.3.1 Aktivierungsvoraussetzungen
3.2.3.2 Aktivierungsverbot
3.2.3.3 Exkurs Software
3.2.4 UNTERSCHIEDE IM ANSATZ DER IMMATERIELLEN VERMÖGENSGEGENSTÄNDE ZWISCHEN HGB UND IAS
3.3 BEWERTUNG DER IMMATERIELLEN VERMÖGENSGEGENSTÄNDE IM ZUGANGSJAHR
3.3.1 IM HGB
3.3.2 NACH IAS
3.4 DIE ABSCHREIBUNG DES IMMATERIELLEN VERMÖGENS
3.4.1 PLANMÄßIGE ABSCHREIBUNG DES IMMATERIELLEN VERMÖGENS
3.4.1.1 Im HGB
3.4.1.2 In den IAS
3.4.2 AUßERPLANMÄßIGE ABSCHREIBUNG DES IMMATERIELLEN VERMÖGENS
3.4.2.1 Im HGB
3.4.2.2 Nach IAS
3.4.3 UNTERSCHIEDE BEI DER ABSCHREIBUNG

4. FORSCHUNG UND ENTWICKLUNG
4.1 F&E IM HGB
4.2 F&E IN DEN IAS

5. DER FIRMENWERT
5.1 DIE ENTSTEHUNG EINES DERIVATIVEN FIRMENWERTES IM HGB
5.1.1 FIRMENWERT AUS EINEM ASSET DEAL (AUF EBENE DER EINZELGESELLSCHAFT)
5.1.2 FIRMENWERT AUS EINEM SHARE DEAL (BEI KONSOLIDIERUNG)
5.2 DER FIRMENWERT IM HGB
5.2.1 ALLGEMEINES
5.2.2 ABSCHREIBUNG EINES FIRMENWERTES IM HGB
5.3 DER FIRMENWERT (GOODWILL) IN DEN IAS
5.3.1 ALLGEMEINES
5.3.2 ABSCHREIBUNG DES FIRMENWERTES NACH IAS
5.3.3 DIE VERPFLICHTENDE ABSCHREIBUNG EINES IAS FIRMENWERTES
5.4 NEGATIVER FIRMENWERT
5.4.1 IM HGB
5.4.2 DER NEGATIVE FIRMENWERT IN DEN IAS
5.5 DIE FORDERUNG NACH EINEM ORIGINÄREN FIRMENWERT
5.5.1 IM HGB
5.5.2 IN DEN IAS
5.5.3 ZUSAMMENFASSUNG DER FORDERUNG NACH EINEM ORIGINÄREN FIRMENWERT
5.6 DER ORIGINÄRE FIRMENWERT UNTER DEM GESICHTSPUNKT DER UNTERNEHMENSBEWERTUNG
5.6.1 ALLGEMEINES
5.6.2 DIE DISCOUNTED CASHFLOW-VERFAHREN IM ÜBERBLICK
5.6.2.1 Allgemeines
5.6.2.2 Das DCF Brutto Verfahren (Entity Approach)
5.6.3 AUSWIRKUNGEN VON SELBST ERSTELLTEM IMMATERIELLEN VERMÖGEN AUF DIE BEWERTUNGSVERFAHREN
5.6.3.1 DCF-Verfahren ohne Aktivierung eines originären Firmenwertes
5.6.3.2 DCF-Verfahren mit Aktivierung des originären Firmenwertes
5.6.3.3 Zusammenfassung der Beispiele
5.7 ZUSAMMENFASSUNG - DER FIRMENWERT

6. IMPAIRMENT - AUßERPLANMÄßIGE ABSCHREIBUNGEN
6.1 WERTMINDERUNGEN IM HGB
6.2 IMPAIRMENT NACH IAS
6.2.1 ALLGEMEINES
6.2.2 IMPAIRMENT INDICATORS
6.2.3 WERTMINDERUNGSAUFWAND
6.2.4 WERTMINDERUNG EINZELNER VERMÖGENSWERTE VS. WERTMINDERUNG DER CASH GENERATING UNIT
6.2.4.1 Ein Firmenwert ist einer CGU zuordenbar -> Bottom-up-Test
6.2.4.2 Firmenwert kann nicht einer CGU zugeteilt werden -> Bottom-up + Top-down-Test
6.2.5 ALLGEMEINE VORGEHENSWEISE BEIM IAS IMPAIRMENT TEST
6.2.6 BEISPIEL FÜR EINEN IMPAIRMENT TEST

7. ZUSAMMENFASSUNG, SCHLUSS, AUSBLICK UND RESÜMEE
7.1 ZUSAMMENFASSUNG DER ARBEIT
7.2 KRITISCHE WÜRDIGUNG DES HGB
7.3 AUSBLICK AUF ZUKÜNFTIGE ENTWICKLUNGEN

LITERATURVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aktivierung von selbst erstellter Software

Abbildung 2: Überblick über die DCF - Verfahren

Abbildung 3: Abzinsung der Free Cashflows (Barwert Ermittlung)

Abbildung 4: Bottom-Up - Test

Abbildung 5: Top-Down - Test

Abbildung 6: IAS/IFRS Impairment Test

Abbildung 7: Beispiel für einen IAS Impairment Test

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Grundsätzliche Unterschiede IAS - HGB

Tabelle 2: Berechnung des Shareholder Value

Tabelle 3: Berechnung des Shareholder Value (ohne Aktivierung orig. FW)

Tabelle 4: Berechnung des Shareholder Value (mit Aktivierung orig. FW)

Tabelle 5: Firmenwert nach HGB und IAS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Allgemeine Einführung

Die „International Accounting Standards“ (IAS) bzw. deren Nachfolge - Regelwerk die „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) sind zurzeit in aller Munde. In den vergangenen Jahren haben sich die Anforderungen an ein externes Rechnungswesen entscheidend verändert. Auslöser dafür waren z.B.:¹

- Konzentration der internationalen Kapitalmärkte
- Globalisierung der Waren- und Dienstleistungsmärkte
- Zunehmende Globalisierung der unternehmerischen Tätigkeit
- Verstärkte Harmonisierung und Internationalisierung von Rechnungslegungsvorschriften.

Die Globalisierung hat also einen großen Teil dazu beigetragen, dass sich internationale Regelwerke mehr und mehr durchsetzen. Zudem wurde Ende Juni 2002 vom Europäischen Rat eine EU-Verordnung verabschiedet, die die Befolgung der IAS für den Konzernabschluss für in Europa börsennotierte Unternehmen ab 2005 zwingend vorschreibt. Für bestimmte Unternehmen ist eine Übergangsfrist bis 2007 in Form eines Mitgliedstaatenwahlrechts vorgesehen. Ziel ist die stärkere Harmonisierung der internationalen Vorschriften für die externe Rechnungslegung.²

Dazu erkannte Lord Henry Benson, früherer IASC Chairman, bereits in den 70er Jahren:³

“ The impact of IASC will not be revolutionary or immediate. The impact will be important in the next ten years and of dominating importance in the presentation of financial statements by about the year 2000. ”

Ab 2005 ist also eine Einhaltung der IAS per Gesetz zwingend vorgeschrieben. Doch schon heute werden die Richtlinien nach IAS vielerorts - zum Teil freiwillig - befolgt. Dies hat sehr einfach nachzuvollziehende Gründe:⁴

- Deutsche bzw. österreichische Jahresabschlüsse nach nationalen Rechnungslegungsvorschriften haben international ob ihrer schweren Verständlichkeit und ihren zugrunde liegenden Maximen einen schlechten Ruf
- Zweckmäßigere Präsentation des Unternehmens für die Anleger möglich
- Befreiende Wirkung des IAS Konzernabschlusses für den HGB Konzernabschluss
- Eher betriebswirtschaftlich orientierter und praxisorientierter als das HGB
- Zwang durch internationale Börsen bzw. Analysten

All diese Gründe - und noch einige mehr - führen dazu, dass die internationalen Rechnungslegungsvorschriften in den letzten Jahren einen stetigen Aufschwung was die Akzeptanz (auch die freiwillige) betrifft, erfahren haben. Zudem mag eine Drohung der Wirtschaftsprüfer, wonach Firmen, die eine Umstellung auf die IFRS nicht nachweislich im Griff haben (unter anderem müssen auch Vergleichszahlen für 2004 erstellt werden) mit einer Herabstufung ihrer Bewertung rechnen müssen, ebenfalls ihre Wirkung nicht verfehlt haben.⁵

1.2 Zielsetzung der Arbeit

Ziel der Arbeit ist es, ein Verständnis für immaterielles Vermögen im HGB und in den IAS zu schaffen. Was sind überhaupt immaterielle Vermögensgegenstände, was muss/darf/darf nicht bilanziell erfasst werden? Wie ist abschreibungstechnisch nach erfolgter Aktivierung vorzugehen? Wo liegen diesbezüglich die größten Unterschiede zwischen nationaler und internationaler Rechnungslegung? Wie entsteht ein Firmenwert und wie ist er gegebenenfalls zu behandeln? All diese Fragen sollen im Laufe der Arbeit geklärt werden. Dabei werden immer zuerst die Vorschriften nach HGB erläutert, danach die der IAS. Auf dieser Basis werden dann die gravierendsten Unterschiede herausgearbeitet und auf ihre Sinnhaftigkeit, Begründung und Haltbarkeit für die Zukunft untersucht.

1.3 Aufbau der Arbeit

Die Arbeit gibt in einem ersten Schritt - im zweiten Kapitel - einen Überblick über die zu Grunde liegenden Grundsätze und Zielsetzungen des HGB und der IAS. Es wird dargelegt, welche Ziele die jeweiligen Vorschriften verfolgen und wie diesen Zielen Rechnung getragen wird.

Das folgende Kapitel 3 widmet sich gänzlich dem immateriellen Vermögen an sich. So finden sich hier neben Definition, Aktivierungsvoraussetzungen und -verboten auch Vorschriften bzgl. der Abschreibung des immateriellen Vermögens. Es werden jeweils die Vorschriften beider - der nationalen und der internationalen - Rechnungslegungen gegenübergestellt und verglichen. Einen wichtigen Punkt dieses Kapitels stellt auch die Behandlung der im HGB vorherrschenden Aktivierungsverbote dar. Es wird untersucht, warum sie existieren und ob sie auch in Zukunft von ihrer Begründung her haltbar sein werden.

Kapitel 4 beschäftigt sich ausführlich mit der Thematik der Forschungs- und Entwicklungskosten, die an sich schon Teil des in Kapitel drei dargelegten immateriellen Vermögens sind. Es war mir jedoch wichtig auf dieses Thema noch einmal gesondert einzugehen, da gerade Forschung und Entwicklung zum so genannten selbst erstellten immateriellen Vermögen führen, welches in den verschiedenen Rechnungslegungen sehr unterschiedlich - die Palette reicht von Aktivierungspflicht bis Aktivierungsverbot - behandelt wird.

Im darauf folgenden fünften Kapitel geht es um den Firmenwert und dessen Behandlung. Der Bogen spannt sich in diesem Kapitel von der Frage wie ein Firmenwert entstehen kann über die Aktivierbarkeit und schlussendlich die Abschreibungsmöglichkeiten eines solchen. Es werden jeweils die Vorschriften der nationalen und der internationalen Rechnungslegung erläutert und verglichen. Den Abschluss dieses Kapitels bildet eine kritische Auseinandersetzung mit dem Thema originärer Firmenwert und seiner Berechtigung in der Bilanz sowie ein Abschnitt, der einen eventuellen originären Firmenwert und seine Auswirkungen auf Unternehmensbewertungsverfahren untersucht.

Im sechsten Kapitel wird - ähnlich wie das im vierten Kapitel der Fall ist - ein Thema herausgegriffen, welches von der Systematik her auch gut in das dritte Kapitel gepasst hätte. Der Impairment Test - außerplanmäßige Abschreibungen. Es erschien jedoch sinnvoller diesem sehr umfangreichen Thema ebenfalls ein eigenes Kapitel zu widmen und es nicht im dritten Kapitel unter allen übrigen Bestimmungen zum immateriellen Vermögen „untergehen zu lassen“. In diesem Kapitel wird die Thematik der außerplanmäßigen Abschreibung, wann sie durchzuführen ist, wie ein so genannter Impairment Test in den IAS abläuft und was dabei zu beachten ist, behandelt.

Den Abschluss der Arbeit in Kapitel 7 bildet eine Zusammenfassung des Gelesenen. Zusätzlich wird ein Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen - sowohl im HGB als auch in den IAS - gegeben. Außerdem werden die Regelungen des HGB sehr kritisch hinterfragt und die Forderung aufgestellt, sich stärker an den internationalen Grundpfeilern bzw. Maximen der Rechnungslegung zu orientieren. Darüber hinaus wird anhand von Beispielen aus der Praxis gezeigt, dass die internationalen Vorschriften - auch in Punkto Gläubigerschutz, der ja als Bastion der nationalen Vorschriften gilt - überlegen sind.

2. Allgemeines zum Unterschied zwischen IAS und HGB

2.1 Zielsetzungen

Im HGB herrschen zwei Zielsetzungen, die allerdings in der Praxis einen unterschiedlichen Stellenwert einnehmen, vor. Zum einen sieht sich das HGB dem Gläubigerschutz verpflichtet - dieser stellt gleichzeitig das oberste Gebot des Handelsrechts dar. D.h., dass durch möglichst vorsichtige Bewertungsansätze die Interessen der Gläubiger - z.B.: Banken, Lieferanten oder Arbeitnehmer - geschützt werden sollen. Zum anderen hat ein Jahresabschluss nach Handelsrecht aber auch ein möglichst genaues Bild vom Unternehmen zu vermitteln. Diese Funktion ist auch gesetzlich in § 195 verankert. In der Praxis ist es jedoch so, dass dem Gläubigerschutz alle übrigen Funktionen - hier im Speziellen die Informationsfunktion - untergeordnet werden.

Im Gegensatz dazu verfolgen die IAS ein ganz anderes Ziel. Hier geht es vor allem darum, potentiellen Investoren ein möglichst genaues Bild des Unternehmens zu vermitteln. Es soll nicht verzerrt oder zu vorsichtig dargestellt sein, da dies den Informationsgehalt für Investoren erheblich schmälern würde.⁶ Wir werden noch an vielen Stellen dieser Arbeit erkennen, wo und wie die IAS versuchen, ein realistischeres, genaueres Bild des Unternehmens zu zeichnen.

2.2 Grundsätze im Vergleich

Auf Grund der unterschiedlichen Zielsetzungen gehen diese beiden Standards natürlich auch von - zumindest auf den ersten Blick - völlig unterschiedlichen Grundsätzen aus. Im Folgenden sollen diese Grundsätze auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede hin untersucht werden. Zusätzlich soll herausgearbeitet werden, inwieweit diese Zielsetzungen und Grundsätze in der Praxis auch eingehalten und umgesetzt werden.

2.2.1 Grundsätze des HGB

Um den übergeordneten Zielsetzungen gerecht werden zu können, bedient sich das HGB unterschiedlicher Grundsätze bzw. Prinzipien und hat verschiedene Aufgaben zu erfüllen. Die folgenden zwei Kapitel sollen dies ausführen.⁷

2.2.1.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze im HGB

- Bewertungsstetigkeit (Beibehaltung der Bewertungsmethoden)
- 201 des HGB verlangt, dass die auf den vorherigen Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden beizubehalten sind. Allerdings kann bei Vorliegen besonderer Umstände von dieser Norm abgewichen werden. Solche Umstände liegen dann vor, wenn sich etwa Gesetze oder die Struktur des Unternehmens ändern. Dieser Grundsatz hat vor allem die Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Abschlüsse zum Ziel.
- Grundsatz der Unternehmensfortführung (Going Concern)

Bei der Bewertung ist nach § 201 Abs. 2 Z 2 von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, solange dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen.

- Grundsatz der Einzelbewertung

Jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld sind für sich zu bewerten. Demnach ist es nicht erlaubt, einen Gegenstand nicht abzuwerten, weil ein anderer im Wert gestiegen ist und sich die Werte unternehmensübergreifend ausgleichen würden. Dieser Grundsatz wird in der Praxis des Öfteren durchbrochen. Man denke hier z.B.: an die Abfertigungsrückstellungen, die nicht einzeln für jeden Arbeitnehmer berechnet werden, sondern wo die Summe der fiktiven Abfertigungsansprüche zur Bemessung herangezogen wird. Ähnlich verhält es sich mit den Pensionsrückstellungen oder den Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube.

- Grundsatz der stichtagsbezogenen Bewertung

Nach § 201 Abs. 2 Z 4b sind nur Tatbestände für die Beurteilung heranzuziehen, die vor dem (Bilanz)Stichtag eingetreten sind, nicht jedoch Änderungen des Wertes, die nach dem Abschlussstichtag eintreten.

- Grundsatz der Vorsicht

Dieser Grundsatz zerfällt in mehrere Bausteine und stellt gleichzeitig den Grundpfeiler des HGB dar, denn alle übrigen Grundsätze sind diesem - im Sinne des Gläubigerschutzes - unterzuordnen. Diese dominante Stellung des Vorsichtsprinzips ist aus dem § 201 Abs. 2 Z 4 abzulesen. Dort steht:

„ Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten. “ ⁸

Dieser Grundsatz heißt im Speziellen, dass auf der Aktivseite eher der niedrigere Wert anzusetzen ist, während man auf der Passivseite eher den höheren Wert ansetzt. Verluste müssen schon ausgewiesen werden, wenn sie nur absehbar, d.h. noch nicht eingetreten sind. Hierfür ist dann ein entsprechender Passivposten in Form einer Rückstellung anzusetzen. Hier liegt das so genannte „Imparitätsprinzip“ zu Grunde. Weiters sind gemäß des Realisationsprinzips, welches in § 201 Abs. 2 Z 4a geregelt ist, nur die am Abschlussstichtag tatsächlich verwirklichten Gewinne auszuweisen. Eine Teilgewinnrealisierung - beispielsweise bei langfristigen Fertigungsaufträgen - ist im HGB, zumindest im österreichischen, nicht zulässig. Die Kombination dieser beiden Vorschriften wird als „imparitätisches Realisationsprinzip“ bezeichnet und gilt als Inbegriff des Gläubigerschutzes.

2.2.1.2 Die Informationsfunktion des HGB Jahresabschlusses

Eine weitere Zielsetzung bzw. Aufgabe des HGB besteht in der Funktion, dem kundigen Jahresabschlussleser ein möglichst genaues und getreues Bild des Unternehmens zu vermitteln. Dadurch sollen zum einen eine Selbstinformation des Bilanzierenden und zum anderen die Information des externen Bilanzadressaten gewährleistet sein. Die Selbstinformation dient vor allem der Kontrolle, indem sich so Soll und Ist abgleichen lassen. Die Bedeutung für die externen Adressaten liegt vor allem in der Senkung des Risikos für potentielle Kapitalanleger. Diese Informationen sollen allen externen Beteiligten (Arbeitnehmern, Banken, der interessierten Öffentlichkeit etc.) die Möglichkeit geben Entwicklungen „ihres“ Unternehmens möglichst frühzeitig zu erkennen.⁹

In § 195 HGB heißt es hierzu wörtlich:

„ Der Jahresabschluss hat den Grundsätzen ordnungsgem äß er Buchführung zu entsprechen. Er ist klar undübersichtlich aufzustellen. Er hat dem Kaufmann ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln . “ ¹⁰

Im § 222 Abs.2 HGB findet sich diese Erklärung noch einmal für Kapitalgesellschaften. Dort heißt es:

„ Der Jahresabschluss hat ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen. “

Die Regelungen für Kapitalgesellschaften in § 222 weichen also in zwei Punkten entscheidend von denen des § 195 ab bzw. gehen über diesen hinaus.¹¹

1. Sie erweitern die Sichtbarmachung des getreuen Bildes auf die Finanzlage
2. Sie wendet sich auch - bzw. in erster Linie - an den externen Bilanzleser.

Sowohl die Regelungen für die Personen- als auch die für Kapitalgesellschaften verlangen also danach, dass der Abschluss ein getreues Bild vom jeweiligen Unternehmen zeigt. In der Regel wird aber diese Funktion des HGB Abschlusses eindeutig der Funktion des Gläubigerschutzes untergeordnet.

Folgendes Beispiel soll dieses Argument noch untermauern: Im § 222 Abs. 2 zweiter Satz des HGB findet sich eine Anmerkung, dass für den Fall, dass die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens aus besonderen Umständen nicht gelingt, im Anhang die erforderlichen Angaben zu machen sind. D.h. das getreue Bild wird hier eindeutig anderen Regelungen - wenn an dieser Stelle auch nicht explizit dem Gläubigerschutz - untergeordnet. Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften gehen hier - ob ihrer zu Grunde liegenden Intention der True and Fair View - einen anderen Weg. In den IAS beispielsweise heißt es ausdrücklich, dass eine unzutreffende Darstellung der Bilanz- bzw. GuV - Situation nicht durch zusätzliche Erläuterungen (z.B.: im Anhang) geheilt werden kann. Als Beispiel für die Anwendung des § 222 Abs. 2 zweiter Satz könnte man das Verbot der Teilgewinnrealisierung anführen.¹² Diese Ausführungen sollen lediglich zeigen, dass im HGB das getreue Bild eindeutig dem Gläubigerschutz untergeordnet wird. Wenn man jedoch an die Ausführungen im ersten Kapitel denkt, in denen von der Internationalisierung der Kapitalmärkte und dgl. die Rede war, kommt man zu dem Schluss, dass das HGB gut beraten wäre, wenn man sich mehr auf die - ohnedies gesetzlich geregelte - Funktion des getreuen Bildes vom Unternehmen, besinnte. Zwar verliert der HGB Jahresabschluss - nicht zuletzt wegen der Verpflichtung für kapitalmarktorientierte Unternehmen¹³ ab 2005 einen IAS Abschluss aufzustellen und die befreiende Wirkung des IAS Abschlusses im Konzernabschluss - ohnehin an Bedeutung, jedoch wäre es sicher ratsam, speziell wenn man daran denkt, dass es in Österreich keine befreiende Wirkung für den Einzelabschluss geben wird, sich auf die gesetzliche Regelung des § 195 zu besinnen und der Informationsfunktion des HGB Jahresabschlusses zumindest den gleichen Stellenwert wie dem Gläubigerschutz einzuräumen.

2.2.2 Grundsätze der IAS

Die obersten Grundsätze der IAS lauten „Decision Usefulness“ und „True and Fair View“. Alleine die wörtliche Übersetzung dieser Schlagwörter sagt schon beinahe alles über die Intention der IAS aus. „Decision Usefulness“ (entscheidungsrelevante Informationen) bedeutet einfach, dass im Zuge eines IAS Abschlusses einem potentiellen Investor alle für ihn relevanten Daten zur Verfügung gestellt werden müssen, um die Ertrags- bzw. Risikosituation der Unternehmung abschätzen zu können. Untermauert wird diese Argumentation noch von den verpflichtend bereitzustellenden Informationen. So ist im Zuge eines IAS Jahresabschlusses beispielsweise eine Segmentberichterstattung, eine Kapitalflussrechnung oder eine Earnings per Share Rechnung aufzustellen. Alles natürlich wiederum mit dem Ziel einer True and Fair View und einer Decision Usefulness vor Augen.¹⁴ Zudem müssen beispielsweise Finanzinvestitionen, Kredite oder Wertpapiere nach ihrem tatsächlichen Marktwert und nicht nach den Anschaffungskosten bewertet werden.¹⁵ Weiters wird diese Argumentation noch zusätzlich durch den Umstand gefestigt, dass beispielsweise das „Imparitätische Realisationsprinzip“, das im HGB eine zentrale Stellung einnimmt, in den IAS nicht so genau genommen wird. Hier können z.B.: noch nicht realisierte Erträge bereits ausgewiesen werden (Percentage of Completion Method), da den IAS eine reine Informationsfunktion und keine Ausschüttungs- oder Steuerbemessungsfunktion zukommt. Auch hier kommt deutlich der Grundsatz der „Decision Usefulness“ zum Tragen.¹⁶

2.2.3 Zusammenfassung der Grundsätze und Unterschiede

Aus den obigen Ausführungen zur Grundsatzthematik der Rechnungslegungen kann man erkennen, dass die Zielsetzungen - zumindest theoretisch - gar nicht so weit voneinander abweichen, wie dies auf den ersten Blick erscheinen mag. Auch im HGB findet sich die oberste IAS Maxime nach einem getreuen Bild des Unternehmens und zwar sogar gesetzlich im § 195 HGB verankert. Dass diesem Grundsatz in der Praxis jedoch nicht unbedingt entsprochen wird, hängt damit zusammen, dass eben laut HGB der Grundsatz des Gläubigerschutzes als wichtiger erachtet wird und dem des getreuen Bildes vorzuziehen ist. Dies gilt besonders, wenn sich Regelungen „in die Quere“ kommen. Es ist also im Zweifel auf den Gläubigerschutz abzustellen. Inwiefern diese Handhabung verbessert werden könnte bzw. wie sowohl Gläubigerschutz als auch ein getreues Bild vom Unternehmen unter einen Hut zu bringen wären, soll im Kapitel 7.2 „Kritische Würdigung des HGB“ erläutert werden.

Diese Ausführung am Beginn der Arbeit sind deshalb so wichtig, da alles Folgende, die Behandlung einzelner Positionen, die Aktivierungs- und Abschreibungsmöglichkeiten etc. auf diese grundsätzlichen Zielsetzungen zurückzuführen sind. Gläubigerschutz versus Informationsfunktion (True and Fair View).

Die folgende Tabelle soll noch einmal diese Unterschiede zusammenfassend darstellen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Grundsätzliche Unterschiede IAS - HGB¹⁷

3. Das immaterielle Vermögen

Immaterielle Vermögensgegenstände - Intangible Assets - zeichnen sich durch ihre Immaterialität aus. Im Gegensatz zu einer konkret vorhandenen Maschine, bestehen Intangible Assets oft nur auf dem Papier.¹⁸ Unter immateriellen Vermögensgegenständen versteht man identifizierbare, nicht monetäre und immaterielle Ressourcen eines Unternehmens, über die das Unternehmen zur Leistungserstellung verfügt und die länger als nur eine Abrechnungsperiode lang genutzt werden.

Im Speziellen ist hier an Patente, Lizenzen, Rezepturen, Produktionsverfahren, Trademarks, Konzessionen, EDV-Programme, Copyright, Kundenstamm bzw. -listen, Know-how, Verwertungsrechte für Filme und Tonträger, Werbemaßnahmen, den Firmenwert oder andere ähnliche Werte, soweit diese die Kriterien eines Vermögensgegenstandes erfüllen, zu denken.¹⁹

3.1 Definition und Bestandteile des immateriellen Vermögens

3.1.1 Im HGB

Es gibt keine Legaldefinition von immateriellen Vermögensgegenständen. Eine Abgrenzung kann im Wesentlichen aus der demonstrativen Aufzählung in der Bilanzgliederung betreffend Kapitalgesellschaften hergeleitet werden (§ 224 Abs. 2 I Z 1 HGB).²⁰ Darunter fallen insbesondere rechtlich geschützte Positionen (Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen) und der Geschäfts-/Firmenwert, obgleich dieser nach der herrschenden Ansicht nicht als Vermögensgegenstand qualifiziert wird.²¹ Als immaterielle Vermögensgegenstände kommen also insbesondere rechtlich geschützte Positionen in Betracht.²²

3.1.2 In den IAS

Das immaterielle Vermögen und dessen Behandlung wird in der IAS Richtlinie 38 - Intangible Assets - geregelt.²³

Ein immaterieller Vermögenswert (Intangible Asset) ist demnach ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder für Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird (IAS 38.7). Er kann erworben oder selbst erstellt worden sein.²⁴ Diese Definition umfasst den Erwerb, die Entwicklung, Erhaltung und Verbesserung von Know-how, Prozessinnovationen, Lizenzen, intellektuellem Kapital, Marktkenntnissen oder Markenrechten. Zu denken wäre hierbei an Software, Patente, Copyrights, Filme, Kundenlisten etc.²⁵

3.1.3 Unterschiede

Im Gegensatz zu den IAS existiert im HGB keine Definition per Gesetz für immaterielles Vermögen. Vielmehr wird auf andere Gesetzesstellen (z.B.: Bilanzgliederung) hingewiesen. Im Gegensatz dazu finden sich in IAS 38 genaue Vorgaben und Vorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände. Sehr auffällig ist, dass nach IAS per Gesetz selbst erstelltes immaterielles Vermögen anerkannt wird und somit in der Bilanz aktiviert werden darf. Außerdem wird ein Firmenwert nach HGB nicht als Vermögensgegenstand akzeptiert, sondern erhält lediglich den Status einer Bilanzierungshilfe. Nach IAS hingegen ist ein Firmenwert sehr wohl ein Vermögensgegenstand.

3.2 Ansatzpflichten, Ansatzverbote und Ansatzwahlrechte

3.2.1 Aktivierung nach Vorschriften des HGB

3.2.1.1 Aktivierungsvoraussetzungen

Für die Aktivierung eines immateriellen Vermögensgegenstandes ist zum einen die Entgeltlichkeit maßgeblich, d.h. dass der Gegenstand nicht selbst erstellt oder geschenkt wurde.²⁶ Zum anderen ist entscheidend, ob durch Ausgaben an Dritte eine nach der Verkehrsauffassung selbständige, bewertbare, zumindest durch Einräumung von Nutzungsrechten an Dritte verwertbare, Vermögenseinheit geschaffen wird. Die Zahlung eines Kaufpreises genügt um diesem Objektivitätserfordernis zu entsprechen. Eine subjektive Bewertung würde jedoch nicht ausreichen.²⁷ Aus § 197 Abs. 2, der das Aktivierungsverbot von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen regelt, kann de facto aus Gründen der Vollständigkeit eine Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände abgelesen werden.²⁸

Für die Aktivierbarkeit von immateriellen Vermögensgegenständen ist weiters maßgeblich, ob die Verwertung zusammen mit dem Unternehmen oder dem Betrieb möglich ist. Unter dieser Voraussetzung wären auch schuldrechtlich eingeräumte Rechte und Rechtspositionen aktivierbar. Hierbei wäre z.B.: an Belieferungsrechte, Rechte zum Abbau von Bodenschätzen, Bezugsrechte, Kartellquoten und andere Rechte zur Nutzung einer fremden Sache zu denken.²⁹ Diese Rechte sind demnach als immaterielle Vermögensgegenstände aktivierbar.

Neben diesen - aktivierbaren - Rechten gibt es eine weitere Gruppe von aktivierungsfähigen immateriellen Vermögensgegenständen, nämlich die Vorteile. Diese sind im Gliederungsschema des § 224 Abs. 2 A. I. 1. ausdrücklich angeführt. Schon bisher war es gestattet, auch nicht geschütztes Know-how (z.B.: Verfahrenskenntnisse, Rezepturen, Kundenkarteien³⁰ ) zu aktivieren. Mit der Ergänzung in der Postenbezeichnung um „Vorteile“ sollte diese Übung festgeschrieben werden.³¹

Es wird darauf zu achten sein, dass nur solche Vorteile aktivierungsfähig sind, die einen Vermögensgegenstand darstellen. Ausgaben, die zu keinem Vermögensgegenstand führen, dürfen unter dieser Position nicht aktiviert werden.³² An solch aktivierbare Vorteile wird die Bedingung geknüpft, dass sie verteidigbar sind (z.B.: Schadensersatzansprüche, Unterlassungsforderungen) und mit dem Unternehmen zusammen übertragen werden können. Vorteile, die nicht in dieser Form greifbar sind, sind nicht als immaterielle Vermögensgegenstände, sondern nur als entgeltlicher Firmenwert oder als Bilanzierungshilfe im Sinne des § 198 Abs. 3 HGB aktivierbar.³³

Wie bereits vorangegangen erwähnt, spielt die Entgeltlichkeit im HGB für die Aktivierbarkeit eine entscheidende Rolle. An den entgeltlichen Erwerb wird deshalb angeknüpft, weil davon ausgegangen wird, dass die Preisbildung am Markt ein ausreichendes Objektivierungskriterium darstellt.³⁴ Folglich muss ein Anschaffungsvorgang zum Zugang des immateriellen Vermögens führen. Problematisch wird dieser Vorgang dann, wenn der Gegenstand von einem Tochterunternehmen oder einem Gesellschafter erworben wird, da hier das Objektivierungselement „Interessensgegensatz“ unter Umständen fehlen könnte. Trotzdem kann man nicht so weit gehen, entgeltlich von einem Tochterunternehmen erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter von der Aktivierung auszuschließen. Auch eine Einbringung eines immateriellen Vermögensgegenstandes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt einen entgeltlichen Erwerb dar und hat somit eine Aktivierbarkeit des Gegenstandes zur Folge.³⁵

Auch für den Eigengebrauch angeschaffte Software fällt in den Bereich der immateriellen Vermögensgegenstände. Hierbei ist es nebensächlich, ob es sich um eine Einzelanfertigung für das jeweilige Unternehmen oder um so genannte Standardsoftware handelt. In beiden Fällen ist der ausschlaggebende Teil der Ware nicht die Trägersubstanz (z.B.: CD), die eine Aktivierung als Sachanlage rechtfertigen würde, sondern das darauf befindliche Programm. Meist wird bei einem Kauf von Software ohnedies nur eine Lizenz erworben, was die Zuordnung zu den immateriellen Vermögensgegenständen noch leichter nachvollziehbar und logischer macht.³⁶

3.2.1.2 Aktivierungsverbote im HGB

Nicht entgeltlich erworbene bzw. selbst geschaffene immaterielle

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nach § 197 Abs. 2 HGB³⁷ im Gegensatz zu den IAS in keinem Fall aktiviert werden.³⁸ Dazu zählen in jedem Fall Forschungs- und Entwicklungskosten, die - im Gegensatz zu den IAS bei denen unter bestimmten Umständen sogar eine Ansatzpflicht für F&E besteht - von einer Aktivierung ausgeschlossen sind.³⁹ Da dieses Aktivierungsverbot voll auf den immer wichtiger werdenden Bereich der geistigen Wertschöpfung abzielt, soll es im folgenden Punkt, sowie in Kapitel 4 „Forschung und Entwicklung, kritisch hinterfragt werden.

3.2.2 Bewertung der HGB Ansatzverbote und deren Haltbarkeit

Das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände wird vom Gesetzgeber an keiner Stelle näher erläutert bzw. kommentiert. Es wird lediglich auf den § 248 Abs. 2 des deutschen HGB verwiesen, der mit § 197 Abs. 2 wörtlich übereinstimmt. In der deutschen Begründung des auch dort vorherrschenden Verbotes wird auf das dAktG von 1965 verwiesen, in der ausgeführt wird, dass diese Regelung bewährter kaufmännischer Übung entspricht, da immaterielle Anlagewerte in der Regel schwer schätzbar und daher unsichere Werte sind.⁴⁰ Dem wird allerdings entgegengehalten, dass die Problematik der Bewertung auch für andere Vermögensgegenstände (z.B.: aus dem Sachanlagevermögen) besteht, diese aber sehr wohl aktiviert werden dürfen. Außerdem wird so ein Bereich - nämlich der der geistigen Wertschöpfung - quasi diskriminiert.⁴¹ Wenn man als Laie an immaterielles Vermögen denkt, ist wohl das erste Schlagwort, das einem einfällt: Wissen. Wie kann man aber zu Wissen kommen - durch F&E Tätigkeiten. Aber genau dieser gesamte Bereich ist, wie in Kapitel 4 zu lesen ist, von der Aktivierung im HGB ausgeschlossen. Außerdem stammt die österreichische Begründung ja indirekt vom deutschen Aktiengesetz von 1965(!) ab, d.h. aus einer Zeit wo F&E, der Faktor Wissen etc. noch nicht diese zentrale Stellung eingenommen haben, wie dies heute der Fall ist.

In jedem Fall ist die Begründung des Verbotes aber unbefriedigend, da man sich in so einem wichtigen Bereich wie dies die Thematik der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände darstellt der (noch dazu veralteten) Begründung anderer nationaler Rechnungslegungsvorschriften bedient. Hier wäre es sicherlich an der Zeit diesbezüglich Reformen einzuleiten.

3.2.3 Aktivierung nach Vorschriften der IAS

3.2.3.1 Aktivierungsvoraussetzungen

Es kommen die allgemeinen Voraussetzungen zur Aktivierung von Vermögensgegenständen zur Anwendung.⁴² Wenn die folgenden Punkte, die in den IAS RL 38.10ff. zu finden sind, alle erfüllt sind, so besteht eine Ansatzpflicht für diesen immateriellen Vermögensgegenstand, andernfalls sind diese Ausgaben sofort als Aufwand geltend zu machen. Er - der Gegenstand - muss demnach für eine Aktivierung:⁴³

- vom Unternehmen kontrolliert werden

(Das Unternehmen kann den wirtschaftlichen Nutzen erhalten und die Nutzung durch Dritte beschränken.)

- dem Unternehmen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit künftigen wirtschaftlichen Nutzen erbringen.

(Künftiger wirtschaftlicher Nutzen kann aus dem Verkauf von Produkten, Dienstleistungen, aus Kostenersparnissen oder anderen Vorteilen entstehen.)

- eindeutig identifizierbar sein

(Selbständige Verwertbarkeit des Gutes.)

- die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen zuverlässig ermittelt werden können. (Ist in der Regel bei einem direkten Erwerb des Gegenstandes gegeben.)

Zusätzlich muss das Asset zu den generellen Unternehmensplänen passen.⁴⁴

Ein immaterieller Vermögensgegenstand kann nach IAS folgendermaßen zugehen:⁴⁵

- gesonderte Anschaffung (IAS 38.23)
- Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses (IAS 38.27)
- Erwerb durch Zuwendung der öffentlichen Hand (IAS 38.33)
- Tausch von Vermögenswerten (IAS 38.34)
- selbst erstellt werden

In den IAS finden wir also unter bestimmten Voraussetzungen - ganz anders als im HGB - sehr wohl die Möglichkeit vor, selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Es besteht ein so genanntes Aktivierungsgebot. Die Selbsterstellung solchen Vermögens wird unter dem Begriffspaar „Forschung und Entwicklung“ zusammengefasst. Kapitel 4 beschäftigt sich ausführlich mit dieser Thematik.

3.2.3.2 Aktivierungsverbot

Mit einem ausdrücklichen Aktivierungsverbot sind in den IAS der originäre, also selbst erstellte, Firmenwert und selbst erstellte Markennamen belegt.⁴⁶ Ebenfalls ein Ansatzverbot herrscht für selbst erstellte Software, sofern sie nicht zum Verkauf bestimmt ist.⁴⁷ Außerdem sind auch noch Kundenlisten, Aufwendungen für Aus- und Weiterbildung, Werbekampagnen, Maßnahmen der Verkaufsförderung⁴⁸ und Aufwendungen für die Verlegung bzw. Reorganisation von Unternehmensteilen oder dem gesamten Unternehmen von der Aktivierung nach IAS ausgeschlossen.⁴⁹

3.2.3.3 Exkurs Software

An dieser Stelle soll kurz das Thema (selbst erstellte) Software behandelt werden. Hier sehen speziell die IAS Regelungen eine nicht ganz nachvollziehbare Vorgehensweise für die Aktivierung vor.

[...]

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¹ Vgl. hierzu und im Folgenden Hayn, Waldersee [IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 2000], S.2

² Vgl. Casey, Kunz, Prachner [Rechnungslegung im Vergleich, 2002], o.S.

³ IASC Insight, Juni 1993, S.12 zitiert nach Wagenhofer [International Accounting Standards, 2001], S.31

⁴ Vgl. hierzu und im Folgenden Born [Rechnungslegung, 1999], o.S.

⁵ Vgl. Hahn [Neue Bilanzregeln, 2004], S.24

⁶ Vgl. Auer [IAS/IFRS Kompakt, 2003], S.11ff.

⁷ Vgl. hierzu und im Folgenden Egger, Samer, Bertl [Der Jahresabschluss im HGB, 2002], S.43ff.

⁸ Anm. des Verfasser: Im Original erfolgte kein Fettdruck. Wurde vom Verfasser eingefügt

⁹ vgl. Egger, Samer, Bertl [Der Jahresabschluss im HGB, 2002], S.18

¹⁰ Anm. des Verfasser: Im Original erfolgte kein Fettdruck. Wurde vom Verfasser eingefügt

¹¹ vgl. hierzu und im Folgenden Egger, Samer, Bertl [Der Jahresabschluss im HGB, 2002], S.32

¹² Vgl. Egger, Samer, Bertl [Der Jahresabschluss im HGB, 2002], S.115ff.

¹³ Jene Unternehmen, deren Wertpapiere in einem geregelten Markt gehandelt werden

¹⁴ Vgl. Auer [IAS/IFRS Kompakt, 2003], S.65

¹⁵ Vgl. Hahn [Neue Bilanzregeln, 2004], S.24

¹⁶ Vgl. Auer [IAS/IFRS Kompakt, 2003], S.65

¹⁷ In Anlehnung an Auer [IAS/IFRS Kompakt, 2003], S.11 und Buchholz [Internationale Rechnungslegung, 2001], S.24

¹⁸ Vgl. Buchholz [Internationale Rechnungslegung, 2001], S.68

¹⁹ Vgl. Eggloff [Bilanzierung im Vergleich, 1999], S.69 und Kafurke [Immaterielle Vermögensgegenstände, 2002], o.S.

²⁰ Vgl. Casey, Kunz, Prachner [Rechnungslegung im Vergleich, 2002], S.76

²¹ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 12 siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: Hofians

²² Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 13 siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: Richter; Stadler

²³ Vgl. Wagenhofer [International Accounting Standards, 2001], S.148

²⁴ Vgl. Casey, Kunz, Prachner [Rechnungslegung, 2002], S.75

²⁵ Vgl. Wagenhofer [International Accounting Standards, 2001], S.148f.

²⁶ Vgl. Auer [IAS versus HGB, 2000], S.73

²⁷ Vgl. Casey, Kunz, Prachner [Rechnungslegung im Vergleich, 2002], S.75f.

²⁸ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 9

²⁹ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 13 siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: Richter, Stadler

³⁰ Vgl. Nowotny in Straube Kommentar zum HGB, 2000], Rz 14 siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: Hofians; Doralt

³¹ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 14. siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: Adler-Düring-Schmaltz

³² Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 14 siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: VwGH 12.2.1965, 1279/64

³³ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 14

³⁴ ebenda

³⁵ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 16

³⁶ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 20f.

³⁷ § 197 (2): „Für immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.”

³⁸ Vgl. Auer [IAS versus HGB, 2000], S.76 und Casey, Kunz, Prachner [Rechnungslegung im Vergleich, 2002], S. 75

³⁹ Vgl. Wagenhofer [International Accounting Standards, 2001], S.148

⁴⁰ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 8

⁴¹ Vgl. Nowotny in Straube [Kommentar zum HGB, 2000], Rz 9 siehe auch die dort angegebene weiterführende Literatur z.B.: Loitlsberger

⁴² Vgl. Casey, Kunz, Prachner [Rechnungslegung im Vergleich, 2002], S.75

⁴³ Vgl. hierzu und im Folgenden Hayn, Waldersee [IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 2000], S.79 und Wagenhofer [International Accounting Standards, 2001], S.149f.

⁴⁴ Vgl. Eggloff [Bilanzierung im Vergleich, 1999], S.69

⁴⁵ Vgl. hierzu und im Folgenden Hayn, Waldersee [IAS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 2000], S.81

⁴⁶ Vgl. Auer [IAS versus HGB, 2000], S.76

⁴⁷ Vgl. Grünberger, Grünberger [IAS und US-GAAP, 2002], S.12

⁴⁸ geht alles sehr stark in Richtung originärer Firmenwert; siehe zu diesen Punkten auch Kapitel 5.5 - „Die Forderung nach einem originären Firmenwert“

⁴⁹ Vgl. Auer [IAS/IFRS Kompakt, 2003], S.88f.