Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Allgemeine Erläuterungen
1.2 Problemstellung
1.3 Zielsetzung und methodische Vorgehensweise
1.4 Einschränkungen der Untersuchung

2. Die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand nach bisheriger Rechtsprechung
2.1 Überblick über die Abgrenzung und deren Problematiken
2.2 Zeitliche Entwicklung der Abgrenzungsproblematik
2.3 Anschaffungs- und Herstellungskosten
2.3.1 Anschaffungskosten
2.3.1.1 Überblick
2.3.1.2 Anschaffungsnebenkosten
2.3.1.3 Anschaffungskosten bei Erwerb
2.3.1.3.1 Höhe der Anschaffungskosten
2.3.1.3.2 Aufteilung der Anschaffungskosten
2.3.1.3.3 Abschreibung der Anschaffungskosten
2.3.1.4 Anschaffungskosten vor Erwerb
2.3.1.5 Anschaffungskosten bei Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand
2.3.1.5.1 Überblick
2.3.1.5.2 Anschaffungskosten durch Ersatz von funktionsuntüchtigen Teilen
2.3.1.5.3 Anschaffungskosten durch Wohnstandarderhöhung
2.3.1.5.4 Anschaffungskosten bei Nutzungsänderung
2.3.1.5.5 Nachträgliche Anschaffungskosten trotz schon bestehender Vermietung
2.3.1.6 Nachträgliche Anschaffungskosten im Grundstücksbereich
2.3.1.7 Nachträgliche Änderung der Anschaffungskosten
2.3.1.7.1 Nachträgliche Anschaffungspreisminderung
2.3.1.7.2 Nachträgliche Anschaffungspreiserhöhung
2.3.1.8 Abschreibung der Anschaffungskosten bei Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand
2.3.2 Herstellungskosten
2.3.2.1 Begriff der Herstellungskosten und Überblick
2.3.2.2 Herstellung im eigentlichen Sinne
2.3.2.2.1 Überblick
2.3.2.2.2 Herstellungsbeginn
2.3.2.2.3 Ende der Herstellung
2.3.2.3 Herstellung durch Erweiterung
2.3.2.4 Herstellung durch wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus
2.3.2.4.1 Überblick
2.3.2.4.2 Ursprünglicher Zustand
2.3.2.4.3 Definition der Wohnstandardkategorien: einfach/mittel/hoch
2.3.2.4.3.1 Überblick
2.3.2.4.3.2 Sehr einfacher Standard
2.3.2.4.3.3 Mittlerer Standard
2.3.2.4.3.4 Sehr anspruchsvoller Standard
2.3.2.4.4 Wesentliche Verbesserung nach § 255 HGB, BFH und BMF
2.3.2.4.4.1 Standardsprung durch (deutliche) Verbesserung in wesentlichen Bereichen
2.3.2.4.4.2 Wohnungsweise Betrachtung
2.3.2.4.4.3 Mehrmaliger Standardsprung?
2.3.2.4.4.4 Nichtaufgriffsgrenze des BMF
2.3.2.5 Änderung der Funktions- und Zweckbestimmung
2.3.2.6 Steuerfolgen der Einstufung von Aufwendungen als (nachträgliche) Herstellungskosten
2.4 Erhaltungsaufwand
2.4.1 Überblick
2.4.2 Sofortabzug von Erhaltungsaufwand
2.4.3 Verteilung von größerem Erhaltungsaufwand
2.4.4 Zeitlich von der Einkünfteerzielung abweichendes Entstehen des Erhaltungsaufwands
2.4.4.1 Vorab entstandene Werbungskosten
2.4.4.2 Nachträgliche Werbungskosten
2.4.5 Pauschalierter Erhaltungsaufwand gemäß R 157 Abs.3 und Abs.4 EStR
2.4.6 Veranlassung des Erhaltungsaufwands
2.5 Feststellungslast
2.6 Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand
2.6.1 Kombinierte Anschaffungs- und Herstellungskosten
2.6.1.1 Trennung soweit möglich
2.6.1.2 Verdeckte Mängel
2.6.2 Anschaffungsnaher Aufwand
2.6.3 Anschaffungen außerhalb der Anschaffungsnähe
2.6.4 Sanierung in Raten
2.6.5 Kombinierte Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
2.7 Beispiel für die Abgrenzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwendungen nach der neuen BFH-Rechtsprechung
2.7.1 Sachverhalt
2.7.2 Entscheidung des BFH
2.7.3 Ausführungen des BFH zu § 255 HGB
2.7.4 Zusammenfassung

3. Steueränderungsgesetz 2003
3.1 Einordnung der Gesetzesänderung
3.1.1 Überblick
3.1.2 Zeitliche Anwendung
3.1.3 Unterschiede § 6 Abs.1 Nr.1a und R 157 Abs.4 EStR
3.1.4 Begründung des § 6 Abs.1 Nr.1a EStG
3.1.4.1 Begründung durch den Gesetzgeber
3.1.4.2 Einordnung der Begründung des Gesetzgebers
3.2 Rechtsfolgen: Anwendungsfragen des § 6 Abs.1 Nr.1a EStG und Auswirkungen auf die neuere Rechtsprechung und Verwaltungsgrundsätze
3.2.1 Überblick über die Rechtsfolgen
3.2.2 Erhaltungsaufwendungen
3.2.3 Erweiterungen
3.2.4 Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3.3 § 6 Abs.1 Nr.1a als Negativbeispiel eines Nichtanwendungsgesetzes
3.3.1 Überblick über die Instrumente der Finanzverwaltung gegen unerwünschte BFH-Urteile
3.3.1.1 Nichtveröffentlichung
3.3.1.2 Nichtanwendungserlass
3.3.1.3 Nichtanwendungsgesetz
3.3.2 Zusammenspiel von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltung am Beispiel des Nichtanwendungsgesetzes
3.3.3 Analyse der gesetzgeberischen Intention

4. Ausblick
4.1 Übergreifende Aspekte
4.2 Mögliche Auswirkungen der Gesetzesänderung
4.3 Eigener Lösungsansatz der Abgrenzungsproblematik

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen und -schreiben

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Allgemeine Erläuterungen

Die bis heute fortgeführte Diskussion über die Abgrenzung von Anschaf- fungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand ist nach wie vor eine vergleichsweise schwierige Thematik; trotz ständiger Weiterentwick- lung der Rechtsprechung kann auch heute noch keine eindeutige Grenze zwischen den Anschaffungs-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen gezogen werden. Insofern ist die Thematik von ständig aktueller steuer- rechtlicher Brisanz.

Abs.1 Satz 1 EStG bestimmt den Ansatz von Anschaffungs- und Her- stellungskosten bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr er- streckt, entsprechend der gleichmäßigen Verteilung auf die Gesamtnut- zungsdauer. Im Gegensatz dazu stehen die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen. Auf- grund der zwei unterschiedlichen Rechtsfolgen ist es notwendig, die An- schaffungs- und Herstellungskosten sowie die Erhaltungsaufwendungen eindeutig voneinander abzugrenzen.

Immobilien sind jedoch komplexe Anlagegüter, daher unterliegen einzelne Teile unterschiedlichen Verzehrbedingungen und müssen ersetzt oder repariert werden - die Abschreibung erfolgt allerdings bis auf Ausnahmefälle einheitlich. Der Gesamtaufwand für Immobilien setzt sich also aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den während der Nutzungsdauer erfolgten aufgewendeten Kosten zusammen, und eine Trennung dieser Kosten ist nicht immer ohne Probleme möglich.

Die Thematik ist aber auch daher so wichtig, weil sich dahinter eine große volkswirtschaftliche Bedeutung verbirgt;1 insbesondere nach dem Kauf von unrenovierten Altbauten wird der Erwerber Baumaßnahmen vornehmen (lassen). Werden Gebäude durch Vermietung zur Einkünfteerzielung gem. § 21 EStG genutzt, so sind die Modernisierungs- und Instandhaltungsaufwendungen dafür steuerlich abzugsfähig.

Erhaltungsaufwendungen können dabei sofort abgezogen werden, Anschaffungs- und Herstellungskosten aber werden zum Gebäudewert hinzu aktiviert und sind über einen langen Zeitraum abzuschreiben. Je nachdem nun, wie einzelne Maßnahmen von Gesetzgeber und Recht- sprechung eingestuft werden, wird sich dies auch auf den volkswirtschaft- lichen Kapitalfluss im Bausektor auswirken, da die Einschränkungen der Abziehbarkeit von Aufwendungen bzw. die Verteilung auf viele Jahre für den Steuerpflichtigen auch ein Aspekt sein kann, von einem Erwerb Abstand zu nehmen. Zumindest werden sie seinen Investitionsplan für Instandsetzungs- und Renovierungsmaßnahmen beeinflussen.

Zurückverfolgen lässt sich die Diskussion über eine Abgrenzung der Auf- wendungen bis zu den Entscheidungen des Preußischen Oberverwal- tungsgerichts in Staatssteuersachen aus dem Jahr 1893. In den letzten Jahrzehnten wurde die Abgrenzung maßgeblich von dem Rechtsinstitut des anschaffungsnahen Aufwandes, welcher eine Umqualifizierung von anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen in Anschaffungs- und Her- stellungskosten bewirkt, beeinflusst. In den Urteilen vom 12.09.2001² jedoch hat sich der BFH endgültig vom anschaffungsnahen Aufwand ab- gewendet. Er ändert seine Auffassung dahingehend, dass Maßnahmen nicht mehr nur wegen ihrer Höhe und zeitlichen Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu werten sind. Die steuerrechtliche Qualifizierung richtet sich stattdessen nach den gesetzlichen Merkmalen des § 255 HGB. Eine pauschale Sichtweise ist damit nicht mehr möglich, jede Baumaß- nahme ist genau zu hinterfragen.

Diesen neuen Rechtsprechungsgrundsätzen hat sich auch das BMF mit seinem Anwendungsschreiben vom 18.07.2003³ angeschlossen, wobei es im Detail durchaus Abweichungen gibt.

Der Gesetzgeber hat daraufhin mit dem neuen § 6 Abs.1 Nr.1a EStG als einem Nichtanwendungsgesetz den durch die BFH-Rechtsprechung ver- worfenen anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich verankert, wodurch sich erhebliche neue Abgrenzungs- und Anwendungsprobleme ergeben.

1.2 Problemstellung

Einerseits ist die gesamte Thematik an sich ein Problem, denn weder ist es bis heute gelungen, die Grenzen zwischen Anschaffungs- und Herstel- lungskosten sowie Erhaltungsaufwand verbindlich festzulegen, noch ist eine endgültige Klärung auch nur in Sicht. Allgemein gültige Regeln sind nur schwer aufzustellen, denn in der Bewertung der Einzelfälle wird deut- lich, dass die Grenze zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand wei- terhin fließend ist.⁴

Andererseits zeigt sich aber ebenso in den einzelnen Kategorien der Problematik, dass hier die Sichtweisen und Lösungsansätze ein breites Spektrum umfassen.

Wesentliches aktuelles Problemfeld ist die Diskussion über den anschaffungsnahen Aufwand, ausgelöst durch die Änderung in der Rechtsprechung und fortgeführt durch BMF-Schreiben und schließlich durch den § 6 Abs.1 Nr.1a auf eine gesetzliche Basis gestellt.

Außerdem sind aktuelle Problemfelder die Bewertung des ursprünglichen Gebäudezustandes im Zusammenhang mit dem durch den BFH neu ge- schaffenen Institut der Wohnstandarderhöhung durch wesentliche Ver besserung und die Einstufung einer damit zusammentreffenden Sanierung in Raten sowie die Beweislastführung über längere Zeiträume. Die neuere Entwicklung der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstel- lungskosten sowie Erhaltungsaufwand ist weiterhin auch ein aktuelles Beispiel für das Zusammenspiel von Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltung⁵ und für die Probleme, die sich daraus ergeben können. Inwie- fern Urteile des BFH gegenüber BMF-Schreiben und Verwaltungspraxis Bestand haben und wie der Gesetzgeber diesem einen Rahmen geben kann, wird genauso Gegenstand der Diskussion sein wie die Frage, ob der Gesetzgeber jedes Mal eingreifen sollte, wenn die Rechtsprechung zu kom- pliziert wird.

1.3 Zielsetzung und methodische Vorgehensweise

Anhand der vorliegenden Arbeit soll gezeigt werden, inwieweit Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden voneinander abzugrenzen sind und warum diese Abgrenzung notwendig ist. Wesentlicher Bestandteil ist es, hierbei aufzuzeigen, wo Überschneidungen und Gestaltungsfreiheiten vorliegen bzw. wo Probleme in der Abgrenzung auftreten und wie diese im Zusammenspiel zwischen Rechtsprechung und Verwaltung gelöst werden - oder, sofern noch keine Lösung vorhanden, wie der aktuelle Stand der Diskussion ist.

Anhand von Beispielen wird parallel dazu gezeigt, wie sich die jeweilige Einordnung der entstandenen Aufwendungen in der Praxis auswirkt. In einem größeren Rahmen soll am Beispiel der Abgrenzung von Anschaf- fungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand zugleich ein Bei- trag zum Zusammenspiel von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanz- verwaltung gegeben werden. Hierzu wird nach der Betrachtung von BFH und BMF auch auf die dritte Stufe der Rechtsentwicklung eingegangen werden, die gesetzliche Kodifizierung des Rechtsinstituts des anschaffungsnahen Aufwands in Folge des StÄndG 2003.

Dazu werden in einem ersten Schritt Anschaffungskosten, Herstellungs- kosten und Erhaltungsaufwand klar definiert und voneinander abge- grenzt. Die Problembereiche der Abgrenzung beim Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand sowie ein erläuterndes Urteil des BFH als Beispiel sollen dann zum näheren Verständnis der Abgrenzungs- diskussion beitragen. Abschließend wird die Kodifizierung des anschaf- fungsnahen Aufwands durch das StÄndG 2003 dargelegt und in einem umfassenderen Zusammenhang als Nichtanwendungsgesetz zur Diskussi- on gestellt.

Ein grundlegendes Werk zu diesem Themengebiet ist noch nicht erschienen; die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand wird sowohl in Monografien als auch in Sammelbänden meist stiefmütterlich nur am Rande behandelt. Allein der Einkommensteuerkommentar von LUDWIG SCHMIDT⁶ stand dieser Arbeit wirklich hilfreich zur Seite. Insbesondere aber Aufsätze in Fachzeitschriften sowie die Urteile des BFH lieferten die nötige Übersicht über die Thematik sowie über einen aktuellen Stand der Rechtslage.

1.4 Einschränkungen der Untersuchung

Die Untersuchung der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand beschränkt sich auf die einkommensteuerlichen und handelsrechtlichen Aspekte. Die sehr speziellen Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Rechtsprechungsänderung können hier aus Platzgründen nicht erörtert werden.⁷

Die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhal- tungsaufwand beschränkt sich auf den Bereich der Immobilienbesteue- rung. Eine ähnliche Vorgehensweise in der Abgrenzung gilt jedoch auch für Gegenstände wie beispielsweise Maschinen. Auch werden schwer- punktmäßig nur diejenigen Erwerber betrachtet, welche die Immobilie spä- ter an Dritte vermieten wollen. Da bei diesen Erwerbern die wirtschaftli- chen Aspekte des Erwerbs und der späteren Gewinnerzielung meist im Vordergrund stehen, sind hier auch die steuerlichen Gesichtspunkte vor- rangig.

Nicht betrachtet wird im Zusammenhang mit der Abschreibung die de- gressive Form. Diese bietet zwar interessante Gestaltungsmöglichkeiten, trägt jedoch nicht zu einer Klärung der Abgrenzungsproblematik bei und kann daher vernachlässigt werden. Auch erhöhte Abschreibungen für Baudenkmale und innerhalb von Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen werden aus gleichen Gründen in dieser Arbeit nur im Rahmen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwandes erörtert.

Um den Rahmen dieser Arbeit nicht zu sprengen, können insgesamt nur generelle Probleme angesprochen werden. Detailfragen werden nur erläutert, wenn sie für den Gesamtzusammenhang wichtig oder besonders interessant und beispielhaft sind.

2. Die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand nach bisheriger Rechtsprechung

2.1 Überblick über die Abgrenzung und deren Problematiken

Auch wenn die Folgen von Anschaffungs- und Herstellungskosten offenbar gleich sind, erfolgt eine Unterteilung. In den folgenden Abschnitten wird die Abgrenzung voneinander erläutert. Auch werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten von dem Erhaltungsaufwand unterschieden. Die nächsten Abschnitte sollen aber ebenso zur Klärung beitragen, wer diese Abgrenzung verlangt und welche Vorteile bzw. Nachteile sich daraus ergeben.

2.2 Zeitliche Entwicklung der Abgrenzungsproblematik

Die Diskussion über die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungs- kosten sowie Erhaltungsaufwand - bis zum RFH-Urteil vom 28.05.1927⁸ noch als Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten bezeichnet - lässt sich zurückführen bis auf die ersten Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen aus dem Jahr 1893.⁹ Streitpunkt war fortwährend die Frage, wann Aufwendungen über einen mehrjährigen Zeitraum verteilt werden müssen und wann sie sofort ab- zugsfähig seien.

Am 13.10.1943 übernimmt der RFH auch für Privatgrundstücke die schon zuvor bei Betriebsgrundstücken vertretene Auffassung¹⁰, dass ein Steuer- pflichtiger, der ein heruntergekommenes Gebäude erwirbt und zeitnah in- standsetzt, steuerrechtlich mit dem Erwerber eines neuen Gebäudes gleichzustellen sei und daher die Aufwendungen wie ein Erwerber auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen habe.¹¹ Dies ist die Grundlage für die auch vom BFH¹² übernommene Rechtsfigur des anschaffungsna- hen Aufwands, bei dem es sich eigentlich um Erhaltungsaufwendungen handelt, die jedoch zu Anschaffungs- und Herstellungskosten umqualifi- ziert werden.

Hieran knüpft auch der richtungsweisende Beschluss des Großen Senats v. 22.08.1966¹³ an, welcher eine genaue Definition des anschaffungsnahen Aufwands erarbeitet, hierin jedoch von der Auffassung erstmals abweicht, den o.g. Erwerber mit dem langjährigen Besitzer gleichzustellen. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen werden aktivierungspflichtig aufgrund der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises.¹⁴

Der anschaffungsnahe Aufwand wird in der Folgezeit das wesentliche Kri- terium für eine Abgrenzung der Aufwendungen, sowohl in der Folgerecht- sprechung des BFH¹⁵ als auch in der sich an dieser Rechtsprechung orien- tierenden¹⁶ Anwendung durch die Finanzverwaltung im Zusammenhang mit der R 157 Abs.4 EStR; innerhalb der ersten drei Jahre nach Erwerb wurden aktivierungspflichtige Herstellungskosten angenommen, wenn die Aufwendungen 15% (vor dem 01.01.1994: 20%) der Anschaffungskosten überstiegen. Diese Grenze war jedoch bisher lediglich als eine Auf- griffsgrenze anzusehen.¹⁷ Außerhalb des Drei-Jahres-Zeitraumes wurden nur noch bei Vollverschleiß, Wesensänderung oder Erweiterung Herstel lungskosten angenommen, ansonsten sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen.¹⁸

Schon in der Rechtsprechung ab 1995¹⁹ kündigt sich durch die „wesentli- che Verbesserung“ ein Konflikt mit der bisherigen Einstellung zum an- schaffungsnahen Aufwand an;²⁰ das Rechtsinstitut des anschaffungsna- hen Aufwands wurde mit der Zeit auf eine „widerlegbare Vermutung“ ab- geschwächt.²¹ In den Urteilen vom 12.09.2001²² schließlich wendet sich der BFH - unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtspre- chung - vom anschaffungsnahen Aufwand ab und ändert seine Auffassung entsprechend § 255 HGB dahingehend, dass Maßnahmen nicht mehr nur wegen ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu werten sind. Gleichzeitig wird der Begriff der Anschaffungskosten entspre- chend § 255 Abs.1 Satz 1 HGB erweitert. Diese neue Auffassung wird in den Urteilen bis Ende 2003 nur noch bestätigt und verfeinert.²³

Das BMF hat sich in den BMF-Schreiben vom 16.12.1996²⁴ und vom 18.07.2003²⁵ der Meinung des BFH weitgehend angeschlossen und diese damit auch für die Finanzverwaltung verbindlich gemacht.²⁶

2.3 Anschaffungs- und Herstellungskosten

Die steuerlichen Folgen von Anschaffungs- und Herstellungskosten sind auf den ersten Blick identisch²⁷ ; sowohl Anschaffungs- als auch Herstel- lungskosten sind abschreibungspflichtig, d.h., sie können nicht - wie der Erhaltungsaufwand - komplett in dem Jahr angesetzt werden, in welchem sie angefallen sind, sondern sie müssen über die Nutzungsdauer des Ob- jekts, i.d.R. also über eine Dauer von mehreren Jahrzehnten, abgeschrie- ben werden.

Dennoch gibt es kleine Unterschiede, die zwar oft nicht zum Tragen kom- men, doch für den Einzelfall Bedeutung erlangen können. Es kann etwa schon eine Rolle spielen, ob erwerbsnahe Aufwendungen den Anschaf- fungs- oder den Herstellungskosten zugeschlagen werden, da eine Erhö- hung der Anschaffungskosten auch die bestehenden Nichtaufgriffsgrenzen entsprechend erhöht.

Beispiel:

Qualifikation als Anschaffungs- oder Herstellungskosten

A erwirbt ein Haus für 200.000 Euro und führt zeitnah Arbeiten i.H.v. 20.000 Euro durch, welche einerseits zusätzliche Anschaffungskosten, andererseits Herstellungskosten sein könnten.

Für die Höhe der Abschreibungen ist die Qualifikation unerheblich. Bei einer AfA von 2% ergibt sich so oder so ein Abschreibungsbetrag von jährlich 4.400 Euro. Doch wenn die Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, so würde sich eine Nichtaufgriffsgrenze i.H.v. 15% der Anschaffungskosten von bisher 30.000 Euro auf nun 33.000 Euro erhöhen. Es könnten demnach in den nächsten 3 Jah- ren Erhaltungsaufwendungen bis zu einer Höhe von 33.000 Euro statt bisher 30.000 Euro sofort steuerlich geltend gemacht werden, ohne dass die Finanzverwaltung die - in späteren Abschnitten vorliegender Arbeit diskutierten - Folgen eines Überschreitens der 15%-Grenze anwendet.

Der Ansatz und die Abschreibung sowohl der Anschaffungs- als auch der Herstellungskosten erfolgt gemäß R 43 und 44 EStR.

2.3.1 Anschaffungskosten

2.3.1.1 Überblick

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendun- gen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.²⁸ Die Anschaf- fung beginnt durch Handlungen, die darauf gerichtet sind, das Eigentum an einem Wirtschaftsgut zu erwerben²⁹ und ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Erwerber vollzogen.³⁰ Die Begriffsbestimmung durch den Großen Senat in seinem Beschluss vom 22.08.1966,³¹ wonach Anschaffungskosten ausschließlich die Kosten sind, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, ist durch § 255 Abs.1 HGB überholt.³² Spätestens seit den Urteilen vom 12.09.2001³³ orientiert sich der BFH - unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung - auch im Bereich des anschaffungsnahen Aufwandes an § 255 HGB.

Auch überhöhte Anschaffungskosten sind Anschaffungskosten.³⁴ Die in Rechnungen enthaltene Mehrwertsteuer dagegen gehört nur zum Anschaf- fungspreis, wenn der Steuerpflichtige nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.³⁵

Gemäß dem Sollprinzip sind die Anschaffungskosten für den Zeitpunkt der Entstehung anzusetzen, also auch dann, wenn sie noch nicht bezahlt sind.³⁶

2.3.1.2 Anschaffungsnebenkosten

Zu den Anschaffungskosten werden gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten gerechnet. Dies sind alle Aufwendungen in direktem Zusammenhang mit dem Erwerb und einer Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand, insbesondere Gerichts- und Notargebühren³⁷, Grundbucheintragungskosten, Maklerprovisionen oder Grunderwerbsteuer.³⁸ Allerdings müssen die Anschaffungsnebenkosten - im Gegensatz zu den Herstellungsnebenkosten - der angeschafften Immobilie als Einzelkosten direkt zugerechnet werden können.³⁹

Finanzierungskosten gehören nicht zu den Anschaffungsnebenkosten.⁴⁰ Da sie nur mittelbar der Anschaffung dienen⁴¹, gehören sie zu den sofort abziehbaren Geldbeschaffungskosten.⁴² Ebenso scheiden Anschaffungsnebenkosten bei einem unentgeltlichen Erwerb durch Schenkung oder Erbschaft schon von der Begrifflichkeit her aus.⁴³

2.3.1.3 Anschaffungskosten bei Erwerb

2.3.1.3.1 Höhe der Anschaffungskosten

Zu den auch Anschaffungskosten I genannten Anschaffungskosten bei Erwerb werden alle Kosten gerechnet, die bei dem Kauf eines Wirtschaftsgutes anfallen.⁴⁴ Hierbei sind die real geflossenen Beträge maßgeblich⁴⁵, allerdings kann der Kaufpreis neben dem Zahlungsvorgang auch die Übernahme von Verbindlichkeiten mit einschließen.⁴⁶

Wird ein Gebäude gegen Zahlung einer Leibrente angeschafft, so sind die Anschaffungskosten gleich der Höhe des versicherungsmathematischen Barwerts der Rente im Zeitpunkt der Anschaffung. Die Rentenverpflichtung ist dagegen zu passivieren.⁴⁷ Gleiches gilt für Erbbaurechte, Nießbrauch und sonstige Nutzungsrechte, die alle bei erstmaliger Begründung derselben nicht als Herstellung, sondern als Anschaffung gewertet werden⁴⁸, wobei diese Meinung nicht unumstritten ist.⁴⁹

Auch ein Tausch führt zu grunderwerbsteuerpflichtigen⁵⁰ Anschaffungs- kosten in Höhe des gemeinen Wertes⁵¹ des hingegebenen Wirtschaftsgu- tes.⁵²

Bei Überführung eines Gebäudes aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist dagegen der die stillen Reserven aufdeckende Entnahmewert als fiktiver Anschaffungspreis anzusetzen.⁵³

Der Anschaffungspreis kann jedoch auch Null sein. Das ist sowohl bei ei- nem unentgeltlichen Erwerb durch Schenkung als auch bei der Erbschaft regelmäßig der Fall.⁵⁴ Hier fällt gemäß § 3 Nr.2 GrEStG auch keine Grunderwerbsteuer an.

Dazu darf die Schenkung allerdings keiner Gegenleistung gegenüberstehen;⁵⁵ Gegenleistungen bei einer Erbschaft⁵⁶ andererseits gelten nicht als „für den Erwerb aufgewendet“.⁵⁷

2.3.1.3.2 Aufteilung der Anschaffungskosten

Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits werden als zwei verschiedene Wirtschaftsgüter angesehen und sind dementsprechend se- parat zu bewerten.⁵⁸ Bei dem Erwerb einer Immobilie ist ein einheitlich gezahlter Kaufpreis nach objektiven Gesichtspunkten auf das Gebäude einerseits und den Grund und Boden andererseits aufzuteilen.⁵⁹ Die Aufteilung des Kaufpreises bei zum Privatvermögen gehörenden Grundstücken erfolgt generell nach dem Verhältnis der Verkehrswerte.⁶⁰ Bei bebauten Grundstücken im betrieblichen Bereich erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Teilwerte.⁶¹

Diese Aufteilung ist wichtig für die spätere Abschreibung, da nur der Ge- bäudeteil abgeschrieben werden kann. Daher ist die genaue Aufteilung ein ständiger Streitpunkt zwischen Finanzverwaltung einerseits, welche die Grund- und Boden-Anteile möglichst hoch bewerten möchte und Steuer- pflichtigen auf der anderen Seite, die, um möglichst hohe Abschreibungen zu generieren, dazu tendieren, den Gebäudeteil möglichst hoch zu bewer- ten.

Schwierig ist diese Aufteilung bei Erwerb eines Grundstücks mit Abbruch- gebäude. Hier kommt es auf die Absicht des Erwerbers an. Wurde das Grundstück ohne die Absicht erworben, das Gebäude abzureißen, so führt ein Abbruch innerhalb einer 3-Jahres-Frist zu sofort abzugsfähigen Aus- gaben in Höhe des Restbuchwerts des Gebäudes und der Abbruchkosten. War ein Abbruch dagegen schon im Erwerbszeitpunkt geplant, so sind nach Ansicht des BFH und Verwaltung Restbuchwert und Abbruchkosten als aktivierungspflichtige Herstellungskosten des neuen Gebäudes anzu- sehen.⁶² Diese Ansicht stößt jedoch auf Kritik. Auch bei indizierter Ab- bruchabsicht sei nicht einzusehen, warum die Kosten eines vernichteten Altgebäudes in einem neuen Gebäude fortbestehen sollten.⁶³

Unbestritten ist die Regelung, dass, wenn kein neues Gebäude gebaut wird, die Abbruchkosten zu den nicht abschreibungsfähigen Anschaffungskosten von Grund und Boden gehören.⁶⁴

2.3.1.3.3 Abschreibung der Anschaffungskosten

Die AfA gilt ausschließlich für den Gebäudeteil. Für den Grund und Bo- den⁶⁵ als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut ist gem. § 6 Abs.1 Nr.2 keine AfA zulässig. Aufgrund der finalen Sicht der Anschaffungskosten⁶⁶ gehö- ren zu den Anschaffungskosten bei Erwerb auch die Erwerbsnebenkosten und Kosten, die zum Vertragsabschluss geführt haben, beispielsweise Makler- und Beratergebühren oder Reise- und Besichtigungskosten.⁶⁷ Voraussetzung ist allerdings, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Erwerb besteht.⁶⁸ Die Erwerbsnebenkosten sind entsprechend dem Verhältnis auf Grund und Boden bzw. Gebäude aufzuteilen. Der Teil, der auf Grund und Boden entfällt, ist wie Grund und Boden selber nicht abschreibungsfähig. Auch wenn selbst genutzte Gebäude nicht steuermindernd abgeschrieben werden können, muss dennoch im Interesse des Steuerpflichtigen eine Abschreibung „in Gedanken“ erfolgen, da es theoretisch jederzeit zu einer Vermietung oder Verpachtung kommen kann und ab dann auch Abschreibungen getätigt werden können. Die anfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten sind derweil zu dem Gebäudewert hinzu zu aktivieren und ebenfalls „in Gedanken“ mit abzuschreiben.

Normalerweise erfolgt die Abschreibung bei privat vermieteten Immobilien gemäß § 7 Abs.4 Nr.2 EStG linear in einer Höhe von 2% (bzw. bei Gebäu- den, die vor 1925 fertiggestellt wurden, 2,5%) der Anschaffungs- und Her- stellungskosten jährlich. Abweichende Absetzungen sind gemäß § 7h und 7i EStG möglich.

Beispiel:

AfA durch Anschaffungskosten

Die Anschaffungskosten eines zum 01.01.2000 angeschafften und fremdvermieteten Gebäudes betrugen 240.000 Euro.

Bei einer 2%igen linearen Abschreibung entsteht daraus für die Jahre 2000 bis 2049 eine jährliche AfA von 4.800 Euro.

2.3.1.4 Anschaffungskosten vor Erwerb

Unter Umständen können Anschaffungskosten auch schon vor dem eigentlichen Erwerb entstehen. Es handelt sich dann aber i.d.R. um erwerbsnahe Kosten wie Bearbeitungs-, Makler- und Notargebühren oder Gebühren für die Eintragung einer Auflassungsvormerkung sowie bereits durch Abschluss eines Kaufvertrages entstandene Grunderwerbsteuer. Diese Kosten sind als Anschaffungskosten zu aktivieren.⁶⁹

2.3.1.5 Anschaffungskosten bei Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand

2.3.1.5.1 Überblick

Betriebsbereit ist ein Gebäude, wenn es entsprechend seiner Zweckbe- stimmung genutzt werden kann.⁷⁰ SÖFFING spricht in diesem Zusammen- hang auch von einem „nutzungsbereiten Zustand“.⁷¹ Insofern sind Auf- wendungen, die erforderlich sind, um den erworbenen Vermögensgegens- tand bestimmungsgemäß nutzen zu können, als Anschaffungskosten zu werten.⁷² Hierbei wird für jede einzelne Wohnung bzw. für jeden einzelnen Gebäudeteil separat geprüft, ob eine Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand erfolgt ist, selbst wenn die Gebäudeteile durch Nutzungs- und Funktionszusammenhang⁷³ keine selbständigen Wirtschaftsgüter darstel- len.⁷⁴

2.3.1.5.2 Anschaffungskosten durch Ersatz von funktionsuntüchti- gen Teilen

Befindet sich also ein Gebäude oder eine Wohnung zum Erwerbszeitpunkt aufgrund eines Schadens in einem nicht vermietbaren Zustand, so sind die Aufwendungen zur Behebung des Schadens als Anschaffungskosten zu werten.⁷⁵

Die Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft ist erforderlich aufgrund von Schäden, die eine ordnungsgemäße Nutzung der Wohneinheit (nahe- zu) unmöglich machen. Es handelt sich beispielsweise um die Beseitigung von Wasser- und Brandschäden, aber auch Heizungsreparaturen bei kalter Witterung oder Reparatur eines stark undichten Daches.⁷⁶ Unerheblich ist, ob der Schaden schon bei Erwerb bekannt war.⁷⁷

Als tatsächliche Anschaffungskosten sind bei diesen nutzungserforderli- chen Reparaturen die Kosten anzusetzen, die auf den Ersatz der funkti- onsuntüchtigen Teile entfallen oder mit dem Ersatz in Verbindung stehen. Falls eine direkte Aufteilung nicht möglich ist, wird diese durch Schätzung ermittelt.

2.3.1.5.3 Anschaffungskosten durch Wohnstandarderhöhung

Wenngleich eine Wohnstandarderhöhung meist zu Herstellungskosten führt (zur genauen Erörterung einer Wohnstandarderhöhung wird daher auf die sehr ausführlichen Ausführungen im Rahmen der Herstellungskosten verwiesen)⁷⁸, kann diese in einigen Fällen auch zu Anschaffungskosten führen. Dies ist jedoch nur möglich bei Baumaßnahmen vor der erstmaligen Nutzung des Gebäudes⁷⁹, also bei leerstehenden Gebäuden / Wohnungen oder bei Auszug der Mieter vor der zeitnah zum Erwerb stattfindenden Wohnstandarderhöhung.

Auch wenn die Grenze des anschaffungsnahen Aufwands⁸⁰ nicht über- schritten werden sollte, liegen durch die Standarderhöhung Anschaf- fungskosten vor. Hieraus wird sich in der Praxis jedoch kaum ein Nachteil für den Steuerpflichtigen ergeben, da durch die hohen, bei einer Wohn- standarderhöhung entstehenden Aufwendungen, regelmäßig auch die Grenze des anschaffungsnahen Aufwands überschritten werden dürfte.

2.3.1.5.4 Anschaffungskosten bei Nutzungsänderung

Eine Nutzungsänderung führt nur im Zusammenhang mit einer Wohn- standarderhöhung zu Anschaffungskosten. Nach dem BFH ist dies auch dann möglich, wenn das Gebäude bei Erwerb schon vermietet gewesen sei.⁸¹ Der BFH folgt damit nicht der Auffassung der Verwaltung⁸² und ein- zelner Verfasser⁸³, welche einer Qualifikation des Aufwands als Anschaf- fungskosten bei im Erwerbszeitpunkt vermieteten Gebäuden widerspre- chen.

2.3.1.5.5 Nachträgliche Anschaffungskosten trotz schon bestehen- der Vermietung

Tritt der Käufer in schon bestehende Mietverhältnisse ein, so ist das Ge- bäude als betriebsbereit anzusehen. Wenn somit in zeitlicher Nähe zum Erwerb Arbeiten am Gebäude durchgeführt werden, können diese nicht als Anschaffungskosten gewertet werden⁸⁴ (wohl aber als Herstellungskos- ten).

Eine Ausnahme, bei dem dennoch anschaffungsnahe Anschaffungskosten trotz schon bestehender Vermietung entstehen können, ist die Fallkonstel- lation, dass die Renovierung schon im Erwerbszeitpunkt geplant wurde, also zeitlich gekoppelte Erwerbs- und Renovierungsverträge vorliegen. Hier entstehen einheitlich Anschaffungskosten.⁸⁵ Es kommt auch zu Anschaf- fungskosten, wenn bei einem vor dem Erwerb vermieteten Gebäude umge- hend die Mietverträge gekündigt werden, weil das Gebäude aus Sicht des Erwerbers nicht zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Ver- pachtung geeignet ist.⁸⁶

Ein gesondertes, von der BFH-Rechtsprechung abweichendes Tatbe- standsmerkmal, hat die Finanzverwaltung dazu mit dem Begriff der „sub- jektiven Funktionsuntüchtigkeit“ geschaffen.⁸⁷ Ein Gebäude sei demnach subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung führten dann Aufwendungen zur Erreichung der Zweckbestimmung, bei- spielsweise notwendige Umbaumaßnahmen bei einer Umwidmung von Wohn- zu Büroräumen oder Umbau von einer Anwaltskanzlei zu einer Zahnarztpraxis, zu Anschaffungskosten. Nach NEUFANG sei diese Auffas- sung zumindest für Bagatellmaßnahmen abzulehnen, Anschaffungskosten kämen nur bei einer Standarderhöhung in Frage.⁸⁸

2.3.1.6 Nachträgliche Anschaffungskosten im Grundstücksbereich

Nachträgliche Anschaffungskosten, welche ausschließlich dem Grund- stücksbereich zugerechnet werden⁸⁹, müssen nicht in einem zeitlichen Be- zug zur Anschaffung stehen, sie können noch Jahre nach der Anschaffung entstehen. Es handelt sich hierbei primär um öffentliche Abgaben, die zu einer wesentlichen Verbesserung des Grundstücks führen⁹⁰ und dessen Benutzbarkeit erhöhen, bzw. dieses in einen betriebsbereiten Zustand ver- setzen⁹¹, beispielsweise Erschließungsbeiträge für Erstanschluss an die Abwasser-⁹², Gas- und Stromversorgung⁹³ oder für die Erstanlage einer Straße⁹⁴.

Hier ist jedoch im Einzelfall genau zu differenzieren, da schnell die Grenze zum Erhaltungsaufwand überschritten ist. So sind Straßenbaukostenbei- träge, die bei einem bereits erschlossenen Grundstück insbesondere zur Verkehrsberuhigung nachträglich anfallen, genauso als Werbungskosten sofort abzugsfähig⁹⁵ wie Kosten durch Ersatz⁹⁶ und Zweiterschließungen⁹⁷

[...]

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¹ Vgl. ZOLLER, STEPHAN (Hrsg.): [Der anschaffungsnahe Aufwand] - Rechtsfigur ohne Rechtsgrundlage? Die Vereinbarkeit des anschaffungsnahen Aufwands mit § 255 HGB und Art.3 GG unter besonderer Berück- sichtigung der unentgeltlichen und teilentgeltlichen Rechtsnachfolge; Dissertation, München, 2000, S.3.

² Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 39/97, BFH/NV 2002, S.968-972; BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966-967.

³ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386-391.

⁴ Vgl. FUNNEMANN, CARL-BERNHARD: Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen im Lichte nationaler und internationaler Rechnungslegungsgrundsätze; Ein Beitrag zur erfolgsrechnerischen Behandlung komplexer abnutzbarer Anlagegüter, Dissertation, Köln, 2002, S.1 sowie BFH, Urt. v. 30.05.1974, IV R 56/72, BStBl II 1974, S.520 (520f); SPINDLER, WOLFGANG: [Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskos- ten und Erhaltungsaufwendungen] bei grundlegenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden, insbesondere auch bei sog. anschaffungsnahen Aufwendungen, BB 2002, S.2041 (2041).

⁵ Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird wechselnd von Verwaltung, Finanzverwaltung und dem Bundesministerium für Finanzen (BMF) gesprochen, womit sinngemäß ein- und dieselbe Institution gemeint ist.

⁶ SCHMIDT, LUDWIG (Hrsg.): [Einkommensteuergesetz]: Kommentar, 23., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2004.

⁷ Für eine genauere Betrachtung dieser Problematik vgl. SCHNEIDER, JOSEF: Die einkommen- und umsatz- steuerrechtlichen Auswirkungen zur Rechtsprechungsänderung zum anschaffungsnahen Aufwand, Steuer & Studium 2003, S.72-81; DOHRMANN, DIETER: Entwicklungen beim Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Gebäuden, StBp 2003, S.274-277.

⁸ Vgl. RFH, Urt. v. 28.05.1927, VI A 154/27, Sammlungen der Entscheidungen des RFH, Bd. 21, S.201-207.

⁹ Vgl. Preußisches Oberverwaltungsgericht in Staatssteuersachen, Entscheidung v. 06.04.1893, V 1032/92, OVGE Band 1, S.297 sowie BÖRNER, DIETRICH, in: FUNNEMANN, CARL-BERNHARD: [Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen] im Lichte nationaler und internationaler Rechnungslegungsgrundsätze; Ein Bei-

trag zur erfolgsrechnerischen Behandlung komplexer abnutzbarer Anlagegüter, Dissertation, Köln, 2002, Geleitwort, Seite V.

¹⁰ Vgl. RFH, Urt. v. 13.04.1937, I A 112/37, RStBl 1937, S.681 (681f).

¹¹ Vgl. RFH, Urt. v. 13.10.1943, VI 241/43, RStBl 1944, S.58 (58f).

¹² Erstmals übernommen durch das BFH-Urteil vom 11.12.1953, IV 386/52 U, Sammlung der Entscheidungen des BFH, Bd.58, S.424-428.

¹³ Vgl. BFH, Beschl. v. 22.08.1966, GrS 2/66, BStBl III 1966, S.672 (673).

¹⁴ PANNEN, MICHAEL: [Bestandsaufnahme zur Abgrenzung] von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden - Anmerkungen zum BMFSchreiben vom 18.07.2003 und zum StÄndG 2003, DB 2003, S.2732 (2732).

¹⁵ Vgl. beispielsweise BFH, Urt. v. 30.07.1991, IX R 123/90, BStBl II 1992, S.30-32; BFH, Urt. v. 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, S.632-637.

¹⁶ Vgl. SPINDLER, WOLFGANG: [Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhal- tungsaufwendungen], BB 2002, S.2041 (2041).

¹⁷ Das bedeutet, dass bis zum Erreichen der Grenze generell von einer Prüfung abgesehen wurde. Bei Über- schreiten von 15% (bzw. bis zum 01.01.1994 20%) der Anschaffungskosten wurde nachgeprüft, in wel- chem Umfang Herstellungskosten vorlagen. Die Grenze war also für die Steuergerichte nicht verbindlich, gab jedoch einen Anhalt, vgl. BFH, Urt. v. 23.09.1992, X R 10/92, BStBl II 1993, S.338 (340).

¹⁸ Vgl. HERGARTEN, LOTHAR: [Die gesetzliche Kodifizierung des „anschaffungsnahen Aufwandes“]: Analyse eines Versuchs des Steuergesetzgebers, DStR 2003, S.397 (398).

¹⁹ Vgl. BFH, Urt. v. Urt. v. 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, S.632; BFH, Urt. v. 09.05.1995, IX R 88/90, BStBl II 1996, S.628; RISTHAUS, ANNE: [Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen] in zeitlicher Nähe zur Anschaffung - Neue Grundsätze des BFH zur Beurteilung sog. Anschaffungsnaher Aufwendungen, StB 2002, S.370 (370).

²⁰ Vgl. SPINDLER, WOLFGANG: [Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen], BB 2002, S.2041 (2044f).

²¹ Vgl. BFH, Beschl. v. 21.01.1997, IX B 81/96, BFH/NV 1997, S.346 (346); BFH, Beschl. v. 17.06.1998, IX B 61/98, BFH/NV 1999, S.32 (33).

²² Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 39/97, BFH/NV 2002, S.968-972; BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966-967.

²³ Vgl. STAPELFELD, AIT: Die Folgerechtsprechung des BFH zum sog. Anschaffungsnahen Aufwand, INF 2003, S.506 (507).

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 16.12.199624, IV B 3 - S 2211 - 69/96, BStBl I 1996, S.1442-1445.

²⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386-391.

²⁶ BMF-Schreiben sind Verwaltungsvorschriften, die vom Bundesministerium der Finanzen erlassen werden. Sie sind für die Behörden der Finanzverwaltung, nicht jedoch für die Finanzgerichte, verbindlich. Das heisst, ein Finanzgericht kann feststellen, dass es die einem BMF-Schreiben zugrunde liegende Gesetzes auslegung nicht teilt und eine abweichende Entscheidung treffen - Auskunft des Bundesministerium für Finanzen vom 06.05.2004, Referat IV A 3, Az. IV A 3 - O 2070 - 44/04.

²⁷ Vgl. WOLFF-DIEPENBROCK, JOHANNES: Anschaffungsnahe Aufwendungen, DB 2002, S.1286 (1288).

²⁸ Vgl. NEUFANG, BERND: [Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden] - Ein Vergleich der Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung, BB 2004, S.78 (79).

²⁹ Vgl. BFH, Urt. v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl II 1984, S.101 (103).

³⁰ Die geschieht durch den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten, vgl. GLANEGGER, PETER, in: SCHMIDT, LUDWIG (Hrsg.): [Einkommensteuergesetz]: Kommentar, 23., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2004, § 6, Rn.82.

³¹ Vgl BFH, Beschl. v. 22.08.1966, GrS 2/66, BStBl III 1966, S.672 (673).

³² Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966 (967).

³³ Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 39/97, BFH/NV 2002, S.968-972; BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966-967.

³⁴ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: BERGER, AXEL; ELLROTT, HELMUT; FÖRSCHLE, GERHART; HENSE, BURKHARD: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB, 5., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2003, § 253 Rn.347 und § 255, Rn.50.

³⁵ Ist der Erwerber berechtigt, Vorsteuer abzuziehen, ist diese gemäß § 9b Abs.1 EStG nicht als Anschaffungsaufwand anzusehen.

³⁶ Vgl. BFH, Urt. v. 25.01.1996, IV R 19/94, BFH/NV 1996, S.600 (601).

³⁷ Vgl. LANG, JOACHIM, in: TIPKE, KLAUS: Steuerrecht, 17., völlig überarbeitete Auflage, Köln, 2002, § 9, Rn.375.

³⁸ Vgl. BFH, Urt. v. 27.08.1997, X R 138-139/94, BFH/NV 1998, S.443 (444) sowie WÖHE, GÜNTER (Hrsg.): Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20., neubearbeitete Auflage, München, 2000, S.931.

³⁹ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.70.

⁴⁰ Indirekt allerdings können Fremdkapitalzinsen zu Anschaffungskosten werden, wenn der Veräußerer einer Immobilie seine Zinsen in den Veräußerungspreis einrechnet, vgl. BALLWIESER, WOLFGANG, in: SCHMIDT, KARSTEN (Hrsg.): [Münchner Kommentar], § 255, Rn.15.

⁴¹ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.22.

⁴² Vgl. BFH, Urt. v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl II 1984, S.101 (104f). In der Praxis ist bei den Finanzie- rungskosten darauf zu achten, dass diese nicht teilweise mit den Notarkosten verwechselt werden. Meist werden Grundbucheintragungen zur Besicherung von Bankkrediten durch den Notar vorgenommen und dann durch diesen dem Erwerber in Rechnung gestellt. Diese Gebühren zählen jedoch zu den sofort ab- zugsfähigen Finanzierungskosten und nicht zu den als Anschaffungskosten qualifizierten Notarkosten.

⁴³ Vgl. BFH, Urt. v. 08.06.1994, X R 51/91, BStBl II 1994, S.779 (779); Gegenteiliger Auffassung: GRUBE, GEORG: [Erbschaftsprozeß und Einkommensteuer], DStZ 1999, S.313 (313f).

⁴⁴ Vgl. NEUFANG, BERND: [Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden], BB 2004, S.78 (79).

⁴⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 27.08.1997, X R 138-139/94, BFH/NV 1998, S.443 (444).

⁴⁶ Vgl. ZENTHÖFER, WOLFGANG; SCHULZE ZUR WIESCHE, DIETER: Finanz und Steuern; Band 3; Einkom- mensteuer, 6., völlig neubearbeitete Auflage, Stuttgart, 2001, S.866.

⁴⁷ Vgl. BFH, Urt. v. 20.08.1970, IV 143/64, BStBl II 1970, S.807 (807).

⁴⁸ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.35.

⁴⁹ Anderer Auffassung ist beispielsweise WICHMANN, der moniert, dass Anschaffung ohne vorangegangene Herstellung nicht möglich sei und daher die Nutzungsrechte zunächst durch den Eigentümer hergestellt werden müssten, woraus Herstellungskosten resultierten, vgl. WICHMANN, GERD: Die Bedeutung der Her stellung für die Bilanzierung nach dem HGB, DStR 1987, S.718 (718). Dies ist jedoch so nicht richtig, da das Nutzungsrecht de facto schon im Rahmen der zu Grunde gelegten Eigentumserstellung eines Wirt- schaftsgutes besteht und im Zeitpunkt der Nutzungsrechtsübertragung nur noch abgespalten wird, vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.35.

⁵⁰ Vgl. § 1 Abs.5 GrEStG.

⁵¹ Vgl. § 9 Abs.2 BewG.

⁵² Vgl. § 6 Abs.6 Satz 1 EStG.

⁵³ Vgl. LANG, JOACHIM, in: TIPKE, KLAUS: [Steuerrecht], § 9, Rn.475.

⁵⁴ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.91- 97.

⁵⁵ Vgl. § 3 Nr.2 Satz 2 GrEStG.

⁵⁶ Dies können beispielsweise gesetzlich übergehende Nachlassverbindlichkeiten oder Erbfallschulden sein, vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.96.

⁵⁷ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.96.

⁵⁸ Vgl. KNOBBE-KEUK, BRIGITTE: [Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht], 9., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, Köln, 1993, S.171.

⁵⁹ Vgl. BFH, Urt. v. 15.02.1989, X R 97/87, BStBl II 1989, S.604 (605).

⁶⁰ Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.1972, VIII R 124/69, BStBl II 1973, S.295 (295f) sowie BFH, Urt. v. 26.06.1991, XI R 3/89, BFH-NV 1992, S.373 (374). Dieser Grundsatz gilt auch für Eigentumswohnungen, vgl. BFH, Urt. v. 15.01.1985, IX R 81/83, BStBl II 1985, S.252 (253). Bei einem betrieblichen Grundstück erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Teilwerte, vgl. LANG, JOACHIM, in: TIPKE, KLAUS: [Steuerrecht], § 9, Rn.375.

⁶¹ Vgl. BFH, Urt. v. 15.02.1989, X R 97/87, BStBl II 1989, S.604 (605).

⁶² Vgl. BFH, Urt. v. 20.04.1993, IX R 122/88, BStBl II 1993, S.504 (504f).

⁶³ So beispielsweise bei KNOBBE-KEUK, BRIGITTE: [Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht], S.173 und ELL- ROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH, in: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.366 und 373f.

⁶⁴ Vgl. BFH, Urt. v. 04.12.1984, IX R 5/79, BStBl II 1985, S.208 (209); BFH, Urt. v. 15.02.1989, X R 97/87, BStBl II 1989, S.604 (605) sowie LANG, JOACHIM, in: Tipke, Klaus: [Steuerrecht], § 9, Rn.375.

⁶⁵ Anschaffungskosten für Grund und Boden sind neben dem nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzu- teilenden Kaufpreis auch Anschlussgebühren für den Erstanschluss von Gas- und Stromversorgung, vgl. BFH, Urt. v. 14.03.1989, IX R 138/88, BFH/NV, S.633 (634), Kanalanschlussgebühren, Straßenanliegerbeiträge sowie Kosten für Stichkanäle (Abwasser), vgl. ZENTHÖFER, WOLFGANG, in: ZENTHÖFER, WOLF- GANG; SCHULZE ZUR WIESCHE, DIETER: Finanz und Steuern; Band 3; Einkommensteuer, 6., völlig neubear- beitete Auflage, Stuttgart, 2001, S.867. Straßenbaukostenbeiträge, die bei einem bereits erschlossenen Grundstück insbesondere zur Verkehrsberuhigung nachträglich anfallen, sind dagegen als Werbungskosten sofort abzugsfähig, vgl. BFH, Urt. v. 22.03.1994, IX R 52/90, BStBl 1994, S.842 (842).

⁶⁶ Entscheidend für eine Zuordnung zu den Anschaffungskosten ist der Zweck einer Aufwendung. Daher ist der Anschaffungskostenbegriff final, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, zu verstehen (vgl. BFH, Urt v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl II 1984, S.101(103)), weil ein kausaler und zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung dafür nicht ausreichend ist, vgl. BFH, Urt. v. 17.10.2001, I R 32/00, DB 2002, S.663 (664).

⁶⁷ Vgl. BFH, Urt. v. 10.03.1981, VIII R 195/77, BStBl II 1981, S.470 (471) - bei Reisekosten eventuell ande- rer Auffassung: BFH, Urt. v. 24.02.1972, IV R 4/68, BStBl II 1972, S.422 (423) sowie ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.22.

⁶⁸ Vgl. BFH, Urt. v. 10.03.1981, VIII R 195/77, BStBl II 1981, S.470 (471).

⁶⁹ Vgl. ELLROTT, HELMUT; SCHMIDT-WENDT, DIETRICH: [Beck’scher Bilanz-Kommentar], § 255, Rn.33f.

⁷⁰ Vgl. BFH, Urt. v. 22.01.2003, X R 9/99, DStR 2003, S.501 (502); vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386 (386), Rn.2.

⁷¹ Die Begründung für die Umformulierung von betriebsbereitem Zustand zu nutzungsbereitem Zustand liegt darin, dass bei Überschusseinkünften ein betriebsbereiter Zustand durch das Fehlen eines Betriebes irrefüh- rend erscheint. Ein nutzungsbereiter Zustand trifft bei Überschusseinkünften eher zu (vgl. SÖFFING, GÜN THER: Anschaffungskosten - Herstellungskosten - anschaffungsnaher Aufwand: Die wichtigsten Punkte der BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97 sowie IX R 52/00 und Gedanken dazu, DStZ 2002, S.587 (588)). Da jedoch auch SÖFFING zugibt, das beide Begriffe die gleiche Bedeutung haben, kann m.E. von einer Differenzierung abgesehen werden und die Begrifflichkeiten der Betriebsbereitschaft und des betriebsbereiten Zustandes auch weiterhin verwendet werden.

⁷² Vgl. BFH, Urt. v. 22.01.2003, X R 9/99, DStR 13/2003, S.501 (502).

⁷³ Vgl. R 13 Abs.3 EStR 2001.

⁷⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386 (386), Rn.2.

⁷⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 20.08.2002, IX R 70/00, DB 06/2003, S.314 (314f).

⁷⁶ Vgl. WOLFF-DIEPENBROCK, JOHANNES: Anschaffungsnahe Aufwendungen, DB 2002, S.1286 (1287) .

⁷⁷ Vgl. BFH, Urt. v. 20.08.2002, IX R 70/00, DB 06/2003, S.314 (314).

⁷⁸ Vgl. Abschnitt 2.3.2.4 (Herstellung durch Wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus) der vorliegenden Arbeit.

⁷⁹ Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966 (967f).

⁸⁰ Vgl. R 157 Abs.4 EStR 2002.

⁸¹ Vgl. BFH, Urt. v. 20.08.2002, IX R 68/00, BFH/NV 2003, S.595 (597).

⁸² Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386, Rn.7 und 8.

⁸³ Vgl. WOLFF-DIEPENBROCK, JOHANNES: Anschaffungsnahe Aufwendungen, DB 2002, S.1286 (1288f).

⁸⁴ Vgl. BFH, Urt. v. 03.12.2002, IX R 71/00, DStR 2003, S.322 (323).

⁸⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966 (968).

⁸⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386, Rn.3.

⁸⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386, Rn.7 und 8.

⁸⁸ Vgl. NEUFANG, BERND: [Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden], BB 2004, S.78 (79). M.E. blickt NEUFANG hier zu kurz, die Auffassung der Verwaltung in diesem Punkt ist durchaus folgerichtig. Für Bagatellmaßnahmen wurde das Tatbestandsmerkmal der subjektiven Funktionsuntüchtigkeit nicht geschaf- fen, sondern für den Fall, dass eine Immobilie mit beträchtlichem Aufwand umgestaltet werden muss, um sie für die spätere geplante Zweckbestimmung herzurichten. Ein aus dieser Umschaffung resultierender größerer Aufwand sollte, sofern er einer Neuanschaffung gleichwertig gegenübersteht, auch zu Anschaffungs- und Herstellungskosten führen, da hier ja auch von der Verwendung aus gesehen etwas „Neues“ geschaffen wurde. Diese Thematik wird auch in den herangezogenen Beispiel in Abschnitt 2.7 (Beispiel für die Abgrenzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwendungen nach der neuen BFH-Rechtsprechung) noch ausführlich behandelt.

⁸⁹ Vgl. Abschnitt 2.3.1.3.2 (Aufteilung der Anschaffungskosten) der vorliegenden Arbeit.

⁹⁰ Eine wesentliche Verbesserung im Grundstücksbereich wird durch eine Veränderung insbesondere in den Bereichen Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit bestimmt, vgl. BFH, Urt. v. 23.02.1999, IX R 61/96, BFH/NV 1999, S.1079 (1079f).

⁹¹ Vgl. BFH, Urt. v. 03.07.1997, III R 114/95, BStBl II 1997, S.811 (812); BFH, Urt. v. 23.02.1999, IX R 61/96, BFH/NV 1999, S.1079 (1079f).

⁹² Vgl. BFH, Urt. v. 27.09.1991, III R 76/89, BFH/NV 1992, S.488 (488).

⁹³ Vgl. BFH, Urt. v. 14.03.1989, IX R 138/88, BFH/NV 1989, S.633 (634).

⁹⁴ Vgl. BFH, Urt. v. 03.07.1997, III R 114/95, BStBl II 1997, S.811 (812).

⁹⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 22.03.1994, IX R 52/90, BStBl 1994, S.842 (842).

⁹⁶ Vgl. BFH, Urt. v. 27.09.1991, III R 76/89, BFH/NV 1992, S.488 (488).

⁹⁷ Vgl. BFH, Urt. v. 18.01.1995, BFH/NV 1995, S.570 (570). Allerdings sind nachträgliche Anschaffungs- kosten durch eine Zweiterschließung möglich, wenn hierdurch eine weitere Bebaubarkeit als ein Merkmal einer wesentlichen Verbesserung des Grundstücks erreicht wird, vgl. SPINDLER, WOLFGANG: Zur steuer rechtlichen Behandlung nachträglicher Erschließungskosten, DB 1996, S.444 (446).