Die Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

1 Globalisierung der Rechnungslegungssysteme

2 Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IFRS
2.1 HGB
2.1.1 Aufbau und Grundsätze
2.1.2 Zielsetzung einer Rechnungslegung nach HGB
2.2 IFRS
2.2.1 Aufbau und Grundsätze
2.2.2 Zielsetzung einer Rechnungslegung nach IFRS

3 Bewertung von Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1 Bewertung nach HGB
3.1.1 Theorie
3.1.2 Fallbeispiele
3.2 Bewertung nach IFRS
3.2.1 Theorie
3.2.2 Schematische Darstellung der Kategorisierung
3.2.3 Fallbeispiele
3.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede von HGB und IFRS

4 Quellen- und Literaturverzeichnis

1 Globalisierung der Rechnungslegungssysteme

Am 19. Juli 2002 wurde die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 der EU-Kommission verabschiedet. Demnach müssen in Europa ansässige, börsennotierte Konzernunternehmen bei Jahresabschlüssen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2005 beginnen, die International Financial Reporting Standards (IFRS) anwenden.^[1] Hiermit wird das Ziel der internationalen Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften verfolgt. Weiterhin haben auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen die Möglichkeit, ihren Jahresabschluss nach IFRS aufzustellen.^[2] Dieses Wahlrecht ermöglicht zudem, dass zu Informationszwecken Einzelabschlüsse nach IFRS veröffentlicht werden dürfen, was von einer Veröffentlichung eines Einzelabschlusses nach HGB befreit.^[3] Trotzdem müssen alle in Deutschland ansässigen Unternehmen zur Ausschüttungs- und Besteuerungsbemessung parallel zu den IFRS weiterhin einen Abschluss nach HGB erstellen. Um all diese Beschlüsse der EG-Verordnung im nationalen Gesetz zu verankern, wurde das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04. Dezember 2004 erlassen. Und um fortan auch die Kompatibilität beider Systeme gezielt voranzutreiben und eine Annäherung der HGB-Normen an die internationalen Rechnungslegung zu unterstützen, trat am 29. Mai 2009 das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Kraft. Dadurch soll erreicht werden, dass das deutsche Bilanzrecht zu einer „[…] dauerhaften und im Verhältnis zu den IFRS vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative […]“^[4] fortentwickelt wird. Seither hat sich in Deutschland die Zweiteilung dieser Rechnungslegungssysteme etabliert. Die Annäherung der unterschiedlichen Vorschriften mit stark voneinander abweichenden Zielsetzungen und unterschiedlichen Grundausrichtungen erfordert Einschnitte in bestehende Prinzipien des HGB. Die nach dem Gläubigerschutz ausgerichteten, deutschen Bilanzierungsprinzipien weichen schrittweise den Neuerungen, die mehr und mehr das Ziel einer optimalen Informationsvermittlung verfolgen. Diese optimierten Bewertungsvorschriften im nationalen Recht, welche sich stark an den IFRS orientieren, geben Anlass dazu, einen Vergleich der beiden Rechnungslegungssysteme anzustellen und etwaige Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzuzeigen und zu analysieren. Im Rahmen meiner Seminararbeit gehe ich diesbezüglich speziell auf die Bewertung und Bilanzierung von Rückstellungen ein. Aufgrund des begrenzten Umfangs werden Abzinsungsvorschriften, detaillierte Beschreibungen einzelner Rückstellungsarten, sowie die besondere Bilanzierung von Pensionsrückstellungen, Restrukturierungsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen bewusst vernachlässigt.

Zu Beginn meiner Arbeit gehe ich in Kapitel 2 auf HGB und IFRS im Allgemeinen näher ein. Dabei werden geschichtliche Hintergründe und die Entwicklung der beiden Regelwerke beschrieben. Anschließend wird ein genauer Einblick in die aktuellen Fassungen beider Systeme gegeben und ihr Aufbau genau dargestellt. Abschließend werden in diesem Kapitel die unterschiedlichen Grundgedanken und Zielsetzungen von HGB und IFRS durchleuchtet, um die theoretische Basis für die spätere Bilanzierung von Rückstellungen aufzuzeigen. Im darauffolgenden Passus wird analysiert, unter welchen Umständen eine Passivierung von Rückstellungen zulässig beziehungsweise gesetzeswidrig ist. Hierbei wird der Prozess der Kategorisierung sowohl im nationalen, als auch im internationalen Recht dargelegt. Anhand jeweils zweier praxisbezogener Beispiele wird der Entscheidungsprozess über eine Rückstellungspassivierung durchgespielt und dessen Hintergründe genau erläutert. Im letzten Kapitel dieser Arbeit werden die wichtigsten Gemeinsamkeiten und Unterschiede der beiden Bewertungsvarianten aufgeführt.

2 Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IFRS

2.1 HGB

Der heutige Buchführungsgedanke der doppelten Buchführung hat seine Wurzeln bereits im 15. Jahrhundert. Erste Unternehmen begannen damit, Bücher über ihre Geschäftseinnahmen und –ausgaben zu führen. 1673 veranlasste Ludwig XIV. die Festsetzung von Buchführungsregelungen im ersten französischen Handelsgesetzbuch, welche später im 19. Jahrhundert (1861) im ersten Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch übernommen wurden.^[5] Viele Weiterentwicklungen und Modernisierungen des ursprünglichen HGB basieren auf diversen Gesetzen, die zur stetigen Verbesserung der Rechnungslegungsgrundsätze erlassen wurden.^[6] Das HGB ist noch immer im stetigen Wandel, um den Anforderung der voranschreitenden Globalisierung gerecht zu werden. Wie die heutige Fassung aufgebaut ist und welche Zielsetzung damit verfolgt werden soll, wird im Folgenden näher erläutert.

2.1.1 Aufbau und Grundsätze

Über Jahrhunderte der Buchführungspraxis haben sich mehrere Normen gebildet, die heute Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) genannt werden. „Unter Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) sind diejenigen Gepflogenheiten und Prinzipien zu verstehen, die die ordentlichen und ehrbaren Kaufleute bei der Buchführung und beim Jahresabschluss anwenden bzw. anwenden sollen.“^[7] Sie können also als allgemein anerkannte Buchführungsregeln verstanden werden, die zwar zum Teil im HGB schriftlich niedergelegt sind, aber ursprünglich nicht als normierte Vorschriften entstanden sind. Sie lassen sich unterteilen in Rahmengrundsätze, Abgrenzungsgrundsätze und in ergänzende Grundsätze. Erstere lauten:

- Richtigkeit und Willkürfreiheit
- Bilanzklarheit
- Vollständigkeit
- Bilanzidentität
- Wirtschaftlichkeit bzw. Wesentlichkeit

Daraus lassen sich die Abgrenzungsgrundsätze ableiten.^[8] Im Rahmen meiner Arbeit gehe ich dabei auf folgende näher ein: das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip.

Das Vorsichtsprinzip

Festgeschrieben in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB besagt das Prinzip der vorsichtigen Bewertung, dass sich ein Kaufmann „nicht reicher darstellen soll, als er ist“. Es dient Allem voran dem Gläubigerschutz, welcher im deutschen Rechnungslegungssystem eine vorherrschende Rolle innehat.^[9] Häufige Anwendung findet dieses Prinzip bei der Schätzung des zu passivierenden Rückstellungsbetrages. Da eine exakte Vorhersage der Schuldhöhe am Abschlussstichtag nicht möglich ist, wird für eine realistische Schätzung häufig auf statistische Daten aus vergangenen Jahren zurückgegriffen. Sind solche jedoch nicht vorhanden, greift zuerst das Vorsichtsprinzip vor anderen, subjektiven Erwartungen, da diese eventuell zu optimistisch sein könnten. Die Gefahr einer überraschenden Mehrbelastung zum Zeitpunkt der Rückstellungsauflösung wird somit minimiert.^[10]

Das Realisationsprinzip

Als zentraler Abgrenzungsgrundsatz besagt „das Realisationsprinzip […], dass Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie durch Umsätze verwirklicht worden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).“^[11] Folglich sind Erträge, die am Abschlussstichtag noch nicht realisiert worden sind, im Jahresabschluss auch nicht auszuweisen. Es ist genau geregelt, zu welchem Zeitpunkt ein Ertrag entsteht. Erst nach vollständigem Vollzug einer Lieferung beziehungsweise nach Abschluss einer Dienstleistung gelten daraus resultierende Erlöse als realisiert und sind somit zu keinem früheren Zeitpunkt in der Bilanz ausweisfähig.^[12]

Das Imparitätsprinzip

Das Imparitätsprinzip stellt eine Ergänzung des Realisationsprinzips dar. Es behandelt die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie schwebenden Geschäften.^[13] Durch dieses Prinzip wird festgelegt, dass drohende Verluste, die bis zum Abschlussstichtag bereits verursacht, aber noch nicht tatsächlich eingetreten sind, trotzdem zu berücksichtigen sind. Ohne das Imparitätsprinzip würden daher auch künftige Verluste erst nach Ablauf des Leistungszeitraums wirksam. Sobald künftige Verluste also mit ausreichender Sicherheit bekannt sind, müssen sie am Abschlussstichtag erfasst werden. Das Außerkraftsetzen des Realisationsprinzips in diesem Fall ist im Vorsichtsprinzip begründet und verfolgt daher den gleichen Grundgedanken.^[14]

2.1.2 Zielsetzung einer Rechnungslegung nach HGB

Primäres Ziel einer Rechnungslegung nach HGB und deren Grundsätzen ist die Dokumentationsfunktion und somit die objektivierte Informationsvermittlung. Durch die Vorschriften im deutschen Rechnungslegungssystem wird eine Beweissicherung aller Geschäftsvorfälle gewährleistet, denn ihre Entstehung und Entwicklung kann jederzeit nachvollzogen werden. Anders als in der internationalen Rechnungslegung hat folglich der Gläubigerschutz einen übergeordneten Stellenwert. Vor allem durch das Vorsichts- und das Imparitätsprinzip wird die Haftungssubstanz des Unternehmens gewahrt und dadurch die Gläubiger geschützt.^[15]

2.2 IFRS

Die International Financial Reporting Standards (IFRS) werden in mehr als 100 Ländern angewendet und sind somit auf internationaler Ebene das vorherrschende Rechnungslegungssystem. Bis zu diesem aktuellen Stand gab es jedoch in der Entwicklung der IFRS einige internationale Kontroversen bzgl. der globalen Standardisierung von Rechnungslegungsnormen. Bevor die IFRS ihren heutigen, international anerkannten Status erlangten, gab es zwei unterschiedliche Rechnungslegungssysteme, deren Verfasser ebendiesen Status für ihr Regelwerk in Anspruch nehmen wollten. Das erste basierte auf den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP). Die US-GAAP sind die für in den USA ansässige Unternehmen anzuwendende Regelungen zum Konzernabschluss. Um diese nationalen Vorschriften anzupassen und der Zielsetzung einer internationalen Rechnungslegung gerecht zu werden, wurde 1973 das Financial Accounting Standards Board (FASB) mit einer Überarbeitung des bestehenden amerikanischen Rechnungslegungssystems beauftragt. Diese überarbeitete Version sollte später weltweit Verwendung finden.^[16] Zeitgleich wurde jedoch in London das International Accounting Standards Committee (IASC) gegründet. Dies bestand aus Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer von Deutschland, Großbritannien, Irland, Australien, Kanada, Frankreich, Japan, Mexiko, der Niederlande und der USA. Grund für diesen Zusammenschluss war eine große Ablehnung gegenüber einem möglichen internationalen Rechnungslegungssystem, welches auf den US-GAAP basierte. Ziel dieser Organisation war es also, eine unabhängige, neue Variante eines internationalen Rechnungslegungsstandards zu entwickeln.^[17] Aus diesem Zusammenschluss entstanden die International Accounting Standards (IAS). Seit 2005 sind diese für kapitalmarktorientierte Unternehmen, die in einem EU-Mitgliedsstaat ansässig sind, verpflichtend. Folglich wurden die IFRS von der EU bevorzugt. Das amerikanische System hingegen konnte einen vergleichbaren Durchbruch nicht erreichen. Die Umbenennung des IASC in International Accounting Standars Board (IASB) und die damit verbundene Umwandlung in eine unabhängige Expertenorganisation schuf die nötigen Voraussetzungen für die internationale Anerkennung der IAS. Später erlassene Standards wurden fortan unter International Financial Reporting Standards (IFRS) veröffentlicht und stellen eine Ergänzung der IAS dar, welche ihre Gültigkeit weiterhin behielten.^[18]

2.2.1 Aufbau und Grundsätze

Das Gesamtkonzept der IFRS basiert auf einem Rahmenkonzept („Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement“), 30 IAS, 8 IFRS, 11 SIC-Interpretationen und 11 IFRIC-Interpretationen. Das Rahmenkonzept beschreibt grundsätzliche Ziele und allgemein gültige Rechnungslegungsgrundsätze. Die IAS und IFRS sind die Regelungen, welche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften darstellen. Um Interpretationsfragen zu klären und Missverständnisse bei der Umsetzung der IAS / IFRS zu vermeiden, wurde 1997 das „Standing Interpretations Committee“ (SIC) gegründet, welches mittlerweile durch das „International Financial Reporting Committee (IFRIC) abgelöst wurde. Die SIC- / IFRIC-Interpretationen beschreiben also die Anwendung der einzelnen IAS / IFRS näher und beseitigen Unklarheiten.^[19]

[...]

^[1] Vgl. Aschfalk-Evertz A., Internationale Rechnungslegung, 2010, Seite V

^[2] Vgl. Heno R., Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht, und internationalen Standards (IFRS), 62010, Seite 56

^[3] Vgl. §325 Abs. 2a HGB

^[4] Küting K. u. a., IFRS oder HGB?, 2011, Seite 17

^[5] Vgl. Coenenberg A. u. a., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 222012, Seite 10 f

^[6] u. A. Aktiengesetz 1937; Reform des Aktiengesetz 1965; Publizitätsgesetz 1969; Bilanzrichtliniengesetz 1985; Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz 1998; Bilanzrechtsreformgesetz 2004; Bilanzmodernisierungsgesetz 2009. Ebenda, Seite 11 ff

^[7] Heno R., Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht, und internationalen Standards (IFRS), 62010, Seite 58

^[8] Vgl. Coenenberg A. u. a., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 222012, Seite 36 ff

^[9] Vgl. Heno R., Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht, und internationalen Standards (IFRS), 62010, Seite 72

^[10] Vgl. Coenenberg A. u. a., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 222012, Seite 41

^[11] Heno R., Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht, und internationalen Standards (IFRS), 62010, Seite 73

^[12] Vgl. Coenenberg A. u. a., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 222012, Seite 42

^[13] Vgl. Heno R., Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht, und internationalen Standards (IFRS), 62010, Seite 75

^[14] Vgl. Coenenberg A. u. a., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 222012, Seite 43

^[15] Vgl. Kütting K. u. a., IFRS oder HGB?, 2011, Seite 5 f

^[16] Vgl. Aschfalk-Evertz A., Internationale Rechnungslegung, 2010, Seite 1 ff

^[17] Vgl. Petersen K. u. a., IFRS Praxishandbuch, 72012, Seite 3 f

^[18] Vgl. Petersen K. u. a., IFRS Praxishandbuch, 72012, Seite 4 ff

^[19] Vgl. Heno R., Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht, und internationalen Standards (IFRS), 62010, Seite 28